Lovhenvisninger: Lov 26.03.1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) § 2-32

Saksforholdet

A ble opprettet i 2005 i samarbeid mellom B, C og D.

A er en stiftelse registrert i enhetsregisteret med virksomhet "[...]", og næringskode [...] "[...]".

I brev datert 11. juni 2015 gjorde skattekontoret en vurdering av stiftelsens skatteplikt (veiledende uttalelse) for inntektsårene 2012 og 2013. Skattekontoret konkluderte med at stiftelsen ikke har erverv til formål, og dermed er skattefri etter skatteloven § 2-32 første ledd. Videre konkluderte skattekontoret med at stiftelsen var begrenset skattepliktig for deler av virksomheten etter skatteloven § 2-32 andre ledd.

Skattepliktige var uenig i skattekontorets vurdering av stiftelsens skatteplikt datert 11. juni 2015, og anmodet om fornyet skattepliktsvurdering i tilsvar datert 21. august 2015. Det ble også bedt om utsettelse av utarbeidelse av selvangivelser for inntektsårene 2012 - 2014 inntil skattekontoret hadde foretatt en fornyet vurdering av stiftelsens skatteplikt.

Skattekontoret aksepterte i brev datert 25. august 2015 utsettelse av utarbeidelse av selvangivelser inntil ny vurdering av stiftelsens skatteplikt var utført.

I brev datert 7. september 2015 opprettholdt skattekontoret de konklusjoner som fremgår av skattekontorets veiledende uttalelse datert 11. juni 2015, og skattepliktige ble bedt om å inngi selvangivelser for inntektsårene 2012 – 2014.

Det ble avholdt videomøte mellom skattekontoret og stiftelsen den 22. september 2015. Skattepliktige redegjorde her for aktiviteten til stiftelsen, og relevante forhold for skattepliktsvurderingen.

I brev datert 25. september 2015 anmodet skattepliktige om bortfall av pålegg om levering av selvangivelser for inntektsårene 2012 – 2014. Under forutsetning av at skattekontoret skulle komme til at det er påkrevd med innlevering av selvangivelser for inntektsårene forut for 2015 for å kunne vurdere skattepliktsspørsmålet ble det bedt om utsettelse av levering av selvangivelser til 30. november 2015.

Skattekontoret innvilget i brev datert 14. oktober 2015 utsatt frist for innlevering av selvangivelser til 30. november 2015.

Skattepliktige innga ligningsoppgaver for inntektsårene 2012 – 2014 den 30. november 2015. Det ble samme dag også inngitt ytterligere kommentarer til den begrensende skatteplikten etter skatteloven § 2-32 andre ledd som fulgte av veiledende uttalelse datert 11. juni 2015.

I brev datert 15. desember 2015 varslet skattekontoret den skattepliktige om at skattekontoret vurderer å ta opp stiftelsens ligning for inntektsårene 2012 – 2014 som endringssak med hjemmel i ligningsloven § 9-5 hvor stiftelsen vil bli ansett som skattepliktig i sin helhet etter skatteloven § 2-32. Det ble i tillegg gitt frist til 12. januar 2016 for levering av oppdaterte selvangivelser (der det legges til grunn at stiftelsen er skattepliktig fullt ut) for inntektsårene 2012 – 2014.

Skattekontoret innvilget i brev datert 27. januar 2016 utsettelse til 1. mars 2016 med å inngi selvangivelser for inntektsårene 2012 – 2014, og merknader til skattekontorets varsel.

Skattepliktige innga i brev datert 1. mars 2016 merknader til varsel om endring av ligning datert 15. desember 2015, og oppdaterte selvangivelser for inntektsårene 2012 – 2014. Det ble også på nytt gitt en samlet fremstilling av sakens faktiske sider og stiftelsens rettslige anførsler.

Skattekontoret anmodet om ytterligere opplysninger i brev datert 28. november 2016.

Skattepliktige innga ytterligere opplysninger (herunder opplysninger knyttet til støtte fra stifterne, stifternes kostnadsdekning, prising av eksterne kurs og konkurransesituasjon) i brev datert 23. januar 2017.

I brev fra skattekontoret datert 2. mai 2017 ble skattepliktige bedt om å sende inn selvangivelser for inntektsårene 2012 – 2016.

Etter telefonsamtaler med skattepliktige den 4. mai 2017 og 11. mai 2017 uttalte skattekontoret i brev datert 12. mai 2017 at de ikke trenger nye ligningsoppgaver for årene 2012 til 2014, og at levering av ligningsoppgaver for årene 2015 og 2016 kan stilles i bero inntil det foreligger en endelig avgjørelse av skattespørsmålet.

Skattekontoret fattet i form av skatteoppgjør datert 18. mai 2017 endringsvedtak for inntektsårene 2012 – 2014. Skattepliktige ble i samsvar med varsel datert 15. desember 2015 ansett skattepliktig fullt ut etter skatteloven § 2-32 første ledd. Skattepliktige ble lignet for kr 1 478 676 for inntektsåret 2012, kr 948 364 for inntektsåret 2012 og kr 395 239 for inntektsåret 2014.

I brev datert 24. mai 2017 anmodet skattepliktige om begrunnelse for endringsvedtakene for inntektsårene 2012 – 2014, og innsyn i saksdokumentene etter skatteforvaltningsloven § 5-4. I tillegg ble det bedt om utsatt frist for levering av klage til Skatteklagenemnda.

Skattepliktige innga (i samsvar med utsatt klagefrist) klage til Skatteklagenemnda i brev datert 29. juni 2017.

Skattepliktige anmodet om innsyn i skattekontorets redegjørelse til sekretariatet i brev datert 12. desember 2017, og dette ble innvilget av skattekontoret i brev datert 19. desember 2017.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt i sekretariatet den 20. desember 2017.

Ved nærmere undersøkelser konstaterte skattekontoret at det i endringsvedtak datert 18. mai 2017 (i form av skatteoppgjør) for inntektsårene 2012 - 2014 ved en feil ikke hadde blitt gjort fradrag i skattemessig inntekt for skattemessig fradragsberettiget endring i forskjeller vedrørende driftsmidler fra RF-1217, "Forskjellsskjema". Dette ble for de aktuelle inntektsårene korrigert ved endring av ligning den 25. januar 2018. Den skattepliktiges skattemessige inntekt ble for inntektsåret 2012 endret til kr 1 344 268, for inntektsåret 2013 til kr 656 056 og for inntektsåret 2014 til kr 252 015.

Merknader fra skattepliktige til skattekontorets redegjørelse til sekretariatet ble inngitt i brev datert 1. juni 2018.

Skattepliktige ble i brev datert 26. november 2019 gitt innsyn i sekretariatets innstilling til Skatteklagenemnda, med mulighet til å komme med merknader til innstillingen innen 10. desember 2019. Skattepliktiges representant ble i epost datert 10. desember 2019 gitt fristutsettelse til å inngi kommentarer til sekretariatets innstilling til 15. januar 2020. Kommentarer fra skattepliktiges representant ble inngitt rettidig i brev datert 15. januar 2020.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"3 Foreløpig begrunnelse for klagen

Det vises til at dette er en klage som det vil bli gitt utfyllende kommentarer til når A har mottatt Skattekontorets nærmere begrunnelse i saken.

[...]

3.2 Kort om skattelovens bestemmelse om skattefritak, § 2-32.

Det vises til at skatteloven § 2-32 fritar mild stiftelse, kirkesamfunn, menighet, selskap eller innretning som ikke har erverv til formål fra formues- og inntektsskatt. Dersom organisasjon som er fritatt for beskatning etter denne bestemmelse, også for en del driver økonomisk virksomhet, vil det oppstå skatteplikt for denne delen. Det er i det vesentlige 3 kriterier som må vurderes i forbindelse med fastsettelse av skatteplikten. Disse er:

Det vedtektsbestemte formål

Den faktiske virksomhet som utøves

Institusjonens oppbygging

I tillegg til disse kan det også legges en viss vekt på en del andre momenter.

3.3 As vedtektsbestemte formål
Det vises til at A er en stiftelse som ikke har økonomisk erverv som formål. As formål er å drive et [...] lærings- og kompetansesenter for alle som er eller kan bli engasjert i praktisk og/eller teoretisk [...] virksomhet. Dersom en institusjon har et ideelt formål, trekker dette i retning av skattefrihet. Stiftelsens formål er klart av ideell karakter, idet den ivaretar interesser som er til nytte for allmenheten. Samlet sett gir Stiftelsens vedtektsbestemte formål uttrykk for at Stiftelsen ikke har erverv til formål, og at den dermed er fritatt for skatteplikt etter skatteloven § 2-32.

3.4 As faktiske virksomhet
Her er det slik at hvor den faktiske virksomhet ikke samsvarer med det vedtektsbestemte formålet, er det den faktiske virksomheten som vil være avgjørende for skatteplikten.

Virksomheten som utøves av A er hovedsakelig kursleveranse, samt kompetanse- og nettverksbygging, herunder [...]-konferansen i 2012. I tråd med As formål avholdes samtlige kurs i Stiftelsens regi for ulike kategorier [...]. De største gruppene av [...] (i arbeid eller under utdanning) finnes i tilknytning til [...] og [...]. I [kommune 1] finnes dessuten en stor gruppe [...] med tilknytning til [...].

As virksomhet kan for inntektsårene 2012 – 2014 deles inn i tre hovedkategorier som alle bidrar til å fremme Stiftelsens formål:

[...] opplæring av aktuelt personell hos Stifterne

[...] opplæring av annet [...]-personell uten direkte tilknytning til stifterne

Kompetanseutvikling og nettverksbygging, herunder [...]-konferansen (2012)

Aktivitet rettet mot Stifterne
A driver [...] opplæring og kursing av aktuelt personell hos Stifterne, typisk [...], [...] og studenter. Kursholderne er enten egne ansatte, personer tilknyttet stifterne eller øvrig innleid fagpersonell. Kursene arrangeres, i all hovedsak, som undervisning gjennom [...].

Stifterne betaler et årlig bidrag på kr 600 000 og mottar kursing av sitt personell tilsvarende dette bidraget. Det utstedes dermed ingen særskilt faktura for kurs rettet mot Stifterne. Stifterne støtter også A med utstyr til senteret i tillegg til de årlige bidragene. Dette utstyret inngår ikke i de oppgitte kursinntektene i årsregnskapene. Det totale bidraget fra Stifterne består dermed av langt mer enn det årlige bidraget.

Når det gjelder kostnadene for de interne kursene, besørger Stifterne selv enkelte av de direkte kostnadene, herunder bidrar de med egne [...] instruktører og personer til å koordinere kursene. Stifternes bidrag av personalressurser har økt de siste årene. Det vises til at antall kursdager rettet mot stifterne er som følger:

2012 -   7890 (79,5% av alle deltakerdager)

2013 -   8783 (82% av alle deltakerdager)

2014 – 10770 (81% av alle deltakerdager)

Aktivitet rett mot andre enn Stifterne
Når det gjelder eksterne kurs blir det vist til kurs for [...] med tilknytning til [...], kurs for [...] som arrangeres i samarbeid med E, kurs for [...] som skal [...] i regi av F, samt kurs i [...] for [...] og [...] ved [kommune 2], [kommune 1], [kommune 3] og [kommune 4] [...].

Det er A som besørger kostnadene til de eksterne kursene, og utgiftene her blir derfor mye større enn for de interne. Det betyr også at de eksterne kursene må prises mye høyere enn de interne. Det blir derfor feil om en bare ser på inntekter og utgifter på de eksterne kursene og sammenligner dette med tilsvarende størrelser når det gjelder de interne. Det må være antall deltakerdager i henholdsvis intern og eksterne virksomhet som er det rette sammenligningsgrunnlaget, og ikke inntekter og utgifter. Det vises til at deltakerdager for den eksterne virksomheten er som følger:

2012 – 2040 (20,5% av alle deltakerdager)

2013 – 1926 (18 av alle deltakerdager)

2014 – 2465 (19% av alle deltakerdager)

[...]-konferansen (2012)
A arrangerte i 2012 den årlige [konferanse]. Konferansen hadde [...] deltakere fra [...] nasjoner og over [...] utstillere. Målet med konferansen var å øke kompetansen innenfor [...]for alle som driver med [...] i Europa. For å holde kostnadene så lave som mulig bidrog over [...] frivillige fra B, C og D under arrangementet. C stilte dessuten sine lokaler til disposisjon.

Også [...]-konferansen gir uttrykk for at Stiftelsen ikke bare retter sin aktivitet mot sine egne, men mot alle som er eller kan bli engasjert i praktisk og/eller teoretisk [...] virksomhet. En slik virksomhet må anses som allmennyttig og ideell.

3.5 Stiftelsens oppbygning
Hvordan organisasjonen er bygd opp, organisasjonsform, struktur mv. vil kunne ha betydning for skatteplikten. Er det snakk om et aksjeselskap og gjerne i en konsernstruktur, vil det lettere kunne trekke i retning av skatteplikt. A er organisert som en selveiende stiftelse og har også ideelle organisasjoner som stiftere. Det er dermed ikke på samme måte noen økonomiske eierinteresser som skal ivaretas i forbindelse med virksomheten. Og ved eventuell oppløsning av stiftelsen skal midlene gå til As ikke-ervervsmessige formål, eventuelt til annet allmennyttig formål.

3.6 Tilleggsmomenter

3.6.1 Overskudd hos institusjonen og positiv egenkapital
Det vises til at en ideell organisasjon vil kunne ha anledning til å oppnå et visst overskudd uten at dette medfører skatteplikt. I dette tilfelle er det snakk om en begrenset kapitaloppbygging som ikke går ut over det som er nødvendig for å ha en forsvarlig kapitalbase for det ikke-ervervsmessige formålet. Av vedtektene fremgår det dessuten at om kapitalen overstiger kr 5 millioner kroner, kan styret avgjøre utdeling av den årlige avkastningen til et [...] formål. For 2012 – 2014 har A hatt overskudd. For 2015 og 2016 har stiftelsen gått med underskudd. Det er As oppfatning at det ikke er generert større overskudd enn det som har vært nødvendig for å oppfylle Stiftelsens formål.

3.6.2 Konkurransesituasjonen/likebehandling
Dersom en innretning/organisasjon driver sin aktivitet i konkurranse med andre aktører, vil det være en konkurranseulempe for organisasjonen om denne må betale skatt, mens de øvrige har skattefritak. Det hevdes at dette vil kunne være tilfelle i denne saken.

3.7 Oppsummering
I klagen konkluderes det med at Stiftelsens formål, virksomhet og oppbygging taler for at A ikke har erverv til formål i skattelovens forstand, og må dermed være fritatt for formues- og inntektsskatt etter skatteloven § 2-32, første ledd.

4 Særlig om inntektsåret 2012
Det anføres at det i alle tilfelle ikke foreligger endringsadgang for inntektsåret 2012, jf. Ligningsloven § 9-6 nr 3 bokstav a. Det vises til at fristen for å ta en ligning opp til endring til ugunst for skattyter er 2 år etter inntektsåret når skattyter ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

A ble varslet om endring for 2012 – 2014 ved brev av 15. desember 2015. Forutsatt at Stiftelsen ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, vil fristen for å ta opp ligningen til endring være utgangen av 2014. Varselet i 2015 vil dermed være for sent fremsatt for inntektsåret 2012. I denne sammenheng blir det også pekt på at A ved brev 13. september 2006 var blitt orientert om at Stiftelsen ble vurdert som skattefri i den utstrekning den ble drevet i overensstemmelse med dens formålsparagraf, og en ikke tok sikte på å drive med fortjeneste. Det hevdes at A har etterlevd disse forutsetningene.

Før Skattekontorets varsel av 15. desember 2015 om full skatteplikt for A hadde Stiftelsen på et tidligere tidspunkt, ved brev av 23. september 2014 blitt varslet om mulig skatteplikt for A. Ved Skattekontorets brev av 11. juni 2015 ble det konkludert med at A ble ansett som en skattefri institusjon, men at det likevel var skattepliktig for ekstern virksomhet. Når Skattekontoret ved brevet av 15. desember 2015 velger å endre sin oppfatning om at A er en skattefri stiftelse som for en del driver økonomisk virksomhet til å være en fullt skattepliktig stiftelse, vil fristen for å kunne endre ligningen til ugunst være 2 år. Fristen for å endre ligningen for 2012 er dermed ute. I denne forbindelse understrekes det at A for 2012 og tidligere har gitt alle opplysninger som det ansås korrekt å gi på bakgrunn av avgjørelsen fra 2006 om at Stiftelsen var skattefri.

I Skattekontorets varsel om full skatteplikt, er det lagt til grunn nye opplysninger i ekspedisjon av 30. november 2015 fra A om kostnadsfordeling mellom intern og ekstern virksomhet. Det hevdes at dette ikke er en ny opplysning som gir grunnlag for en endret vurdering av skattespørsmålet etter skatteloven § 2-32 første ledd. Fordelingen av kostnader mellom intern og ekstern kursvirksomhet er kun relevant i forhold til skatteloven § 2-32 annet ledd, og forutsatt at det legges til grunn at den eksterne kursvirksomheten er skattepliktig. I forbindelse med Skattekontorets brev av 11. juni 2015 hadde kontoret innsikt i As inntekter og utgifter, og det forelå derfor ikke nye opplysninger ved As brev av 30. november 2015. Endringsadgangen for 2012 er dermed utløpt.

5 Feil i de mottatte skatteoppgjørene
I de mottatte skatteoppgjørene er skattemessig inntekt satt lik regnskapsmessig overskudd i de aktuelle årene, dvs. at det ikke er tatt hensyn til midlertidige forskjeller i de innsendte ligningspapirene. Det vises i den forbindelse til at fullstendige ligningspapirer for årene 2012, 2013 og 2014 ble innsendt sammen med vårt tilsvar av 1. mars 2016 til varsel om endring av ligning, inkludert skattemessige avskrivninger."

Skattepliktiges kommentarer til sekretariatets utkast til innstilling
Kommentarer fra skattepliktiges representant ble inngitt rettidig (i tråd med utsatt frist) i brev datert 15. januar 2020.

Skattepliktiges representant understreker innledningsvis at stiftelsen har et klart allmennyttig formål, som gjennom sin virksomhet ivaretar en viktig offentlig oppgave knyttet til [...] og opplæring. Etter As vurdering tilsier lovens ordlyd klart at stiftelsen ikke er skattepliktig.

Til sekretariatets innstilling uttales det at "Innstillingen primært fokuser[er] på hvilke mulige grunner D har som stifter av A, mens de to øvrige stifterne og det som er deres beveggrunner og nytte av stiftelsen ikke er nevnt. Innstillingen gir da et skjevt og vinklet bilde av de faktiske forholdene og virksomheten til stiftelsen."

Blant annet nevnes det at B har fått tildelt et nasjonalt oppdrag via G knyttet til [...]. Nærmere bestemt uttales det at "Tildelingen av det nasjonale [...] opplæringsansvaret skyldes arbeidet som gjøres i A med [...], og hvor A har fått det faglige og operative ansvaret delegert fra B". Det tilføyes at "[t]ilsvarende interesser har C knyttet til forskningen ved A.

I forlengelsen av dette fremholdes det at "Det kan således ikke utelukkende ses på hvilke interesser og nytte som D har av stiftelsens virksomhet. Det må gjøres tilsvarende vurderinger for de andre to stifterne, som ivaretar offentlige oppgaver knyttet til [...] og opplæring."

A mener dette er forhold som viser at hovedformålet og virksomheten til A er å ivareta offentlige- og ikke kommersielle funksjoner.

Videre understrekes det at det i innstillingen uten videre legges til grunn at [...] opplæring til eksterne er kommersielt begrunnet. Til dette presiseres det at "Dette er imidlertid ikke korrekt. [...] opplæring til [...] som ikke er knyttet til stifterne utføres sammen med stifteren B som del av Bs offentlige oppdrag, og er i tråd med og bidrar til å oppfylle stiftelsens allmennyttige formål". På bakgrunn av dette finner A at sekretariatets skille mellom ekstern og intern virksomhet er "kunstig" og ikke dekkende for stiftelsens formål og aktivitet.

A er "ikke enige i at det kan ses bort fra samarbeidet og virksomheten som utøves sammen med stifterne ved vurdering av As samlede virksomhet og beregning av deltakerdager". Dette begrunnes med at "[d]en grunnleggende ideen og samarbeidsformen til A er interaksjonen, samarbeidet og nettverket med øvrige aktører som driver med [...] forskning og utvikling."

Avslutningsvis fremholdes følgende:

"A erkjenner at det kan være vanskelig både å forklare og å forstå formålet med stiftelsen og den faktiske virksomheten som drives ved senteret kun gjennom skriftlig korrespondanse. Stiftelsen vil derfor gjerne invitere skatteklagenemnda og sekretariatet til møte og befaring i senterets lokaler. Det bemerkes at skattekontoret ikke var villig til å ta en fysisk møte og befaring i stiftelsens lokaler, og A mener at dette kan være noe av grunnen til den manglende forståelsen av dens virksomhet".

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Kommentarer til saksbehandlingen
Innledningsvis har skattyter en del bemerkninger til selve saksbehandlingen. Det påstås at skattekontoret ikke i tilstrekkelig grad har besvart As brever og begrunnet sitt standpunkt om at A må anses som en fullt ut skattepliktig innretning. Dette må anses som uheldig. Det er derfor bedt om innsyn i saksdokumentene, og det tas forbehold om å få komme med ytterligere merknader etter at stiftelsen har fått utkastet til vedtak på innsyn.

Skattekontoret vil her vise til at det har vært en omfattende korrespondanse mellom A og Skattekontoret i forkant av avgjørelsen om å ta Stiftelsen opp til beskatning. Det kan her vises til Skattekontorets brev datert 11.6.2015, 25.8.2015, 7.9.2015, 14.10.2015, 15. 12.2015, 28.11.2016, 2.5.2017 og 12.5.2017. Videre har det vært avholdt et video-møte i sakens anledning. Det er fra As side anført at Skattekontoret i sine brev til A ikke har kommentert alle anførsler som Stiftelsen kom med under saksbehandlingen forut for at A ble tatt opp til full beskatning. Skattekontoret mener at hovedpunktene i skattyters anførsler er kommentert i brev og i den øvrige kontakt som har funnet sted mellom A og Skattekontoret. I Skattekontorets brev av 15.12.2015 blir det konkludert med at hele Stiftelsens virksomhet må anses skattepliktig. Dette er overfor A blant annet begrunnet med at det må anses klarlagt at inntekter og utgifter i den eksterne virksomheten er vesentlig større enn inntekter og utgifter i den interne virksomheten. A har fått anledning til og har også som nevnt kommet med en rekke kommentarer og anførsler. A har også blitt gjort oppmerksom på at vedtaket om å ta A opp til beskatning, i sin tur vil kunne påklages til Skatteklagenemnda.

Skattekontoret finner etter dette at det ikke foreligger grunnlag for å hevde at saksbehandlingen her ikke har vært god nok. For øvrig vil Skattekontoret bemerke at en slik mulig svakhet uansett ikke vil kunne medføre at skattekontorets fastsettelsesvedtak blir ugyldig. Vedtakets kvalitet vil bli vurdert av Skatteklagenemnda, og Skatteklagenemndas vedtak vil komme i stedet for Skattekontorets vedtak. Det vil da heller ikke kunne være nødvendig å gå mer detaljert inn på skattyters anførsler når det gjelder selve saksbehandlingsspørsmålet.

Hjemmelen for mulig skattefritak i skatteloven § 2-32.
Nevnte bestemmelse fritar mild stiftelse, menighet, selskap eller innretning som ikke har erverv til formål fra formues- og inntektsskatt. Dersom organisasjon som er fritatt for beskatning etter denne bestemmelse, men likevel for en del driver økonomisk virksomhet vil det foreligge skatteplikt for denne delen. Det er i det vesentlige tre kriterier som må vurderes i forbindelse med fastsettelse av skatteplikten. De tre kriteriene er:

Det vedtektsbestemte formål

Den faktiske virksomhet som utøves

Institusjonens oppbygging.

Stiftelsens formål
Stiftelsens formål fremgår av vedtektene § 2:

"Stiftelsens formål er å bygge opp og drive et institutt for [...] læring og forskning i [kommune1]. Med [...] forstås:

[...]

Stiftelsen skal sikte på å utvikle bedre opplæring og kompetanseutvikling for alle som er eller kan bli engasjert i praktisk og /eller teoretisk [...] virksomhet, bl.a. ved utvikling av læringsprogrammer, undervisningsvirksomhet, publisering mv.

Initiativtakerne har etablert følgende felles målsettinger for etableringen:

Styrking av feltene [...] og [...] som felles satsingsområder

Bedre opplæring/kompetanseutvikling av eget personale

Samarbeid om praktisk rettet forskning

Styrking av stimulerende lokale og internasjonale nettverk

Finansieringen av Stiftelsens virksomhet tilsiktes ivaretatt ved økonomiske bidrag og donasjoner fra alle interesserte, så vel offentlige som private, herunder initiativtakerne. Dessuten skal det søkes oppnådd inntekter ved aktivitet som realiserer Stiftelsens formål, så som læring og kompetanseutvikling.

Det opplyses også at Stiftelsen er en alminnelig stiftelse som ikke har næringsvirksomhet som formål.

Ut fra det som er nevnt ovenfor om As formål, må det kunne legges til grunn at Stiftelsen har flere formål. Her kan det videre legges til grunn at formålsbestemmelsen ikke vil være til hinder for at Stiftelsen kan ha erverv til formål. Det at formålet er knyttet til [...] opplæring og forskning, som kan være av allmennyttig karakter, fører ikke automatisk til at Stiftelsen ikke har erverv til formål. I Skattekontorets uttalelse av 11.6.2015 er det i denne forbindelse vist til Sintef-dommen (Utv. 2007 s. 1465) hvor lagmannsretten uttalte at selv om det var klart at Sintefs virksomhet både var samfunnsbyggende og av allmennyttig karakter, var dette noe som kunne sies om mange typer virksomhet, eksempelvis innen helsetjenester mv., men uten at de dermed kan sies ikke å ha erverv til formål.

At det er inntatt i vedtektene at Stiftelsen ikke har næringsvirksomhet som formål, taler isolert sett mot skatteplikt. På den annen side er det forutsatt at Stiftelsen skal søke å oppnå inntekter ved aktivitet som realiserer Stiftelsens formål, så som læring og kompetanseutvikling. Vedtektene gir dermed ikke klare holdepunkter i forhold til karakteren av Stiftelsens virksomhet. Avgjørende for skattepliktsvurderingen, vil være den faktiske virksomhet som utøves av Stiftelsen, også om det skulle være slik at denne virksomheten ikke er i samsvar med vedtektene.

Skattekontoret konstaterer ellers at vedtektenes regler når det gjelder utdelinger av utbytte mv., er i samsvar med stiftelsesloven. Det kan i denne forbindelse vises til at bestemmelsene likevel ikke er til hinder for at midler tilflyter rettssubjekter som har erverv til formål. Skattekontoret legger dermed til grunn at den virksomhet som Stiftelsen etter vedtektene skal drive, både kan være ervervsmessig og ikke-ervervsmessig.

Faktisk virksomhet
I en skattepliktsvurdering vil det uansett som nevnt ikke være det vedtektsbestemte formål som vil være avgjørende for skatteplikten. I en samlet vurdering, vil alltid den faktiske virksomhet være det avgjørende kriteriet.

Det legges til grunn at As virksomhet i form av opplæring og kursing av [...] retter seg både mot aktuelt personell hos stifterne, typisk [...], [...] og studenter, men også mot eksterne aktører. Det er opplyst at dette gjelder [...] med tilknytning til [...], kurs for [...] som arrangeres i samarbeid med E, kurs for [...] i regi av F, samt kurs i [...] for [...] og [...] ved [kommune 2], [kommune 3] og [kommune 4] [...].

A ble ved Skattekontorets brev 11.6.2015 meddelt at Stiftelsen ikke ble ansett å ha erverv til formål og dermed var omfattet av skattebegrensningsregelen i skatteloven § 2-32(1). Skattekontoret konkluderte videre med at Stiftelsen måtte anses å drive økonomisk virksomhet i form av kursvirksomhet. Denne økonomiske virksomheten (den eksterne virksomheten) ville være skattepliktig etter skatteloven § 2-32(2). Ved denne uttalelsen ble det lagt til grunn at den eksterne virksomheten var mindre enn den skattefrie (interne) virksomheten.

I etterkant av nevnte uttalelse la A fram nye opplysninger når det blant annet gjaldt forholdet mellom intern og ekstern virksomhet som Skattekontoret mente måtte medføre en endret vurdering fra Skattekontorets side. Skattekontoret la i den forbindelse ved brev av 15.12.2015 til grunn at den eksterne skattepliktige virksomheten var vesentlig større enn den interne virksomheten, og at hele Stiftelsen dermed ville bli skattepliktig på vanlig måte blant annet utfra en vesentlighetsvurdering.

I klagen blir det hevdet at det ikke kan være korrekt når Skattekontoret har lagt til grunn at virksomheten rettet mot eksterne aktører er større enn aktiviteten rettet mot As stiftere. Skattekontoret har lagt til grunn at i årene 2012-2014 er mellom 81,1 – 82,6 % av Stiftelsens kostnader tilknyttet den eksterne kursvirksomheten. Tilsvarende utgjør inntektene fra den eksterne kursvirksomheten det vesentligste av Stiftelsens inntekter. A mener at dette ikke gir et riktig bilde når det gjelder forholdet mellom intern og ekstern virksomhet. Stiftelsen mener at antall deltakerdager på henholdsvis intern og ekstern virksomhet må være det riktige vurderingstema. Det vises her til at tid medgått til intern virksomhet utgjør ca. 80 % av tiden, og den eksterne tidsbruken utgjør kun ca. 20 %.

Skattekontoret konstaterer først at det synes å være enighet at spørsmålet om A er fullt ut skattepliktig må avgjøres ut fra en vurdering av hva som er størst, den interne virksomheten rettet mot stifterne, eller den eksterne kursaktiviteten. Det har i alle fall ikke kommet innsigelser mot dette utgangspunktet. Uenigheten synes mer å gå på hvordan størrelsen på disse to delene skal fastsettes.

Det er Skattekontorets syn at det er virksomheten slik den først og fremst kommer til synet i regnskapet mv. som må være det avgjørende når intern og ekstern virksomhet skal sammenlignes. A har ellers opplyst at Stiftelsens direkte kostnader i forbindelse med de eksterne kursene, i sin helhet er allokert til den eksterne kursvirksomheten. Lønnskostnader som ikke direkte lar seg allokere til enten den interne eller eksterne kursvirksomheten er allokert i samsvar med fordelingen av direkte lønnskostnader. Når det gjelder de øvrige indirekte kostnader, er disse fordelt etter omsetning fra henholdsvis den interne og den eksterne kursvirksomheten. Dette resulterer i at A har langt lavere kostnader i tilknytning til kurs rettet mot Stifterne enn ved kurs rettet mot eksterne deltakere. Skattekontoret mener at når en så stor andel av kostnadene blir allokert til den eksterne virksomheten, og tilsvarende lite i den interne delen, kan det ikke legges til grunn at det er i den interne delen at storparten av virksomheten finner sted. En kan heller ikke se at det på noen annen måte er dokumentert at det er de interne aktivitetene som har vært det dominerende. Utgangspunktet må være at det er regnskap og øvrige dokumenter som viser hvordan virksomheten i A har vært. Når det hevdes at de vesentligste av inntekter og kostnader ikke tas inn i regnskapet, er det heller ikke like nærliggende å legge til grunn at dette er virksomhet utført i A. Nå hevdes det riktignok at stifterne bidrar med blant annet fasilitatorer og utstyr til kursene i tillegg til de årlige bidragene. Skattekontoret har bedt om en utdyping av dette, uten at A i særlig utstrekning har vært i stand til å tallfeste og dokumentere dette bidrag. Skattekontoret vil for øvrig her også bemerke at forskjellen mellom den virksomheten som fremkommer på grunnlag av regnskapet med videre og det som blir påstått med hensyn til deltakerdager er så vidt stor at A må ha en betydelig dokumentasjonsplikt for dette og som Skattekontoret ikke kan se er oppfylt. Etter dette må det legges til grunn at den faktiske virksomheten tilsier at A driver skattepliktig økonomisk virksomhet.

[...]-konferansen (2012).
I klagen er det vist til [...]-konferansen som et eksempel på en aktivitet som er basert på frivillighet og ikke-ervervsmessighet. Skattekontoret er ikke nødvendigvis enig i dette. Slik Skattekontoret ser det kan organisering og gjennomføring av en slik konferanse både skje innenfor en ramme av skattepliktig økonomisk virksomhet men kan også være ikke-økonomisk. At kostnadene forsøkes holdt nede, er ikke et avgjørende moment ved skattepliktsvurderingen. For øvrig vil Skattekontoret bemerke at en enkeltstående konferanse avholdt i 2012 uansett ikke vil kunne være avgjørende for om A som sådan skal være en skattefri stiftelse.

Stiftelsens oppbygning
Det er i klagen vist til at det kan ha en viss betydning for skattespørsmålet hvordan skattesubjektet er organisert. For eksempel vil et aksjeselskap lettere kunne bli ansett skattepliktig enn for eksempel en stiftelse. Skattekontoret ser at dette kan ha en viss betydning, men finner likevel at betydningen av dette ikke er veldig stor. Det kan derfor ikke ses at argumentet kan være avgjørende når skattespørsmålet skal avgjøres.

Overskudd og positiv egenkapital
Det er vist til at Stiftelsen noen år har gått med overskudd og noen år med underskudd og at det bare er snakk om en begrenset kapitaloppbygging. Skattekontoret kan være enig i at kapitaloppbyggingen her isolert sett ikke vil være til hinder for skattefritak, men finner i en helhetlig vurdering ikke å kunne legge stor vekt på dette momentet. Det taler verken for eller i mot skatteplikt.

Konkurransesituasjonen/likebehandling
Det hevdes at konkurransesituasjonen i markedet må tilsi at A ikke blir beskattet. Det vises til at mange andre aktører på dette området er skattefrie, og at det dermed vil være en skatteulempe om Stiftelsen skulle anses skattepliktig. Skattekontoret vil til dette få bemerke at hensynet til konkurransesituasjonen selvsagt kan være et viktig poeng når det skal vurderes om en stiftelse som opererer i et økonomisk marked selv skal kunne få skattefri status. Den motsatte situasjonen, som er tilfelle her, er ikke like opplagt. Om det skulle være slik at en stiftelse som har et ervervsmessig formål, opererer i et marked som for en stor del måtte bestå av skattefrie organisasjoner, er det ikke like innlysende at også stiftelsen må bli skattefri. Argumentet med konkurransesituasjonen er dermed av liten betydning her.

Oppsummering
Som gjort rede for ovenfor er det Skattekontorets syn at A driver ervervsmessig virksomhet, og at det ikke foreligger særlige forhold som nevnt som vil kunne medføre skattefritak. Unntaket for skatteplikt i skatteloven § 2-32 (1) vil dermed ikke komme til anvendelse.

Særlig om inntektsåret 2012
Det er hevdet at det må gjelde en to-årsfrist for endring av ligningen for 2012 til ugunst for A, jf. ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a. Når Stiftelsen er varslet om full skatteplikt først ved brev av 15. desember 2015, er to-årsfristen for endring ute. Det påstås at det ikke er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger slik at 10-årsfristen for endring av ligning ikke ville komme til anvendelse.

Skattekontoret kan ikke være enig i de påstander som skattyter her har satt fram. Når Skattekontoret ved brev av 15. desember 2015 varsler om at A må anses som en skattepliktig stiftelse, er det ikke fordi en har ombestemt seg og kommet til at den rettslige forståelsen ikke har vært korrekt. Det er således ikke en endret forståelse av det juridiske som er bakgrunnen for nevnte brev om skatteplikt. Det som har endret seg og som er årsaken til Skattekontorets varsel, er at det har kommet fram nye opplysninger når det gjelder den faktiske drift i A. De nye faktiske opplysningene viser at utgifter og inntekter i den virksomheten som retter seg mot eksterne kunder er betydelig større enn den aktiviteten som retter seg mot stifterne. Dette er et faktisk forhold som får betydning for vurderingen av om A som sådan vil være skattefri etter skatteloven § 2-32 (1). Disse faktiske opplysningene har således også ikke bare betydning for en delvis skatteplikt etter 2-32 (2), men også etter første ledd. At A ble ansett skattefri ved brev av 13. september 2006, kan ikke medføre at det ikke er anledning til å endre synet på skatteplikten dersom nye opplysninger kommer for en dag.

Skattekontoret vil også vise til at A ble varslet om mulig skatteplikt for bl.a. 2012 ved brev av 23.september 2014. I denne forbindelse ble det konkludert med at Stiftelsen var skattefri etter 2-32 (1), men likevel skattepliktig for den eksterne kursvirksomheten etter skatteloven § 2-32 (2). At skatteplikten senere ble endret til å gjelde hele virksomheten på bakgrunn av nye opplysninger, vil etter Skattekontorets oppfatning ikke kunne lede til at endringsadgangen for 2012 faller bort.

Feil i de mottatte skatteoppgjørene
I advokat H sitt brev av 29. juni 2017 fremgår det at i de mottatte skatteoppgjørene er skattemessig inntekt satt lik regnskapsmessig overskudd i de aktuelle årene, dvs. at det ikke er tatt hensyn til midlertidige forskjeller i de innsendte ligningspapirene. Det vises i den forbindelse til at fullstendige ligningspapirer for årene 2012, 2013 og 2014 ble innsendt sammen med hans tilsvar av 1. mars 2016 til varselet om endring av ligning, inkludert skattemessige avskrivninger.

Stiftelsen er blitt lignet for følgende inntekt for 2012 – 2014:

Skattemessig inntekt 2012: kr 1.478.676

Skattemessig inntekt 2013: kr   948.364

Skattemessig inntekt 2014: kr   395.239

Ved nærmere undersøkelse konstaterer skattekontoret at det ved en beklagelig feil ikke er blitt gjort fradrag i skattemessig inntekt for 2012 – 2014 for skattemessig fradragsberettiget endring i forskjeller vedr. driftsmidler fra RF-1217, "Forskjellsskjema".

Dette blir nå korrigert, og selskapet vil i samsvar med det forannevnte nå bli lignet som følger for 2012-2014:

Skattemessig inntekt 2012:                                                       kr 1.478.676

-Fradrag for endring i forskjeller vedr. driftsmidler fra RF-1217:   kr   -134.408

Korrigert skattemessig inntekt 2012:                                          kr 1.344.268

 

Skattemessig inntekt 2013:                                                       kr   948.364

-Fradrag for endring i forskjeller vedr. driftsmidler fra RF-1217:   kr -292.308

Korrigert skattemessig inntekt 2013:                                          kr   656.056

 

Skattemessig inntekt 2014:                                                       kr   395.239

-Fradrag for endring i forskjeller vedr. driftsmidler fra RF-1217:   kr   -143.224

Korrigert skattemessig inntekt 2014:                                          kr   252.015

Som en følge av det forannevnte vil stiftelsen på et senere tidspunkt motta korrigerte skatteoppgjør for 2012-2014.

SLUTNING
Det legges til grunn at Stiftelsen har erverv til formål og at den dermed ikke omfattes av skatteloven § 2-32 (1). For øvrig gjennomføres de korrigeringer av skattemessig inntekt som nevnt ovenfor."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Skattekontoret fattet i form av skatteoppgjør datert 18. mai 2017 endringsvedtak for inntektsårene 2012 – 2014. Skattepliktige ble innvilget utsatt klagefrist. Klagefristen er seks uker, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd. Skattepliktiges klage er datert 29. juni 2017, og anses således rettidig (også innenfor ordinær klagefrist).

Slik det går frem av skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd kan klageinstansen prøve alle sider av saken, herunder også ta hensyn til nye omstendigheter. Klageinstansen skal vurdere de synspunkter som fremkommer i klagen, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av den skattepliktige i klagen. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Prop.38 L (2015-2016) side 197 punkt 19.9.1.2 med henvisning til punkt 19.9.1.1, hvor det er redegjort for gjeldende rett vedrørende klageinstansens kompetanse.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i all hovedsak til skattekontorets syn på saken, inkludert konklusjonen. Sekretariatet ønsker imidlertid å redegjøre noe mer inngående for det rettslige utgangspunktet, i tillegg til å kommentere og presisere enkelte vurderingsmomenter som er gjennomgått av skattekontoret.

Spørsmålet i saken er om A er en skattefri institusjon etter skatteloven § 2-32 første ledd.

Det er de alminnelige ulovfestede bevisreglene som gjelder i skattesaker. Skattemyndighetene skal foreta en fri bevisvurdering av alle opplysninger i saken, og det er det mest sannsynlige faktum som skal legges til grunn. Det vises i denne forbindelse til forarbeidene til skatteforvaltningsloven i Prop. 38 L (2015-2016) s. 170 punkt 18.6.3.1.

Rettslig utgangspunkt

Beskatningshjemmel
Stiftelser er egne skattesubjekter, og etablerer som hovedregel og utgangspunkt skatteplikt for all formue og inntekt. jf. skatteloven § 2-2 første ledd bokstav h) alternativ 1).

Skatteloven 2-32 første ledd inneholder unntak fra skatteplikten ved at den begrenser skatteplikten for institusjon eller organisasjon som «ikke har erverv til formål».

Etter skatteloven § 2-32 andre ledd er det begrenset skatteplikt for økonomisk virksomhet for institusjoner eller organisasjoner som omfattes av første ledd.

Skatteloven § 2-32 første ledd
Slik det går frem av skatteloven § 2-32 første ledd er "Mild stiftelse, kirkesamfunn, menighet, selskap eller innretning som ikke har erverv til formål, [...] fritatt for formues- og inntektsskatt."

Frem til skatteloven av 1999 trådte i kraft 1. januar 2000, fantes en tilsvarende bestemmelse i skatteloven av 1911 § 26, 1 ledd, bokstav k.

Bestemmelsen er først og fremst en «vernebestemmelse» for å sikre at allmennyttig virksomhet ikke skal ilegges skatt. Det er på det rene at bestemmelsen ikke er begrenset til å gjelde slike. Det følger av Zimmer, Frederik, Lærebok i Skatterett, 8. utg., side 448 at begrunnelsen for skattefriheten først og fremst må søkes i det forhold at de aktuelle institusjonene ivaretar samfunnsfunksjoner som det offentlige ellers (kanskje) hadde måtte ta seg av (selv om dette ikke er noe vilkår for at regelen skal komme til anvendelse). Ved avgrensningen av området for skattefrihet må man således ha for øye at disse institusjonene ikke bør få et konkurransefortrinn fremfor skattepliktige subjekter.

Det oppstilles etter skatteloven § 2-32 første ledd to hovedvilkår som må være oppfylt for at A skal være omfattet av skattefrihet. Stiftelsen må være et eget skattesubjekt, og stiftelsen må ikke ha erverv til formål.

Stiftelsen må være eget skattesubjekt
A er et eget skattesubjekt, og dermed omfattet av virkeområde for bestemmelsen jf. skatteloven § 2-2 første ledd bokstav h) alternativ 1.

Stiftelsen må ikke ha erverv til formål
Det sentrale vilkåret for skattefritak er at det ikke foreligger "erverv til formål". Lovens ordlyd og forarbeider gir ingen nærmere holdepunkter for hvordan begrepet skal tolkes.

Innholdet i begrepet "erverv til formål" har vært oppe til vurdering i flere Høyesterettsdommer. En definisjon av begrepet er inntatt i Ernst G. Mortensen I-dommen (Rt-1985-917, inntatt i Utv-1985-527):

"Spørsmålet er følgelig om den økonomiske virksomhet Ernst G. Mortensens Stiftelse driver, har erverv til formål, det vil si om den tar sikte på å skape økonomiske verdier i skattelovens forstand." (Sekretariatets understrekninger)

Den nærmere avgjørelsen av om det foreligger "erverv til formål" beror på en konkret helhetsvurdering. Med henvisning til tidligere rettspraksis uttaler Høyesterett følgende om dette i Ernst G. Mortensen II-dommen (Rt-2003-861, inntatt i Utv-2003-999):

"Når det foretas en bedømmelse av om et selskap har erverv til formål, skal det etter Høyesteretts praksis foretas en helhetsvurdering av det vedtektsbestemte formål, selskapets oppbygning og den virksomhet som faktisk ble drevet, jf. blant annet Rt. 1985-917." (Sekretariatets understrekninger)

Det fremgår av Zimmer, Frederik, Lærebok i Skatterett, 8. utg., side 449 at ordlyden "erverv til formål" sikter både til den aktiviteten institusjonen utøver, og det resultatet den ønsker å oppnå. 

Rettspraksis viser at domstolene ved flere anledninger har lagt vekt på støttemomenter ved helhetsvurderingen av om det foreligger "erverv til formål" etter sktl. § 2-32 første ledd. Disse momentene brukes ikke i større utstrekning enn nødvendig, og bærer derfor preg av å være subsidiære tolkningsmomenter i forhold til hovedmomentene. Støttemomentene retter seg mot spesielle forhold ved institusjonens aktivitet eller konsekvenser av denne.  

Det kan tenkes at institusjoner eller selskaper har sammensatte formål, delvis økonomiske. Dersom det foreligger flere formål, vil hovedformålet være avgjørende, jf. Isberg-dommen (Rt-1982-491, inntatt i Utv-1982-208).

I Veritas I-dommen inntatt i Rt-1955-175 ble det uttalt:

"Det bestemmende for meg i den foreliggende tvist om skatteplikten er – som foran nevnt – at institusjonens formue og inntekter etter det dokumenterte i alt vesentlig skyldes virksomhet som direkte går ut på å oppfylle institusjonens almennyttige formål."

I Veritas II-dommen inntatt i Rt-1991-705, hvor Veritas ble funnet skattepliktig på bakgrunn av at den største delen av driften ikke var knyttet til skattefri klassifikasjonsvirksomhet, ble det mer konkret uttalt følgende:

"Ved den samlede vurdering er det etter min mening av sentral betydning å se på endringene i kjerneaktivitetens relative andel av Veritas' virksomhet. Mens "den alt overveiende del" av Veritas' inntekter i 1950 fulgte av "selve realisasjonen av det ikke ervervsmessige, almennyttige formål", utgjorde denne delen av virksomheten i 1981 ikke mer enn 43 prosent av omsetningen. Tas det, slik jeg mener det er grunnlag for, også hensyn til datterselskapenes eksterne virksomhet, blir andelen noe lavere. Det er ikke omtvistet at de øvrige deler av institusjonens virksomhet er skattepliktige. Riktignok var klassevirksomheten og myndighetsutøvelsens andel av omsetningen på sitt laveste i 1981, men jeg kan ikke se at året 1981 står i noen spesiell stilling. Det må således kunne legges til grunn at bare omkring halvparten av Veritas' omsetning i årene omkring 1981 var knyttet til klassifikasjon og myndighetsutøvelse, og at bare omlag halvparten av institusjonens ansatte var knyttet til disse oppgaver." (Sekretariatets understrekninger).

Slik sekretariatet forstår dommen ble institusjonens hovedformål i den konkrete saken målt i omsetning og antall ansatte knyttet til de forskjellige delformålene. I senere rettskilder, slik som en uttalelse fra Skattedirektoratet inntatt i Utv-2011-1226 legges det kun vekt på andelen av omsetningen tilknyttet det skattefrie formålet ved vurderingen av hva som skulle anses som hovedformål.

Gjennomgående viser praksis at skatteloven § 2-32 er en "unntaksregel som fortolkes strengt" og at "dens øyemed er å frita for skatteplikt humanitære, allmennyttige og selskapelige institusjoner hvor samfunnsnyttige, sosiale eller kulturelle formål er de fremherskende", jf. Veritas I inntatt i Rt-1955-175.

Kommentarer og presiseringer til skattekontorets vurdering

Presiseringer knyttet til vurdering av stiftelsens vedtektsfestede formål
Sekretariatet finner det hensiktsmessig å sitere en videre passasje fra As formål, § 2, som gjelder Ds tilleggsmål for A:

"Videre gjelder følgende tilleggsmål:

[...]

For D:

• Økt interaksjon med aktive lokale brukermiljøer.
• Styrkede tverrfaglige nettverk, også med fagmiljøer innenfor pedagogikk og samfunnssikkerhet.
• Utprøvingslaboratorium for nye undervisningsløsninger.

Stiftelsen skal arbeide aktivt for å realisere initiativtakernes målsettinger.”

D (benevnt som D i sitatet over) har i sine tilleggsmål at A skal fungere som et "Utprøvingslaboratorium for nye undervisningsløsninger". Det er på det rene at D selger undervisningsløsninger og utstyr knyttet til disse på verdensmarkedet og hadde i 2018 en omsetning på nesten [...] kroner. Vedtektene hindrer stifterne i å ta ut midler fra A, men vedtektene legger altså opp til at kunnskap og erfaring som kan benyttes i forretningsøyemed hos D skal produseres av stiftelsen. Videre, jfr. årsberetning 2014 synes disse målsetningene også å være satt ut i praksis:

"A blir i stor grad brukt til møteaktivitet, men lokaler og As stab bidrar også til produkttesting. A er for D egnet til utvikling, workshops, forskningsstudier og [...]opplæring for ansatte. I tillegg en mingleplass for interaktive simuleringsmøter fra et aktivt internasjonalt nettverk. I tillegg kursvirksomhet for eget salgsapparat og kunder som har behov for opplæring i bruk og vedlikehold av [...]. (Sekretariatets understrekninger).

Som nevnt fra Ernst G. Mortensen I-dommen (Rt-1985-917, inntatt i Utv-1985-527) kan hvorvidt en aktivitet har erverv til formål forstås som "om den tar sikte på å skape økonomiske verdier i skattelovens forstand". I forhold til ovennevnte betraktninger kan det da vanskelig sees at ikke As aktiviteter, og Ds bruk av As fasiliteter skaper "økonomiske verdier i skattelovens forstand" for D. Dette taler imot at A kan anses som en skattefri institusjon.

Presiseringer knyttet til vurdering av stiftelsens faktiske virksomhet opp mot hva som er hovedformålet

Skattepliktige anfører at den største delen av aktiviteten (ca. 80 % målt i deltagerdager) utføres overfor stifterne, og denne aktiviteten presumeres ikke skattepliktig og genererer lite omsetning. Slik sett vil det ved kun å se på omsetning, som primært genereres på kurs for eksterne (ca. 80 % av omsetningen), kunne gi et feilaktig bilde av saken.

Siden det er uklart om Høyesterett fant omsetning og ansatte som de mest hensiktsmessige indikatorer på hva som er det mest vesentlige formålet i den konkrete saken inntatt i Rt-1991-705 "Veritas II", eller om dette også bør gjøre seg gjeldene generelt, finner sekretariatet det nødvendig å vurdere aktiviteten til skattepliktige noe mer detaljert.

Sekretariatet viser til skattekontorets redegjørelse til sekretariatet, klagen fra skattepliktige og skattepliktiges årsberetninger i årsregnskapene, som sammen gir et godt bilde på skattepliktiges aktivitet.

Som premiss for diskusjonen under kan det nevnes at de eksterne kursene genererer en omsetning på ca. 8,000,000 kr / 2465 deltagerdager som grovt sett gir en kostpris (merk skattepliktige priser eksterne kurs til kostpris) per deltagerdag på ca. 3245 kr. Tallene er fra 2014. Formodentlig kan det være avvik mellom kursene som gis til eksterne og interne, men dette tallet vil trolig også være et grovt estimat på kostnadene knyttet også til interne kurs.

Skattepliktige har som nevnt anført at ca. 80% (for 2014: 10770 deltagerdager) av aktiviteten målt i deltagerdager er kursing av stifternes egne ansatte.

Det følger av klagen fra skattepliktige under punkt 3.4 "Aktivitet rettet mot Stifterne" at stifterne mottar kursing av sitt personell tilsvarende det årlige bidraget på NOK 600,000 fra hver stifter, totalt NOK 1.8 mill, fra A. Ut fra anslaget over om kostpris per deltagerdag tilsvarer dette ca. 555 deltagerdager, dvs kun en liten andel av de 10770 deltagerdagene knyttet til stifterne.

Videre, jf. klagen fra skattepliktige under punkt 3.4, "Aktivitet rettet mot Stifterne", blir kursene (som formodentlig utgjør hoveddelen av de ca. 80% av deltagerdagene) som hovedregel holdt av "personer tilknyttet stifterne" for å utdanne andre ansatte/ studenter hos de samme stifterne.

Ut fra de to overnevnte punktene kan sekretariatet vanskelig se at det er A som faktisk besørger det meste av aktiviteten mot stifterne. Snarere fremstår det som om A teller deltagerdager for aktiviteter som er besørget av stifterne, selv om deler av denne aktiviteten skjer i As lokaler. Sekretariatet finner derfor ikke grunn til å legge avgjørende vekt på As eget mål på aktivitet – deltagerdager.

I "Veritas II" inntatt i Rt-1991-705 ble også antall ansatte knyttet til de forskjellige formålene brukt som en indikator på den relative vekten til formålene. Det følger av årsberetning for 2014 at A ved utgangen av 2014 hadde en stab som kan kategoriseres som følger:

Funksjon	Hvilke stillinger	Antall stillinger
Ledelse, drift	Daglig leder, pedagogisk leder, driftskoordinator	1+0.8+0.5=2.3
Mot B og C	To koordinatorer tilknyttet B og C	0.5+0.5=1.0
Mot [...]	[...]koordinator, fasilitatorer for eksterne kurser, prosjektledere	1+10*0.2+0.6+0.8=4.4 eller 1+11*0.2+0.4+0.6+0.8=5.0

 

Til tabellen over bemerker sekretariatet at B og C har stilt til disposisjon stillingene Pedagogisk leder (50%, B), [...] leder (20%, B), samt to Kurskoordinatorer for henholdsvis B og C (begge 50%) for A (brev datert 23. januar 2017 fra skattepliktiges representant, kap 4). A har styringsrett over disse stillingene. Det er derfor noe uklart i hvor stor grad stillingene i de to første kategoriene betales av A. Videre er det noe uklart hvordan en skal forstå hvor mange hele stillinger som fasilitator ("for eksterne kurser") og prosjektledere ("for å skreddersy kurs for [...]") det er snakk om. Hver av forståelsene leder til minst 4.4 stillinger rettet mot [...]. Avslutningsvis bemerkes det at det foreligger avvik mellom de oppgitte 8.5 fulltidsengasjementene og regnestykkene over.

Sekretariatet finner, uavhengig av den beskrevne usikkerheten, at majoriteten av den oppgitte staben har stillinger med titler/beskrivelser som retter seg eksplisitt mot eksterne/[...]. Sekretariatet er ikke kjent med at det inngår frivillig arbeid/dugnadsarbeid i stiftelsens drift. Slik sett taler også ansatt/stabs-forholdene for at virksomheten mot eksterne er den primære virksomheten.

Gjennomgangen over tilsier altså at sekretariatet finner det ikke riktig, som anført av skattepliktige, å gi antallet deltagerdager avgjørende vekt i vurderingen av hva som er hovedformålet til stiftelsen. Sekretariatet bemerker at tallene for deltagerdager ikke betviles per se, men finner at tallene først og fremst reflekterer aktiviteten innen [...] læring i [region], snarere enn hvilken aktivitet stiftelsen A selv driver. Omsetning og ansatte som mål på aktivitet, som brukes i "Veritas II" inntatt i Rt-1991-705, tilsier begge at den eksterne aktiviteten er den vesentligste ved vurderingen av hva som er hovedformålet til stiftelsen.

Oppsummering
Presiseringene vedrørende "stiftelsens vedtektsfestede formål" (som komplementerer skattekontorets redegjørelse) og "stiftelsens faktiske virksomhet opp mot hva som er hovedformålet" (som utdyper skattekontorets redegjørelse) trekker begge i retning av at A ikke kan anses som en skattefri institusjon. Særlig åpningen for at D kan benytte A for å skape verdier (erfaring, produkttesting osv.) veier etter Sekretariatets syn tungt, og ville isolert sett være nok til å anse A for å inneha erverv til formål. På bakgrunn av forholdene beskrevet i skattekontorets redegjørelse, samt presiseringene over, finner ikke sekretariatet grunn til å fravike skattekontorets endringsvedtak for inntektsårene 2012 - 2014 og innstiller på at klagen ikke tas til følge.

Etterfølgende korrespondanse

Kommentarer fra skattepliktiges representant ble inngitt rettidig per epost i brev datert 15. januar 2020.

Skattepliktiges representant påpeker innledningsvis at sekretariatet primært har fokusert på hvilke mulige grunner D har som stifter av A, mens de to øvrige stifterne og det som er deres beveggrunner og nytte av stiftelsen ikke er nevnt. Sekretariatet er ikke uenige i at stifterne har forskjellige beveggrunner og nytter av stiftelsen. Likevel kan sekretariatet ikke se at en allmennyttig motivasjon og produksjon for B og C skal skulle kunne oppveie at det genereres verdier for D, jf. særskilt ordlyden i Ernst G. Mortensen I-dommen (Rt-1985-917, inntatt i Utv-1985-527) der det uttales:

"Spørsmålet er følgelig om den økonomiske virksomhet Ernst G. Mortensens Stiftelse driver, har erverv til formål, det vil si om den tar sikte på å skape økonomiske verdier i skattelovens forstand." (Sekretariatets [markering])

Videre fremheves det i kommentarene fra skattepliktiges representant at B har fått tildelt et nasjonalt oppdrag via G knyttet til [...]. G skal lede dette arbeidet." Sekretariatet presiserer at meldingen ikke omtaler samarbeid med A. Videre viser sekretariatet til kommentarer til ovennevnte punkt.

Under kommentarens punkt "2.2 Opplæring av [...] som ikke er knyttet til stifterne ("ekstern" opplæring) uttales det at sekretariatet "uten videre legge[r] til grunn at [...] opplæring til eksterne er kommersielt begrunnet". Til dette henviser sekretariatet til regnskapene/årsberetningen for de aktuelle årene, som viser en betydelig omsetning knyttet til kursing for [...]-virksomhet. Kundene som oppgis er primært selskaper knyttet til [...], f.eks. fra årsberetning for 2013: I, J, K, L, M, N, O, P, Q og R. Sekretariatet legger til grunn at denne delen av virksomheten har erverv til formål. Det nevnes også at det arrangeres kurs for andre, slik som E og F, men sekretariatet er ikke kjent med hvor stor andel av omsetningen disse står for.

Under punkt "2.3 Antall deltakerdager og As samlede virksomhet" hevdes det at sekretariatet angivelig ser bort fra samarbeidet mellom stifterne ved vurdering av As samlede virksomhet og beregning av deltakerdager. Sekretariatet viser også her til kommentarer til anførselen knyttet til at sekretariatet primært har fokusert på hvilke mulige grunner D har som stifter av A, mens de to øvrige stifterne og det som er deres beveggrunner og nytte av stiftelsen ikke er nevnt. Sekretariatet er kjent med og betviler ikke at det foregår en omfattende aktivitet knyttet til B og C innen tematikk som er relevant for A. Likevel kan sekretariatet ikke se at det er fremkommet opplysninger som skulle tilsi at konklusjonene under overskriften "Presiseringer knyttet til vurdering av stiftelsens faktiske virksomhet opp mot hva som er hovedformålet" bør endres. Sekretariatet finner at de inngitte kommentarene ikke inneholder nye opplysninger eller informasjon som gir grunnlag for å endre sekretariatets syn på saken.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 19.05.2020

Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Tine Kristiansen, medlem
                        Alexander Schønemann, medlem
                        Ragnar Østensen, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.