Skatteklagenemnda

Spørsmål om leverte tjenester skal anses som avgiftspliktige rådgivningstjenester eller avgiftsunntatte finansielle formidlingstjenester

  • Publisert:
  • Avgitt: 11.04.2021
Saksnummer SKNA9-2021-18

Saken gjelder fastsettelse av utgående merverdiavgift og ileggelse av tilleggsskatt.

Spørsmål om det er levert avgiftspliktige rådgivningstjenester i henhold til merverdiavgiftsloven § 3‑1, eller finansiell formidlingstjeneste omfattet av avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 3‑6 første ledd bokstav e.

 

Klagen ble tatt til følge.

Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven § 3-1, 3-6, skatteforvaltningsloven § 14‑3

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13‑6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Selskapet A (heretter kalt A) er et rådgivningsselskap som tilbyr spesialiserte finansielle rådgivningstjenester særlig i forbindelse med salg og kjøp av virksomheter. I Enhetsregisteret er det registrert at: "Foretakets formål er å yte investeringstjenester og tilknyttede tjenester […]". Virksomhet/bransje angis å være -investeringstjenester og bedriftsrådgivning. På selskapets hjemmeside på internett er det angitt at: "[...]". A er registrert i mva manntallet fra 21.09.2007, og driver delt virksomhet hvorav hoveddelen av omsetningen ihht. omsetningsoppgavene er medtatt som unntatt omsetning og en mindre del er avgiftspliktig omsetning.

Kontroll i virksomheten avdekket at det var utført tjenester for kr 3 140 000 som skattekontoret vurderte som avgiftspliktige. A ble anmodet om opplysninger i brev av 12.01.2017. Brevet ble besvart av selskapet 28.01.2016. 29.05.2017 ble selskapet igjen tilskrevet og bedt om å oversende fakturaer m/ underbilag, kommunikasjonslogg for oppdragene, timelister, avtaler inngått i forbindelse med oppdragene samt øvrig korrespondanse knyttet til avtalene. Skattekontorets brev ble besvart uten at all anmodet dokumentasjon var vedlagt. Dette medførte at det ble sendt ut et brev 17.07.2017 hvoretter det ble anmodet om at en sendte inn den dokumentasjon en var i besittelse av vedrørende oppdragene. Den 31.07.2017 gav selskapet tilbakemelding om at "A fører ingen timelister for våre prosjekter. For en beskrivelse av disse oppdragene viser jeg til beskrivelsen i brevet av 28. januar 2016".

I brev av 18.09.2017 ble selskapet varslet om etterberegning av mva samt ileggelse av tilleggsskatt med henvisning til utgående faktura 740 i 2014 kr 3 140 000 til B, org nr. [...]. Det ble deretter fattet vedtak den 04.01.2018 hvoretter utgående merverdiavgift ble etterberegnet med kr 628 000. Det ble dessuten ilagt 20 % tilleggsskatt."

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 16. mai 2018.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 19. mars 2021. Skattepliktige har den 23. mars 2021 gitt tilbakemelding om at det ikke er merknader eller tilføyelser til de faktiske opplysninger og at det er enighet om sekretariatets rettslige vurderinger med hensyn til at skattepliktige har utført et formidlingsoppdrag omfattet av merverdiavgiftsloven § 3‑6 bokstav e.

Skattepliktiges anførsler

Sekretariatet gjengir følgende fra skattepliktiges klage:

"Skattekontoret legger i vedtaket til grunn uriktig faktum og foretar uriktig rettsanvendelse. B («B») ønsket å bli tilført ny kapital gjennom emisjon, alternativt ved salg av aksjer. B etterspurte formidlingstjeneste av A. Skattekontoret synes ukjent med at mandatavtaler som bransjenorm er en vid avtaletype fordi oppdragsgiver ikke vil være låst dersom transaksjonsform skulle endres i forhold til hva som er intensjonen.

Med bakgrunn i Bs oppdrag og As oppdragsutførelse har A utført et formidlingsoppdrag omfattet av merverdiavgiftsloven § 3‑6 bokstav e.

2. Begrunnelse for klagen

2.1 Faktum — kort om oppdraget til A

B var et programvareselskap. Selskapet opplevde sterk omsetningsvekst. B var eid av grundere samt C som en industriell partner. Hver for seg evnet eller ønsket ikke aksjonærene å tilføre selskapet nødvendig kapital for å finansiere videre vekst.

A ble engasjert for å innhente kapital hos mulige investorer, herunder alternativt eller i tillegg å selge aksjer i B til en større aktør med det formål å skape en solid plattform for videre vekst. Det vises til styrevedtak fra B av 31. januar 2012, punkt 5.

Bilag 5: Styrevedtak fra B av 31. januar 2012

I forbindelse med As oppstart av oppdraget ble det utarbeidet et Discussion document hvor det er vist til andre «caser», tidsplan for oppdraget, mulige investorer som burde kontaktes mv.

Bilag 1: Discussion document, april 2013

A utarbeidet en selskapspresentasjon som ble brukt i markedsføringen av B.

Bilag 2: Prospekt/selskapspresentasjon

I forbindelse med oppdraget kontaktet A interessenter av både finansiell og industriell karakter. A inviterte enkelte interessentene til en ytterligere presentasjon. A utarbeidet «Buyer log» hvor interessentene fremgår.

Bilag 3: Buyer log

Med bakgrunn i oppdraget og prosessen ble det inngitt et antall bud, med forskjellige typer forslag, både med ny kapital og aksjekjøp. I flere omganger ble det på As initiativ gjennomført forhandlinger med interessenter. I forhandlingene ble det først forsøkt å gjennomføre en emisjon til en finansiell interessent, deretter et delsalg av aksjene til en industriell interessent. Forhandlingene resulterte imidlertid ikke i et tilfredsstillende resultat for B. A fortsatte deretter arbeidet med nye interessenter. I indikativt bud av [dd.mm.] 2013 ble det av D fremsatt tilbud. Med bakgrunn i tilbudet fra D ble det av A fremforhandlet en avtale mellom B og D. Transaksjonen mellom B og D ble etter ønske fra D strukturert som en fusjon.

Som et resultat av forhandlingene med D, ledet av A, mottok aksjonærene i B aksjer i D og et utbytte i kontanter. A mottok et suksesshonorar for det utførte megleroppdraget etter den avtale formel for "Sale", noe som resulterte i et honorar på kr 3 140 000.

2.2 Skattekontorets forståelse av oppdraget

Skattekontorets forståelse av mandatet til A er uriktig. A skulle ikke yte B «veiledning». A skulle derimot bistå med innhenting av kapital, alternativt bistå med formidling av aksjer. A hadde ingen «rolle som diskusjonspartner» med styret/ledelsen i B. Å karakterisere As oppdrag som «veiledning» eller «diskusjonspartner» er uriktig sett hen til Bs hensikt med mandatet og faktisk utførte tjenester av A. Dokumentasjon viser entydig hva oppdraget har gått ut på. Dokumentasjonen må leses med bakgrunn av hva som fremstår som mest nærliggende hensett til vanlig praksis i bransjen og omstendighetene i denne konkrete saken. A opplever at skattekontoret har sett bort fra dokumentasjonen. Det vedlegges erklæring fra Bs tidligere styreleder, E.

Bilag 6: Erklæring fra E av 12. februar 2018

Av erklæringen fremgår at B etterspurte ordinære meglertjenester, ikke rådgivning.

I As mandatbrev beskrives en standardisert og nødvendig prosess for emisjon eller salg av aksjer. Vi har vanskelig for å lese mandatet slik at rådgivningselementet er sentralt i oppdraget. For oss er det uforståelig at skattekontoret kan karakterisere As oppdrag som «veiledning» eller «diskusjonspartner» med bakgrunn i intensjonen med mandatet og faktisk utførte tjenester, hvor A har bistått gjennom hele formidlingsprosessen. Av dokumentasjonen fremstår det som klart sannsynlig at B etterspurte formidling og at A utførte et formidlingsoppdrag. Skattekontorets forståelse må skyldes misforståelser med hensyn til mandatavtalen som bransjenorm og standardprosesser der oppdragsgiver etterspør formidlingsbistand.

3. Rettsanvendelsen

3.1 Innledning

Unntaket for finansielle tjenester er regulert i merverdiavgiftsloven («mval.») § 3‑6 som lyder:

«Omsetning og formidling av finansielle tjenester er unntatt fra loven, herunder

a) omsetning av forsikringstjenester
b) omsetning av finansieringstjenester, likevel ikke finansiell leasing
c) utføring av betalingsoppdrag
d) omsetning av gyldige betalingsmidler
e) omsetning av finansielle instrumenter og lignende
f) forvaltning av verdipapirfond
g) forvaltning av investeringsselskap»

Mval. § 3-6 viderefører tidligere lov § 5 b første ledd nr. 4.

Et grunnleggende spørsmål er om formidlingstjenestene utført av A, som resulterte i en fusjon mellom B og et D-selskap, omfattes av unntaket i mval. § 3‑6 bokstav e.

Høyesterett uttaler i ABG Sundal Collier-/Carnegie-saken («Carnegie-dommen»), Rt.2009 s. 1632 avsnitt 38 «jeg finner det også klart at de aksjetransaksjoner som fant sted ved fusjonen mellom Gjensidige NOR ASA og DnB Holding ASA, må anses som slik omsetning.» Spørsmålet om formidlingsunntaket i § 3‑6 bokstav e kan omfatte aksjetransaksjoner ved fusjon er i norsk merverdiavgiftsrett med dette slått fast av Høyesterett.

Det neste spørsmålet er om A har ytet formidlingstjenester til B i forbindelse med omsetningen etter ordlyden i nåværende lov (meglingstjenester i tidligere lov). Drøftelsen under viser at As tjeneste (hovedytelsen) var formidlerfunksjonen.

3.2 Megler-/formidlerrollen

Formidling vil normalt bestå i at formidleren/megleren på vegne av oppdragsgiver utbyr og markedsfører ytelsen, bringer partene sammen, fremforhandler avtalevilkår, utsteder avtaledokumenter og bistår ved gjennomføringen av transaksjonen.

I Carnegie-dommen legger førstvoterende til grunn at unntaket forutsetter at den som har ytet «meglingstjenester» (etter gjeldende lov «formidling») er en mellommann. Det må vurderes om det som er utført er formidlingstjenester, etter sin art og omfang. Førstvoterende viste her til tilsvarende problemstilling i forhold til eiendomsmeglerloven av 1989, kommentert av Kåre Lilleholt, rettsdata.no note 2 til § 1‑1 punkt 6, og at det skal gjøres en totalvurdering av oppdraget.

Når det gjelder hva som skal til for å anses som megler (formidler) etter unntaket, viser førstvoterende til at slik praksis er etablert i EU‑retten. Den grunnleggende avgjørelsen gjelder CSC Financial Servises (C‑235/00). Førstvoterende siterer dommens avsnitt 39 som sammenfatter hva som ligger i mellommannsvirksomhet. EU‑domstolen har gitt sin tilslutning til dette i saken vedrørende Volker Ludwig (C‑453/05). Førstvoterende finner at det som her uttales er i god overensstemmelse med forståelsen av meglerbegrepet som i norsk rett særlig er utviklet i relasjon til eiendomsmegling. Førstvoterende legger deretter til grunn at sammenfatningen i dommen også er dekkende ved anvendelsen av unntaket for finansielle tjenester.

Formidlingstjenester kjennetegnes ved at oppdragsutfører trer inn som en mellommann mellom kjøper og selger for å oppnå enighet mellom partene. Rollen som formidler ved et corporate finance kan beskrives i fire faser:

  1. Dokumentasjon og forberedelser, gjerne verdivurdering som legger grunnlaget for formidlingsprosessen.
  2. Kontakt med interessert(e) kjøper(e) der man sonderer, utveksler informasjon for å skape interesse til høyest mulig pris. Forhandlinger omkring vederlaget er noe av det mest sentrale i formidlingsoppdrag.
  3. Innledende forhandlinger, gjerne i flere runder.
  4. Sluttforhandlinger frem mot en avtale om transaksjon.

3.3 Retts- og forvaltningspraksis

3.3.1 Carnegie-dommen

Carnegie-dommen er prinsipiell med hensyn til avgrensingen av formidlingsbegrepet i mval. § 3‑6 bokstav e. Vi legger til grunn at skattekontoret er godt kjent med dommen og sakskomplekset, men for sammenhengens skyld viser vi til sentrale forhold.

I saken var spørsmålet om corporate financeoppdrag utført av henholdsvis ABG Sundal Collier og Carnegie var finansielle tjenester unntatt fra merverdiavgift etter § 5b nr. 4 bokstav e. For ABG Sundal Collier gjaldt saken bistand til Gjensidige ved fusjonen med DnB. For Carnegie gjaldt saken bistand (i) til DnB ved fusjonen med Gjensidige og (ii) Norsk Hydro ASA og Posten Norge AS for salgsmandater, henholdsvis gjeldene Carmeda AB og Ergo Bluegarden AS.

Høyesterett kom til at bistanden fra ABG Sundal Collier og Carnegie, som gjaldt fusjonen, var avgiftspliktig rådgivning og ikke formidling av finansielle instrumenter. I vurderingen av rollen til ABG Sundal Collier viser førstvoterende i avsnittene 63‑65 til følgende:

  1. Partene hadde etablert kontakt med sikte på en fusjon før ABG Sundal Collier inngikk mandatavtalen.
  2. Det var allerede engasjert andre rådgivere.
  3. ABG Sundal Collier hadde i utpreget grad en lite selvstendig rolle.
  4. ABG Sundal Collier deltok ikke i forhandlingene med den annen part (DnB og/DnBs rådgivere), og hadde heller ingen annen direkte kontakt med denne.
  5. ABG Sundal Colliers oppdrag var av intern karakter.
  6. Det som særpreger oppdraget var rådgivning og forhandlingsbistand til Gjensidige.

Førstvoterende uttaler at de normale meglerfunksjoner er fraværende i oppdraget til ABG Sundal Collier.

I forhold til Carnegies oppdrag for Norsk Hydro ASA og Posten Norge AS viser førstvoterende til at Carnegie har bistått i alle deler av salgsprosessen, og bistanden fremstår samlet som et megleroppdrag, omfattet av formidlingsunntaket. I vurderingen viser førstvoterende i avsnittene 82‑89 til følgende:

  1. Carnegie hadde utformet mandatene, og at de ble utformet såpass vidt for å ta høyde for uforutsette innspill og ønsker fra kjøpere og fra oppdragsgivere.
  2. Carnegie forberedte først salget med å lage et informasjonsskriv og prospekt.
  3. Carnegie sendte ut «teaser-brev» til en stor krets av potensielle interessenter og fulgte opp med telefoniske henvendelser.
  4. Carnegie sendte prospekt til en snevrere krets av interessenter. Av disse fikk de mest interesserte møte selskapenes ledelse.
  5. Budforhandlinger med de interessenter som sto igjen, og sto til slutt igjen med kjøperne av de to selskapene. Carnegie forhandlet selvstendig, selv om det var selgerne som bestemte.

Om mandatbrevet uttaler førstvoterende i avsnitt 90 «jeg har vanskelig for å lese mandatbrevene slik at rådgivningselementet er sentralt ved disse oppdragene. I mandatbrevene beskrives primært en standardisert og nødvendig prosess for avhendelse av bedriftene. Det ville i praksis ikke være mulig for Carnegie å opptre som mellommann ved salget med den rolle som er beskrevet, uten først å erverve en grunnleggende forståelse av den bedrift som skal selges. Dette forberedende arbeid er nettopp av en slik sekundær og underordnet karakter, som etter Volker Ludwig-dommen avgiftsmessig skal følge hovedytelsen. Det må videre legges til grunn at et ordinært element i et salgsoppdrag som dette nettopp er å rådgi blant annet om hva som vil være en realistisk prisforventning og hva som vil være et hensiktsmessig tidspunkt for å legge bedriften utfor salg."

I avsnitt 91 konkluderes «Etter mitt syn må Carnegie anses å ha bistått i alle relevante deler av salgsprosessen, og bistanden fremstår samlet sett som et megleroppdrag.»

3.3.2 Skattedirektoratets prinsipputtalelse, SKD 3/10

Skattedirektoratet viser til at «tradisjonell» bistand ved virksomhetsoverdragelser i form av salg av aksjeselskaper er omfattet av unntaket. I forhold til bistand ved fusjon viser Skattedirektoratet til førstvoterendes uttalelse i Carnegie-dommen, at det «..ikke kan utelukkes at et investeringsforetak også ved bistand til en fisjon kan ha en rolle som megler,...» Skattedirektoratet uttaler videre «Konkrete omstendigheter kan likevel medføre at dommen ikke anses avgjørende. Det kan særlig tenkes dersom foretaket kommer inn på et tidlig stadium og finner frem til en fusjonspartner og/eller der foretaket har større oppgaver i forbindelse med å forhandle/overtale aksjonærer i begge de fusjonerende parter.» [vår utheving]

3.4 Vurdering av As rolle - sammenholdt med retts- og forvaltningspraksis

Det følger av Carnegie-dommen og forvaltningspraksis at det skal foretas en konkret vurdering i forhold til det som kjennetegner den finansielle formidlerrollen, slik det fremgår av EU-dommene og Carnegie-dommen.

As oppdragsutførelse er tilnærmet identisk med Carnegies oppgaver i forbindelse med salg av selskapene Carmeda AB og Ergo Bluegarden AS. A kom svært tidlig inn i prosessen; fortok forberedelser før en gikk ut i markedet, søkte etter interessenter, presenterte B i markedet for å få frem kjøpere, fant avtalepart, avholdt forhandlinger, budrunde og sluttforhandlinger om vederlaget, med avsluttende avtale. Dette er oppgaver Høyesterett og Skattedirektoratet viser til er sentrale i vurderingen av meglerrollen. A har bistått i alle relevante deler av salgsprosessen, og bistanden fremstår samlet som en meglertjeneste, omfattet av formidlingsunntaket.

I forhold til fusjonsoppdrag påpeker Skattedirektoratet i prinsipputtalelsen SKD 3/10 «Konkrete omstendigheter kan likevel medføre at dommen ikke anses avgjørende.» B etterspurte formidlingstjenester og As utførte et formidlingsoppdrag med tilhørende formidleroppgaver. Det er ikke tale om en ordinær fusjonsprosess. Oppdraget er fullstendig annerledes enn rådgiveroppdraget til Carnegie og ABG Sundal Collier ved fusjonen mellom Gjensidige og DnB.

Skattekontorets standpunkt innebærer at det foretas en innskrenkende tolkning av § 3‑6 bokstav e i strid med foreliggende rettskilder.

Konklusjon: Formidlingsoppdraget til A for B er omfattet av § 3‑6 bokstav e.

3.5 Hovedytelse eller selvstendig ytelse

Skattekontoret omtaler spørsmålet om hovedytelse eller selvstendige ytelser.

Hovedytelseslæren er utviklet gjennom praksis i EU-domstolen. Domstolen har presisert at hver leveranse som utgangspunkt må anses selvstendig og uavhengig, samtidig som den også understreker at en leveranse som økonomisk fremstår som én ytelse ikke må «kunstig splittes opp».

I vurderingen av om det foreligger én eller flere ytelser skal man blant annet søke å identifisere hva som særpreger ytelsen, «the essential features». En ytelse skal anses sekundær i forhold til hovedytelsen når den for kundene ikke utgjør et mål i seg selv, men et middel for å utnytte tjenesteyterens hovedytelse på de best mulige betingelser. Dette fremgår av EU-dommene; Card Protection Plan (0349/96) og Volker Ludwig. Det følger av dommene at en ytelse vil være hovedytelsen dersom den representerer et mål for kunden i seg selv og da slik at de øvrige ytelser mer er å anse som midler til å utnytte denne best mulig, enn egne selvstendige ytelser. Høyesterett stadfestet i Carnegie-dommen at dette er dekkende også for norsk rett, og konkluderte med at Carnegies rådgivning i oppdraget for Norsk Hydro ASA og Posten Norge AS var et middel og en integrert og underordnet del av formidlingsoppdraget.

På samme måte som Carnegies rådgivning i oppdraget for Norsk Hydro ASA og Posten Norge AS var underordnet og en integrert del av formidlingsoppdraget, gjelder dette også for A i mandatet med B.

Konklusjon: As (hoved)ytelse er formidlingstjenester, ikke avgiftspliktig rådgivning.

3.6 Skattekontorets henvisning til Grieg Investor-dommen

Skattekontoret viser til saken vedrørende Grieg Investor AS (Borgarting lagmannsrett 2009‑10‑19). Saken gjaldt sammensatt ytelser, som isolert sett, dels var avgiftsunntatt (ordreformidling) og dels avgiftspliktig (rådgivning). Grieg Investor utarbeidet i samråd med investorene en investeringsstrategi basert på en nærmere angitt portefølje av andeler i ulike verdipapirfond. Det sentrale spørsmålet var hva kundene etterspurte - rådgivning eller ordreutførelsen. Lagmannsretten kom til at det var den avgiftspliktige rådgivningen som var det primære for kundene, ikke ordreutførelsen. Hele honoraret til Grieg Investor ble dermed ansett avgiftspliktig.

Overført til foreliggende sak synliggjør dommen at et sentralt spørsmål er hva som etterspørres av kunden. B etterspurte av A meglerrollen, ikke rådgivning.

Grieg Investor tilbyr kapitalforvaltning eller rådgivning knyttet til investeringer. A driver ikke denne type virksomhet. Dommen er derfor mindre relevant i forhold til A og det konkrete oppdraget overfor B."

Vedrørende tilleggsskatt anføres at det objektive vilkåret "skattemessige fordeler" ikke er oppfylt. Det vises til at skattekontoret har lagt til grunn uriktig faktum og uriktig rettsanvendelse.

Skattepliktige viser til Rt-2012-1547 (Norwegian Claims Link) hvor Høyesterett omtaler plikten næringsdrivende har til å sette seg inn regelverket på sitt livsområde. Det anføres i denne forbindelse at skattepliktige har satt seg godt inn i merverdiavgiftsregelverket som gjelder på livsområdet selskapet opererer, noe som fremgår av skattekontorets kontroll og av klagen, og at skattepliktige således ut fra virksomheten og mandatet med B verken har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Det vises videre til Prop. 38 L (2015-2016) side 214 at terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner skal senkes. Unnskyldningsgrunner etter skatteforvaltningsloven § 14‑3 (2) skal dermed anvendes i større utstrekning enn etter ligningsloven. Det anføres også at det er strid med praksis å ilegge tilleggsavgift hvor saken gjelder komplisert spørsmål om rekkevidden av unntaket for finansielle tjenester. Det anføres at dette fremdeles er relevant, da det med ny lov ikke er tilsiktet skjerping av tilleggsskattereglene på merverdiavgiftsområdet. Skattepliktige viser til en rekke saker hvor tilleggsavgift enten ikke ble ilagt eller opphevd i klage- eller rettsbehandling, herunder ABG Sundal Collier (KMVA-2006-5476), Carnegie (KMVA-2006-5545), Redcats (KMVA-2006-5561), Grieg Investor (KMVA-2007-5821), SEB Enskilda (KMVA-2010-6740), BMW Financial Services Scandinavia AB (Borgarting lagmannsrett, UTV-2012-1552).

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Det fremgår av mval. § 3-1 (1) at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester.

Det følger av mval. § 3-6 at omsetning og formidling av finansielle tjenester er unntatt fra loven. I 3‑6 e) er det angitt at unntaket omfatter omsetning av finansielle instrumenter og lignende. Begrepet "finansielle tjenester" har ingen legaldefinisjon og eksemplene tatt inn i mval § 3‑6 er ikke uttømmende jfr. ordlyden "herunder" og Ot prp nr 2 (2000-2001). Videre fremgår det under punkt 7.2.5 i nevnte Ot.prp: "Unntaket for de finansielle tjenestene vil måtte avgrenses mot tjenester som kan sies å være tjenester av administrativ, økonomisk og juridisk art ...".

I Rt 2009 s 1632 (Carnegie dommen) uttalte Høyesterett etter å ha gjennomgått forarbeidene at det er praksis ved EU-domstolen som vil få størst betydning for forståelsen av det tilsvarende avgiftsunntak i Norge. Det som særlig vil ha interesse er de mer overordnede tolkningsprinsipper som EU-domstolen har etablert (avsnitt 34). At unntaksbestemmelsen skal fortolkes strengt ble også uttrykkelig uttalt i Carnegiedommen hvor det angis at det er unntaket fra det alminnelige prinsipp at tjenester er avgiftspliktige som må begrunnes. Høyesterett angir at dette er i samsvar med praksis ved EU domstolen jfr. - Volker Ludvig - hvor det slås fast at unntaksbestemmelsen må fortolkes strengt - idet det må ses som et unntak fra det alminnelige prinsipp om avgiftsplikt for tjenester.

Hovedspørsmålet i (Sunndal/Carnegie dommen) gjaldt daværende mval § 3‑6 bokstav e om avgiftsunntaket for omsetning av finansielle tjenester. I avsnitt 45 fremgår det at partene i saken er enige om at de aktuelle transaksjonene består av både meglertjenester og finansiell rådgivning, og at det må skje en samlet vurdering av hva som er det dominerende element ved de tjenestene som er ytet.

Høyesterett drøfter videre hva som er unntatte meglingstjenester, og hva en mellommann er, i forhold til unntaksbestemmelsen i mval. 1969 § 5 b nr.4 e).

I avsnitt 53 henvises det til lagmannsrettens drøftelse av den situasjon at oppdragstakeren har opptrådt som mellommann og dessuten har ytet selvstendige rådgivningstjenester. Det fremgår at:

"I en slik situasjon må det først vurderes om det er grunnlag for å si at det er utført to selvstendige oppdrag, eller om de ulike tjenestene er slik knyttet sammen at det hele må sees som ett sammensatt oppdrag. Når en står overfor et sammensatt oppdrag, vil godtgjørelsen i sin helhet enten være avgiftspliktig eller avgiftsfri".

Det er videre trukket frem avsnitt 17 og 18 i Volker Ludwig-dommen. Høyesterett sier om dette i avsnitt 55:

"Dette er etter mitt syn også dekkende for norsk rett. Det avgjørende er hvilke elementer som særlig karakteriserer den aktuelle transaksjon. Formålet vil klart ha betydning i denne sammenheng, men jeg finner grunn til å understreke at det ikke er tale om å vurdere målet for prosjektet som sådant, men hva som fra oppdragsgivers side er hovedsiktemålet med tjenestene fra den enkelte tjenesteyter isolert sett."

Etter dette tar Høyesterett stilling til om det er utført en meglerfunksjon, og eventuelt hva som var hovedytelsen i den samlede tjeneste. Høyesterett legger vekt på de skriftlige avtaler som forelå på tidspunktet ytelsene ble gjennomført. Etterfølgende forklaringer fra partene er det lagt mindre vekt på, av hensyn til den interesse partene vil ha i sakens utfall.

Høyesterett kommer til at ABG ikke har opptrådt som megler, og unntaket i § 5 ikke kan komme til anvendelse. Når det gjelder Carnegie, uttaler Høyesterett at det ikke er grunnlag for å se meglertjenesten som hovedytelsen ved oppdraget. I normale fusjonsprosesser vil sentrale elementer i et megleroppdrag nærmest systematisk være fraværende, og rådgivningstjenestene vil dominere. Carnegie sin bistand i fusjonsprosessen ble etter dette vurdert på samme måte som for ABG.

Når det gjelder Carnegie sin bistand i forbindelse med salg av to datterselskaper, kommer Høyesterett derimot til at oppdraget fremstår samlet sett som et megleroppdrag. De tar ikke stilling til om det er levert en selvstendig rådgivningstjeneste, men sier at meglertjenesten vil være hovedytelsen og det vil da ikke påløpe merverdiavgift på noen del av vederlaget.

I den del av saken som gjelder bistand ved fusjon, var begge partene enige om at det var en sammensatt tjeneste som var levert, det vil si at det kun var ett omsetningsobjekt. Retten måtte derfor ta standpunkt til om tjenesten enten var innenfor eller utenfor loven. Dette gjorde Høyesterett ved å vurdere hva som kunne sies å være hovedytelsen i den leverte tjenesten.

Er det ytet en eller flere tjenester?

Før det foretas en avgiftsvurdering, må det først avklares om det er ytt en eller flere tjenester. En omsatt tjeneste må avgiftsvurderes på selvstendig grunnlag. En tjeneste kan inneholde flere elementer, såkalt sammensatt tjeneste. Det vil da være avgjørende for avgiftsplikten hva som anses som hovedytelsen. Skattekontoret vil i den forbindelse vise til Borgarting lagmannsrett 2009‑10‑19 Grieg Investor AS hvor retten kom frem til at det forelå en ytelse bestående av to separate elementer og ikke to separate tjenester. Dette ble begrunnet med at det var så nær sammenheng mellom de to elementene at det ikke var naturlig å betrakte dem som to separate tjenester.

Skattekontorets konkrete vurdering:

Innledningsvis har vi funnet det hensiktsmessig å presisere at det er gjennomført en fusjon. I den såkalte Carnegie/ Sundal dommen angir Høyesterett at bistand i forbindelse med fusjon som den klare hovedregel vil bli ansett som avgiftspliktig rådgivning. Med dette som rettslig utgangspunkt legger skattekontoret til grunn at det skal mye til for at en gjennomført fusjon kan sies å komme inn under unntaket for merverdiavgift i mval. § 3‑6.

Skattekontoret tar forøvrig utgangspunkt i mandatavtale mellom A (betegnet som manager) og B datert 20.02.2012. I denne er det bl.a angitt: "The Company hereby retains the Manager as its sole financial adviser in...". Videre angis. "...it includes or comprises a sale of shares from existing shareholders to one or several investors, or a sale of the company by way of a sale of existing shares or a merger., the manager shall act as the company`s financial advisor and this agreement shall cover such circumstances".

Det fremkommer en redegjørelse i skattepliktiges brev til Skatt x datert 28.01.2016 vedrørende foretatte transaksjoner herunder også transaksjoner som ikke omfattes av klagesaken. På side 8 pkt. 3.19 vedrørende B angis det bl.a. at B ønsket å hente inn ny kapital enten gjennom emisjon eller aksjesalg og at A ble engasjert i den forbindelse. Det fremkommer videre at det ble fremforhandlet en avtale med D. Med referanse til faktura 740 i brev datert 13.10.2014 til B angis det at: "I henhold til avtale inngått 20. februar 2012 samt forlengelse inngått 3. april 2013 oversender vi faktura på suksesshonorar og påløpte kostnader i forbindelse med sammenslåingen av B med et datterselskap D".

Skattekontoret vil også vise til As "hjemmeside" som en finner på internett hvoretter det bl.a. er angitt: "[...] two firms....". Videre fremkommer det :"[...]".

Selv om flere oppgaver og muligheter er skissert anser skattekontoret at det er én tjeneste som er levert. Det er rett nok slik at honoraret omfatter flere tjenester, men skattekontoret finner det praktisk vanskelig å dele disse opp. Skattekontoret legger til grunn at det foreligger utførte oppgaver som dels er avgiftsunntatte og dels er avgiftspliktige og at det i praksis ikke er klare grenser mellom når den ene eller annen type oppgave blir utført. Det foreligger ikke timelister eller loggføring av arbeidet som kan klargjøre dette nærmere. Det vises også til at det skal betales et honorar og at det ikke synes å være oppdelt i forhold til de enkelte tjenestene som blir utført.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at det er levert én ytelse. Det vil da være avgjørende for avgiftsplikten hva som anses som hovedytelsen.

Mandatavtalen av 20.02.2012 og øvrig foreliggende opplysninger angir at det var åpnet for ulike muligheter, dvs. både fusjon, aksjesalg, salg av selskapet, emisjon og/eller fusjon. Det er videre angitt at A skal fungere som en finansiell rådgiver. Avtalen var således ganske åpen i forhold til hvilke mulige utfall som kunne bli resultatet.

I forhold til hvilke transaksjoner som anses foretatt vil skattekontoret vise til følgende "tidslinje".

  • 02.2012. Mandatavtale mellom A og B.
  • [dd.mm.]2013. Kapitalforhøyelse ved fortrinnsrett emisjon til eksisterende aksjonærer og dernest ansatte.
  • [dd.mm].2014 [...] D slår seg sammen med B (fusjon).
  • [dd.mm.].2014 [...]- D and B merges.
  • [dd.mm.].2014 Generalforsamlingsprotokoll- styrets forslag til fusjon ihht fusjonsplan mellom selskapet og D godkjennes.
  • [dd.mm.].2014 Handels og oppgjørsdato (iflg aksjonærregisteret) for fusjon ved økning av pålydende.

En gjennomgang av saksforholdet viser også at det faktisk ble gjennomført både emisjon og fusjon. Det fant også sted et aksjesalg fra C den [dd.mm.].2014 til D av 10.982 aksjer. Dette var etter at fusjonen var besluttet. Skattekontoret kan således ikke si seg enig i formuleringen i annet avsnitt på side 3 i brev datert 26.10.2017 fra adv. F hvoretter det er angitt: "Det kan ikke være tvilsomt at salget av selskapet i form av aksjesalg må anses som omsetning av finansielle tjenester". Skattekontoret presiserer at en fusjon ikke kan klassifiseres som et aksjesalg. Det bemerkes at adv. F i brev av 07.12.2017 angir at formuleringen" salg av aksjer" er en feilskrift som beror på en inkurie. Det legges etter dette til grunn at det var en fusjon og ikke et salg av aksjene i selskapet som ble foretatt.

Slik skattekontoret vurderer det vil kostnader i forbindelse med "sammenslåing" bli å anse som avgiftspliktige. Vi viser i den forbindelse til Hrd Sunndal, Collier Rt 2009 s 1632 hvoretter det ble lagt til grunn at det forelå en avgiftspliktig rådgivning i et tilfelle hvor det ble gjennomført en fusjon. Adv. F angir i brev datert 07.12.2017 at A hadde en selvstendig formidlerrolle som viser at dette var en avgiftsunntatt tjeneste.

Skattekontoret kan ikke si seg enig i dette og vil i den forbindelse vise til premiss 74 i Sunndal/Collier hvoretter det er angitt: "Jeg har tidligere redegjort for at det prinsipielt sett ikke kan utelukkes at investeringsforetak også ved bistand til en fusjon kan ha en rolle som megler, men i ordinære fusjonsprosesser vil sentrale elementer i et megleroppdrag nærmest systematisk være fraværende, og rådgivningstjenestene vil dominere".

Sluttresultatet var også at B ble fusjonert med D.

Skattekontoret vil også presisere at mandatavtalen fremstod som åpen i forhold til hva som faktisk skulle gjennomføres (mulige utfall var emisjon, aksjesalg eller fusjon). Dette bidrar til å underbygge at det primært var rådgivning som ble utført. Skattepliktige har anført at det er formidling som er utført. Det er også vedlagt en erklæring fra tidligere styreleder i B, E, som skal underbygge at det primært var formidling og ikke rådgivning som ble gjennomført. Til dette bemerker skattekontoret at det kan være uklart om det er formidling eller rådgivning som var hovedytelsen. Uttalelsene i Sunndal, Collier i premiss 74 (se ovenfor) og det forhold at mandatavtalen var åpen i forhold til mulige alternativer/utfall samt at det ble gjennomført en fusjon tillegges av kontoret betydelig vekt i retning av at hovedytelsen var rådgivning. Skattekontoret legger således til grunn at disse forhold tilsier at der er utført en avgiftspliktig rådgivningstjeneste.

Tilleggsskatt skal ilegges hvis en skattepliktig har unnlatt å levere pliktige opplysninger, eller levert uriktige/ufullstendige opplysninger og opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3. Vi mener det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har unnlatt å levere korrekte opplysninger i omsetningsoppgave 5/2014 og at dette har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Videre finner vi det klart sannsynlig at virksomhetens inntekt minst må ha vært av en slik størrelse som er lagt til grunn i vedtaket. Grunnvilkåret for tilleggsskatt er derfor oppfylt.

Tilleggsskatt skal ikke fastsettes når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3, 2. ledd.

Adv. [G] har anført at A har satt seg godt inn i regelverket og brukt betydelige ressurser på å sette seg inn i regelverket på det området de opererer.

Til dette vil skattekontoret bemerke at de retningslinjer den såkalte Carnegiedommen gir uttrykk burde være kjent for de aktører som driver med den typen virksomhet som A gjør. Dommen gir bl.a. uttrykk for at bistand i forbindelse med fusjon som hovedregel vil bli ansett som avgiftspliktig rådgivning. Skattekontoret vil i den sammenheng også vise til den såkalte Gaard/ Tveit dommen (Hrd avsagt 17.06.2009) hvoretter det er lagt til grunn at skattepliktige har særskilt oppfordring til å gi opplysninger og legge fram dokumentasjon, dersom den rettslige løsningen kan være uklar. Skattekontoret legger, således til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger slike unnskyldelige forhold som nevnt i skfvl: § 14‑3, 2 ledd."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller under noe tvil på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Problemstillingen i saken er hvorvidt skattepliktige har levert rådgivningstjenester som er merverdiavgiftspliktige etter merverdiavgiftsloven § 3‑1, eller om det er levert finansiell formidlingstjeneste omfattet av avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 3‑6 første ledd bokstav e.

Endringsadgang og skjønnsutøvelse

Det rettslige utgangspunkt for endringsadgang og skjønnsutøvelse er skatteforvaltningsloven § 12‑1 og § 12‑2 annet ledd. Her fremgår at skjønnet skal settes til det som framstår som riktig ut fra opplysningene i saken.

Beviskravet ved etterberegning er alminnelig sannsynlighetsovervekt, jf. Høyesteretts avgjørelse 16. mai 2017 (HR‑2017-967‑A).

Når det gjelder skjønnsutøvelsen følger det av Rt-1994-260 (Hatlestad) at skattemyndighetene står nokså fritt i den skjønnsmessige vurderingen når det er mangler ved skattepliktiges oppgaver eller regnskap. Skattemyndighetene må likevel komme så nær opp til det korrekte faktiske forholdet som mulig, jf. Prop. 38 L pkt. 18.6.3.3. Dette kravet er videreført fra tidligere ligningslov hvor det i forarbeidene fremgikk at skattekontoret skulle finne frem til det mest sannsynlige beregningsgrunnlaget etter å ha foretatt en samlet og fri bevisbedømmelse, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978‑79). Dette fordrer at skattepliktiges anførsler, bevis og dokumentasjon, samt forhold som for øvrig kan ha sin påvirkning skal hensyntas i vurderingen og skjønnsutøvelsen, jf. Rt‑2000-402 (Vest Kontorutvikling).

Rettslig grunnlag

Merverdiavgiftsloven § 3-6 første ledd bokstav e lyder slik:

"Omsetning og formidling av finansielle tjenester er unntatt fra loven, herunder

[...]

e) omsetning av finansielle instrumenter og lignende."

Begrepet "finansielle tjenester" har ingen legaldefinisjon og unntaket er basert på tjenestens art, og ikke hvem som yter tjenesten, jf. omtalen av unntaket i Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) kap. 7.2. Finansdepartementet (FIN) presiserer her at oppregningen av de ulike tjenestene i bokstav a‑f ikke er uttømmende, men ment å gi rom for nye tjenester, blant annet som følge av endringer i markedsstrukturen. Det presiseres at det er tjenestens art som unntas. Andre aktører enn de tradisjonelle finansinstitusjoner vil derfor også kunne kvalifisere for unntak så langt de yter finansielle tjenester, jf. Oslo tingretts dom av 22. juli 2014 (UTV‑2014-1653), jf. Ole Gjems-Onstad m.fl. i MVA – kommentaren, 5. utg. side 218.

Om begrepet "finansielle tjenester" uttalte departementet under pkt. 7.2.5.1 at finansielle tjenester omfatter, etter vanlig språklig forståelse av begrepet, et vidt spekter av tjenester innen bank og finans. Videre fremgår det under pkt. 7.2.5.5:

"Unntaket for de finansielle tjenestene vil måtte avgrenses mot tjenester som kan sies å være rene tjenester av administrativ, økonomisk og juridisk art som blant annet forvaltning og forvaring, hvor de samme hensyn som taler for unntak ikke gjør seg gjeldende. Selv om det kan medføre at en del virksomheter innen denne sektoren vil få omsetning som både er avgiftspliktig og unntatt fra avgiftsplikt, såkalt delt virksomhet, må hensynet til konkurransenøytralitet her veie tyngre. En slik avgrensing vil også i stor grad være sammenfallende med avgrensingen etter EFs sjette avgiftsdirektiv. (...)

Avgrensingen av unntaket vil videre innebære at omsetning for eksempel av tjenester som gjelder rådgiving knyttet til kredittytelser som ikke ytes samtidig med kredittytelsen, blir merverdiavgiftspliktig, mens rådgiving i direkte forbindelse med en kredittytelse vil bli avgiftsfri. (...)

For verdipapirforetak vil en slik avgrensing i stor utstrekning innebære at de tjenestene verdipapirhandelloven § 8‑1 omtaler som tilknyttede tjenester, vil bli omfattet av avgiftsplikten, mens de tjenestene som er definert som investeringstjenester i samme lov § 1‑2 blir omfattet av unntaket."

FIN kom med en tolkningsuttalelse 15. juni 2001 hvor det presiseres at det norske unntaket i § 3‑6 skal forstås i samsvar med EUs avgiftsdirektiv, og praktiseringen av dette i EU, særlig Sverige og Danmark, jf. Høyesterett i Rt‑2009-1632 (Carnegie/ABG), avsnitt 33 og 34, jf. fremstillingen ovenfor.

Høyesterett uttalte i denne dommen at lovens unntak skulle tolkes strengt, jf. avsnitt 36 og 37, jf. EU-domstolens dom C‑453/05 (Volker Ludwig), men Høyesterett avviste at ordlyden skulle tolkes innskrenkende, jf. avsnitt 41.

Det fremgår av bestemmelsen i § 3-6 første ledd at også formidling av finansielle tjenester er unntatt fra loven.

Av forarbeidene fremgår at formidleren vil ha som oppgave å formidle kontakt mellom partene, og medvirke til kontraktsslutning, jf. Ot.prp. nr.2 (2000-2001) kap. 15 (side 193).

I Rt-2009-1632 (Carnegie/ABG) uttaler Høyesterett at unntaket "forutsetter at den som har ydet "meglingstjenester" er en mellommann. Det er ikke tilstrekkelig at det er ydet tjenester som etter sin art kunne utgjort en del av et megleroppdrag", jf. avsnitt 46.

Høyesterett har videre i dommen (avsnitt 48) vist til sammenfatningen i EU-domstolens sak C‑235/00 (CSC) 13. desember 2001 avsnitt 39 hvor det er gitt en sammenfatning av hva mellommannsvirksomhet (formidling) er:

"Mellemmandsvirksomhed er en tjenesteydelse, som udføres overfor en kontraktspart, og som parten yder vederlag for, idet der er tale om en særskilt formidlingsvirksomhed. Virksomheden kan bl.a. bestå i at give den pågældende oplysning om, hvornår det kan være mulighed for at indgå en sådan kontrakt, at optage kontakt med den anden part og i mandaten navn og for dennes regning at føre forhandlinger om den nærmere fastlæggelse af de gjensidige ydelser. Virksomheten har således til formål at træffe de nødvendige foranstaltninger for, at de to parter indgår en kontrakt, uden at formidleren har en selvstændig interesse i kontraktens indhold."

EU-domstolen gav sin tilslutning til denne sammenfatningen av begrepet i sak C‑543/05 – Volker Ludwig, 21. juni 2007 premiss 28.

Høyesterett uttalte også at det tradisjonelt er oppstilt et selvstendighetskrav for at tredjemann skal anses som mellommann og at i hvilken utstrekning selskapet har hatt selvstendige oppgaver ved den aktuelle transaksjon inngår også som et element i vurderingen av om tredjemann har opptrådt som mellommann.

Skattedirektoratet har lagt til grunn en tilsvarende avgrensning for så vidt gjelder unntaket for finansielle tjenester i merverdiavgiftsloven § 3‑6 i tråd med Høyesteretts uttalelse i Rt‑2009-1632 (Carnegie/ABG), jf. Merverdiavgiftshåndboken 16. utgave 2020 punkt 3‑6.8.1.

I Merverdiavgiftshåndboken 16. utgave 2020 punkt 3‑6.8.1 fremgår at det i forbindelse med salg av en virksomhet vil selve gjennomføringen av overdragelsen av en virksomhets selskapsandeler være en tjeneste som isolert sett omfattes av unntaket for finansielle tjenester, jf. Høyesteretts dom i Rt‑2009-1632 (Carnegie/ABG) hvor det fremgår at salg av virksomhet ved overdragelse av aksjer som hovedregel anses å omfattes av unntaket for omsetning og formidling av finansielle instrumenter.

Videre må det foretas en konkret vurdering av om det foreligger to selvstendige oppdrag eller om de ulike tjenestene er slik knyttet sammen at det hele må anses som ett sammensatt oppdrag. Når en står overfor et sammensatt oppdrag, vil godtgjørelsen i sin helhet enten være avgiftspliktig eller avgiftsfri, jf. Rt‑2009-1632 (Carnegie/ABG) avsnitt 53. Tjenester som kun gjelder innhenting av data om angjeldende virksomhet, utarbeidelse av prospekt, verdifastsettelse mv. vil imidlertid være avgiftspliktig.

Om det foreligger en tjeneste som omfattes av § 3-6 første ledd bokstav e, eller om det er levert en avgiftspliktig rådgivningstjeneste beror altså på en konkret helhetsvurdering av faktum i det enkelte oppdrag.

I Rt-2009-1632 (Carnegie/ABG) uttalte Høyesterett i avsnitt 57 om bevisvurderingen:

"Lagmannsrettens bevisvurdering bygger på det veletablerte prinsipp at det skal legges betydelig vekt på de begivenhetsnære bevis, jf. Rt‑1995-821. De skriftlige avtaler må være utgangspunktet, og det må være riktig å lese avtalene på bakgrunn av hva som fremstår som det mest nærliggende hensett til vanlig praksis i bransjen og omstendighetene i den konkrete sak. Også de etterfølgende forklaringer kan naturligvis være egnet til å klargjøre hva oppdragene nærmere har bestått i og hva som var formålet med disse, men den interesse partene vil ha i sakens utfall må hensyntas ved vurderingen av hvilken vekt forklaringene skal tillegges."

Sekretariatet vil med bakgrunn i ovennevnte foreta en konkret vurdering av forholdet i denne saken.

Konkret vurdering

Hovedspørsmålet i saken er hvorvidt de tjenester skattepliktige har ytt i tilknytning til mandatavtalen med B er omfattet av avgiftsunntaket i § 3‑6 første ledd bokstav e.

Skattepliktige anfører at de tjenester som er utført er avgiftsunntatt formidlingsoppdrag i tråd med § 3‑6 første ledd bokstav e, mens skattekontoret mener at tjenestene er avgiftspliktige rådgivningstjenester, jf. § 3‑1 første ledd.

Sekretariatet bemerker at det ikke synes omtvistet at man i denne saken står overfor et sammensatt oppdrag og at det således anses å være levert én tjeneste. Det er lagt til grunn av skattekontoret at det foreligger utførte oppgaver som dels er avgiftsunntatte og dels avgiftspliktige, men at det blant annet ikke er klar grense mellom når den ene eller annen type oppgaver blir utført. Skattekontoret har derfor lagt til grunn at det er levert én ytelse og at den samlede tjenesteleveransen skal anses som avgiftspliktig rådgivningstjeneste.

Sekretariatet legger til grunn for den videre vurderingen at det er levert én sammensatt tjeneste.

En sammensatt tjeneste inneholder flere elementer. Selv om ytelsen har elementer av formidlings-/meglingstjenester, er den ikke nødvendigvis avgiftsunntatt. Det vil være avgjørende for vurderingen av avgiftsplikten hva som er det dominerende element, jf. Rt‑2009-1632 (Carnegie/ABG) avsnitt 45 og 47. Honoraret i denne saken, jf. faktura 740, vil derfor i sin helhet enten være avgiftspliktig eller avgiftsunntatt, avhengig av hva som anses som det dominerende element ved de tjenester som er ytet.  

Hvilken tjeneste som er det dominerende element kan også være vanskelig å vurdere. Høyesterett uttaler i Rt‑2009-1632 (Carnegie/ABG) avsnitt 55 at formålet vil klart ha betydning i denne sammenheng og at det er grunn til å understreke at det ikke er tale om å vurdere målet for prosjektet som sådan, men hva som fra oppdragsgivers side er hovedsiktemålet med tjenestene fra den enkelte tjenesteyter isolert sett.

Sekretariatet har etter en konkret helhetsvurdering kommet til at skattepliktiges oppdrag overfor B i dette tilfellet må anses som et avgiftsunntatt formidlingsoppdrag i relasjon til merverdiavgiftsloven § 3‑6 første ledd bokstav e. Sekretariatet har i sin vurdering vektlagt at oppdraget samlet sett fremstår som et formidlings-/megleroppdrag. Selv om det også må anses å være ytt rådgivningstjenester, mener sekretariatet at tjenestene som ytes innehar klare elementer og særtrekk som et megleroppdrag og at dette er det dominerende element i tjenesteleveransen overfor B. Sekretariatet har i vurderingen særlig sett hen til avtalen mellom partene og på denne bakgrunn hva som må anses som hovedsiktemålet for oppdragsgiver, samt hva som fremstår som mest nærliggende hensett til omstendighetene i denne konkrete sak.

Sekretariatet vil begrunne dette nærmere i det følgende.

Bakgrunnen for de ytte tjenester i denne saken er av skattepliktige opplyst å være at B ønsket å hente ny aksjekapital gjennom en emisjon for å finansiere vekstinvesteringer i selskapet. Skattepliktige ble engasjert for å hente denne kapitalen hos mulige investorer, herunder alternativt eller i tillegg å selge aksjer i selskapet til en større aktør med det formål å skape en solid plattform for ny vekst. Skattepliktige har opplyst at de kontaktet et antall interessenter av både finansiell og industriell karakter for å markedsføre selskapet som en investeringsmulighet. For dette formålet utarbeidet skattepliktige et informasjonsgrunnlag/prospekt. Noen av investorene var tilstrekkelig interessante til at skattepliktige inviterte til møter med selskapet. Som en konsekvens av prosessen ble det inngitt et antall bud, med forskjellige type forslag, både med ny kapital og aksjekjøp. Skattepliktige forhandlet på vegne av selskapet i flere omganger med interessenter. Først forsøkte skattepliktige å gjennomføre en emisjon til en finansiell interessent, deretter et delsalg av aksjene til en industriell interessent. Imidlertid var vilkårene ikke tilfredsstillende og til slutt ble det forhandlet frem avtale med D som en fusjon.

Sekretariatet bemerker at det er uomtvistet at sluttresultatet var at B ble fusjonert med D.

Sekretariatet, og for øvrig både skattepliktige og skattekontoret, anser Høyesteretts dom i Rt‑2009-1632 (Carnegie/ABG) som sentral og overførbar på denne saken. Sekretariatet vil i det følgende gå nærmere inn på denne dommen og hva denne sier om vurderingstemaet i foreliggende sak.

Høyesteretts dom i Rt-2009-1632 (Carnegie/ABG) omhandlet blant annet to verdipapirforetak som bisto hver sin bank i forhandlinger om fusjon dem imellom. Det første spørsmålet retten tok stilling til var om de tjenester som ble utført var meglingstjenester som etter sin art og omfang isolert sett var tilstrekkelig til at vedkommende måtte anses som megler og dermed omfattet av unntaket for formidling av finansielle instrumenter. Hvor oppdragstaker både har opptrådt som mellommann og har ytt selvstendige rådgivningstjenester må det vurderes om dette kan ses som to selvstendige oppdrag, eller om tjenestene er så knyttet sammen at alt må sees som ett sammensatt oppdrag. Avgjørende måtte være hvilke elementer som særlig karakteriserer transaksjonen, hvor særlig oppdragsgivers mål med tjenestene stod sentralt. Høyesterett fant etter dette at "den aktivitet som naturlig ville vært omfattet av et ordinært megleroppdrag, er så vidt ubetydelig at ABG Sundal Collier ikke kan sies å ha opptrådt som megler." Det andre verdipapirforetaket, Carnegie, stod i vesentlig samme stilling som ABG Sundal Collier. I vurderingen av Carnegie uttalte Høyesterett om verdipapirunntaket og fusjoner at "det prinsipielt sett ikke kan utelukkes at et investeringsforetak også ved bistand til en fusjon kan ha en rolle som megler, men i ordinære fusjonsprosesser vil sentrale elementer i et megleroppdrag nærmest systematisk være fraværende, og rådgivningstjenestene vil dominere. Ikke minst må dette gjelde når rådgiveren, slik som her, kommer inn på et sent stadium i prosessen."

Høyesterett vurderte også to oppdrag relatert til salg av selskap. Carnegie arbeidet selvstendig med å presentere målselskapet i markedet for å finne kjøpere. Selv om selgerne tok salgsavgjørelsen, var det Carnegie som forhandlet selvstendig med mulige kjøpere. Dette fremstod som en ordinær meglerprosess med avsluttende budrunder mv. Rådgivningselementer hadde ikke den sentrale rolle som i fusjonsoppdraget for banken. Meglertjenesten var således hovedytelsen. Dermed falt de to utførte oppdrag i sin helhet inn under verdipapirunntaket. Se særlig dommens avsnitt 82‑89, jf. også skattepliktiges opplisting i klagen ovenfor.

Skattedirektoratet har i Merverdiavgiftshåndboken 16. utgave 2020 punkt 3-6.8.1 uttalt at de legger til grunn at verdipapirforetakenes bistand ved fusjoner normalt vil være avgiftspliktig, men at konkrete omstendigheter kan bringe spørsmålet i en annen stilling enn slik forholdet var i dommen. Videre heter det at "[h]vis rådgiveren kommer inn på et tidlig stadium og er den som finner frem til en fusjonspartner, og/eller hvor denne har større oppgaver i forbindelse med å forhandle/overtale aksjonærene hos fusjonspartene, kan dette tilsi at det leveres en unntatt formidlingstjeneste. Slik Høyesterett vurderer fusjonstilfellene antar vi imidlertid at det skal mye til før rådgivningen kommer i en slik posisjon".

Sekretariatet mener at de særtrekk som kjennetegner et formidlingsoppdrag, jf. Rt‑2009-1632 (Carnegie/ABG) avsnitt 82‑89, gjør seg gjeldende også i denne saken for skattepliktige.

Sekretariatet finner det dokumentert og sannsynliggjort fra skattepliktiges side at skattepliktige har arbeidet selvstendig med å presentere målselskapet i markedet for å finne mulige investorer. Det var B som tok den endelige beslutningen om å ikke selge aksjene, og heller akseptere en fusjon med D, men det er skattepliktige som har forhandlet med mulige investorer.

Sekretariatet viser til skattepliktiges forklaring;

"A kom svært tidlig inn i prosessen; foretok forberedelser før en gikk ut i markedet, søkte etter interessenter, presenterte B i markedet for å få frem kjøpere, fant avtalepart, avholdt forhandlinger, budrunde og sluttforhandlinger om vederlaget, med avsluttende avtale. Dette er oppgaver Høyesterett og Skattedirektoratet viser til er sentrale i vurderingen av meglerrollen. A har bistått i alle relevante deler av salgsprosessen, og bistanden fremstår samlet som en meglertjeneste, omfattet av formidlingsunntaket.

[...] B etterspurte formidlingstjenester og As utførte et formidlingsoppdrag med tilhørende formidleroppgaver. Det er ikke tale om en ordinær fusjonsprosess. Oppdraget er fullstendig annerledes enn rådgiveroppdraget til Carnegie og ABG Sundal Collier ved fusjonen mellom Gjensidige og DnB."

Sekretariatet mener at selv om det for oppdragsgiver endte i en fusjon, var utgangspunktet og formålet for oppdraget ikke en fusjon, men fortrinnsvis en emisjon og/eller salg av aksjer. Dette støttes av mandatavtalen inngått mellom partene, jf. vurderingen av avtalen nedenfor. Sekretariatet kan derfor ikke se at man i denne saken står overfor en ordinær fusjonsprosess slik Høyesterett antas å sikte til i Rt‑2009-1632 og som ble ansett i sin helhet som avgiftspliktig rådgivning. Sekretariatet kan derfor heller ikke se at man i denne saken står i et slikt spesielt og smalt tilfelle hvor det i utgangspunktet er tale om en ordinær fusjonsprosess, men hvor forholdene gjør det slik at man likevel kan anse oppdraget som avgiftsunntatt formidling, jf. Skattedirektoratets uttalelse i Merverdiavgiftshåndboken 16. utgave 2020 punkt 3-6.8.1.

Sekretariatet vil også kort vise til Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse datert 8. januar 2013 hvor Skattedirektoratet kom til at mandatavtalen som var inngått i forbindelse med bistand av salg av aksjer i en virksomhet var unntatt fra avgift i henhold til finansunntaket i merverdiavgiftsloven § 3‑6. Skattedirektoratet viste til at en rekke oppregnede oppgaver i mandatavtalen var typiske for en meglerrolle. På side 5 i uttalelsen er oppgavene ramset opp:

"Det vises til at selskapet skal utarbeide en virksomhetspresentasjon, kartlegge og prioritere aktuelle interessenter, kontakte interessenter, avklare interesse og avholde presentasjoner. Videre skal det innhente og sammenligne indikative bud, administrere forhandlinger, budprosess og sluttforhandlinger og bistå i endelig gjennomføring og oppgjør."

Sekretariatet finner mange av disse oppgavene å være lik forholdet i denne saken.

Sekretariatet vil i denne forbindelse vise til at skattepliktige ble engasjert helt i starten av prosessen. Skattepliktige har i klagen vist til hvordan prosessen forløp, herunder styrevedtak i januar 2012, utarbeidelse av "discussion document", utarbeidelse av selskapspresentasjon og "buyer log", jf. forklaringen ovenfor.

Slik sekretariatet vurderer forholdet i denne saken må skattepliktige anses for å ha hatt en selvstendig oppgave med å formidle kontakt mellom partene og medvirke til kontraktsslutning. Dette er typisk for en formidlerrolle/mellommann, jf. ovennevnte forarbeider, jf. Rt‑2009-1632 (Carnegie/ABG). I dette ligger også at sekretariatet mener at skattepliktige har bistått gjennom hele formidlingsprosessen. Det vises til ovennevnte dom fra Oslo tingrett av 22. juli 2014 (UTV-2014-1653) som gjaldt spørsmål om fire avtaler om hhv. meglingstjenester og emisjonsavtale var omfattet av unntaket for finansielle tjenester. Tingretten kom til at tre av avtalene måtte anses som avgiftspliktige rådgivningstjenester, mens en av dem, emisjonsavtalen, måtte anses som et formidlingsoppdrag og dermed unntatt fra merverdiavgift i henhold til merverdiavgiftsloven § 3‑6 første ledd bokstav e.

Sekretariatet finner det også sannsynliggjort av skattepliktige at B etterspurte formidling. Sekretariatet kan heller ikke se at mandatavtalen mellom skattepliktige og B samlet sett gir inntrykk av noe annet.

Skattekontoret har i redegjørelsen ovenfor bemerket at de har tatt utgangspunkt i mandatavtalen mellom partene, og viser i denne forbindelse til at det bl.a. er angitt (i punkt 1) "The Company hereby retains the Manager as its sole financial adviser in...". Videre angis. "...it includes or comprises a sale of shares from existing shareholders to one or several investors, or a sale of the company by way of a sale of existing shares or a merger, the manager shall act as the company`s financial advisor and this agreement shall cover such circumstances".

Sekretariatet er ikke enig med skattekontoret om at mandatavtalen må sees på som rådgivning.

Sekretariatet viser til punkt 1 i avtalen i sin helhet;

"1. Retention of Manager

1.1 The Board of directors of B (the "Company") has decided to raise new equity in order to finance the Company for further growth. The Company hereby retains the Manager as its sole financial adviser in connection with planning, managing and seeking to execute the Issue as defined in 2.1. (the "Assignment"). If, during the course of this Assignment, the Board of Directors decides to alter the Issue so that it includes or comprises a sale of shares from existing shareholders to one or several investors, or a sale of the Company by way of a sale of existing shares or a merger, the Manager shall act as the Company' s financial advisor and this agreement shall cover such circumstances."

Det fremgår av avtalen at oppdragsgiver ønsket å innhente kapital for videre vekst. Dette fremgår av første setning, første punktum. Det er i avsnittet også eksplisitt vist til punkt 2.1 (the "Assignment"), hvorfra det siteres;

"2. The Issue

2.1 The Company wishes to investigate the possibility of, to plan, prepare, manage and to execute the issuance of new shares or equity-linked securities in the Company (the "Issue")."

Slik sekretariatet ser det var hovedformålet med avtalen og for oppdragsgiver å innhente kapital (emisjon) for videre vekst.

Avtalen åpnet imidlertid for ulike alternativer, herunder salg av selskapet, og fusjon.

Skattekontoret mener at avtalens åpenhet rundt ulike alternativer bidrar til å underbygge at det primært var rådgivning som ble utført.

Sekretariatet er ikke helt enig i dette. Sekretariatet mener at dersom alternativene i avtalen fremstod mer likestilt og likeverdige kunne dette vært et moment som talte for at rådgivning var det primære ønske fra oppdragsgiver. Sekretariatet leser imidlertid ikke avtalen på den måten. Sekretariatet mener at hovedsiktemålet for avtalen var innhenting av kapital i form av emisjon. Dette støttes også av forholdene i saken, jf. drøftelsen ovenfor. Sekretariatet mener at avtalen åpnet for andre muligheter, men at dette var mer for å ta høyde for uforutsette innspill og ønsker fra mulige investorer, jf. Rt‑2009-1632 (Carnegie/ABG) avsnitt 82‑89. Slik sekretariatet ser det er den prosess mandatavtalen la opp til, jf. punkt 2.4 med tilhørende "Schedule 1" også typisk for et formidlingsoppdrag. Sekretariatet kan uansett ikke se at hovedformålet med mandatavtalen var fusjon.

At skattepliktige i avtalen omtales som "financial advisor" kan ikke sekretariatet se kan tillegges nevneverdig vekt i forhold til hva avtalen samlet gir uttrykk for og hva de faktiske utførte tjenester og forhold i saken viser. Det avgjørende er hva slags tjeneste som i realiteten er levert. Selv om deler av oppdraget nok må anses som avgiftspliktige rådgivningstjenester kan ikke sekretariatet se at dette kan anses som det dominerende element. Sekretariatet mener derimot at tjenestene som ble ytt hadde klare elementer og særtrekk som et megleroppdrag og at dette var det dominerende element i tjenesteleveransen overfor B.

Sekretariatet legger med dette til grunn at skattepliktige har utført et formidlingsoppdrag omfattet av merverdiavgiftsloven § 3‑6 bokstav e.

Vedrørende tilleggsskatt og EMK

For det tilfellet at Skatteklagenemnda skulle være uenig i sekretariatets vurdering må nemnda være oppmerksom på at det bør gis kompensasjon i tilleggsskatten som følge av lang liggetid, jf. EMK art 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven §§ 2 og 3.

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Hovedspørsmålet er hvorvidt det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt 2000-996 og Rt‑2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR‑2016-225‑S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt‑2005-1210 og HR‑2016-225‑S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR‑2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR‑2016-225‑S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6 nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt‑2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

I denne saken ble skattekontorets redegjørelse mottatt av sekretariatet den 16. mai 2018 og saken ble påbegynt i slutten av januar 2021 med noe etterfølgende stillstand grunnet blant annet innhenting av opplysninger. Dette vil si at saken har hatt en liggetid hos sekretariatet på ca. 32 måneder.

I tillegg vil sekretariatet bemerke at skattepliktiges klage er fra 26. februar 2017.

Skattekontoret har derfor brukt ca. 14,5 måneder på behandling av saken før saken ble oversendt sekretariatet. Gitt sakens kompleksitet er sekretariatet av den oppfatning at noe behandlingstid må legges til grunn hos skattekontoret, men sekretariatet mener at store deler av perioden må anses som ren liggetid. Dette underbygges av at skattekontorets redegjørelse ble opprettet som dokument i midten av mars 2018. Etter dette legger sekretariatet til grunn at 10 måneder må anses som ren liggetid. Dette må således legges til liggetiden i sekretariatet. Dette medfører en samlet liggetid på ca. 42 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR‑2017-1814‑U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 prosent. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art. 6 nr. 1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art. 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosentpoeng ansett å være en rimelig kompensasjon. I den saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

I NS 53/2018 kom Skatteklagenemnda til at en rimelig kompensasjon for en liggetid på ca. 42 måneder var at tilleggsskatten falt bort i sin helhet. Det ble ved denne vurderingen lagt avgjørende vekt på at liggetiden i saken var over dobbelt så lang som i UTV‑2016-1280 og at HR‑2016-225‑S, jf. HR‑2017-1814‑U trekker frem at forsinkelsens lengde er sentral ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon ved konvensjonsbrudd etter EMK art. 6 nr. 1.

På bakgrunn av Skatteklagenemdas avgjørelse i NS 53/2018 finner sekretariatet at en rimelig kompensasjon i foreliggende sak hvor liggetiden utgjør 42 måneder er at tilleggsskatten bortfaller i sin helhet.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 09

 

[...]

Medlemmene Lie, Ludvigsen og Ongre sluttet seg til sekretariatets innstilling.


Det ble 11. april 2021 fattet slikt

                                               v e d t a k:

Klagen tas til følge.