Lovhenvisninger: Skatteloven § 6-1, Skatteloven § 6-2 (1), Skatteloven § 6-2 (2)

1.   Saken gjelder (se ingress)

 

2.   Dokumentliste

 

3.   Saksforholdet

Skattekontoret har i vedtak av 16. desember 2016 opplyst følgende om saksforholdet:

«A AS har ved ligningen for 2009 krevd fradrag for tap på fordringer med totalt kr 21 259 297.

Selskapet har i eget vedlegg til selvangivelsen gitt nærmere opplysninger om tapsfradraget, samt opplyst at selskapet har innrettet seg etter en ikke bindende uttalelse fra skattekontoret.

A AS - historikk og eierstruktur

I 2000 stiftet B AS (70 %) og C (30 %) det […] selskapet D.

I 2001 stiftet E AS (100 %) A AS. A AS overtar samme år B AS sin 70 % eierpost i D.

I 2004 blir B AS ny 100 % eier av A AS.

I 2004 stifter A AS det [...] selskapet F (100 %). F overtar i april 2009 C sin 30 % eierandel i D.

I forbindelse med emisjoner i A AS i 2007 og 2008 kommer de eksterne investorene H AS (24 %) og I AS (12 %) inn på eiersiden med tilsammen 36 %. B AS eide de resterende 64 % av aksjene i A AS.

Illustrasjonen viser eierstrukturen på realisasjonstidspunktet 29.12.2009.

[Illustrasjon]

Forespørsel om ikke bindende uttalelse

Advokatfirmaet J AS ved fullmektig ba i brev av 10.03.2010 om en ikke bindende uttalelse på vegne av A AS. Fullmektig ønsket en uttalelse på hvordan tap på fordringer mot […] datterselskapene D og F skulle behandles skattemessig.

Aksjesalg

A AS selger 29.12.2009 sine aksjeposter i D og F til det […] selskapet K. Fullmektig har i brev av 29.02.2012 opplyst at K var en stor […] aktør innen […].

Fordeling av salgssum var som følger:

	D	F	Sum
Salg av aksjer	4 423 513	7 765 554	12 189 067

Utestående fordringer på realisasjonstidspunktet

A AS hadde på realisasjonstidspunktet utestående fordringer mot D og F.

Fordeling av utestående fordringer var som følger:

	D	F	Sum
Konto 1322 - [...]	8 001 897
Konto 1321 - [...]	7 452 839
Konto 1323 - [...]	41 768
Konto 1324 - [...]	87 892
Konto 1326 - Lån til D	280 000
Konto 1325 - Lån til F		16 726 415
Kundefordringer	3 609 454	3 675 186
Sum utestående fordringer	19 473 850	20 401 601	39 875 451

Nedbetaling gjeld

Som en del av aksjesalgsavtalen avtales det at A AS skal få gjort opp deler av de utestående fordringene selskapet har mot D og F. Dette skal gjøres ved at kjøper (K) låner midler til D og F.

A AS mottar deretter en nedbetaling av gjeld fra D og F.

Fordeling av nedbetaling av utestående fordringer var som følger:

	D	F	Sum
Sum utestående fordringer på realisasjonstidspunktet	19 473 850	20 401 601	39 875 451
Nedbetaling fordringer	2 715 275	3 716 802	6 432 077
Resterende utestående fordringer	16 758 575	16 684 799	33 443 374

Gjeldsettergivelse

A AS ettergir, som en del av avtalen, de resterende utestående fordringene mot D og F.

Fordeling av gjeldsettergivelsen av de resterende utestående fordringene var som følger:

	D	F	Sum
Gjeldsettergivelse	16 758 575	16 684 799	33 443 374

Fordeling av salgssum aksjer mellom aksjer og fordringer

Gjeldsettergivelsen på kr 33 443 374, medførte at A AS fikk et tilsvarende tap på fordringer.

Fullmektig skriver i sitt brev av 10.03.2010 at kjøper har betalt en "rund sum" for et gjeldfritt selskap, og kjøpesummen bør derfor skjønnsmessig fordeles på fordringer og aksjer hvor utgangsverdien på aksjene er lik kostpris.

Fullmektig har i brevet beregnet et fradragsberettiget tap på kr 21 244 3304. Fullmektig har benyttet følgende beregningsmodell:

	Aksjer	Fordringer	Sum
Inngangsverdi:	5 157	33 428 214	33 433 372
Utgangsverdi:	5 157	12 183 910	12 189 067
Gevinst/Tap	-	21 244 304	21 244 304

Dette er imidlertid en noe upresis metode, og inneholder også en mindre regnefeil. Nedenfor er en korrekt utregning av fradragsberettiget tap basert på fullmektigs forutsetninger.

	D	F	Sum
Salg av aksjer	4 423 513	7 765 554	12 189 067
Justert utgangsverdi aksjer	2 400	2 757	5 157
Omklassifisert vederlag fra aksjer til fordringer	4 421 113	7 762 797	12 183 910

 

Sum ettergitte fordringer	16 758 575	16 684 799	33 443 374
Omklassifisert vederlag fra aksjer til fordringer	4 421 113	7 762 797	12 183 910
Netto ettergitte fordringer	12 337 462	8 922 002	21 259 464

Avviket mellom fullmektigs forslag og skattekontorets er forøvrig uten betydning for saken.

Svar på ikke bindende uttalelse

Skattekontoret besvarte i brev av 07.04.2010 skattyters forespørsel om en ikke bindende uttalelse av 10.03.2010. Skattekontoret konkludert med at det forelå fradragsrett for tap på fordringer, basert på de oppgitte forutsetninger. Skattekontoret aksepterte også skattyters fordeling av kjøpesummen mellom aksjer og fordringer.

Det ble presisert at uttalelsen bygger på det faktum som er fremlagt av innsender. Det er også presisert at skattyters påstand om at fordringene har tilstrekkelig tilknytning til A AS sin virksomhet, er lagt til grunn uten en nærmere vurdering av innsenders påstand.

Skattekontoret tok ikke stilling til fordelingen av salgsvederlaget mellom aksjer og fordringer.

Ligningen for 2009

A AS har i vedlegg til selvangivelsen for 2009 opplyst at de har innrettet seg i samsvar med den ikke bindende uttalelsen.

A AS har i vedlegg til selvangivelsen opplyst at tap på fordring er ført til fradrag slik:

Beskrivelse	Sum
Næringsoppgave post 7830	4 840 723
Forskjellsskjema post 44	16 418 574
Sum	21 259 297

Selskapet har krevd fradrag for tap på fordringer med kr 21 259 297. Det opplyses at beløpet er korrigert fra kr 21 254 304 til kr 21 259 297, dvs. en differanse på kr 4 993. 

Varsel om mulig endring av ligning

A AS ble i brev 21.12.2011 varslet om mulig endring av ligning for inntektsårene 2009 og 2010. Bakgrunnen for varselet var at skattekontoret hadde grunn til å tro at selskapets forespørsel om en ikke bindende uttalelse ikke hadde belyst saken i tilstrekkelig grad. Skattekontoret ba i varselet om opplysninger knyttet til diverse forhold.

Skattekontoret opplyste i varselet at det var forholdet mellom kreditor A AS og debitorselskapene D og F som skulle vurderes i forhold til om det forelå fradragsrett for tap på fordringer. Videre påpekte skattekontoret at sum krav ikke besto av en enkelt fordring, men av mange ulike enkeltfordringer som har oppstått i perioden 2001-2009.»

Skattekontoret fattet vedtak i saken den 16. desember 2016.

Skattepliktige ble inngitt ytterligere frist for inngivelse av klage, og påklaget skattekontorets vedtak innenfor inngitt frist i brev datert 14. februar 2017, mottatt ved skattekontoret den 16. februar 2017.

Skattekontorets uttalelse i saken ble mottatt i sekretariatet den 6. november 2020.

Skattepliktige ble gitt innsyn i sekretariatets utkast til innstilling i brev datert 5. mai 2022. Skattepliktige har ikke inngitt kommentarer til sekretariatets utkast til innstilling.

4.   Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i uttalelse av 6. november 2020:

«Det rettslige utgangspunktet er skatteloven § 6-2 andre ledd første punktum, som lyder:

Det gis også fradrag for annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring

Det synes å være enighet mellom partene i at tapet er endelig konstatert.

Stridens kjerne er hvorvidt

1) det forelå virksomhet i A AS, og i så fall hvilken.

2) om det i så fall forelå tilstrekkelig sammenheng mellom denne virksomheten og fordringene.

Skattepliktig angriper, på flere grunnlag, skattekontorets bedømmelse av at det prinsipalt ikke forelå virksomhet og at det subsidiært ikke forelå tilstrekkelig sammenheng. Skattekontoret kommer tilbake til det nedenfor.

Anførsel om ugyldighet

I klagens punkt 3 og 4 anføres det prinsipalt at skattekontorets vedtak må anses ugyldig. Dette er en ny anførsel. Skattepliktig anfører ikke noe lovgrunnlag, men fremholder at saksbehandlingen er vilkårlig og at denne feilen kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold.

Begrunnelsene for denne anførselen kan etter skattekontorets oppfatning deles inn i 4 hovedkategorier:

1) skattekontorets vurdering av faktum (punkt 6.2.3 -6.2.4.1). Skattepliktig er kritisk til skattekontorets avgrensning og vektlegging av tidsperioden 2007-2009 og hevder at avgrensningen ikke fremstår godt begrunnet.

2) skattekontorets vurdering av omfanget av L`s aktiviteter (punkt 6.2.4.2). Skattepliktig er kritisk til skattekontorets forsøk på å kvantifisere aktiviteten og omtaler gjennomgangen som tendensiøs og vilkårlig.

3) skattekontorets klassifisering av aktivitetene som drift eller eierstyring (6.2.4.3). Skattepliktig er kritisk til skattekontorets vurdering av aktivitetene: Skattepliktig mener at skattekontoret spekulerer i hva aktiviteten har bestått i og er kritisk til at skattekontoret karakteriserer flere aktiviteters omfang som "meget begrenset". Det hevdes at dette ikke bærer bud om forsvarlig saksbehandling.

4) skattekontorets vurdering av hva som faller innenfor og utenfor begrepet "normal eierstyring" og kvantifiseringen av tidsomfanget i disse to kategoriene. Skattepliktig karakteriserer skattekontorets vurdering som vilkårlig. Partene ser ut til å være uenige om tidsoverslagene og over bedømmelsen av hvilke aktiviteter som hører hjemme i de ulike kategoriene.

Skattepliktig har etter skattekontorets oppfatning ikke konkretisert eller på annen måte underbygget de ulike påstandene/begrunnelsene, for eksempel gjennom å fremsette og dokumentere eller sannsynliggjøre alternative påstander om de faktiske forhold. For skattekontoret fremstår vedtaket datert 16.12.2016 både grundig og gjennomarbeidet og basert på det som var tilgjengelig av dokumentasjon.

Skattekontoret kan ikke se at reglene om behandlingsmåten ikke er overholdt ved behandlingen av saken. Skattekontoret kan derfor ikke se at skattepliktig kan høres med at vedtaket må anses ugyldig, jf. skatteforvaltningsloven § 5-10.

Anførsel om at A AS drev virksomhet – virksomhetsbegrepet må vurderes sett i lys av konsernets øvrige virksomhet

Skattekontoret kan ikke se at dette er en ny anførsel. Etter skattekontorets vurdering er denne anførselen drøftet i skattekontorets vedtak, se for eksempel kap. 6.3.2.4 der skattekontoret drøfter skattepliktiges påstander i brev datert 10.03.2010, 29.02.2012 og 24.10.2016 om at det er naturlig å ta utgangspunkt i konsernets virksomhet.

Uten å drøfte hvilke deler av Høyesteretts avgjørelser inntatt i Rt-2005-1157 (Commercial Buildings) og Rt-2005-1171 (Skjelland Holding AS) hevder skattepliktig at hans syn støttes av disse avgjørelsene.

Skattekontoret har for øvrig drøftet betydningen av Commercial Buildings-dommen annet sted i vedtaket. Sistnevnte dom går for øvrig på andre spørsmål, nemlig det skatterettslige konverteringstidspunktet og tilknytningsspørsmålet, og gjelder for øvrig ikke konsernforhold.

Anførsel om virksomhet – aktivitet langt ut over normal eierstyring

Skattekontoret kan ikke se at dette er en ny anførsel. Etter skattekontorets vurdering er denne anførselen drøftet utfyllende i skattekontorets vedtak.

Skattepliktig gir uttrykk for at "den reelle verdien av innsatsen fra klagers side" er langt større enn den fakturerte management-kostnaden, samt at representanter fra aksjonær (det vil si M og L) over år har "utøvd en svært betydelig aktivitet opp mot selskapet og langt ut over det som kan regnes som normal eierstyring". Skattekontoret kan ikke se at det har fremkommet noen nye rettslige anførsler om aktiviteten, ei heller nye faktisk forhold. Skattepliktig har verken konkret imøtegått skattekontorets vurderinger eller fremsatt og dokumentert eller sannsynliggjort alternative påstander.

Skattepliktig har henvist til Borgarting lagmannsretts dom inntatt i UTV 2016-1741 (Raise International) som støtte for at aktiviteten var betydelig og i stor grad måtte tilordnes selskapsaksjonæren. Som skattepliktig korrekt nevner, var saken påanket. I Høyesteretts avgjørelse i dom inntatt i Rt-2017-03-23, fikk staten imidlertid medhold i at Raise International AS ikke oppfylte vilkåret om virksomhet i skatteloven § 6-2 andre ledd første punktum. Skattekontoret kan således ikke se at skattepliktiges anførsel kan føre mer frem nå enn før endelig domsavsigelse.

Anførsel om tilknytning til virksomheten

Skattekontoret kan ikke se at dette er en ny anførsel. Etter skattekontorets vurdering er denne anførselen drøftet utfyllende i skattekontorets vedtak. Skattepliktig hevder at skattekontoret har misforstått tilknytningskravet. Det fremholdes at tilknytningskravet beror på hvilken virksomhet man skal knytte fordringene til. Det er skattekontoret enig i. Den skattepliktige anfører at tilknytningskravet må ses i forhold til konsernets virksomhet og klagers aktivitet (det vil si aktiviteter ut over normal eierstyring). Dette hadde skattekontoret allerede vurdert og konkludert med at ikke kunne utgjøre virksomhet i skatterettslig forstand.

Skattekontoret kom imidlertid frem til at utlånsaktiviteten ikke i tilstrekkelig grad fremmet A AS sin omsetning av varer/tjenester av og heller ikke at A AS var sterkt integrert og aktiv i debitors virksomhet. Skattekontoret konkluderte derimot med at det dominerende motivet for investeringene "var ønsket om å starte en ny virksomhet innen […], som på sikt kunne bli en særdeles lukrativ kapitalplassering".»

5.   Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har i uttalelse av 6. november 2020 uttalt følgende om skattekontorets vurderinger:

«Etter mange runder med anmodning om tilleggsopplysninger og utsendelse av utkast til vedtak med tilsvar, fattet skattekontoret vedtak den 16.12.2016.

Skattekontoret har i vedtakets kapittel 6.2, underbygd av vedlegg i kapittel 8, foretatt en relativt omfattende drøfting av de faktiske forhold for å klarlegge hva slags virksomhet de to [...] datterselskapene drev, hvilke aktiviteter og omfanget av disse, M og L har drevet, og hvorvidt disse aktivitetene kunne klassifiseres som "normal eierstyring" eller "utover normal eierstyring (driftsrelaterte aktiviteter)".

Skattekontoret vurderte i punkt 6.3 hvorvidt noen av følgende aktiviteter kunne bedømmes som virksomhet i skatterettslig forstand:

omsetning av aksjer m.m.

utlån

omsetning av varer og tjenester

aktivt eierskap

Skattekontoret konkluderte i punkt 6.3.2.5 prinsipalt med at fordringene mot [...] datterselskapene har vært eiet utenfor virksomhet. Skattekontoret gjorde både bruk av BFU 40/02 og 92/04 samt HR-dommene Rt-2015-528, (Soler) og LB-2104-198744 (Raise International) for å underbygge sitt standpunkt. Senere er Raise International avgjort i HR-dom, inntatt i Rt-2017-03-23, der staten fikk medhold i at Raise International AS ikke oppfylte vilkåret om virksomhet i skatteloven § 6-2 andre ledd første punktum.

Skattekontoret vurderte i punkt 6.3.3 subsidiært om det kan ha vært "særlig og nær tilknytning" mellom skattyters eventuelle virksomhet og fordringene. Skattekontoret vurderte både hvorvidt:

hovedmotivet har vært å styrke A AS sin egen virksomhet og

var A AS sterkt integrert og aktiv i debitors virksomhet

Skattekontorets subsidiære konklusjon var at det ikke forelå særlig og nær tilknytning mellom den eventuelle virksomhet innen salg av varer/tjenester i A AS. Skattekontoret gjorde både bruk Høyesteretts avgjørelser inntatt i Rt-2005-1157 (Commercial Buildings AS) og Rt-2005-1171 (Skjelland), Utv-2014-1246 (Elipse Klinikken AS), Rt-2008-145 (Norsk Struts AS) og Rt-2015-628 (Erik Soler) for å underbygge sitt standpunkt.

Skattekontoret konkluderte i punkt 6.3.4 i vedtak 16.12.2016 var at A AS ikke innrømmes fradrag for tap på finansielle lånefordringer slik at tap på fordringer ble endret med kr 19 815 326 fra kr 21 259 464 til kr 1 444 138.

I slutningen i punkt 7 endres som en konsekvens av dette skattemessig inntekt til kr – 1 861 707 og underskudd til fremføring per 31.12.2009 til kr 1 861 707. Dette fikk også konsekvenser for inntektsårene 2010 – 2015.»

6.   Sekretariatets vurderinger

6.1. Konklusjon

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

6.2. Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd.

Saken gjelder spørsmål om tap på fordring for inntektsåret 2009. Skattekontoret fattet i form av vedtak datert 16. desember 2016 endringer i ligningen for inntektsårene 2009 til 2015. I henhold til reglene om klagefrist i lov om ligningsforvaltning (ligningsloven) § 9-2 nr. 5, som var gjeldende bestemmelse på det tidspunkt klagen ble fremmet, var klagefristen på skattekontorets vedtak tre uker (6. januar 2017). Skattepliktige ble innvilget utsatt frist for inngivelse av klage til 15. februar 2017, og skattepliktiges klage datert 14. februar 2017 (mottatt på skattekontoret den 16. februar 2017) anses således rettidig mottatt. 

Ligningsloven ble opphevet 1. januar 2017 og erstattet av skatteforvaltningsloven av samme dato. Sekretariatet kan ikke se at opphevelsen av ligningsloven og innføring av skatteforvaltningsloven har noen betydning for vurderingene i denne saken.

Slik det går frem av skatteforvaltningsloven § 13-7 andre ledd kan klageinstansen prøve alle sider av saken, herunder også ta hensyn til nye omstendigheter. Klageinstansen skal vurdere de synspunkter som fremkommer i klagen, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av den skattepliktige i klagen. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Prop.38 L (2015-2016) side 197 punkt 19.9.1.2 med henvisning til punkt 19.9.1.1, hvor det er redegjort for gjeldende rett vedrørende klageinstansens kompetanse.

6.3. Materielle forhold

6.3.1.Slutning fra skattekontorets vedtak

I vedtak datert 16. desember 2016 ble følgende endringer i ligningen for inntektsårene 2009 til 2015 gjennomført:

For inntektsåret 2009 ble skattemessig inntekt endret fra kr -21 677 032 med kr 19 815 325 til kr - 1 861 707. Sum underskudd til fremføring per 31.12.2009 ble endret fra kr 21 677 032 med kr -19 815 325 til kr 1 861 707.

For inntektsåret 2010 ble sum underskudd til fremføring per 31.12.2010 endret fra kr 21 152 555 med kr -19 815 322 til kr 1 337 233.

For inntektsåret 2011 ble sum underskudd til fremføring per 31.12.2011 endret fra kr 21 162 731 med kr -19 815 323 til kr 1 347 408.

For inntektsåret 2012 ble sum underskudd til fremføring per 31.12.2012 endret fra kr 21 235 911 med kr -19 815 330 til kr 1 420 588.

For inntektsåret 2013 ble skattemessig inntekt endret fra kr 0 med kr 8 489 405 til kr 8 489 405. Sum underskudd til fremføring per 31.12.2013 ble endret fra kr 11 325 918 med kr -11 325 918 til kr 0.

For inntektsåret 2014 ble skattemessig inntekt endret fra kr 0 med kr 192 915 til kr 192 915. Sum underskudd til fremføring per 31.12.2014 ble endret fra kr 11 133 003 med kr 11 133 003 til kr 0.

For inntektsåret 2015 ble sum underskudd til fremføring per 31.12.2015 endret fra kr 11 203 419 med kr 11 133 003 til kr 70 416.

Spørsmålet i saken er om det for inntektsåret 2009 foreligger et tap som kan kreves fradratt etter skatteloven § 6-2.

Det er de alminnelige ulovfestede bevisreglene som gjelder i skattesaker. Skattemyndighetene skal foreta en fri bevisvurdering av alle opplysninger i saken, og det er det mest sannsynlige faktum som skal legges til grunn. Det vises i denne forbindelse til forarbeidene til skatteforvaltningsloven i Prop. 38 L (2015-2016) s. 170 punkt 18.6.3.1.

6.3.2. Hva skattepliktige krever fradragsført

I vedlegg til selvangivelse levert 31. mai 2010 fremgår det at tap på fordring er ført til fradrag på ligningen for inntektsåret 2009 på følgende måte:

Næringsoppgaven post 7830     kr 4 840 723

Forskjellsskjemaet post 44        kr 16 418 574

Sum                                         kr 21 259 297

Det uttales videre at «[beløpet] er [...] korrigert litt etter henvendelse til Skattekontoret, uten at dette har betydning for saken.» 

Skattepliktige presiserer også at «[n]år det gjelder grunnlaget for fradraget, vises det til brev 10. mars».

I brev av 10. mars 2010 opplyses det at skattepliktige siden 2001 har investert i […] i [Land]. Driften har vært organisert gjennom to […] selskaper, D og F. Investeringene er i det vesentligste finansiert ved lån. Per 31. oktober 2009 hadde skattepliktige samlet investert kr 39 874 449. I desember ble det tilbakebetalt fra selskapene kr 6 432 077. Sum krav ble etter dette kr 33 443 379.

I tillegg var det skutt inn aksjekapital i F med kr 2 757,22 og i D med kr 2 400.

[…] myndigheter utøvde inntektsåret 2009 et betydelig politisk press for at skattepliktige skulle trekke seg ut fra [Land]. Skattepliktige inngikk den 7. november 2009 salgsavtale for investeringene sine i [Land] med F.

Avtalen omfattet salg av hele engasjementet i D og F. Salgssummen ble satt til kr 12 189 067,43. I forbindelse med avtalen krevde kjøper at skattepliktige slettet sine fordringer overfor […] selskapene.

Skattepliktige fikk ikke F til å overta fordringene. F gikk imidlertid med på at de […] selskapene gjorde opp deler av kravet fra skattepliktige på kr 6 432 077,36. Resten av fordringene ble ettergitt i forbindelse med gjennomføring av aksjesalget. Skattepliktige hadde dermed totalt ettergitt fordringer på kr 33 443 371,69 mot […] selskapene.

Gjeldsettergivelsen medførte at skattepliktige fikk et tilsvarende tap på fordringer. Det uttales at kjøper har betalt en «rund sum» for et gjeldfritt selskap, og kjøpesummen bør derfor skjønnsmessig fordeles på fordringer og aksjer hvor utgangsverdien på aksjene er lik kostpris. Dette medførte etter skattepliktiges syn et tap på fordringer med kr 21 254 304,26.

Skattekontoret skriver i sitt vedtak på side 11 at dette er «en noe upresis metode, og inneholder også en mindre regnefeil. Skattekontoret finner at netto ettergitte fordringer utgjør kr 21 259 464. Det presiseres at «[a]vviket mellom fullmektigens forslag og skattekontorets er forøvrig uten betydning for saken.»

6.3.3 Registerført informasjon om skattepliktige

A AS ble stiftet den 1. juni 2001, og registrert i Enhetsregisteret den 25. juni 2001 med næringskode […]

«Å drive med investeringer i […]. Herunder også deltakelser i andre selskaper.»

Om virksomhetens art fremgår det av årsberetningen for 2009 at:

 «A AS har som hovedsatsningsområde utvikling av [...] i [Land]. Selskapet har gjennom sine […] datterselskaper D og F tilegnet seg betydelig erfaring og praksis siden 2001 med å drive [...] i [...]. Ved års skiftet ble de […] datterselskapene solgt, de Norske […] kontraktene ble ikke solgt og vil bli videre ført med produksjon i Norge.»

6.3.4 Hjemmel / vilkår for eventuell fradragsrett

Hovedregelen om fradrag og det alminnelige utgangspunktet følger av skatteloven § 6-1, som gir fradragsrett for «kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt». Etter innføringen av fritaksmetoden er selskaper ikke skattepliktig for inntekter på aksjer, og de har heller ikke fradragsrett for tap på aksjer, jf. skatteloven § 2-38. Retten til fradrag for kostnader knyttet til erverv av slike inntekter er likevel opprettholdt, jf. skatteloven § 6-24 første ledd. 

Paragraf 6-2 inneholder bestemmelsene om fradragsrett for tap. Vilkårene for tap ved realisasjon av formuesgoder reguleres av skatteloven § 6-2 første ledd, jf. kapittel 9, mens vilkårene for fradrag for tap som oppstår på annen måte enn ved realisasjon, reguleres av § 6-2 andre ledd.

Hvorvidt saken løses etter skatteloven § 6-2 første- eller andre ledd er ikke omtvistet mellom partene. Sekretariatet bemerker likevel at skattekontoret i vedtak datert 16. desember 2016 tok utgangspunkt i skatteloven 6-2 andre ledd. Ordlyden i bestemmelsene og sammenhengen mellom første og andre ledd tilsier at vurdering av fradragsrett for tap dersom det foreligger realisasjon av fordring, skal skje etter første ledd, jf. § 9-2 første ledd bokstav d).

Sekretariatet tar i det følgende stilling til hvorvidt det i vår sak foreligger en gjeldsettergivelse slik at det foreligger realisasjon jf. § 9-2 første ledd bokstav d).

Fra Skatte-ABC 2019 side 625 følger det:

"En gjeldsettergivelse anses gjennomført (realisert) når en rettslig bindende viljeserklæring

om dette er kommet frem til skyldneren. Det vil ikke være tilstrekkelig at en regnskapspliktig

kreditor har avskrevet fordringen som tapt i finansregnskapet."

Etter skattepliktiges oppfatning var alternativet til salg av aksjene at investeringen i [Land] gikk helt tapt eller i det minste i det vesentligste, siden rammebetingelsene for fortsatt drift måtte anses bortfalt. Kjøper F satte som vilkår for transaksjonen at gjelden ble slettet. Den reelle begrunnelsen for handlingen/ettergivelsen var ikke å begunstige debitor, men å berge deler av investeringene i [Land]. Realiteten er at kjøper betalte for at gjelden ble ettergitt. Sekretariatet anser partenes handlinger/forutsetninger for salgsavtalen mellom skattepliktige og F av 7. november 2009 som en "rettslige bindende viljeserklæring" ettersom debitor med privatrettslig grunnlag i avtalen kan tilbakeføre (også i henhold til kreditor sin vurdering) og fjerne/slette gjelden per 29. desember 2009. Ettersom det foreligger en realisasjon jf. § 9-2 første ledd d) skal det aktuelle forholdet vurderes etter skatteloven § 6-2 første ledd.

I første ledd fremgår det at:

"(1) Det gis fradrag for tap ved realisasjon av formuesobjekt i og utenfor virksomhet, etter de nærmere regler og med de begrensninger som følger av kapittel 9."

Sekretariatet presiserer at rettspraksis vedrørende den tidligere skatteloven av 1911 § 44 fortsatt er relevant for vurderinger vedrørende tap på fordring, ettersom ingen realitetsendring var tilsiktet ved den nåværende skatteloven av 1999, jf. Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) punkt 7.6. Dette støttes også av uttalelse i Rt-2015-203 der det fremgår at «[... i lys av bestemmelsens historikk må det være klart at fradrag for tap på fordringer i virksomhet uansett ikke kan kreves før tapet er endelig konstatert».

Fradragsrett etter første ledd forutsetter at følgende tre kumulative vilkår er oppfylt:

• fordringen må være realisert
• det må foreligge et tap
• det må ikke foreligge begrensninger i kapittel 9

Det er i langvarig rettspraksis lagt til grunn at retten til fradrag for tap på fordring i virksomhet forutsetter at tre vilkår er oppfylt: skattepliktige driver virksomhet, det foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom fordringen og skattepliktiges virksomhet, og at tapet må være endelig konstatert tapt.

Vilkårene etter skatteloven § 6-2 første ledd er identiske med de som fremkommer ved anvendelse av skatteloven § 6-2 andre ledd. Sekretariatet bemerker likevel at omstendighetene som leder til realisasjonstap på fordringer dekket av første ledd typisk skyldes en kreditors ettergivelse, og ikke debitors manglende vilje eller evne til innfrielse som er det vanlige for tap dekket av andre ledd. Vurderingen av faktum opp mot vilkårene etter første ledd blir slik sett ikke identisk som for andre ledd. For eksempel kommer ikke FSFIN § 6-2-1 til anvendelse. Se Kristiansen, "Tap på fordringer – vilkår for fradrag"^[1], del 4 for en innføring i skattemessig behandling av tapte på fordringer som følge av realisasjoner.

Det er enighet mellom partene om at tapet må anses endelig konstatert tapt. Det er vilkåret om at skattepliktige må utøve virksomhet som har vært særlig omtvistet/problematisert av partene og bestridt av skattekontoret (og som var grunnlaget for å nekte fradraget i skattekontorets vedtak). 

Dersom man finner at det foreligger virksomhet blir spørsmålet videre om det foreligger særlig og nær tilknytning mellom skattepliktiges virksomhet og fordringene. 

6.3.5. Om Virksomhetsbegrepet

Skatteloven inneholder ingen legaldefinisjon av virksomhetsbegrepet, men slik det blant annet fremgår i Rt-2015-628 avsnitt 27 (Soler), må det avgjøres etter en skjønnsmessig vurdering om en aktivitet utgjør virksomhet i skattelovens forstand. Det må for det første være utøvd aktivitet av et visst omfang og en viss varighet. Denne aktiviteten må være utført for den skattepliktiges regning og risiko. Endelig må aktiviteten ha økonomisk karakter og objektivt sett være egnet til å gi overskudd.

En aksjonærposisjon vil ikke i seg selv anses som virksomhet i skattelovens forstand, og heller ikke passiv kapitalforvaltning gir grunnlag for fradrag etter skatteloven § 6-2, jf. blant annet Rt-2015-628 avsnitt 33 (Soler). Dette utgangspunktet gjelder selv om aksjeeieren er et selskap i et konsern, og det er på det rene at morselskapet og øvrige selskaper i konsernet driver virksomhet. Det er sikker rett at aksjeselskaper i konsern er selvstendige skattesubjekter som vurderes ut fra egne forhold, jf. HR-2017-627-A (Raise).

Det avgjørende for den skattemessige bedømmelsen er hvordan den skattepliktige privatrettslig og rent faktisk har innrettet seg. Det er uten betydning om man kunne ha oppnådd en annen bedømmelse ved å innrette seg annerledes, jf. HR-2016-2165-A avsnitt 108 (Ikea).

Bedømmelsen av hvorvidt det foreligger virksomhet skal skje på det tidspunktet tapet som det kreves fradrag for, er endelig konstatert, jf. blant annet HR-2017-627A (Raise). Nærmere bestemt uttales følgende:

"Bedømmelsen skal skje på det tidspunktet tapet som det kreves fradrag for, er endelig konstatert. Dette er lagt til grunn når det gjelder tilknytningskravet, se Lignings-ABC 2016 side 570 med støtte blant annet i Rt. 1993 side 396 (Tinfos) på side 399. Det samme tidspunktet må være avgjørende for spørsmålet om det i det hele tatt foreligger virksomhet. Forholdene ved stiftelsen av selskapet og den videre utviklingen vil likevel ha betydning ved bedømmelsen, se for eksempel Rt. 2008 side 145 avsnitt 41 (Norsk

Struts)." (Sekretariatets understrekning).

6.3.6 Aktiviteten knyttet til [Land]-satsningen

Under dette punktet gjennomgås aktiviteten som potensielt kan tilordnes skattepliktige. Sekretariatet bemerker innledningsvis, i lys av tilknytningsvilkåret, at det det bare er aktivitet som er relatert til den beskrevne satsingen som vurderes.

6.3.6.1. Innledningsvis om den inngitte informasjonen og opplysningsplikt

Opplysningsplikten til skattepliktige ble regulert av daværende ligningsloven § 4-1 som hadde følgende ordlyd:

«Den som har plikt til å gi opplysninger etter dette kapittel, skal opptre aktsomt og lojalt. Han skal bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt. Han skal også gjøre vedkommende myndighet oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret.»

Ved ikrafttredelse av skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017 ble ligningsloven § 4-1 erstattet av skatteforvaltningsloven § 8-1. Følgende fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

«Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil.»

Sekretariatet bemerker at saken er relativt sparsommelig opplyst, og at det i utgangspunktet er skattepliktige som har ansvar for å opplyse saken så godt som mulig.

Skattepliktiges representant beklager allerede i tilsvar til varsel av 29. februar 2012 at mellomværende (herunder kontoutdrag) mellom skattepliktige og […] datterselskapene fra årene 2001 til og med 2006 i utgangspunktet skulle foreligge i papirformat, men dessverre ikke lar seg gjenfinne. Det uttales at «Selskapet er [...] ikke i stand til å finne de aktuelle permer det er snakk om. Selskapet opplyser at det sannsynligvis skyldes opprydding i arkiv noen få år tilbake.» Utdrag for 2007 til 2009 som regnskapsfører hadde elektronisk inngis.

I tilsvar av 11. januar 2016 fremgår det at videre at dokumentasjon vedrørende arbeidsoppgavene til L og M er vanskelig å fremskaffe «etter så mange år». Skattepliktiges representant skriver videre om dette at «Min klient er tilbakeholden med å innhente skriftlige erklæringer om denne typen spørsmål fra vitner, da dette har visse betenkeligheter med seg.» Når det gjelder utskrift av telefonregninger fremholdes at det «ikke [er] mulig pr. i dag å få utskrift av telefonregninger mv. som viser trafikk opp mot [Land]. Vi har vært i kontakt med teleselskaper om dette og fått tilbakemelding om at slike opplysninger kun lagres i noen måneder.» Hva gjelder epostkorrespondanse uttales at «L [har] hatt problem med sin PC og har derfor ikke lengre tilgjengelig de gamle e-postkontoene». Dette bekreftes fra Systemkonsulent N i epost av 8. desember 2015 der det uttales at L «ble utsatt for dataangrep i vår, av typen CryptoLocker/CryptoWall, som førte til at alle filene på [hans] datamaskin og eksterne harddisk ble kryptert og ikke mulig å hente tilbake.» Det fremholdes i forbindelse med dette at L forut for dataproblemene oversendte en god del korrespondanse til representant som i hovedsak var relatert til inntektsåret 2006. Om denne korrespondansen presiseres at denne [ikke på noen måte [er) komplett, da det som ble oversendt [...] var å anse som begynnelsen på en større jobb med å innhente / samle alt av epostdokumentasjon.»

Sekretariatet vil i det følgende gjøre en vurdering basert på de relativt sparsommelige opplysningene som finnes i saken.

6.3.6.2. De ulike aktivitetene

Sekretariatet er av forståelsen av at aktiviteten knyttet til satsningen / investeringene i [Land] i det vesentlige består av følgende underaktiviteter:

1. Innkjøp og videresalg av utstyr, tjenester og «råstoff» ([…] osv.) til produksjonen i [Land].

Herunder arbeid med fortolling, transport og kontakt med relevante myndigheter ([…]). Dette punktet inneholder ikke ledelses- og administrative tjenester. Denne delen av aktiviteten er i mindre grad fremholdt og beskrevet av skattepliktige. Utskrift fra hovedbok, leverandøroversikt for 2007, samt likningspapirer gir begrenset innsikt i denne aktiviteten. Fra skattekontorets vedtak av 16. desember 2016 er det funnet at skattepliktige har hatt salgsinntekter på henholdsvis mellom ca. NOK 850,000 og ca. NOK 3.8 mill for inntektsårene 2001-2003 og 2007-2009. For å danne et bilde av hva denne aktiviteten består av viser en gjennomgang av nevnte leverandøroversikt for 2007 (i tillegg til mye annet) leveranser fra:

-AS […] / B AS (NOK 616.900). […] produserer […].

-[…] AS / B AS (NOK 946.413,65). […]AS produserer […].

-[…] AS (NOK 95.058). [...] AS produserer blant annet […], og utfører også vedlikehold av slike.

-[…] AS (NOK 132.885+13.837,50). [Har ikke egen nettside.]

-[…] AS (NOK 126.875). Nå oppkjøpt av […]. Produserte […].

-I tillegg er det betalt ut forsikringsutgifter på NOK 268.460.

De […] datterselskapene er eneste kunder for disse varene/tjenestene, og oppgjørene skjer primært i form av utstedelse av kundefordringer. Denne underaktiviteten inneholder derfor også betydelig kredittrisiko, og må ha krevd et vesentlig arbeid å gjennomføre.

2. Opprettelse, innskudd av egenkapital og formelt eierskap i […] datterselskapene.

D ble etablert i 2000 av A AS sammen med et [...] selskap (C), og aksjene (70% eierandel) i D ble senere overført til skattepliktige i etterkant av at dette ble opprettet i 2001. Skattepliktige stiftet selv F i 2004. Herunder kommer oppfølging av investeringene ut fra det som måtte kreves ved «passiv kapitalforvaltning», slik som eksempelvis deltakelse på generalforsamling ol.

3. Videre kapitaltilførsler i form av lån.

Under dette punktet menes kapitaltilførsler i form av lån som ikke er knyttet til konkrete leveranser av utstyr/råstoff etc., men snarere tilførsel av fri kapital, dvs utover kundefordringene i punkt 1.

4. Ledelses- og administrative aktiviteter for [...] utført av M.

Her regnes det arbeidet som går ut over det som hører inn under punkt 1-3 over. Representant har opplyst at M var aktiv på vegne av skattepliktige overfor investeringene i [Land] – nærmere bestemt fungerte M som prosjektleder for investeringene i […] datterselskapene. Oppgavene opplyses å være konkret opp mot driften i datterselskapene. M var Generaldirektør (tilsvarer daglig leder i Norge – det fremholdes at hun var en representant for skattepliktige – som ble benyttet for å ivareta investeringene i […] selskapene) i F i en periode (som omfatter 2007 til 2009). Gjennomgang av hennes selvangivelser for de aktuelle inntektsårene gir ingen indikasjon på at hun har fått noen form for godtgjørelse direkte fra F for dette arbeidet. Dette er også i tråd med opplysninger fra skattepliktigs representant. Det er dokumentert relativt omfattende reisevirksomhet.

5. Rådgivning/ledelsesaktiviteter utført av L.

L har utført betydelig rådgivningsarbeid/kunnskapsoverføring overfor […] datterselskapene. L hadde lang erfaring i […], og da også konkret innen driftssiden av […]. Dette er sammenfattet i skattekontorets vedtak og gjentas ikke i sin helhet her. L`s arbeid deles opp i rådgivning/ledelse av M blant annet knyttet innkjøp (se punkt 1 over). Videre har L utørt direkte rådgivning overfor […] selskapene knyttet til en rekke driftsmessige forhold, eksempler vil være alt fra plassering og […] og lignende. Det er dokumentert en del reisevirksomhet til [Land]. Det ble også utført en god del arbeid knyttet til offentlige tillatelser i [Land], samt finansiering av investeringene.

6.3.6.3.Innledende kommentarer til aktivitetene

Sekretariatet er av oppfatning av at summen av de overnevnte aktivitetene går langt utover passiv kapitalplassering i […] selskapene, og aktiviteten kunne muligens utgjøre «virksomhet» for skattepliktige dersom den samlet kan tilordnes/plasseres i skattepliktige. Sekretariatet finner det likevel ikke formålstjenlig å vurdere hvorvidt omfanget er tilstrekkelig til å utgjøre «virksomhet» for skattepliktige før disse aktivitetene er tilordnet riktig skattesubjekt.

Videre fremstår det klart at alle de ovenstående aktivitetene er egnet til å realisere skattepliktiges formål, nemlig «Å drive med investeringer i […] og eventuelle andre […] samt hva som naturlig står i denne forbindelse. Herunder også deltakelser i andre selskaper.» (sekretariatets understrekning)

6.3.6.4. Kommentar til anførsel i klage

Før en gjennomgang av hvor overnevnte aktivitet skal tilordnes finner sekretariatet det hensiktsmessig å kommentere en anførsel fra skattepliktiges klage av 14. februar 2017. Nærmere bestemt, Under punkt 2.2 i klagen uttales følgende:

«Det er på det rene at A AS, som ledd i konsernets satsning innen […] drev flere aktiviteter, som hver for seg og samlet er egnet til å oppfylle skattelovens vilkår her.»

Videre fremholdes det at «Konsernet[s] virksomhet er og har vært […], mv. De investeringer som ble foretatt i [Land] var sånn sett helt i tråd med øvrig virksomhet i konsernet. Investeringene mot [Land] bærer sånn sett ikke preg av typiske «passive» investeringer, men heller preg av å være et ledd i konsernets øvrige virksomhet»

Det poengteres også at «Fordringene utgjorde en betydelig investering både i forhold til kapitalen i A AS og konsernets tilgjengelige kapital. Dette tilsier at man stod ovenfor en sentral del av konsernets og selskapets virksomhet […]». Det anføres at «selskapets virksomhet må ses i sammenheng med konsernets øvrige virksomhet, jf. også Høyesteretts avgjørelse inntatt i RT 2005 s 1157 og RT 2005 s 1171.»

Sekretariatet bemerker, som nevnt over, at det er sikker rett at aksjeselskaper i konsern er selvstendige skattesubjekter som vurderes ut fra egne forhold, jf. HR-2017-627-A (Raise). I gjennomgangen av aktivitet over er det derfor kun tatt hensyn til aktivitet som potensielt kan tillegges skattepliktige (og slik sett utgjøre virksomhet for skattepliktige) og ikke «øvrig virksomhet i konsernet», herunder […] datterselskapene. Det bemerkes videre at HR-2017-627-A (Raise) er avsagt etter at klagen ble inngitt, og avklarer etter sekretariatets syn at en argumentasjon basert på «Høyesteretts avgjørelse inntatt i RT 2005 s 1157 og RT 2005 s 1171» om å hensynta konsernforhold ikke vil føre frem i herværende sak. Sekretariatet finner det derfor ikke formålstjenlig å diskutere disse dommene opp mot denne saken.

6.3.7. Hvor skal aktiviteten knyttet til […]-satsingen tilordnes?

Før tilordning av aktiviteten i punktene over kan gjennomføres vil det være nyttig å sammenfatte konkret informasjon som er tilgjengelig og relevant.

6.3.7.1. Relevant regnskapsinformasjon for tilordning av aktivitet

Skattepliktige hadde inntektsåret 2009 salgsinntekter ca. 2.7 mill, og varekostnader på ca. 1.5 mill.

Det fremgår av årsregnskapet at skattepliktige inntektsåret 2009 hadde lønnsutgifter på ca. 960.000. Av disse er 165.000 knyttet til M, og 131.190 til styret/daglig leder (se regnskap for inntektsåret 2009). De resterende lønnsutgiftene er ikke gjort rede for såvidt sekretariatet kan se. I tilsvar til varsel opplyses at både O og M har mottatt lønn/honorar fra selskapet for å yte konsulentvirksomhet ovenfor satsningen i [Land] – se kontoutskrift for hovedbok. Skattepliktige rapporterte gjennomsnittlig 0.5 årsverk i 2009.

M mottok forøvrig også lønn fra B i 2007, 2008 og 2009. L har vært lønnet av B 2007-2009.

6.3.7.2. Spesielt om management fees

I tillegg til regnskapsinformasjonen over er det nødvendig med en gjennomgang av tilgjengelig informasjon om «management fees» som blir brukt innad i konsernet. Dette siden nyere rettspraksis i spørsmål om plassering av aktivitet har lagt betydelig vekt på «skriftlig dokumentasjon» som knytter aktiviteten til hvert enkelt skattesubjekt. I HR-2017-627-A, (Raise) blir det uttalt:

“I et tilfelle som dette, hvor spørsmålet er hvor i et konsern en aktivitet skal plasseres, vil den skriftlige dokumentasjonen som foreligger fra det tidspunkt bedømmelsen skal knyttes til, være særlig viktig, jf. Rt-1998-383 på side 392 og Rt-2000-1739 på side 1747.

Etter mitt syn er det vesentlig at Raise International AS ikke ble belastet noen kostnader knyttet til de personene som arbeidet med utenlandssatsingen, verken lønnsutgifter, konsulentgodtgjørelse eller utgifter til for eksempel reiser. Utenlandssatsingen skjedde dermed ikke for Raise International AS sin regning.

Innenfor Raise-konsernet var det etablert en ordning med såkalt administrasjonsbidrag som skulle belastes selskaper som mottok tjenester fra andre selskaper i konsernet. Raise International AS ble imidlertid ikke på noe tidspunkt belastet administrasjonsbidrag.»

Skattekontoret har i sin argumentasjon benyttet såkalte «Management fee» (går innad i konsernet også under andre liknende navn) som er fakturert (og i noen tilfeller betalt) innad i konsernet som slik skriftlig dokumentasjon.

Det er fra skattekontorets side gjort omfattende undersøkelse for å forstå hvordan denne faktureringen strømmer gjennom konsernet. Sekretariatet legger til grunn at B AS har fakturert skattepliktige med henholdsvis kr 488 295, kr 467 048 og kr 240 000 i årene 2007-2009. For 2007 og 2008 finner skattekontoret det sannsynliggjort at disse utgiftene er viderefakturert F.

Videre er det også gjort forsøk på å oppnå innsikt i hva disse management fees er ment å dekke og dermed deres relevans for å opplyse tilordningsspørsmålet. Mangelfull- eller fullstendig manglende dokumentasjon på skattepliktiges side vanskeliggjør slik innsikt. I det følgende er det søkt å sammenstille den informasjonen som faktisk er tilgjengelig i saken. Sekretariatet bemerker spesielt at korrespondansen gjengitt under er fra før rettskraftige dommer i HR-2017-627-A (Raise) og HR-2017-628-A (Thingaard) var avsagt, og dermed på et tidspunkt før vektleggelsen av eller konsekvensen av konkret dokumentasjon var kjent.

I brev fra skattekontoret datert 13. november 2015 anmodes det om ytterligere informasjon / tilleggsopplysninger knyttet til innkjøpte og viderefakturerte managementtjenester til og fra skattepliktige for perioden 2007 til 2009. I tilsvar av 11. januar 2016 skriver skattepliktiges representant vedrørende management at «Min klient kan ikke se at det er fakturert noe slikt». Skattekontoret skriver følgende til dette i brev datert 2. februar 2016:

«I brev av 24.05.2012, vedlegg 5, faktura 10 for 2008 fremgår det at A AS har

fakturert F, kr 418 638,80 for "management – innleide kostnader".

[...]

Vi ber om en spesifikasjon av innholdet i faktura 10, vedrørende "management – innleide

kostnader.»

I tilsvar fra representant av 7. mars 2016 uttales følgende om management:

«Som redegjort for i mitt brev 29.02.2012 har selskapet ikke klart å finne papirbilag i perioden 2001 – 2009. Det som er fremlagt, er det regnskapsfører hadde elektronisk. Selskapet er derfor heller ikke i stand til å fremskaffe noe underdokumentasjon knyttet til posten i bilaget.

L opplyser at han tror denne posten relaterer seg til utlegg i A AS har hatt i sin styring av […] selskaper, herunder lønn til M, mv. Etter så mange år uten underbilag, vil det selvsagt hefte usikkerhet til dette.

Basert på det funn Skattekontoret her har gjort, antar jeg det styrker selskapets forklaring om at man har hatt en nokså omfattende eierstyring av […] selskapene.»

I brev fra representant datert 15. april 2016 vedlegges tre fakturaer. To av fakturaene er med vedlegg, mens en av fakturaene ikke inneholder vedlegg. Det uttales til dette at «Min klient er usikker på hva som ligger til grunn for beregning av dette fakturabeløpet.»

Faktura nummer 1 / Bilag 1 (fakturadato 25. januar 2008) er på kr 225 000, og spesifisert som «Salg management avg.pl».

Som videre informasjon vedrørende denne fakturaen ble det også vedlagt e-post fra L med følgende tekst: «Kan du fakturere fra B as til A as adm avtale for ½ 2008 fra januar til ut juni. Kr 30.000, - per måned til sammen kr 180,000, - + mva. Når jeg for fakturaen til A as skal jeg be tale den.»

Faktura nummer 2 / Bilag 2 (fakturadato 27. juni 2008) er på kr 242 048,50. Denne fakturaen er vesentlig mer spesifisert og inneholder reiseregninger for M (kr 52 495,07) og L (kr 20 307), lønn til M (108 763,20) og telefonregninger (12 073,68).

I epost av 26. juni (vedlegg til faktura nummer 2) fra P til L fremgår følgende:

«Hei L

Her kommer en oversikt over utgifter som skal faktureres A, ser det fornuftig ut?

Jeg har tatt med telefonutgifter for des 07, jeg har ikke fått regningen fir juni

P»

Faktura nummer 3 / Bilag 3 – (fakturadato 18. februar 2009) på kr 240 000, er spesifisert kun med betegnelsen «Management fritt».

I klage av 14. februar 2017 skriver skattepliktige representant følgende:

«Skattekontoret har påpekt at det er fakturert management på NOK 418 639 i 2008. Etter klagers oppfatning er imidlertid dette av mindre interesse i saken, både da dette utgjør langt mindre enn den reelle verdien av innsatsen fra klagers side og at det er uten relevans i saken at det ble ytt et slik vederlag. Det er enighet om at faktureringen av management var begrenset, jf. vedtaket s 84. I et konsern vil selskapene ut fra et armlengdeprinsipp etter omstendighetene være forpliktet til å fakturere (og eventuelt mva beregne) management tjenester som ytes mellom konsernselskapene. Det fremstår da merkelig om man forutsatte en lovstridig mellomfakturering for å kunne oppfylle virksomhetskravet i Solerdommen, jf nedenfor.»

Basert på den gjengitte informasjonen over legger sekretariatet til grunn at «management»-kostnadene i første rekke gjelder kostnader knyttet til arbeid utført av M. I mindre grad kan også kostnadene knyttes til L jf. hans reiseregninger i Faktura nummer 2 over. Videre legger sekretariatet til grunn at disse kostnadene ikke reflekterer/undervurderer armlengdes verdsettelse av arbeidet/verdien på kunnskapsoverføringen som er gjort av L knyttet til [...]-satsingen.

Dette støttes videre av skattepliktiges klage, nærmere bestemt under overskriften «A AS aktivitet opp mot selskapene i [Land]» hvor det fremholdes- og redegjøres i korte trekk for den betydelige arbeidsinnsatsen det hevdes L og M har utført. I forlengelsen av dette uttales at «Skattekontoret har påpekt at det er fakturert management på NOK 418 369 i 2008. Etter klagers oppfatning er imidlertid dette av mindre interesse i saken, både da dette utgjør langt mindre enn den reelle verdien av innsatsen fra klagers side og at det er uten relevans i saken at det ble ytt et slik vederlag. Det er enighet om at faktureringen av management var begrenset, jf vedtaket s 84.»

Sekretariatet bemerker som nevnt over at klagen er utarbeidet før høyesterett sin avgjørelse i HR-2017-627-A (Raise) forelå. Det fremstår for sekretariatet som om skattepliktige fremholder at det fra L og M er utført omfattende arbeid med satsningen i [Land], og at det for tilordningsspørsmålet, slik rettstilstanden på klagetidspunktet, ikke var viktig hvorvidt kostnadene er belastet skattepliktige eller ikke.

Til sist bemerker sekretariatet at skattepliktige ikke har fakturert D på samme måte for management. Sekretariatet legger ut fra dette til grunn at dette reflekterer at mindre arbeid utført av M og L er gått med på oppfølgning i D, formodentligvis fordi driften av […] primært har skjedd i F (mens D har sittet på lisenser).

6.3.7.3. Drøftelse

Hva gjelder Punkt 1 i gjennomgangen i kapittel 6.3.6.2 over er kostnadene/inntektene fra salg av varer og tjenester regnskapsført hos skattepliktige, noe som gir klare skriftlige holdepunkter på at aktiviteten bør tilordnes skattepliktige. Sekretariatet bemerker i denne forbindelse at det er naturlig at det arbeidet som hører med til denne aktiviteten tilordnes samme sted.

Punkt 2 i gjennomgangen i kapittel 6.3.6.2 hører naturlig til under skattepliktige. Skattepliktiges eierskap av […] datterselskapene er ikke omstridt, og dermed vil aktiviteten helt klart høre under skattepliktige.

Aktiviteten under Punkt 3 i gjennomgangen i kapittel 6.3.6.2 skal også etter sekretariatets syn tilordnes skattepliktige. Merk spesielt at midlene som gir opphav til de aktuelle fordringene går av skattepliktiges egenkapital, og risikoen deles mellom A AS og de andre eierne.

Før drøftelsen av punkt 4 og 5 finner sekretariatet det hensiktsmessig å sitere følgende uttalelse fra HR-2017-627-A (Raise):

«Etter mitt syn er det vesentlig at Raise International AS ikke ble belastet noen kostnader knyttet til de personene som arbeidet med utenlandssatsingen, verken lønnsutgifter, konsulentgodtgjørelse eller utgifter til for eksempel reiser. Utenlandssatsingen skjedde dermed ikke for Raise International AS sin regning.»

Punkt 4 i gjennomgangen i kapittel 6.3.6.2 omhandler M sitt arbeid som ikke er omfattet av punkt 1 til 3.

I likhet med skattekontoret, vektlegges det her primært tilstanden inntektsårene 2007 til 2009 ettersom det fra disse årene finnes tilgjengelig dokumentasjon som er egnet til å opplyse saken.

Skattekontoret har ved sin vurdering lagt til grunn at M har arbeidet ca. 50 % stilling (52 dager i [Land]. Den øvrige tiden har hun hatt arbeidssted i [sted 1] i skattepliktige sine lokaler) i perioden 2007 til 2009.

Skattekontoret har gjennomgått tilgjengelig materiale, og påvist at det A AS faktureres av B AS for diverse kostnader knyttet til M i 2007-2009:

• I 2009 blir det fakturert et management fee, mens M` lønn kommer direkte fra A AS.
• I 2008 og 2007 blir det fakturert både for M` lønn (reiser og telefon) og et management fee.
• B AS betaler i 2007 (kr 188 400), 2008 (185 094) og 2009 (19 835) lønn til M.

Isolert sett, i lys av HR-2017-627-A (Raise) er dette klar dokumentasjon som knytter aktiviteten til M mot [...]-satsingen til skattepliktige. Både lønn og fakturaene spiller materielt sett samme rolle som (de manglende) «administrasjonsgebyrene» i Raise.

Sekretariatet er ikke kjent med at det foreligger vesentlige forskjeller i […]-aktiviteten mellom 2007/2008 og 2009 som skulle tilsi at det var mer naturlig at M var ansatt i skattepliktige 2009 og innleid i 2007/2008. Sekretariatet legger derfor til grunn at 2009 er representativt for de involvertes forståelse av hvor aktiviteten «hører hjemme». Tilstanden i 2009 hvor M er ansatt og ikke innleid tilsier isolert sett at aktiviteten hennes burde høre hjemme i skattepliktige. Sekretariatet bemerker spesielt at det uttales i Raise at det er tilstanden i skattepliktige på tapstidspunktet som skal vurderes.

Ordningen over fordeler kostnadene for arbeidet på alle eierne. Sekretariatet er ikke kjent med at de andre eierne av A AS har bidratt ut over tilførsel av kapital («passivt eierskap») i […]-satsingen. Det fremstår dermed naturlig at aktiviteten utført av M knyttet til den felles satsningen bør belastes den felles satsingen.

Skattekontoret har også påvist at A AS fakturerer (det heleide datterselskapet) F.

Langt på vei påvises det av skattekontoret at tilsvarende summer som blir fakturert skattepliktige av B AS, blir fakturert F av skattepliktige. Skattekontoret slutter uten videre diskusjon at dette må tas til inntekt for at aktiviteten (dvs arbeid utført av M) disse fakturaene er oppgjør for, er naturlig hjemmehørende i F.

Sekretariatet stiller seg ikke bak denne vurderingen. Sekretariatet er av den oppfatning at rådgivning og utøvelse av uformelle ledelses/konsulent/service-funksjoner synes å være del av skattepliktiges kjernevirksomhet på lik linje med annen venture-virksomhet. At selskapet som er under utvikling blir fakturert av ventureselskapet blir snarere trukket frem i Thinggaard (54-55) som et argument for å legge aktiviteten i ventureselskapet. Spesielt kan slik fakturering jf Thinggaard indikere at det utføres aktivitet mot F som går ut over det som kan forventes å høre inn under formelle verv.

På generell basis finner sekretariatet det ikke overbevisende at en aktivitet som det faktureres for kun kan utgjøre virksomhet hos «sluttbruker» (den som kjøper f.eks. håndverkstjenester skal ikke ha virksomheten, det er håndverkeren osv). Dette må gjelde også i konsernforhold hvor det er helt vanlig at konsernselskaper fakturerer hverandre for tjenester som utføres på tvers av selskaper.

Videre må faktureringen av F spesielt sees i lys av egenskapene til satsingen. Det er kun potensiale for inntekter i F, som igjen gir potensiale for utbytter og annen avkastning på skattepliktiges investeringer, først når F får solgt sine produkter, noe som har en relativt lang tidshorisont. Denne faktureringen glatter ut inntektene/potensialet fra investeringene, og vil være naturlig siden skattepliktige bærer de løpende kostnadene for den underliggende aktiviteten (både direkte i form av lønn, og indirekte ved at de faktureres av B AS).

I det overstående er inngående og utgående fakturaer behandlet separat. Ser en inngående og utgående fakturaer i sammenheng er det i realiteten skattepliktige som bærer risikoen i disse transaksjonene (og risikoen blir dermed delt med de andre eierne i skattepliktige). Sekretariatet er av forståelsen av at faktureringen av F blir en del av gjelden som bygges opp mot dette selskapet. B AS derimot får oppgjør. At risikoen ligger i skattepliktige taler for å plassere denne aktiviteten nettopp i skattepliktige.

Endelig hadde M formell rolle som generaldirektør i F i 2007-2009 men fikk aldri betalt som privatperson for denne rollen fra F. Isolert sett kan åpenbart innehavelse av slike formelle roller tale for å plassere den del av hennes aktivitet som knytter seg typiske ledelsesoppgaver i F. Sekretariatet er likevel av den oppfatning at manglende lønn (eller personlige eierinteresser) for dette arbeidet med tyngde taler imot plassering i F (jf også Soler). Det er nettopp i egenskap av å være ansatt i skattepliktige (i 2009, og B AS i 2007-2008) M utfører aktivitetene som naturlig hører under generaldirektør-tittelen. Dvs, sekretariatet finner det ikke sannsynlig at M ville jobbet mot F som privatperson uten lønn eller eierinteresser.

Etter dette kommer sekretariatet til at hele M` arbeid knyttet til [...]-satsingen under punkt 4 skal plasseres i skattepliktige.

Punkt 5 (L): I perioden 2007 til 2009 var L ansatt i B AS i 50 % stilling. L mottok fra B AS lønn i perioden 2007 til 2009 med kr 656 663, kr 476 040 og kr 451 737. I vedlegg til faktura av 27. juni 2008 fremgår det at skattepliktige faktureres for to reiseregninger vedrørende L på ca. kr 20 000.

Skattepliktige har vært ledet av styreleder L. Representant har opplyst at det primært er L som har vært engasjert på vegne av skattepliktige. L hadde kontorsted i [sted 1]. Videre er det opplyst at det ble avholdt fysiske arbeidsmøter i [Land], samt arbeidsmøter per tlf mellom L og ansatte i datterselskapene. Arbeidet besto i støtte og oppfølging av M. L var også involvert i driften i datterselskapene ved å veilede, beskrive og beslutte konkrete arbeidsoppgaver ved […]. I tillegg til de aktuelle arbeidsmøtene har det aktuelle arbeidet skjedd/vært utført per tlf og epost. Representant har gjentatte ganger presisert at hovedkompetansen stammet fra eiersiden, og det er fremholdt at investeringene i datterselskapene var avhengig av eiersiden for å lykkes – ikke bare finansielt, men også operasjonelt.

I utgangspunktet er argumentasjonen basert på management fees for plassering av aktivitet den samme som for M over, og peker svakt (i lys av den svake tilknytningen mellom management fees og L) i retning av å plassere ihvertfall deler av hans aktivitet i skattepliktige.

I den andre retningen trekker det at den del av management fee som (eventuelt) skulle dekke L`s involvering etter sekretariatets syn ikke er i nærheten av å reflektere den armlengdes verdien av den innsats/kunnskap han har gjort/delt. Dette må spesielt sees i lys av at hele investeringen står og faller på hans ekspertise. Etter sekretariatets syn taler dette for å plassere L` aktivitet lengre oppe i konsernet, enten hos B AS (som betaler ham lønn) eller hos han selv som privatperson (jf Soler). Sekretariatet bemerker at L er «hovedmann», men ikke eier B AS selv, og videre er det tvilsomt om lønnen fra B AS virkelig reflekterer hans bidrag. Hvorvidt dette momentet tilsier tilordning i B AS eller hos L selv er likevel ikke av betydning for denne saken.

Endelig legger sekretariatet til at i tiden mellom emisjoner og opp til realisasjonen kommer L` innsats/anvendte ekspertise også de andre aksjonærene i skattepliktige til gode. Å ikke plassere kjent aktivitet i skattepliktige impliserer at (den del av) L` bidrag (ut over det som eventuelt dekkes av management fee) tilsynelatende kommer de andre aksjonærene til gode uten eksplisitt vederlag. Sekretariatet legger likevel liten vekt på dette momentet ettersom minoritetsaksjonærene i skattepliktige må ha vært kjent med L` bidrag i sin verdsettelse og senere aksept av vilkårene for emisjonene. Sekretariatet legger til grunn / forutsetter at L sin aktivitet allerede må ha være priset inn i de vilkårene som de andre aksjonærene har godtatt.

Sekretariatet legger til grunn at L` arbeid i liten grad skal tilordnes skattepliktige. Dette siden skattepliktige faktureres for noen av L` reiser, mens L tilknytning til management fees er ytterst svak, og hans eventuelle del av management fee/reiseregninger på ingen måte reflekterer verdien på hans bidrag. Snarere finnes det klar skriftlig dokumentasjon i form av lønn som knytter hans arbeid til B AS, og det kan også argumenteres for å plassere hans arbeid hos ham selv som privatperson uten at valget mellom B AS og L får betydning for saken.

Etter dette har sekretariatet kommet til at aktiviteten under punkt 1-4, samt bare en svært liten andel av punkt 5 skal plasseres/tilordnes skattepliktige, herunder at det er denne aktiviteten som skjer på skattepliktiges regning og risiko.

6.3.8. Er den aktiviteten som kan plasseres i skattepliktige av tilstrekkelig omfang til å utgjøre «virksomhet»

Sekretariatet legger til grunn at tre av de fire vilkårene for virksomhet, nemlig «viss varighet», «egnet til å gi overskudd» og «for skatteyters regning og risiko» er oppfylt uten videre diskusjon. Det springende punktet er hvorvidt den aktiviteten som skal tillegges/tilordnes skattepliktige er av et «visst omfang». Spørsmålet i det følgende er om de aktuelle aktivitetene er av tilstrekkelig omfang til å kunne sies å utgjøre virksomhet.

6.3.8.1. Rettslig bakteppe

Før selve drøftelsen er det naturlig å danne et bakteppe av relevante rettskilder hvor liknende spørsmål har vært diskutert.

Fra HR-2017-628-A, (Thingaard) uttales:

«Om aktiviteten er tilstrekkelig omfattende til at det foreligger utviklingsvirksomhet på aksjonærens hånd, må altså baseres på en helhetsvurdering av karakteren, omfanget og varigheten av utviklingsaktiviteten.»

Fra Gjølstad, Utv-1989-767, «Aksjær i næring – nyere grensetilfeller» fremholdes:

«Om et utviklingsselskap driver virksomhet vil avhenge av en helhetsvurdering av karakteren og omfanget av den aktiviteten som er knyttet til utviklingstjenestene. Typiske aktiviteter for utviklingsselskaper, som vil kunne tale for å gi driften karakter av næring, vil kunne være bistand ved ansettelse av nøkkelpersonell, konsulenttjenester av tyngre og aktiv karakter, deltakelse i strategivalg og forhandlinger om innkjøp, produksjon og markedsføring. Engasjement av mer formell karakter, så som deltakelse i styret i portefølgjeselskap, er ofte til stede også ved passiv kapitalplassering.» (sekretariatets understrekning)

Fra Skattedirektoratets kommentar til Soler:

«Høyesterett stadfestet tidligere rettspraksis angående virksomhetsbegrepet, om at hvert skattesubjekt skal vurderes for seg, og at en aksjonær som den store hovedregel ikke har fradragsrett for tap på lån eller garanti til eget selskap, da denne ikke anses å drive virksomhet.

I tråd med dommen kan det imidlertid tenkes unntak fra dette. I det konkrete tilfellet må det foreligge «en aktivitet av betydelig omfang» utover utøvelsen av aksjonærposisjonen, for at vilkåret om virksomhet skal anses oppfylt. Det må således være denne betydelige aktiviteten som er årsaken til en eventuell verdistigning på investeringen. Høyesterett presiserer at dette først og fremst kan være tilfelle hvor aksjonæren ikke arbeider i og mottar lønn fra selskapet.

Utgangspunktet er derfor fortsatt at passiv kapitalplassering ikke gir grunnlag for fradragsrett, og unntak fra dette skal praktiseres snevert»

Om betydning av solerdommen: Utv-2018-201:

«Sjølv om den saka gjaldt ein privat aksjonær sin aktivitet i eige aksjeselskap, har saka etter lagmannsretten si oppfatning ein overføringsverdi til vår sak som gjeld eit morselskap sine tilsette sine aktivitetar i eit dotterselskap»

Utover «en aktivitet av betydelig omfang utover utøvelsen av aksjonærposisjonen» kan en ikke ut fra disse rettskildene utlede klare konkrete grenser for hvilken mengde aktivitet som kreves for å utgjøre virksomhet. Snarere må det gjøres en konkret helhetsvurdering, spesielt opp mot hvorvidt de aktivitetene skattepliktige gjør mot debitorselskapet er egnet til å skape verdistigning på aksjene i debitorselskapet.

Slik sekretariatet ser det etablerer ikke retten i Raise, spesielt sitat gjengitt under tilordningsspørsmålet, en nedre grense for mengden aktivitet som må være sannsynliggjort gjennom skriftlig dokumentasjon for at tilordning skal kunne finne sted.

De konkrete sakene som er nevnt over skiller seg fra herværende sak ved at eier/kreditorselskapene i disse sakene utelukkende har bidratt med arbeid / kunnskap. I herværende sak er det i tillegg til arbeid / kunnskap også inngått betydelige handler i varer og tjenester kjøpt inn fra urelaterte tredje-selskaper og videreformidlet til datterselskapene. Sitatet fra Gjølstad nevner denne typen aktivitet som aktivitet som går ut over det som forventes av vanlige utøvelse av aksjonærposisjoner. Manglende rettspraksis på dette området gjør likevel at det etter hva sekretariatet kan se ikke finnes føringer for hvordan denne aktiviteten skal vurderes opp mot et «betydelig omfang», og derfor legges en naturlig språklig forståelse til grunn her.

Endelig presiseres det videre at de av de ovennevnte aktivitetene som kan plasseres i skattepliktige i utgangspunktet må ses på som en «integrert» helhet, det vil si summen av alle aktivitetene som tilordnes skattepliktige (og har tilstrekkelig tilknytning til de aktuelle fordringene), og ikke oppdelt i enkeltkategorier slik det er gjort i skattekontorets vedtak av 16. desember 2016. Det er denne integrerte helheten som sett samlet skal kunne gi opphav til verdistigning- og/eller avkastning på satsingen. Dette støttes av en rekke dommer:

RT-2015-628 (Soler) avsnitt 46, viser beskrivelse av denne form for skattemessig virksomhet:

"Endelig mener jeg at Solers aktivitet var egnet til å gå med overskudd. Vurderingstemaet blir her om hans innsats i form av kapital, garantier og arbeid etter en objektiv vurdering kunne gi ham overskudd. Lagmannsretten har etter bevisføring besvart dette bekreftende, noe som må legges til grunn. Innsatsen var egnet til å gi avkastning og medførte også faktisk verdiøkning og avkastning i perioden." (sekretariatets understrekning)

I Thinggaard (Utv-2017-1094) fremkommer tilsvarende beskrivelse av skattemessig virksomhet:

 

"Investeringen i Peterson-gruppen, herunder det ansvarlige lånet til Risløkka AS, sammen

med Haglunds aktiviteter for gruppen, må etter mitt syn sees som en integrert økonomisk

virksomhet der formålet var å oppnå verdiøkning på investeringen i Peterson. Det

fremkommer av lagmannsrettens dom at lånet til Risløkka AS var en nødvendig

forutsetning for å kunne gjennomføre oppkjøpet av Peterson-konsernet, og Haglunds

aktivitet i konsernet var videre en viktig forutsetning for at investeringen skulle bli

vellykket." (sekretariatets understrekning)

 

Også i lagmannsrettens dom i sak vedrørende Marine Farms-lagmannsrettsdommen (Utv-2018-201) fremkommer tilsvarende passus:

"[...] Det var ein integrert økonomisk aktivitet der formålet var verdiauke på investeringane i Marine Farms Vietnam gjennom aksjekapital, rentefritt lån, kompetanseoverføring og arbeidsinnsats."

I Yara (HR-2018-2433-A) fremkommer dette tilsvarende for et morselskaps totale virksomhet:

"I saken her har det særlig interesse å se på kilder som knytter seg til morselskapers skattemessige posisjon. Rt-1990-958 Quatro gjaldt spørsmålet om et holdingselskap eide aksjer i næring. Dette ble besvart benektende, og førstvoterende trakk i den forbindelse frem at selskapet ikke utøvde noen «overordnede styrings- og ledelsesfunksjoner» overfor datterselskapet. I teorien er dommen forstått slik at et holdingselskaps aktive deltakelse overfor et datterselskap kan anses som virksomhet, se Zimmer (red.), Bedrift, selskap og skatt, 6. utgave, 2014 side 183. Dette er et syn jeg deler.

Forvaltningspraksis bekrefter at et morselskaps styrings- og ledelsesfunksjoner overfor datterselskaper vil kunne kvalifisere som virksomhet, se UTV-1989-881, BFU-2003-73 og BFU-2004-92. Slik denne saken ligger an, finner jeg ikke grunn til å utdype dette. [...]

Det er etter mitt syn ikke tvilsomt at Yaras aktiviteter i egenskap av konsernspiss oppfyller virksomhetskravet, og jeg nøyer meg med å fremheve to forhold i den sammenhengen: I brev 16. september 2011 fra selskapets advokat til Sentralskattekontoret for storbedrifter heter det blant annet at betydelige deler av konsernets hovedkontorfunksjoner er lagt til Yara, herunder administrative og finansielle tjenester og strategiske analyser knyttet til forretningsutvikling. " (sekretariatets understrekning) [...]

Oppkjøp synes å være en naturlig og integrert del av morselskapets ledelse og utvikling av konsernets virksomhet. På samme måte som staten mener jeg at oppkjøpsavtalen som utløste utbetalingen av termineringsgebyret, ligger i kjernen av den forretningsutvikling som et stort børsnotert morselskap foretar. Forsøket på å kjøpe aksjene i Terra har da en særlig og nær tilknytning til Yaras virksomhet. Med mindre fritaksmetoden får anvendelse, er termineringsgebyret dermed skattepliktig etter virksomhetsregelen i skatteloven § 5-1 første ledd jf. § 5-30. " (sekretariatets understrekning.)

Ovenstående viser at flere dommer bekrefter at samlet innsats av aksjekapital, lån og aktivitet kan være virksomhet i et utviklingsselskap. Felles for dommene er at det fremgår at en aksjeeiers (selskap eller person) aktive kapitalforvaltning og utlån, med formål å oppnå avkastning på aksjeinvesteringen gjennom løpende avkastning eller verdiøkning, kan være virksomhet i skattemessig forstand. Dette til forskjell fra passiv kapitalforvaltning.

6.3.8.2. Innledende kommentar til skattepliktiges anførsler

Før selve drøftelsen finner sekretariatet det naturlig å kommentere enkelte av skattepliktiges anførsler fra klagen. Det påpekes at

«[s]kattekontoret vektlegger videre at det i Soler saken dreide seg om en personlig aksjonærs innsats, ikke en selskapsaksjonærs som i vår sak. Det er vanskelig å se hvilket rettslig grunnlag et slikt skille skal ha. Tvert imot er vurderingstemaet aktivitet, og da skulle det være liten grunn til å skille mellom fysiske og juridiske personer. I Borgarting lagmannsrett dom inntatt i UTV 2016-1741 (Raise International» var faktum nokså likt vår sak (det dreide seg om aktiviteten til en selskapsaksjonær). Saken her gjaldt utenlandssatsningen i et større konsern innen frisørvirksomhet. Det dreide seg her om betydelig aktivitet opp mot utenlandssatsningen og investeringene fra en rekke personer. Lagmannsretten fant at aktiviteten var betydelig og i stor grad måtte tilordnes selskapsaksjonæren. Saken er påanket og anken er tillatt fremmet for Høyesterett.»

Sekretariatet bemerker for det første at Utv-2018-201 langt på vei bekrefter skattepliktiges syn knyttet til manglende distinksjon mellom skattepliktig/kreditor i form en fysisk person eller et selskap. Videre, i Rt-2015-1365 (Soler) fikk Soler medhold i at hans aktivitet for selskapet kunne anses som personlig virksomhet. Soler hadde som aksjonær i Start Toppfotball AS utført et særdeles aktivt eierskap (ble anslått av retten at hadde benyttet 50-60% av sin arbeidskapasitet). Skattekontoret har ved sin vurdering presisert at L sin arbeidsinnsats i vår sak kun kan tallfestes til 40 % mot 50 til 60 % som var tilfellet i Solersaken. Skattekontoret finner på denne bakgrunnen (i lys av Solerdommen) at L sin arbeidsinnsats ikke kan anses tilstrekkelig.

Selv om det over ble funnet at L` arbeid i liten grad kan tillegges skattepliktige, finner sekretariatet på sin plass å bemerke at retten heller ikke i Solersaken sier noe om hvor den nedre grensen for arbeidsinnsats som kan utgjøre virksomhet går, men snarere i det konkrete tilfellet tallfestet innsatsen fra Soler som tilstrekkelig arbeidsinnsats.

6.3.8.3 Drøftelse

Sekretariatet er av oppfatningen av at aktiviteten under punkt 1 i gjennomgangen i kapittel 6.3.6.2 faller inn under de aktiviteter som er nevnt i sitatet fra Gjølstad over - disse aktivitetene hører ikke inn under det som må anses som utøvelse av ordinært eierskap. Videre må aktiviteten ha vært egnet til å skape/vedlikeholde merverdi for skattepliktige i form av verdistigning på aksjer i debitorselskapene siden både oppbygging og videreføring av drift i [Land] synes å være betinget på varer/tjenester som har blitt videreformidlet av skattepliktige.

Sekretariatet vektlegger spesielt at aktivitetene i skattepliktige går ut over «enkel videreformidling» av varer og tjenester i og med at skattepliktige påtar seg betydelig kreditt/finansierings-risiko i disse transaksjonene. Slik sett utgjør skattepliktiges aktivitet under punkt 1 en mer-aktivitet ut over en hypotetisk situasjon der […] datterselskapene selv stod som kontraktspartner i innkjøpene fra leverandører av varer og tjenester. Dvs å ha en norsk kontraktspartner mot leverandørene som har hatt god likviditet og har kunnet gjøre opp for innkjøpene i kontanter, har trolig utgjort en merverdi i seg selv, og det kan tenkes at denne ordningen også har kunne resultere i bedre priser.

Sekretariatet er av oppfatningen av at aktiviteten under punkt 1 må ha krevd innsats i form av arbeid knyttet til innkjøp, oppfølging og innførsel (til [Land]) av svært spesialiserte varer/tjenester. Likevel er omfanget av dette arbeidet vanskelig å kvantifisere gitt de konkrete opplysningene som er tilgjengelig i saken.

I tillegg til arbeidsinnsats kan sekretariatet vanskelig se at den økonomiske skalaen med varekostnader/omsetning i størrelsesorden flere millioner per år ikke skal ansees som å ha et «visst omfang» ut fra en naturlig språklig forståelse.

Etter dette kommer sekretariatet, under noe tvil knyttet til hvordan den økonomiske størrelsen skal vurderes opp mot tilgjengelig rettskilder, samt usikkerheten i mengden medgått arbeid under dette punktet, til at aktiviteten som hører inn under punkt 1 isolert sett er tilstrekkelig til å utgjøre virksomhet.

På grunn av tvilen blir det også nødvendig å vurdere om aktiviteten under de andre punktene er av tilstrekkelig betydning til at de, sammen med punkt 1, med sikkerhet vil utgjøre virksomhet.

Sekretariatet er av den oppfatning av aktiviteten under både punkt 2 i gjennomgangen i kapittel 6.3.6.2 og punkt 3 i gjennomgangen i kapittel 6.3.6.2 isolert sett ville høre inn under «passiv kapitalplassering». Punkt 2 nærmest per definisjon, og punkt 3 er tilførsel av kapital uten videre aktivitet som uansett også var til stede i skattepliktige i Raise uten at dette ble videre vektlagt. Men sekretariatet mener at aksjeinvestering og lån utgjør en grunnleggende basis for den totalvurdering som må gjøres basert på rettskildene.

I lys av at aktiviteten under Punkt 4 i gjennomgangen i kapittel 6.3.6.2 (og i noen grad punkt 5 i gjennomgangen i kapittel 6.3.6.2) skal plasseres i skattepliktige er det også nødvendig å vurdere omfanget. Nettopp denne form for aktivitet – grovt sett ledelse og konsulentvirksomhet opp mot ledelsen i datterselskaper er bedre opplyst av rettspraksis som beskrevet over. Som nevnt over tilsier Soler-dommen at halvparten av en persons arbeidskapasitet er tilstrekkelig, men dette kan ikke sies å være noen klar nedre grense for å oppnå tilstrekkelig omfang til å gi virksomhet. Videre stadfester Utv-2018-201 overførbarheten av Soler-dommen til situasjoner der utvikler/kreditor er et selskap og ikke en privatperson.

For sekretariatet fremstår en oppdeling (mellom punkt 1 og 4(5)) av det utførte arbeidet basert på tilgjengelig informasjon, som nevnt, å være beheftet med betydelig usikkerhet. Sekretariatet bruker likevel antall reisedøgn til [Land] (som formodentligvis i mindre grad er blitt brukt til aktivitet under punkt 1) til å indikere størrelsesorden på en nedre grense på medgått aktivitet under punkt 4 (5).

Skattekontoret la til grunn at M hadde oppholdt seg på arbeidsreiser i [Land] i henholdsvis 59, 79 og 24 døgn i årene 2007-2009 (tilsvarende tall for L er 21, 15 og 15). Sekretariatet er av oppfatningen at dette er langt fra neglisjerbart og går trolig ut over hva en forventer ved passiv kapitalplassering. Sekretariatet er snarere av den oppfatning at aktiviteten må være av en størrelsesorden som nærmer seg det omfanget som ble regnet som tilstrekkelig i Soler, spesielt når det er rimelig å anta at også noen del av aktiviteten under punkt 4 (5) kan ha vært utført fra [sted], og også i lys av at Soler ikke gav noen eksplisitt nedre grense for mengden aktivitet. Sekretariatet konkluderer dermed under noe tvil (knyttet til faktisk medgått aktivitet og den nedre grensen HR faktisk hadde i tankene) med at også aktiviteten under punkt 4 (med små bidrag plassert i skattepliktige fra punkt 5) isolert sett vil kunne utgjøre virksomhet.

Sekretariatet har etter dette kommet til at aktiviteten under de ikke-overlappende punkt 1 og 4 (5) totalt sett må ha et omfang som kan sies å utgjøre virksomhet. Dette bygger på at begge punktene isolert sett, under noe tvil, ble ansett å være av tilstrekkelig omfang, og at summen av disse, ut fra tanken om at det er naturlig å se på helheten til aktiviteten i utviklingsselskaper opp mot sine døtre, vanskelig kan sees å ikke utgjøre tilstrekkelig omfang. Sekretariatet mener at den samlede aktiviteten som inkluderer aksjeinvestering i datterselskap, utlån til datterselskap, innkjøp og salg av varer til datterselskap og utført arbeid utgjør en virksomhet som kan gi avkastning og verdistigning på aksjer i datterselskap. Sekretariatet viser i den sammenheng til beskrivelsen av skattepliktiges formål som fremkommer i punkt 6.3.3.

6.3.9. Om tilknytningskravet

Retten til fradrag forutsetter videre at det foreligger en særlig og nær tilknytning mellom skattepliktiges virksomhet og tapet på den fordringen som kreves fradragsført, jf. eksempelvis Rt-1977-82. I dette ligger blant annet at fordringen må komme kreditors egen virksomhet til gode eller på andre måter være sterkt integrert i denne, jf. Zimmer, Lærebok i skatterett, 8. utgave 2018 side 274.

 

At debitors virksomhet kommer kreditors virksomhet til gode, eller at kreditors og debitors virksomheter er sterkt integrert i hverandre, betyr heller ikke automatisk at fordringen kommer kreditors virksomhet til gode eller er sterkt integrert i denne. Spørsmålet er om fordringen har særlig og nær tilknytning til kreditors virksomhet, jf. Zimmer, Lærebok i skatterett, 7. utgave2014 side 258:

 

«Det er ikke tilstrekkelig at skattyteren (kreditor) er virksomhetsutøver. Det kreves i tillegg etter høyesterettspraksis at fordringene må ha en særlig og nær tilknytning til kreditors egen virksomhet, typisk ved at fordringen kommer denne virksomheten til gode eller på andre måter er sterkt integrert i denne. Dette vil f.eks. normalt være tilfellet for kundefordringer, men typisk ikke for utlån som har karakter av en selvstendig plassering av midler med sikte på avkastning eller gevinst.»

Det er et grunnleggende krav at det må være sammenheng mellom skattepliktiges egen virksomhet og fordringen.

Sekretariatet er av den oppfatning at selve grunnvilkåret om "særlig og nær tilknytning" også gjelder i denne saken. Sekretariatet mener at det som følge av rettskraftige dommer og det forhold at aksjeeierselskapers aktivitet utover passiv kapitalforvaltning er akseptert som virksomhet, kan gi en endring i innholdet av vilkåret. Rettspraksis og juridisk teori innebærer en oppmykning av vilkåret og at det ikke er noen klar grense mellom virksomhet og dens krav til tilknytning. Sekretariatet vil begrunne dette ut fra følgende:

I Thinggaard (Utv-2017-1094) fremkommer følgende i pkt. 44:

            "Jeg bemerker innledningsvis at det ikke er noen klar grense mellom lovens krav til virksomhet og dens krav til tilknytning, jf. blant annet Rt. 2015 side 628 avsnitt 35 og 36 (Solér), der førstvoterende finner støtte for sin drøftelse av virksomhetsbegrepet i Rt. 2005 side 1157 avsnitt 54 (Commercial Buildings) til tross for at den uttalelsen gjaldttilknytningskravet. " (Sekretariatets understrekning)

Solér-dommen (Rt-2015-628) pkt. 35 og 36 som det er henvist til lyder:

"Solér har fremhevet at virksomhetsbegrepet må ta opp i seg endringer i næringsliv og samfunnet for øvrig – det må være dynamisk. Rt-2005-1157 Commercial Buildings gir støtte for dette synet. I avsnitt 54 uttaler førstvoterende følgende om tilknytningskravet:

«Selv om vurderingstemaet har vært det samme siden 1920-tallet, og i Rt-1976-1467 er presisert ved at det kreves en 'særlig og nær tilknytning', må likevel de konkrete vurderingene skje i lys av utviklingen i næringslivet.»

I avsnitt 55 heter det videre at tilknytningskravet «har et dynamisk element». Selv om vår sak ikke gjelder tilknytningskravet, har uttalelsen interesse. Førstvoterende finner for øvrig i avsnitt 55 støtte for sitt syn i et foredrag av daværende ekspedisjonssjef i Skattelovavdelingen Thorbjørn Gjølstad, inntatt i Utv. 1989 side 763. Gjølstad drøfter i foredraget om utviklingsselskaper – gjerne kalt «ventureselskaper» – kan sies å drive næring. På side 767 er konklusjonen at «ihvertfall de mer aktive og reelle utviklingsselskaper forholdsvis greit vil kunne få sin virksomhet klassifisert som næring»."

I Thinggaard (Utv-2017-1094) er tilknytningen vurdert: 

" [...] Lagmannsretten fant det altså bevist at Haglunds arbeid i Peterson-gruppen hadde et omfang som gikk langt utover det arbeidet som kan knyttes til styrevervene. Thinggaards aktivitet rettet mot Peterson-gruppen besto i den aktuelle perioden i långivning, integrert rådgivning og administrativ og ledelsesmessig støtte. Jeg er etter en konkret vurdering kommet til at denne samlede aktiviteten som ble utøvd i Thinggaard, er tilstrekkelig omfattende til å være virksomhet i skattelovens forstand.

Investeringen i Peterson-gruppen, herunder det ansvarlige lånet til Risløkka AS, sammen med Haglunds aktiviteter for gruppen, må etter mitt syn sees som en integrert økonomisk virksomhet der formålet var å oppnå verdiøkning på investeringen i Peterson. Det fremkommer av lagmannsrettens dom at lånet til Risløkka AS var en nødvendig forutsetning for å kunne gjennomføre oppkjøpet av Peterson-konsernet, og Haglunds aktivitet i konsernet var videre en viktig forutsetning for at investeringen skulle bli vellykket.

Jeg er på denne bakgrunn kommet til at det er en tilstrekkelig særlig og nær tilknytning mellom Thinggaards virksomhet og det tapet på fordringen det kreves fradrag for [...] " (Sekretariatets understrekning).

Når det gjelder Solér-saken så fremkommer det av Thinggaard-dommen følgende presisering:

" [...] Jeg tilføyer at for meg har det også betydning at denne saken har betydelige likhetstrekk med Rt. 2015 side 628 (Solér). Også i den saken ble venturevirksomheten organisert i et aksjeselskap – Nye Start AS, og det var primært for dette selskapets regning og risiko at aktiviteten skjedde. Investeringen var foretatt av Nye Start AS, og det var dette selskapet som primært bar risikoen ved låneopptakene. Forskjellen fra vår sak blir da bare at Solér i tillegg – og i motsetning til Haglund – personlig hadde garantert for låneopptakene. Jeg viser også til at staten for Høyesterett – i motsetning til for de underliggende instanser – hadde akseptert at tilstrekkelig tilknytning forelå dersom Solér ble ansett å drive virksomhet. [...] " (Sekretariatets understrekning)

Dette viser at skillet mellom virksomhet og tilknytning i disse sakene viskes ut pga. at virksomheten er integrert og at det er avkastningen på investeringen i aksjene som er det primære. Viser også til Zimmer sin kommentar av dommen i Skatterett 1-2/ 2018 som underbygger dette:

" [...]Det siste spørsmålet var om det forelå tilstrekkelig tilknytning mellom Thinggaards virksomhet og fordringen. Høyesterettspraksis har gjerne oppstilt et vilkår om at denne tilknytningen må være «særlig og nær» (selv om dette neppe er en treffende karakteristikk av for alle tilfeller hvor tilknytningsvilkåret har vært ansett oppfylt), og dette vilkåret oppstilte førstvoterende

også her (avsnitt 57). Hun synes ikke å ha vært i særlig tvil om svaret: lånet var en nødvendig del av investeringen i Peterson-gruppen, og poenget med Thinggaards virksomhet var nettopp å tjene penger på å investere i selskaper (avsnitt 60). [...] "

I lagmannsrettens dom vedrørende Marine Farms (Utv-2018-201) fremkommer tilsvarende:

"[...] Etter lagmannsretten sitt syn har lånet frå Marine Farms til Marine Farms Vietnam ein særskilt og nær tilknyting til Marine Farms si verksemd. Det var ein integrert økonomisk aktivitet der formålet var verdiauke på investeringane i Marine Farms Vietnam gjennom aksjekapital, rentefritt lån, kompetanseoverføring og arbeidsinnsats. Til samanlikning vert det vist til HR -2017-628-A avsnitt 60. Lånet til Marine Farms Vietnam var ein nødvendig føresetnad for å kunne etablere Marine Farms Vietnam… . [...]" (Sekretariatets understrekning)

Som det fremgår av sitatene ovenfor, så er konsekvensen av tilknytningskravet naturlig nok endret som følge av den virksomhet som utlånene er en del av. Konsekvensen er at tilknytningskravet er oppfylt. Når skattepliktige driver en integrert virksomhet så vil også utlånene bidra i den totale virksomheten og kunne gi avkastning på investeringene i datterselskapene som skattepliktige eier. Det kan ikke kreves særlige fordeler for skattepliktiges virksomhet gjennom økt omsetning av tjenester mv., når formålet med den totale virksomheten er avkastning på investeringene i aksjene

Etter sekretariatets syn er det en klar sammenheng mellom aktivitetene i punkt 1 og 4 (5) og de aktuelle fordringene. Dette siden skattepliktiges vedtektsfestede- og faktiske virksomhet er å drive utviklingsarbeid knyttet til utvikling av […] i [Land], herunder en integrert utviklingsvirksomhet med både rådgivning, finansiering og støttefunksjoner under punkt 1 jf. Gjølstad. Som følge av at fordringene er en del av den totale virksomheten så finner sekretariatet at tilknytningskravet er oppfylt.

7.   Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

2009

Skattemessig inntekt endres fra kr - 1 861 707 med kr - 19 815 325 til kr - 21 677 032.

Sum underskudd til fremføring per 31.12.2009 endres fra kr 1 861 707 med kr 19 815 325 til kr 21 677 032.

2010

Sum underskudd til fremføring per 31.12.2010 endres fra 1 337 233 med kr 19 815 322 til kr 21 162 731.

2011

Sum underskudd til fremføring per 31.12.2011 endres fra kr 1 347 408 med kr 19 815323 til kr 21 162 731.

2012

Sum underskudd til fremføring per 31.12.2012 endres fra 1 420 588 med kr 19 815 330 til kr 21 235 911.

2013

Skattemessig inntekt endres fra kr 8 489 405 med kr – 8 489 405 til kr 0.

Sum underskudd til fremføring per 31.12.2013 endres fra kr 0 med kr 11 325 918 til kr 11 325 918.

2014

Skattemessig inntekt endres fra kr 192 915 med kr 192 915 til kr 0.

Sum underskudd til fremføring per 31.12.2014 endres fra kr 0 med kr 11 133 003 til kr 11 133 003.

2015

Sum underskudd til fremføring per 31.12.2015 endres fra kr 70 416 med kr 11 133 003 til kr 11 203 419.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 30.08.2022

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Elin Backer-Grøndahl, medlem

                        Ann Johnsen, medlem

                        Rune Myrvold, medlem

                        Sekretariatet for Skatteklagenemnda

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas til følge.