2         Saksforholdet

2.1       Sakens gang

Etter varsel datert 3. november åååå avholdt Skatt X bokettersyn for årene […] i selskapet A AS, heretter også kalt "selskapet". Rapporten som skattekontoret utarbeidet er datert 17. februar åååå (dok 13). I rapporten ble det konkludert med at selskapets utleie av seilbåten "B" ikke var egnet til å gå med overskudd, slik virksomheten faktisk var drevet. I brev datert 24. februar åååå varslet skattekontoret selskapet om endring av inntekt, etterberegning av inngående merverdiavgift og mulig ileggelse av tilleggsavgift. Merknader til varselet ble inngitt av advokatfirma C v/ advokat D på vegne av selskapet i brev datert 10. april åååå (dok 11).

I samsvar med varsel og rapport, traff Skatt X vedtak datert 11. mai åååå (dok 10). I vedtaket etterberegnet skattekontoret inngående merverdiavgift for årene […] med kr 624 707 og ila 20 % tilleggsavgift (kr 124 941). Det ble også vedtatt skattemessig økning av inntekt med til sammen kr 1 954 552 for inntektsårene […], slik at underskudd til fremføring i ligningen for disse årene ble nullet ut. Begrunnelsen var at selskapets anskaffelse og drift av seilbåten ikke ble ansett å oppfylle kravet til næringsvirksomhet hverken etter skatteloven eller merverdiavgiftsloven. Vilkårene for fradragsrett etter skatteloven § 6-1 og merverdiavgiftsloven § 8-1 var derfor ikke oppfylt. Skattekontoret la vekt på at driften hadde gått med underskudd i kontrollperioden på […], og mest sannsynlig ville gjøre det også i de neste to-tre årene. Sekretariatet viser til vedtaket i sin helhet.

Den 9. juni åååå var det et møte mellom skattekontoret og skattepliktige. Referat fra møtet er vedlagt som dok 8.

Klage på skattekontorets vedtak av 11. mai åååå er datert 17. juni åååå, og ble mottatt på skattekontoret 19. juni åååå (dok 8). Klagen er fremsatt i rett tid innenfor den utvidede klagefristen.

Siden skattekontoret i sitt vedtak av 11. mai åååå la til grunn at kravet til næringsvirksomhet ikke var oppfylt, skulle selskapet vært slettet samtidig med dette vedtaket. På grunn av en inkurie ble selskapet stående registrert frem til skattekontoret fattet slettingsvedtak datert 17. august åååå (dok 4). Den 16. august åååå fattet skattekontoret vedtak om etterberegning av kr 43 374 i inngående merverdiavgift som var blitt fradragsført i perioden etter skattekontorets vedtak av 11. mai åååå og frem til sletting fant sted (dok 5).

Klagen av 17. juni åååå anses å omfatte alle de tre nevnte vedtak, jf. brev fra advokat D til skattekontoret datert 18. august åååå (dok 3).

Skattekontoret mottok i epost datert 11. november åååå et budsjett for åååå.

Selskapet har i brev til sekretariatet datert 4. oktober åååå fremlagt dokumentasjon og opplysninger om faktisk inntekt i åååå og utsikter for åååå.

Sekretariatet sendte utkast til innstilling for innsyn til selskapet i brev datert 7. november åååå. Vi har ikke mottatt merknader til innstillingen.

 

2.2       Sakens bakgrunn

2.2.1     Selskapet

A AS ble stiftet dd.mm.åååå som et datterselskap under E AS.

Selskapet ble registrert i Enhetsregisteret dd.mm.åååå med næringskode 62.209 Utleie av egen eller fast eiendom ellers. Selskapet er registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 4. termin åååå. Selskapets vedtektsfestede formål var i kontrollperioden "[U]tleie av skip mot betaling.[…]" A AS er hjemmehørende i X.

Aksjonærene i E AS er F og G, som eier henholdsvis 37 og 25 prosent av aksjene, og deres barn, H og I, som eier henholdsvis 25 og 13 prosent av aksjene.

H er advokat, og han var frem til dd.mm.åååå daglig leder i A AS. J tok over stillingen. J er utdannet skipper.

I kontrollperioden hadde selskapets styre følgende sammensetning:

Styreleder         H         

Styremedlem     K         

Styremedlem     J                     

Styremedlem     F          (til dd.mm.åååå)

 

2.2.2     Kjøp og drift av "B"

Selskapet kjøpte iht. kjøpekontrakt datert dd.mm.åååå en seilbåt fra […]. Seilbåten fikk navnet "B" […]. Båten hadde tidligere vært benyttet som […]. Den har overnattingskapasitet for 11 personer. Fartøyet er registrert i Skipsregisteret som fritidsfartøy med en lengde på 60 fot (ca. 18,5 meter). Avtalt kjøpesum var 200 000 EUR eksl. merverdiavgift, i deklarasjonsskjemaet omregnet til NOK 1 622 415 eks mva. Anskaffelsene ble bokført som driftsmiddel i næring. Innførselsmerverdiavgiften på kr 405 604 ble fradragsført i omsetningsoppgaven for 4. termin åååå etter søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør.

I henhold til selskapets opplysninger, var formålet med båtkjøpet todelt. Selskapet ville for det første bidra til at L kunne komme i posisjon til å søke om å bli […]. […]

Denne delen av virksomheten skulle etter det opplyste drives på en "non-profit" basis. I tillegg til […] skulle selskapet drive utleie av båten ved å tilby charter/teambuildingsturer til det kommersielle markedet. Hensikten var at denne delen av virksomheten skulle oppnå overskudd.

Den 19. oktober åååå signerte selskapet en intensjonsavtale med L om […] og […] ("Agreement in Principle", heretter kalt "avtalen"). Vi viser til avtalen i sin helhet (vedlegg 1 til dok 10).

Avtalen gikk i hovedsak ut på at B skulle representere L i sammenheng med […]. Til gjengjeld skulle L forsøke å fremskaffe og kanalisere oppdrag til B.  Ansvar for kostnadene skulle være hos selskapet. I henhold til et notat til styret datert 14. april åååå fra H og J skulle […]virksomheten bli finansiert gjennom "sponsoroppdrag, bidrag fra L (2 plasser), og egenbetaling." (Se vedlegg 2 til dok 10).

L fikk tilbud om å være […], og takket ja til tilbudet i [...].

L har leid båten flere ganger, men B skal ikke ha fått et eneste oppdrag gjennom avtalen med L av den type som omtalt i avtalen pkt. 6. Det har også vært noe utleie til øvrige leietakere, herunder til noen av aksjonærene i morselskapet eller virksomheter disse var involvert i. Oversikt over utleien følger som vedlegg 2-5 til bokettersynsrapporten (dok 12).

I [flere år] deltok B i […]. Selskapet har da leid inn J og O som skippere. Foruten disse to, har mannskapet […] vært […] "N". H og F har også deltatt som mannskap. Deltakelsen […] har medført store kostnader for selskapet. Nevnte kostnader utgjør størsteparten av de pådratte underskudd. Selskapet deltok ikke i […] i åååå. Driftskostnadene dette året er på til sammen kr 114 342, noe som er omtrent kr 200 000 – 300 000 lavere enn årene før og etter.

Det er enighet mellom partene om at driften faktisk har gått med underskudd alle de kontrollerte årene fra [...]. Tabell hentet fra bokettersynsrapporten viser følgende beregning:

År	åååå	åååå	åååå	åååå	åååå
Leieinntekter båt	[…]	[…]	[…]	[…]	[…]
Driftskostnader	[…]	[…]	[…]	[…]	[…]
Estimert avskr.	[…]	[…]	[…]	[…]	[…]
Rentekostnader båt	[…]	[…]	[…]	[…]	[…]
Sum	-308 452	-297 117	- 220 522	-198 619	-154 622

Båten gikk i opplag sommeren åååå i påvente av en avgjørelse på søknaden om forhåndsregistrering. Det ble som tabellen viser ingen inntekt dette året.

Tallene er hentet fra selskapets regnskap. I tillegg har skattekontoret lagt inn beregninger av estimerte avskrivninger og rentekostnader for anskaffelsen av båten. Ved beregning av avskrivninger er det lagt til grunn lineære avskrivninger med 5 % årlig ut fra en forventet faktisk levetid på 20 år. Ved beregning av rentekostnader har skattekontoret lagt til grunn normrente for åååå, og for årene […] er det benyttet faktisk betalte renter på lån fra F. Beregningene som er lagt til grunn synes ikke å være omtvistet. Ved utgangen av åååå var gjelden i følge årsregnskapet kr 3 074 930.

I redegjørelsen til sekretariatet har skattekontoret foretatt noen justeringer av de tall som er lagt til grunn i rapport og vedtak. Det vises til redegjørelsen på side 7. Sekretariatet slutter seg til skattekontorets synspunkter når det gjelder å gjøre fradrag i driftsinntekten for åååå pga mottatt forsikringsoppgjør. Sekretariatet er videre enig i at det må tas med utgifter til forsikring på kostnadssiden for samtlige år. Når det gjelder mottatt sponsorstøtte i […], mener sekretariatet at det ut fra de foreliggende opplysningene ikke er tilstrekkelig grunnlag for å gjøre fradrag for sponsorstøtten i de regnskapsførte driftsinntekter. Vi viser til at det fremgår av Skattedirektoratets Fellesskriv av 15. mars 2010 at "Inntekter i form av tilskudd fra private og/eller offentlige tilskuddsytere representerer normalt inntekter som skal hensyntas ved overskuddsvurderingen."

Etter dette ser tabellen slik ut:

År	åååå	åååå	åååå	åååå	åååå
Leieinntekter båt	[…]	[…]	[…]	[…]	[…]
Driftskostnader	[…]	[…]	[…]	[…]	[…]
Forsikring	[…]	[…]	[…]	[…]	[…]
Estimert avskr.	[…]	[…]	[…]	[…]	[…]
Rentekostnader båt	[…]	[…]	[…]	[…]	[…]
Sum	-334 714	-323 379	-246 784	-224 881	-235 148

Denne oversikten viser at driften i selskapet i kontrollperioden over 5 år ikke har vært i nærheten av å gi overskudd samlet sett eller for noen av de enkelte årene.

Beregninger for […] inntatt i skattekontorets redegjørelse viser underskudd også disse årene, med henholdsvis kr 354 912 […] og kr 48 901 […].

Ved årsskiftet […] var selskapets økonomiske situasjon oppe til drøftelse i styret. Det ble konstatert at selskapets eksisterende forretningsplan var feilslått, og det ble utarbeidet konkrete tiltak for å bedre selskapets økonomi. Ny forretningsplan ble vedtatt i styremøte 15.januar åååå. Ett av tiltakene var inngåelse av et samarbeid med destinasjonsselskapet M AS. Samarbeidsavtalen ble inngått 16. januar åååå. Avtalen innebærer at utleie og markedsføring av "B" skjer gjennom M AS. Det vises til avtalen i sin helhet (vedlegg 6 til dok 10).  Et annet tiltak var at styret vedtok å avslutte avtalen med L etter […] arrangementet […]. Vi viser til styreprotokoll inntatt som vedlegg 4 til dok 10.

Skattekontoret mottok i epost datert 11. november åååå et budsjett for […] (vedlagt dok 6). Budsjettet viser en inntekt på til sammen kr 295 000,-. Utgiftene er forventet å bli kr 43 500. Budsjettet viser et overskudd på kr 251 500. I samme epost var det vedlagt et kontoutdrag som viste kr 107 7300,- i inntekter i […]som følge av samarbeidet med M AS.

I brev fra selskapet datert 4. oktober åååå (dok 1), fremgår det at faktiske driftsinntekter per 30. september åååå er på kr 212 128 og at det gjenstår oppdrag for totalt kr 150 000 i […]. Selskapet har og opplyst at det har vært turer i […] for ca kr 92 000 som har blitt kansellert på grunn av mannskapsmangel. Mannskapsmangelen skyldes etter det som er opplyst at kaptein og mannskap har tatt annet arbeid ved siden av oppdrag for B som følge av at driften har blitt nedskalert. Årsaken til nedskaleringen er oppgitt å være likviditetsproblemer som følge av skattekontorets vedtak om tilbakebetaling av merverdiavgift og tilleggsavgift. For […] opplyser selskapet at det forventer en omsetning på kr 1 200 000.

3          Skattepliktiges anførsler

På bakgrunn av det som er anført i klagen og oppklaringene i møtet 9. juni åååå og tidligere tilsvar, mener selskapet at det er sannsynliggjort at selskapet driver økonomisk virksomhet, og at driften av selskapet er egnet til å gå med overskudd.

Hovedpunktene i klagen er som følger:

Selskapet gjør gjeldende at formålet er å drive kommersiell virksomhet/næringsvirksomhet. Det presiseres at inngåelsen av avtalen med L var forretningsmessig motivert idet hensikten var at L skulle være aktive og drive mersalg til fordel for A AS. Selskapet fremholder at formålet var og er at selskapet genererer overskudd. Det anføres at det i praksis har blitt lagt til grunn en rekke ganger at skattemyndighetene ikke kan overprøve de forretningsmessige vurderinger og beslutninger et selskap utøver så lenge det er bedriftsøkonomiske hensyn som har vært avgjørende for selskapet. En aktivitet tilrettelagt for å gå med overskudd kan ende opp å bli underskuddsforetak, uten at den derved mister karakteren av å være næringsvirksomhet. Selskapet hevder at hvorvidt skattekontoret er uenig i de vurderinger og beslutninger som ble gjort i oppstartsfasen av virksomheten er uten betydning for vurderingen av hvorvidt det foreligger næringsvirksomhet.

Det påpekes at i henhold til vedtektene driver selskapet med "utleie av skip mot betaling. […]». Det vanlige er at selskaper som ikke driver økonomisk virksomhet har formålsfestet dette i vedtektene.

Skattekontorets vedtak støtter seg på en uttalelse fra styreleder angående non-profit. Det presiseres at uttalelsen knytter seg til […]virksomheten med L og ikke utleien i det kommersielle markedet. Det var utleien i det kommersielle markedet som etter planen skulle gi overskudd. Selskapet gjør gjeldende at vektleggingen av nevnte uttalelse har gått på bekostning av en helhetsvurdering.

Selskapet mener også at påviste underskudd i driften er vektlagt for mye, og dette har gått på bekostning av en helhetlig vurdering av forholdene slik disse var da virksomheten ble etablert. Det poengteres at det avgjørende er hva man objektivt sett kunne forvente ved oppstarten av virksomheten og ut fra et tidsperspektiv på flere år. At virksomheten rent faktisk har gått med underskudd vil kunne være et moment i vurderingen av hvorvidt den er egnet til å gå med overskudd. Dette forhold er likevel ikke avgjørende. Det gjøres gjeldende at i en oppstartsfase med store investeringer, er det normalt at et selskap går med underskudd. For A AS har perioden med underskudd vært lang, men dette har sin hovedårsak i at en heving av avtalen med L ville fått katastrofale konsekvenser for folkefesten som innbyggerne i […]har sett frem til i lengre tid.

 

Underskuddene i driften skyldes for det første mangel på oppdrag fra L som skulle drive mersalg. Mersalg fra L har vært helt fraværende pga dårlig […]økonomi. Det vises til at […]økonomien er utenfor selskapets kontroll. Selskapets beslutning om ikke å trekke seg fra avtalen med L før den utløp er tatt av hensyn til forretningsdriften. Det vises til at en eventuell heving av avtalen med L ville medført at [den] ikke lenger ville fylle kriteriene for å være […]. I tillegg ville en kansellering medføre en betydelig «bad will» for A AS i det kommersielle markedet.

Selskapet viser i tillegg til at de pådratte underskudd skyldes at utleievirksomheten i det kommersielle markedet ikke har slått til. En av grunnene til dette er at L har lagt beslag på båten i kjernesesongen for den kommersielle utleien (i juli og august måned). En annen årsak er manglende fokus fra daglig ledelse.

Det anføres også at kostnadsbildet har vært betydelige høyere enn hva som vil være representativt for videre drift. Selskapet har vist til at det i en oppstartsfase er gjort større engangsinvesteringer i utstyr. Videre har deltakelsen i […] medført store kostnader. Disse kostnadene knytter seg til selve deltakelsen, samt til betydelige forberedelser som har medført utgifter til mannskap mv. I tillegg har disse […] medført behov for økt utrustning, vedlikehold og reparasjoner av skipet.

Når det gjelder framtidsutsikter, vises det til at selskapet i styremøte den 15. januar åååå vedtok ny forretningsplan som bl.a. innebærer inngåelse av samarbeid med destinasjonsselskapet M AS. Samtidig ble det besluttet at "B" ikke skal delta i […] etter sommeren […]. Det anføres at styret har meget god tro på at selskapet sammen med M AS skal snu underskuddet til overskudd de nærmeste årene. Det vises til at kostnadene i selskapet nå er redusert vesentlig.

I e-post 11. november åååå har selskapet opplyst at man alt ser effektene av samarbeidet med M AS på inntektssiden, men det er først i […] man vil se hvordan samarbeidet slår ut på inntekts- og kostnadssiden ettersom man var bundet til […].

I brevet fra selskapet datert 4. oktober åååå, hevder styreleder H at det ved vurderingen må legges til grunn en omsetning på kr 362 000 for […]. Det anføres at en slik omsetning er egnet til å bidra med overskudd fordi kostnadene med charter i kystnære farvann er betydelig lavere enn ved deltagelse i […]. Selskapet mener at det må legges vekt på den unike markedsføringen selskapet har fått gjennom promooppdrag i […] for noen av verdens største aviser og magasiner. Interessen etter disse oppdragene har vært stor, og styret har stor optimisme når det gjelder den fremtidige drift. Selskapet opplyser at problemet med mannskapsmangel er løst ved at det nå er en fast base av kapteiner og mannskap.

Sekretariatet viser til klagen av 17. juni åååå og tilsvaret av 10. april åååå i sin helhet.

4          Skattekontorets redegjørelse

Skattekontoret har i sin redegjørelse foreslått at klagen ikke tas til følge når det gjelder endring av ligning, etterberegning av merverdiavgift og sletting i Merverdiavgiftsregisteret. Når det gjelder tilleggsavgift, er det foreslått at denne oppheves, evt at ileggelse begrunnes på en annen måte enn i vedtaket.

Det er lagt til grunn at selskapet ikke kan anses å ha drevet næringsvirksomhet hverken i skatte- eller avgiftsrettslig forstand.

Skattekontoret mener det er overveiende sannsynlig at eiernes motiv for anskaffelsen har vært å komme i posisjon til å påta seg non-profit […]oppdrag, herunder drive non-profit representasjon for L i forbindelse med […]. Skattekontoret har ikke funnet det bevist at virksomheten har latt forretningsmessige hensyn være avgjørende ved anskaffelsen. På grunn av mangelfullt beslutningsgrunnlag på tidspunktet for anskaffelsen, vil den objektive vurderingen av om selskapet er egnet til å gå med overskudd i stor grad avgjøres ut fra hvordan virksomheten faktisk har vært drevet. Sett hen til at båten er anskaffet til non-profit formål og i svært mye av seilingstiden faktisk er benyttet i slik aktivitet, bør prøvingsintensiteten være rimelig høy. Ved overskuddsvurderingen er det lagt vekt på at virksomheten faktisk har gått med underskudd i perioden […], og at selskapet ikke har gjort tilstrekkelig for å sikre seg inntekter. Med tanke på hvilke tall som skal legges til grunn, er det gjort noen korrigeringer i forhold til den tabell som fremgår av rapporten, og som ligger til grunn for vedtaket. Det vises til redegjørelsen på side 7, og sekretariatets kommentarer til dette ovenfor i innstillingens punkt 2.

For årene […] er det lagt til grunn et beregnet underskudd på henholdsvis kr 354 912 […] og kr 48 901 […].

Det er vist til at avtaleinngåelsen med M AS må telle positivt med tanke på om det drives næringsvirksomhet. Skattekontoret mener imidlertid at kostnadene i fremlagt budsjett for åååå er satt vesentlig for lavt, og at ikke alle relevante kostnader er medtatt i budsjettet. Slik skattekontoret ser det, vil et "riktig" budsjett for åååå vise underskudd. Det bemerkes og at selv om selskapet skulle få et lite overskudd i åååå eller åååå ville det ikke være tilstrekkelig til å overbevise om at driften er egnet til å gå med overskudd.

Sekretariatet viser for øvrig til redegjørelsen i sin helhet.

 

  5          Sekretariatets vurdering:  

5.1         Konklusjon

Klagen tas til behandling med hjemmel i ligningsloven § 9-2 nr. 1 jfr. § 9-2 nr. 5 jfr. § 9-6 og § 9-8 og forvaltningsloven § 29. Klagen er rettidig mottatt innenfor utvidet klagefrist.

Sekretariatet innstiller på at klagen delvis tas til følge. Når det gjelder skattekontorets vedtak av 11. mai åååå om tilleggsavgift, innstiller sekretariatet på at tilleggsavgiften oppheves og henvises til skattekontoret for ny behandling.

5.2       Rettslig utgangspunkt/Problemstilling

Klagen gjelder som nevnt både skattemessig tilbakeføring av underskudd, etterberegning av inngående merverdiavgift, ileggelse av tilleggsavgift og sletting i Merverdiavgiftsregisteret.

Hovedregelen om skattemessig fradrag er fastsatt i skatteloven av 26.03.1999 (skatteloven) § 6-1 første ledd første punktum, som fastslår at det «gis fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt». For å anses som skattepliktig inntekt, må inntekten etter lovens § 5-1 jf. § 5-30 være «fordel vunnet ved virksomhet.»

Avgjørende for vedtakets gyldighet når det gjelder de ligningsmessige endringer, er hvorvidt det er utøvet «virksomhet». Begrepet er ikke nærmere definert i loven. Av rettspraksis, forarbeider og juridisk teori følger at den aktivitet som utføres må være av en viss varighet og ha et visst omfang, den må drives for skattepliktiges regning og risiko, og den må objektivt sett være egnet til å gi overskudd.

Når det gjelder merverdiavgift, bemerker vi at saken gjelder perioden […]. Lov av 19.06.2009 nr. 58 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) trådte i kraft 1. januar 2010 og avløste merverdiavgiftsloven av 1969. Innføringen av den nye loven endret ikke rettstilstanden for de problemstillinger denne saken reiser. I det følgende viser sekretariatet kun til paragrafene i den nye loven.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b at avgiftsmyndighetene kan rette feil i et avgiftsoppgjør når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig mv. Spørsmålet blir om de aktuelle omsetningsoppgavene var riktige, dvs. om selskapet hadde fradragsrett.

Ifølge merverdiavgiftsloven § 8-1 har et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten. Et grunnvilkår for å bli registrert i Merverdiavgiftsregisteret er at skattepliktige er å anse som "næringsdrivende", jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd. Dersom det avdekkes at skattepliktige har blitt registrert uten å fylle vilkårene for registrering, skal skattekontoret slette vedkommende fra Merverdiavgiftsregisteret, jf. merverdiavgiftsloven § 14-3 annet ledd.

Begrepet "næringsdrivende" er ikke definert verken i merverdiavgiftsloven av 1969 eller den någjeldende loven av 2009. I Ot.prp. nr 76 (2008-2009) pkt. 6.8.1. defineres begrepet slik:

"Virksomheten må være av en viss varighet og ha et visst omfang, den må objektivt sett være egnet til å gi overskudd og den må drives for eiers regning og risiko. I vurderingen av om vilkårene er oppfylt, vil en rekke momenter være relevante. Hvilken vekt de ulike momentene skal tillegges, vil likevel være bransjeavhengig. I forhold til vilkåret om overskudd, må en f.eks. vurdere virksomheter innen jord- og skogbruk over en lengre tidsperiode enn f.eks. virksomheter som omsetter konsulenttjenester.»

Begrepet skal i all hovedsak forstås på samme måte i skatte- og merverdiavgiftsretten, selv om vurderingen unntaksvis kan slå noe ulikt ut grunnet hensynet til at merverdiavgiftsloven i størst mulig grad skal være konkurransenøytral, jf. Ot.prp.nr.76 (2008-2009) pkt. 6.8.1. For denne saken legger sekretariatet til grunn at en sammenfallende forståelse skal anvendes. I det følgende benyttes begrepet "næringsvirksomhet" som en felles betegnelse for det skatterettslige begrep "virksomhet" og den avgiftsrettslige betegnelsen "næringsdrivende".  Vurderingen av hvorvidt næringsvirksomhet foreligger, vil gjøres samlet for henholdsvis spørsmålet om endring av ligning og etterberegning av merverdiavgift og sletting i Merverdiavgiftsregisteret.

Det sentrale spørsmålet i denne saken er hvorvidt anskaffelsen og driften av "B" objektivt sett er egnet til å gå med overskudd. De øvrige kriterier for at det skal anses å foreligge næringsvirksomhet er ikke omtvistet. Sekretariatet legger til grunn at disse er oppfylt.

Spørsmålet om ileggelse av tilleggsavgift behandles i punkt 5.4 nedenfor.

 

5.3       Egnet til å gå med overskudd 

5.3.1     Vurderingstema/Innledende bemerkninger

Sekretariatet finner det hensiktsmessig og først fastslå de grunnleggende utgangspunkter for overskuddsvurderingen og hvilke momenter det er relevant å ta hensyn til. Deretter vil sekretariatet foreta den nærmere drøftelsen i forhold til denne saken.

I vurderingen av hvorvidt en virksomhet er egnet til å gå med overskudd følger det av retts- og forvaltningspraksis at selskapet innen overskuelig fremtid må være i stand til å gå med overskudd.

I Ringnesdommen inntatt i RT-1985-319 uttalte Høyesterett følgende:

«Det sentrale i virksomhetsbegrepet, med henblikk på det som i denne saken fremstiller seg som tvilsomt, er at virksomheten objektivt sett må være egnet til å gi overskudd, om ikke i det år ligningen gjelder, så i alle fall på noe lengre sikt».

Selv om Ringnesdommen gjaldt jord – og skogbruksvirksomhet, gir nevnte sitat et generelt uttrykk for innholdet og kjernen i næringsbegrepet.

Utgangspunktet for overskuddsvurderingen er hva som kunne forventes av inntekter og kostnader ut fra en objektiv og realistisk vurdering ved oppstart av virksomheten, og ut fra et tidsperspektiv på flere år framover, jfr. Borgarting lagmannsretts avgjørelse inntatt i UTV-2010-1105 (Embla Nor). Dette innebærer bl.a. at virksomhet som forventer underskudd i oppstartsperioden, eller opplever underskudd som skyldes uforutsigbare forhold, likevel kan være objektivt egnet til å gå med overskudd.

Tidshorisonten vil være bransjeavhengig og må vurderes konkret i den enkelte sak. I saker som gjelder båtutleie er det i retts - og forvaltningspraksis lagt til grunn at driften bør ses over en periode på 5-8 år, jf. bl.a. UTV-2011-1278 (Azinor) og UTV-2013-1655 (Seabrokers). Selv om nevnte saker gjaldt utleie av lystbåter, legger sekretariatet til grunn at tilsvarende periode vil være relevant ved seilbåtutleie.

Det må foretas en konkret helhetsvurdering hvor det bl.a. ses hen til tidsnære bevis som planer, budsjetter, markedsundersøkelser og kalkyler. Ved mangelfullt beslutningsgrunnlag fra tidspunktet for oppstart av virksomheten, vil faktisk oppnådd driftsresultat være et sentralt moment. Sekretariatet viser i denne sammenheng til følgende uttalelser fra Frostating lagmannsrett i UTV-2016-1055:

"Budsjett er først lagt frem i ettertid. Tallene i dette budsjettet avviker til dels betydelig fra de faktiske regnskapstall for årene 2008- 2010.

I mangel av budsjett og kalkyler i forkant av investeringen må vilkåret om overskudd bedømmes ut fra det faktiske regnskapsresultat for det aktuelle tidsrom."

Et annet viktig moment vil være hva som faktisk er gjort for å sikre forsvarlig drift. Vi viser til Stavanger tingretts dom i UTV-2013-1974 ("Jida ") hvor det ble foretatt en konkret vurdering av driftsopplegget for utleie av en lystbåt. Videre viser sekretariatet til KMVA-2006-5762 (seilbåtutleie).

Ved vurderingen må det videre ses hen til at et evt oppnådd overskudd må være stort nok til å dekke inn tidligere akkumulerte underskudd innenfor den perioden som skal legges til grunn. Dette er lagt til grunn i flere avgjørelser, bl.a. UTV-2015-1693 (Borgarting), UTV-2013-1247 (Frostating), UTV-2013-1101 (Sør-Østerdal tingrett ) og KMVA-2014-8309.

Selskapet har anført at skattemyndighetene ikke kan overprøve de forretningsmessige vurderinger og beslutninger et selskap utøver så lenge det er bedriftsøkonomiske hensyn som har vært avgjørende for selskapet. Det er hevdet at hvorvidt skattekontoret er uenig i de vurderinger og beslutninger som ble gjort i oppstartsfasen av virksomheten er uten betydning for vurderingen av hvorvidt det foreligger næringsvirksomhet.

Sekretariatet er ikke enig i selskapets syn på dette punkt. Domstolene har i en rekke avgjørelser lagt til grunn at det gjelder en streng prøvingsintensitet i saker som gjelder næringskrav og utleie av båt. Dette fordi det dreier seg om en type virksomhet som erfaringsmessig ofte går med underskudd, og hvor kontrollhensyn i forhold til mulig privat bruk/hobbybruk gjør seg gjeldende. Vi viser til følgende uttalelse i UTV-2010-1105 (Embla Nor):

"Selskapets eget budsjett eller kalkyler kan ved denne vurdering ikke ukritisk legges til grunn, idet avgiftsmyndighetene med rette måtte kunne foreta en nærmere vurdering av kalkylene og virksomheten, og herunder trekke inn sine erfaringer fra tilsvarende virksomhet på det aktuelle området. Statens prosessfullmektig har i den forbindelse poengtert at myndighetenes erfaring tilsier at seilbåtutleie erfaringsmessig ofte går med underskudd. Prosessfullmektigen har videre framholdt at seilbåter som til dels brukes privat, leies erfaringsmessig ut for å spare merverdiavgift ved anskaffelsen, og han har vist til at også i denne saken har det vært en viss privat bruk, selv om denne har vært begrenset. Blant annet kontrollhensyn tilsier at avgiftsmyndighetene kan legge en viss vekt på sine generelle erfaringer i slike saker, jf. herunder at kan være vanskelig for avgiftsmyndighetene å vite noe sikkert om omfanget av privatbruken i det enkelte tilfellet. Lagmannsretten har ikke bemerkninger til det, men understreker likevel at avgjørelsen i den enkelte saken først og fremst må bero på en konkret vurdering av forholdene i den aktuelle sak."

Sekretariatet viser også til disse uttalelsene fra Stavanger tingrett i UTV-2013-1974 ("Jida"):

"Det er riktig at båtutleievirksomhet på generelt grunnlag er egnet til å gi overskudd. Det er imidlertid også på det rene at båtutleie er en type virksomhet som erfaringsmessig ofte går med underskudd. Det vises til Embla Nor dommen (LB-2009-153551 / Utv. 2010 side 1105.) Retten er derfor enig med staten i at det er grunnlag for en streng prøvingsintensitet i slike saker. Det må dokumenteres at man har «foretatt en forsvarlig vurdering av mulighetene for avkastning», jf. Utv. 1994 side 23.".

I vår sak mener sekretariatet at kontrollhensynet står sentralt fordi båten er anskaffet delvis ut fra et non profit formål, og i store deler av kontrollperioden også er benyttet til non profit aktiviteter. Det må da legges til grunn at det gjelder en streng prøvingsintensitet. Selskapet kan etter dette ikke høres med sin anførsel om at skattekontoret ikke kan overprøve de vurderinger som er gjort.

Sekretariatet bemerker at saken gjelder prøving av de vurderinger som er gjort i skattekontorets vedtak av 11. mai åååå. Avgjørelsen av om vedtaket er gyldig, må baseres på en vurdering av forholdene på vedtakstidspunktet, herunder hvilke opplysninger skattekontoret da var kjent med. Etterfølgende omstendigheter kan imidlertid ha en viss relevans som indikasjon på om skattekontorets vedtak er korrekt. Vi viser bl.a. til uttalelser i UTV-2011-1278 (Azinor) på side 5 øverst.

5.3.2     Forholdene ved anskaffelsen av B

Selskapet har anført at forretningsmessige hensyn var avgjørende for at man gikk til anskaffelse av båten og at formålet med selskapet var og er å generere overskudd. Det følger av Ringnesdommen og senere rettspraksis at selskapets subjektive motiv for anskaffelsen ikke kan tillegges særlig vekt. Borgarting lagmannsrett har i  UTV-2015-1693 (Azimin) uttalt følgende om betydningen av avgiftspliktiges subjektive oppfatning:

"Tour Holding har hevdet at også subjektive vurderinger må tillegges vekt. Lagmannsretten viser her til følgende uttalelse i Embla Nor-dommen: Selskapets eget budsjett eller kalkyler kan ved denne vurdering ikke ukritisk legges til grunn, idet avgiftsmyndighetene med rette måtte kunne foreta en nærmere vurdering av kalkylene og virksomheten, og herunder trekke inn sine erfaringer fra tilsvarende virksomhet på det aktuelle området.

Lagmannsretten mener tilsvarende gjelder i vår sak."   

 

Sekretariatet viser videre til UTV-2011-1278 (Azinor) hvor det uttales:

"... lagmannsretten har ingen grunn til å betvile at eierne av Azinor selv hadde tro på dette markedet, og at det var bakgrunnen for at de i sin tid etablerte selskapet og investerte betydelige beløp i dette. Eiernes subjektive oppfatning av hvordan selskap vil utvikle seg er likevel ikke tilstrekkelig til å sannsynliggjøre at virksomheten var egnet til å gi overskudd, idet vurderingen rettslig sett med hensyn til registrering i avgiftsmanntallet skal bero på objektive kriterier."

I Gulating lagmannsretts avgjørelse i UTV-2013-1655 (Seabrokers) er det riktignok åpnet for at selskapets egen oppfatning under gitte forutsetninger kan tillegges vekt. Retten uttalte følgende:

"Det kan likevel ikke utelukkes at det ved denne vurderingen kan tenkes og også ha en viss betydning hvordan den avgiftspliktige har vurdert de økonomiske utsikter på investeringstidspunktet, forutsatt at de er realistiske og etterprøvbare."

 

En vesentlig forutsetning for at det skal kunne legges vekt på selskapets egne vurderinger er altså at disse er realistiske og etterprøvbare. Dette er etter sekretariatets oppfatning ikke tilfellet i foreliggende sak.

Sekretariatet viser i denne forbindelse til at det ikke er fremlagt andre dokument fra tiden forut for anskaffelsen enn et budsjett. Budsjettet var vedlagt selskapets brev av 11. mai åååå til Skatt X i forbindelse med søknad om forhåndsregistrering (dok 13). Budsjettet viser kun inntekter, og ingen kostnader. Budsjettet viser en inntekt på kr 675 000 for […]. I brevet er det opplyst at budsjettet gjelder for […]. Faktisk inntekt ble kr 0 […] og kr 146 000 […]. Dette viser at budsjettet var langt fra realistisk. Dermed kan dette etter sekretariatets oppfatning ikke tillegges noe vekt.

Selskapets planer forut for båtkjøpet er ikke nedfelt i noen skriftlig forretningsplan. Det er heller ikke fremlagt styreprotokoller hvor beslutningen om båtkjøp fremgår.

Selskapet har heller ikke lagt frem noen markedsanalyse, hverken fra tiden før båten ble anskaffet eller etterpå. Det fremgår imidlertid av tidligere nevnte notat til styret av 14. april åååå at J og H har «gått igjennom markedet». Dette var etter at båten var kjøpt, slik at den bevismessige vekten av disse undersøkelsene ville vært begrenset. Undersøkelsene er under enhver omstendighet ikke etterprøvbare så lenge de ikke er nedfelt skriftlig.

Selskapet har vist til at i henhold til vedtektene (slik disse lød ved oppstart av virksomheten) driver selskapet med "utleie av skip mot betaling. […]». Det hevdes at det vanlige er at selskaper som ikke driver økonomisk virksomhet har formålsfestet dette i vedtektene. Sekretariatet bemerker kort at hvordan vedtektene er formulert er av begrenset betydning ved næringsvurderingen. Det er de reelle forhold som er avgjørende.

I brev til Skatt X datert 12. februar åååå i forbindelse med søknad om forhåndsregistrering (dok 14), er det opplyst følgende:

"Driften vil starte tidlig våren åååå. En antar at en vil ha en årlig omsetning på ca. kr 250 000 – 300 000 pr. år. Vedrørende mer detaljert beskrivelse av virksomheten, vil det for vinterhalvåret […]. Sommerhalvåret vil i all hovedsak gå til chartervirksomhet og bare-boat-utleie."

Videre fremgår det av tidligere nevnte brev av 11. mai åååå at

[…]

Det er også redegjort for at selskapet har innledet dialog med L om bruk av B […]. I denne sammenheng har selskapet opplyst:

"Det antas at det vil bli utarbeidet en avtale med fast sum kr 120 000,- per år til bruk for dette formål. Dette er ikke tatt inn i budsjettet, da avtale ennå ikke er inngått."

Sekretariatet mener at selskapets redegjørelser i forbindelse med forhåndsregistreringssøknaden kan gi en viss informasjon om hva som var innholdet i den planlagte drift. Denne type opplysninger kan likevel kun tillegges begrenset vekt i overskuddsvurderingen, siden de er utarbeidet etter at beslutningen om kjøp av båt ble fattet.

Med et såpass mangelfullt beslutningsgrunnlag er sekretariatet enig med skattekontoret i at vurderingen av om virksomheten objektivt sett var egnet til å gi overskudd i stor grad må baseres på den faktiske utviklingen i selskapet. Sentrale momenter vil da være hva selskapet konkret foretar seg, herunder hvilke avtaler som inngås, og hvilket økonomisk resultat som er oppnådd i den aktuelle perioden.

5.3.3     Den faktiske drift frem til etter sommeren […]

I henhold til opplysninger gitt i klagen, drev selskapet frem til etter sommeren […] virksomhet innen to segmenter. Det ene var mot L som […]. Det andre virksomhetsområdet var rettet mot det kommersielle markedet. Det er videre opplyst at […]virksomheten skulle drive på en non profit basis. Det var det kommersielle markedet som skulle generere overskudd. Sekretariatet legger disse forutsetningene til grunn for den videre drøftelsen.

Avtalen med L er signert den 19. oktober åååå (også omtalt som "intensjonsavtalen"). Vi viser til avtalen i sin helhet. Bakgrunnen for avtalen er redegjort for under punkt 2.2.2 ovenfor.

I klagen er det gjort gjeldende at avtalen er basert på kostnadsdekning. Selskapet skriver at L skulle dekke kostnadene med drift av båten i den tiden båten seiler som […]. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at dette ikke kan være riktig. Sekretariatet viser til avtalens punkt 5 hvor det fremgår følgende:

"L […] is not financially responsible for B's operations. B's objective is to see that the costs of operating the ship are covered, comprising for example fixed costs such as maintenance and on-costs and variable costs such as manning, fuel and provisions."

Det følger direkte av ordlyden at L ikke skal ha noe ansvar for kostnadene. Det sies tvert imot uttrykkelig at kostnadsansvaret skal være hos selskapet.

Den eneste "plikten" som L påtar seg ved avtalen fremgår av punkt 6, hvoretter L skal

".....try to identify existing projects being carried out under the […] auspices that may be channelled to B and the […] plan. […] shall try to identify new projects that may be channelled to B and the […] plan."

Selskapet har anført at en av hovedårsakene til de pådratte underskudd er manglende mersalg fra L i henhold til dette punkt 6 i avtalen. Det er vist til at denne svikten skyldes dårlig […]økonomi, og at […]økonomien var utenfor selskapets kontroll.

Sekretariatet er enig i at forhold knyttet til […]økonomien på generelt grunnlag er utenfor selskapets kontroll. Slik sekretariatet ser det, var det imidlertid opp til selskapet hvor stor betydning […]økonomien skulle få. For det første vises det til at det på grunn av avtalens ordlyd ikke kan konstateres noen rettslig forpliktelse til faktisk å gjennomføre mersalget. Formuleringene som er benyttet er så løse at det ikke anses forsvarlig av selskapet å basere forventninger om fremtidig inntekt på denne avtalen. For det andre mener sekretariatet at selskapet ikke har gjort tilstrekkelig for å skaffe seg øvrige inntekter når det viste seg at samarbeidet med L ikke fungerte som opprinnelig tiltenkt. Dette vil bli behandlet nærmere nedenfor.

Avtalen bærer etter sekretariatets mening preg av å være ensidig bebyrdende. Avtalen kan etter vår vurdering ikke anses å være basert på alminnelige forretningsmessige vilkår.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at selskapet selv er nærmest til å bære risikoen for at avtalen med L ble feilslått. Risikoen for sviktende mersalg burde vært hensyntatt allerede ved inngåelsen av avtalen, og evt søkt avhjulpet ved at det ble avtalt en fast garantisum. Selskapet kan da ikke høres med sin anførsel om at dette forhold må føre til at pådratt underskudd skal tillegges mindre vekt i helhetsvurderingen.

Det må også påpekes at det tidlig må ha fremstått som klart for selskapet at […]virksomheten ville bli et stort tapsprosjekt. Sekretariatet mener at det under slike omstendigheter må kreves at det legges ned enda større innsats for å generere inntekter innenfor det virksomhetsområdet som det er tenkt skal bringe overskudd, nemlig utleie i det kommersielle markedet. Når det gjelder denne utleien, opplyses det i klagen at dette markedet ikke har slått til. Hovedårsakene angis å være at avtalen med L har lagt beslag på båten i kjernesesongen for den kommersielle utleien. Videre vises det til manglende fokus fra daglig ledelse.

Når det gjelder den første anførselen, mener sekretariatet at selskapet helt klart burde forstått at […]virksomheten ville komme i veien for annen utleie allerede på oppstartstidspunktet. Dette forhold burde det da vært tatt høyde for når mulighetene for inntjening og overskudd på utleie i det kommersielle markedet ble vurdert.

I dette tilfellet har selskapet foretatt seg bemerkelsesverdig lite for å skaffe oppdrag på egen hånd. Sekretariatet viser til at det har vært minimal markedsføring av utleien. Regnskapet for kontrollperioden viser ingen utgifter til markedsføring, unntatt i […] hvor det er bokført en reklamekostnad på kr 5 705. Av notat til styret av  14. april åååå fremgår det at

"[J] vil drive markedsføring mot lokale bedrifter med firmaturer og dagsutleie med båten. Det vil bli satt opp skilt på kaien med tlf nr hvor en kan henvende seg. Skipet er […], og ytterligere markedsføring avventes. Det vurderes at dette vil gi et ekstra bidrag til selskapets drift, og bidra til selskapets overskudd."

 

I styreprotokoll av 5. desember åååå (vedlegg 3 til dok 10) fremgår det at "så lenge det ikke foreligger noen markedsføring, blir [det] vanskelig å generere oppdrag til skipet." Båten har ikke vært annonsert på nettportaler som f.eks. finn.no. I åååå ble båten lagt ut på nettsidene til M AS.

Etter sekretariatets oppfatning har selskapets markedsføring ikke vært tilfredsstillende i forhold til målsetningen om å oppnå økonomisk overskudd. Den publisitet og omtale som ble oppnådd i media ved deltakelse i […] anses lite relevant for virksomheten med utleie i det kommersielle markedet. Da det var denne del av virksomheten som var tenkt å skape overskudd, burde det i en oppstartsfase vært satset vesentlig på markedsføring mot dette markedet.

Sekretariatet mener også at båten kunne vært mer leid ut utenom sesongen for […]. Som skattekontoret peker på i sin redegjørelse, taler absolutt ingen leieinntekt i […] for at utleievirksomheten ikke er egnet til å gi overskudd. I likhet med skattekontoret, kan heller ikke sekretariatet se noen grunn til at båten skulle gå i opplag i påvente av avgjørelsen i forhåndsregistreringssaken.

Sekretariatet legger til grunn at manglende markedsføring og få oppdrag skyldes manglende fokus fra daglig ledelse, slik det er vist til i klagen. Sekretariatet mener imidlertid at dette forhold klart ligger innenfor det selskapet selv må ha kontroll på. Det må kunne forventes at styret fanger opp og griper inn overfor feil fokus hos daglig leder. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det synes som om styret later til å ha slått seg til ro med den negative økonomiske situasjonen i selskapet frem til skattekontorets varsel om bokettersyn datert 3. november åååå. Slik sekretariatet ser det, er det mye som tyder på at både daglig leder og styret har hatt hovedfokus på […]virksomheten, og ikke i tilstrekkelig grad på inntjening ved utleie i det kommersielle markedet. Det vises bl.a. til styreprotokoll av 15. desember åååå (vedlegg 3 til dok 10) hvor det fremgår at styret er skeptisk til å bruke penger på markedsføring fordi det "kommer i konflikt med kostnadsnivået" ved å delta i […]. Slik sekretariatet ser det, utgjør manglende fokus hos daglig leder under ingen omstendighet noe uventet, etterfølgende forhold som gjør at de pådratte underskudd bør tillegges mindre vekt. Tvert om mener sekretariatet at den manglende aktiviteten mot utleiemarkedet viser at virksomheten ikke er objektivt egnet til å gå med overskudd.

5.3.4     Ny forretningsplan

Selskapet har i klagen vist til at det i styremøte den 15. januar åååå ble vedtatt ny forretningsplan som bl.a. innebærer inngåelse av samarbeid med destinasjonsselskapet M AS. Samtidig ble det besluttet at B ikke skulle delta i […] etter sommeren […]. Selskapet har vist til at styret har meget god tro på at selskapet sammen med M AS skal snu underskuddet til overskudd de nærmeste årene. Det vises til at kostnadene i selskapet nå er redusert vesentlig. Forretningsplan med tilhørende matrise er vedlagt tilsvaret datert 10. april åååå. Matrisen viser positivt resultat med kr 185 000, men som det fremgår av vedtaket er det gjort en summeringsfeil slik at det riktige tallet er kr 135 000. Sekretariatet legger i likhet med skattekontoret til grunn at matrisen gjelder for […].

Sekretariatet vil påpeke at den nye forretningsplanen innebærer en omlegging av selskapets virksomhet. Etter sekretariatets oppfatning må overskuddsvurderingen knyttes til den virksomhet som var planlagt ved oppstart, og som faktisk ble drevet i perioden frem til etter sommeren […].

Skattekontoret har ved sin vurdering i vedtaket av 11. mai åååå sett hen til den relevante tidsperiode […], og basert vurderingene på den drift og de opplysninger som faktisk forelå under kontrollperioden og frem til vedtakstidspunktet. Etter sekretariatets oppfatning vil det for vurderingen av vedtakets gyldighet være lite relevant hvilke resultater selskapet oppnår etter at […] er avsluttet. Det vises til det som er sagt ovenfor i punkt 5.3.1.

Sekretariatet vil likevel knytte følgende kommentarer til de tall som er fremlagt for driften fra […] og fremover:

Skattekontoret har i sitt vedtak av 11. mai åååå foretatt en vurdering av den fremlagte matrisens inntekts- og kostnadsside. Det er lagt til grunn at inntektene synes å være satt for høyt, samtidig som kostnadene synes satt for lavt. Skattekontoret har ved denne vurderingen vist til den korte sesongen for båtutleie og selskapets historikk.

 

Budsjettet for […] som var vedlagt selskapets epost 11. november åååå viser et overskudd på kr 125 750. Skattekontorets redegjørelse inneholder en nærmere gjennomgang av budsjettets inntekter og kostnader. Det er konkludert med at kostnadene er satt vesentlig for lavt. Sekretariatet finner det ikke nødvendig å gå nærmere inn på en vurdering av de poster som faktisk inngår i budsjettet, fordi det i budsjettet er flere  kostnader som ikke er medtatt, men som skal være med i en næringsvurdering. Dette gjelder bl.a. avskrivninger, renter og forsikring. Som påpekt av skattekontoret, vil det fremlagte budsjettet vise et underskudd når disse kostnader legges inn.

Når det gjelder de faktiske tall for […], jf. opplysningene i selskapets brev datert 4. oktober åååå, mener sekretariatet at heller ikke disse vil medføre at resultatet av overskuddsvurderingen blir annerledes. Brevet inneholder ingen opplysninger om pådratte kostnader. Selv om vi legger til grunn en inntekt på kr 362 128 og kr 43 500 i kostnader som i budsjettet nevnt ovenfor, vil det uansett kun være igjen et begrenset overskudd etter at det er tatt hensyn til estimerte avskrivninger, kostnader til forsikring, rentekostnader og hyre til kaptein. Et slikt ev. overskudd vil uansett ikke være stort nok til å kunne dekke inn tidligere pådratte underskudd, jf. det som er sagt om dette ovenfor.

Når det gjelder tallene for […] mener sekretariatet at disse under enhver omstendighet ikke vil være relevant for vurderingen i denne saken fordi en da er utenfor den tidsperiode som skal legges til grunn for vurderingen.

 

5.3.5     Samlet vurdering

Sekretariatet er etter en konkret helhetsvurdering kommet til at virksomheten ikke er objektivt egnet til å gi overskudd. Det er ved vurderingen lagt vekt på at virksomheten i perioden […] har gått med store faktiske underskudd og at det i det konkrete driftsopplegget ikke er gjort tilstrekkelig for å sikre inntjening. Vi viser til drøftelsen ovenfor.

Vilkåret i skatteloven § 6-1, jf. § 5-1 om at kostnaden må kunne knyttes til skattepliktig inntekt er ikke oppfylt. Heller ikke er vilkårene etter merverdiavgiftsloven § 2-1 for å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret oppfylt. Det samme gjelder vilkårene for fradragsrett for inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 8-1. Skattekontorets vedtak om å slette selskapet og tilbakeføre kr 624 707 i inngående merverdiavgift for årene […] er på denne bakgrunn gyldig. Det samme gjelder vedtaket om skattemessig økning av inntekt med totalt kr 1 954 552 for inntektsårene […]. 

5.4       Tilleggsavgift

Selskapet er i vedtaket av 11. mai åååå ilagt 20 % tilleggsavgift (kr 124 941) med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3.

Skattekontoret har i sin redegjørelse foreslått at sekretariatet innstiller på omgjøring på dette punkt. Etter skattekontorets vurdering er ikke de subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift oppfylt, idet det kreves klar sannsynlighetsovervekt. Dersom Skatteklagenemnda vil innstille på at vilkårene er oppfylt mener skattekontoret at man må begrunne ileggelsen på en annen måte enn i vedtaket. Dette fordi vedtaket bygger på en unyansert forståelse av styreleders uttalelse om non-profit.

Sekretariatet er enig i at begrunnelsen i skattekontorets vedtak ikke er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift. Sekretariatet tar imidlertid ikke stilling til hvorvidt vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt. Etter sekretariatets oppfatning er det slike mangler ved begrunnelsen som gjør at vedtaket bør oppheves og henvises til skattekontoret for ny behandling. Sekretariatet viser til følgende:

I forvaltningsloven av 10. februar 1967 (forvaltningsloven) § 25 første ledd om krav til begrunnelse heter det at

"I begrunnelsen skal vises til de regler vedtaket bygger på, med mindre parten kjenner reglene. I den utstrekning det er nødvendig for å sette parten i stand til å forstå vedtaket, skal begrunnelsen også gjengi innholdet av reglene eller den problemstilling vedtaket bygger på."

I skattekontorets vedtak er det ilagt tilleggsavgift basert på at selskapet har opptrådt uaktsomt. Det er vist til, og gjengitt fra, hjemmelsbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21-3. Det er imidlertid ikke beskrevet hvilke beviskrav som gjelder for å ilegge tilleggsavgift. Det fremgår heller ikke hvilket beviskrav som er anvendt i foreliggende sak. Det er lagt til grunn i både rettspraksis, juridisk teori og forvaltningspraksis at forvaltningslovens krav om å gjengi regelinnholdet også gjelder ulovfestede regler. I saker om tilleggsavgift vil kravene til begrunnelsens innhold være ekstra strenge siden ileggelse av tilleggsavgift anses som straff etter Den europeiske menneskerettskonvensjonen (EMK) artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4. Sekretariatet mener det ikke er tvilsomt at opplysninger omkring beviskrav i denne type saker må anses "nødvendig for å sette parten i stand til å forstå vedtaket". Dermed er det en saksbehandlingsfeil at disse opplysningene ikke fremgår av skattekontorets begrunnelse.

Følgene av at det foreligger saksbehandlingsfeil er regulert i forvaltningsloven § 41:

"Er reglene om behandlingsmåten i denne lov eller forskrifter gitt i medhold av loven ikke overholdt ved behandlingen av en sak som gjelder enkeltvedtak, er vedtaket likevel gyldig når det er grunn til å regne med at feilen ikke kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold."

Utgangspunktet er at saksbehandlingsfeil medfører ugyldighet, med mindre "feilen ikke kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold". Sekretariatet mener at det i denne saken er klart at det ikke kan utelukkes at den mangelfulle begrunnelsen har hatt betydning for vedtakets innhold. Slik vedtaket nå står, er det ikke mulig å etterprøve om det er lagt til grunn et krav om klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Vedtaket om tilleggsavgift må derfor anses ugyldig.

Av forvaltningsloven § 34 siste ledd følger det at:

"Klageinstansen kan selv treffe nytt vedtak i saken eller oppheve det og sende saken tilbake til underinstansen til helt eller delvis ny behandling."

Av hensyn til sakens opplysning mener sekretariatet at vedtaket som gjelder tilleggsavgift må oppheves og henvises tilbake til skattekontoret for ny behandling.

 

6          Sekretariatets forslag til vedtak:

Klagen tas delvis til følge. Skattekontorets vedtak av 11. mai åååå om ileggelse av tilleggsavgift oppheves og henvises til ny behandling.                                                  

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02      

 

Medlemmene Bugge, Stenhamar og Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Det ble 22. desember 2016 fattet slikt

 

                                                            

v e d t a k :

 

Klagen tas delvis til følge. Skattekontorets vedtak av 11. mai åååå om ileggelse av tilleggsavgift oppheves og henvises til ny behandling.