Skatteklagenemnda

Spørsmål om skatteplikt til Norge for lønnsinntekter etter skatteavtalen mellom Norge og Spania

  • Publisert:
  • Avgitt: 25.05.2018
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 68/2018

Saken gjelder spørsmål om skatteplikt til Norge for lønnsinntekter etter skatteavtalen mellom Norge og Spania artikkel 15. Omtvistet beløp er kr 132 719.

Klagen ble ikke tatt til følge.

Saksforholdet

Sentralskattekontoret for utenlandssaker har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattepliktig var i 2013 bosatt i Spania og utførte arbeid for A AS (A) i Norge på oppdrag fra B AS (B).

Oppdragene ble av sentralskattekontoret vurdert til å være innleie av arbeidskraft og skattepliktvurdering ble sendt selskapet 31. oktober 2013. Sentralskattekontoret mottok deretter en innsigelse på skatteplikt fra A's representant datert 1. juli 2014. Sentralskattekontoret foretok en ny vurdering og informerte selskapets representant om at innleievurderingen ble fastholdt i brev datert 20. august 2014. Den 10. september 2014 mottok Sentralskattekontoret en ny innsigelse på skattepliktvurderingen der det igjen ble anført at kontraktene ikke gjaldt innleie av arbeidskraft, men entreprise. Den 19. september 2014 svarte Sentralskattekontoret at vurderingen av forholdet som innleie av arbeidskraft ble fastholdt fra skattekontorets side.

Selskapets representant har siden påklaget ligningen for hver av de ansatte som er lignet for 2013. Den 20. mai 2016 fattet Sentralskattekontoret vedtak hvor klagen ikke ble tatt til følge og ligningen fastholdt. Selskapets representant har nå påklaget vedtaket for hver av de ansatte."

Skattekontorets redegjørelse til sekretariatet ble oversendt den 20. desember 2016. Skattepliktiges represen tant kom med merknader til skattekontorets redegjørelse den 20. januar 2017.

Etterfølgende korrespondanse

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt den opplysningspliktige for innsyn med en frist for å komme med eventuelle merknader til innstillingen. Den opplysningspliktige har ikke kommet med merknader til innstillingen.

Saken var til behandling i Skatteklagenemndas alminnelig avdeling den 10. april 2018 og ett medlem dissenterte.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Saksbehandlingsfeil:
Det bemerkes i klagen at det har gått 1 år og 6 måneder fra klagen på ligningen kom inn til vedtak ble truffet og at utkast til vedtaket ikke ble sendt over til skattepliktige før det ble truffet vedtak.

Materielle anførsler:
Det anføres at det er avtale om entreprise, ikke innleie. Det anføres at det avgjørende i vurderingen må være at det er snakk om et fastprisoppdrag på opp mot NOK 100 000 og at det i slike store kontrakter må være åpenbart at det er oppdragstaker (A) som har resultatansvar og resultatrisiko. På den bakgrunn mener den skattepliktige at det klart må være tale om entreprise, ikke innleie."

Skattepliktige har anført i brev datert 20. januar 2017 at skattekontoret hopper bukk over det helt sentrale poenget i saken. Skattepliktige ber om at skatteklagenemnda leser tidligere korrespondanse i saken, herunder brev datert 13. juni 2016 og 13. november 2014.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Klagefristen ble i vedtaket satt til 15. juni 2016. Klagen er datert 13. juni 2016 og er således rettidig.

Saksbehandlingsfeil:
Det følger av lignl. § 3-12 at et enkeltvedtak er gyldig selv om reglene om behandlingsmåten i loven ikke er overholdt dersom det er grunn til å regne med at feilen ikke kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold.

At det har gått 1 år og 6 måneder fra klagen kom inn til Sentralskattekontoret til det ble fattet vedtak i saken er ikke noen saksbehandlingsfeil som kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold.

Etter lignl. § 3-4 har den skattepliktige rett til å bli gjort kjent med saksdokumenter som angår hans ligning. Det fremgår videre av Skattedirektoratets retningslinjer om saksbehandlingen (SKD 11/11) at skattepliktige som ber om det skal gis innsyn i skattekontorets utkast til vedtak. At utkast til vedtaket ikke ble oversendt til den skattepliktiges representant før vedtaket ble truffet er dermed en saksbehandlingsfeil. Sentralskattekontoret kan imidlertid ikke se at det er grunn til å regne med at denne feilen kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold, jfr. lignl. § 3-12. Det er ingen momenter som i tilsier at det ville fremkommet ytterligere opplysninger dersom utkast til vedtaket hadde blitt oversendt til den skattepliktiges representant før vedtak ble truffet. Det var omfattende korrespondanse mellom partene i perioden forut for ligningen for 2013 og det fremkom ikke nye opplysninger i klagen. Det er dermed ingen grunn til å tro at den skattepliktige ville ha kommet med nye opplysninger dersom utkast til vedtaket hadde vært oversendt til gjennomgang før vedtaket ble truffet. Sentralskattekontoret vurderer det dermed slik at vedtaket er gyldig til tross for saksbehandlingsfeilen.

Materielle forhold:
Sentralskattekontoret har lagt til grunn at skatteyterne har oppholdt seg i Norge i færre enn 183 dager i noen tolvmånedersperiode, og at A ikke har drevet virksomhet gjennom fast driftssted i Norge. Avgjørende for klagernes skatteplikt til Norge er dermed om de oppdrag A har påtatt seg i Norge for B i 2013 er selvstendige entrepriseoppdrag eller utleie av arbeidskraft.

Dersom oppdragene gjelder utleie av arbeidskraft er de ansatte skattepliktige til Norge fra første dag, jf. skatteloven § 2-3 bokstav d og skatteavtalen artikkel 15 annet ledd bokstav b.

I protokollen til skatteavtalen mellom Norge og Spania, del IV, annet og tredje ledd, er det inntatt presisering og veiledning til grensegangen mellom entreprise og utleie, jf. skatteavtalens art. 15 annet ledd, bokstav b. Av protokollbestemmelsens andre ledd følger at et forhold kan kategoriseres som utleie kun der "utleier" ikke er pålagt resultatansvar for arbeidet. Ut over dette følger det av tredje ledd at grensen må trekkes etter en konkret helhetsvurdering, hvor det sentrale er å fastslå hvor de vesentligste arbeidsgiverfunksjonene ligger. Momenter som skal vektlegges særlig ved denne vurderingen er hvem som har instruksjonsrett overfor arbeidstakerne, hvem som kontrollerer arbeidsstedet, hvordan oppdraget godtgjøres, hvem som dekker verktøy og materialer og hvem som setter krav til antall arbeidstakere og deres kvalifikasjoner.

Det er klart at kontraktspartene i utgangspunktet selv anså sitt mellomværende å være utleie av arbeidskraft. Dette fremgår også tydelig av kontraktenes ordlyd og innhold. Til dette kommer at kontraktsforholdet mellom B og A også i mottatte rapporteringer er angitt som innleie. A's representant har imidlertid i etterkant anført at kontraktspartene i 2013 endret praksis fra innleie til selvstendige oppdragstakere. Av ukjent grunn er denne endringen ikke reflektert i kontraktene.

Av epost fra B til deres advokat i 2013, fremgår at det var tale om å endre organiseringen fra innleie til selvstendig entreprise. En sammenligning opp mot en avtale innsendt fra B AS i 2011 viser imidlertid at det ikke ble foretatt noen slik endring. Med unntak av at kontrakten fra 2011 er inngått på norsk, er avtalene fra 2011 og 2013 like i innhold. Dette gjelder så vel at arbeidet godtgjøres med etter fastpris, som kontraktenes regulering av ansvar. Vi kan dermed ikke se at "enkelte forhold, herunder de som gjelder prising og ansvar", er endret i forhold til kontraktene fra før 2013, slik som anført i brev av 13. november 2014.

Etter vårt syn har det formodningen mot seg at to profesjonelle parter som ønsker å endre sitt kontraktsforhold skulle avstå fra å endre kontraktene som signeres - særlig når det gjennomgående og eksplisitt fremgår av ordlyd og innhold hvilken type kontraktsforhold avtalen gjelder. Av eposten fra B til advokaten fremgår også at B var kjent med at en endring til fra innleie til entrepriseoppdrag måtte medføre endringer i avtaleverket. Når partene likevel har valgt å videreføre identiske avtaler taler dette mot at praksis rent faktisk ble endret.

Generelt må skriftlige, dokumenterbare avtaler tillegges betydelig vekt ved vurderingen av et avtaleforhold. Sentralskattekontoret er imidlertid ikke bundet av kontraktspartenes egne vurderinger og ordvalg, men foretar en selvstendig gjennomgang av kontraktens innhold.

Som nevnt er plassering av resultatansvaret et avgjørende moment i vurderingen. For at resultatansvar som følger av kontrakt skal ha realitet i avtaleforholdet, må det være mulig å knytte ansvaret til et konkret resultat som oppdragstaker i følge avtalen påtar seg å oppnå.

Av punkt 3 – Scope of the Agreement – fremgår at formålet med avtalene er at A forplikter seg til å leie ut arbeidere til B til et konkret prosjekt. I forlengelsen av dette har A i punkt 4 påtatt seg forpliktelser som naturlig står i forbindelse med dette. Elementer av ansvar for resultatet av arbeidet fremkommer ikke. Forpliktelsene som følger av kontraktenes punkt 3 og 4 taler dermed for at avtalen gjelder ren utleie av arbeidskraft.

Etter kontrakten har A oppfylt kontraktens formål som beskrevet i punkt 3 når tilstrekkelig antall arbeidere til å utføre prosjektet er levert. At det i avtalens punkt 7 er angitt hvilken heis det skal arbeides med kan vanskelig sies å være tilstrekkelig til å overføre ansvaret for oppføringen til oppdragstaker, gitt de plikter A er pålagt gjennom avtalens punkt 4. Av kontrakten fremgår heller ingen tidsfrister for arbeidet. Eventuelle krav fra B kan dermed kun knyttes til hvorvidt A har levert arbeidstakere slik de etter avtalen skal.

Sentralskattekontoret kan heller ikke se at punkt 8 og 9 i kontraktene innebærer et resultatansvar, slik som anført. Hva gjelder punkt 8 må nevnes at oppdragene i gjennomsnitt har hatt en varighet på rundt 22 dager. For slike kortere arbeidsperioder kan oppgjør etter endt oppdrag ikke være unaturlig, slik det også ble praktisert før 2013, jf. sammenligningen over. Sentralskattekontoret kan heller ikke se at slikt etterskuddsvis oppgjør forutsetningsvis innebærer en plikt for A til å levere en ferdig, fungerende heis. B's avsluttende godkjenning må uansett knytte seg til de forpliktelser A har påtatt seg å oppfylle. Sentralskattekontoret viser her til at tidligere nemndspraksis viser at selv avtaler med klare klausuler om ansvar for resultatet vil måtte ses bort i fra dersom ikke ansvaret knytter seg opp mot et konkret og identifiserbart resultat.

Et selvstendig mangelsgrunnlag kan heller ikke utledes av kontraktens punkt 9, som først får anvendelse når det allerede foreligger en mangelfull oppfylling av kontrakten.

Det er av klager heller ikke vist til noen form for garantiansvar knyttet til det konkrete arbeid som utføres på oppdraget, eller at oppdragstaker må rette fremtidige feil og mangler som oppstår etter at arbeidet er ferdigstilt.

Sentralskattekontoret kan ikke se at A i kontraktene har påtatt seg ansvaret for å oppnå et konkret resultat, ut over å stille personell til rådighet for B.

Hva gjelder instruksjonsmyndighet er arbeidstakerne etter punkt 5 i kontrakten underlagt B's "management and instructions". At B i praksis kun i begrenset grad har funnet det nødvendig å styre arbeidene kan vanskelig tillegges særlig vekt – det sentrale må være at B etter det avtalte har slik myndighet. Til dette kommer at A's arbeid, heismontering, fremstår som en integrert del av den virksomheten B driver.

At det avtalte vederlaget er fast kan innebære en risiko for økonomisk tap for A dersom selskapets egne kostnader overstiger det som ble forutsatt ved avtaleinngåelsen. Sentralskattekontoret er enig i at dette isolert sett kan tilsi at avtalen gjelder entrepriseoppdrag. At spørsmålet om sammenheng mellom godtgjørelsen utleier mottar og den lønn arbeidstakeren mottar nevnes i protokollbestemmelsen som et særskilt moment ved helhetsvurderingen viser imidlertid at fastpris ikke i seg selv utelukker utleie, slik A har anført.

Denne økonomiske risikoen må samtidig sees i sammenheng med at A ikke har påtatt seg ansvar for resultatet av monteringsarbeidet. Videre har begge parter etter punkt 6 anledning til å si opp avtalen med 30 dagers skriftlig varsel, med krav på utbetaling for det arbeid som allerede var gjennomført. Dette innebærer en delvis forskyvning av risiko knyttet til arbeidet fra A til B.

Sentralskattekontoret kan heller ikke se at størrelsen på godtgjørelsen i seg selv er avgjørende for hvordan kontraktsforholdet må vurderes. Det avgjørende må være hvilke forpliktelser som knytter seg til vederlaget.

Det er videre på det rene at B selv kjøper inn heisen som skal monteres, og dermed er den som dekker materialene som skal brukes. Med heisen medfølger også en del standardverktøy. Ut over dette holdt A selv diverse bærbart håndverktøy.

Endelig er B i kontraktenes punkt 4 gitt kompetanse til å vurdere de enkelte arbeidstakerne og deres kvalifikasjoner, og eventuelt kreve disse erstattet. At A dermed ikke alene bestemmer hvem som skal utføre arbeidet taler for at kontraktsforholdet må anses som utleie av arbeidskraft.

Sett i lys av at kontraktene ikke pålegger A ansvar eller risiko for resultatet av monteringsjobben, at arbeiderne var underlagt B's instruksjonsmyndighet og at arbeidstakerne og deres kvalifikasjoner skulle godkjennes av B må kontrakten forstås som utleie av personell. B har dermed vært arbeidstakernes reelle arbeidsgiver.

De ansatte i A som har utført arbeider i Norge for B i 2013 er skattepliktige til Norge, jf. skatteloven § 2-3 bokstav d og skatteavtalen artikkel 15 annet ledd bokstav b."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering av anførselen om saksbehandlingsfeil og vedtakets gyldighet. Sekretariatet kan ikke se at vurderingen stiller seg annerledes etter skatteforvaltningslovens regler.

Problemstillingen er om Norges rett til beskatning av den ansatte i A er begrenset av skatteavtalen mellom Norge og Spania artikkel 15 andre ledd bokstav b.

Den ansatte i A er skattepliktig til Norge for lønnsinntekter etter norsk internrett uavhengig av om oppdraget mellom A og B er arbeidsutleie eller underentreprise, jf. skatteloven §§ 2-3 (2) og 2-3 (1) bokstav d. Det avgjørende er om norsk beskatningsrett er begrenset av skatteavtalens artikkel 15 (2) som følge av at "godtgjørelsen er betalt av, eller på vegne av en arbeidsgiver som ikke er bosatt i den annen stat".

Norsk beskatningsrett er ikke begrenset av artikkel 15 (2) dersom arbeidstakeren er utleid. Vurderingen av om det foreligger arbeidsutleie etter artikkel 15 er presisert i skatteavtalen mellom Norge og Spania i protokollens artikkel IV, hvor det fremgår følgende:

"Det skal anses for å foreligge en situasjon med arbeidsutleie dersom en arbeidstaker er stilt til rådighet av en person (utleier) til en annen person (bruker), for å utføre arbeid for sistnevnte i aktivitet som brukeren utøver i den staten hvor arbeidet er utøvd, og hvor utleieren ikke har resultatansvar og –risiko for arbeidstakerens arbeid.

Avgjørelsen av om en arbeidstaker skal anses for å være utleid skal foretas på bakgrunn av en bred vurdering, hvor det særskilt skal legges vekt på følgende:

  1. a) om det er brukeren som har instruksjonsmyndigheten over arbeidstakeren;
  2. b) om arbeidet er utført på et sted som er under brukerens kontroll og ansvar;
  3. c) om godtgjørelsen til utleieren er beregnet på grunnlag av den tid som er brukt, eller om det på andre måter er en sammenheng mellom denne godtgjørelsen og den lønn som arbeidstakeren mottar;
  4. d) om verktøy og materialer er stilt til arbeidstakerens rådighet i alt vesentlig av brukeren;
  5. e) om antall arbeidstakere og om deres kvalifikasjoner ikke alene er bestemt av utleieren."

Skattepliktige har jobbet på flere oppdrag med montering av heiser i Norge i 2013. Det er inngått separate avtaler for hver heis som monteres. Vedlagt brev datert 1. juli 2014 er en rekke kontrakter mellom B og A som er like i innhold. Det er disse kontraktene som er gjenstand for vurdering.

A har ansatte som monterer heiser for norsk oppdragsgiver. Selve heisen er levert av et annet foretak som har ansvaret for at heisene teknisk sett fungerer som forventet. Det er dermed selve monteringen som må vurderes. Skattepliktige har anført at selskapets arbeid kan sammenlignes med en snekkerbedrift som monterer et IKEA-kjøkken med hvitevarer, og hvor monteringsjobben avtales til fast pris NOK 100 000.

Avtalene benytter gjennomgående "hire of workers" som skattepliktige anfører er en uheldig formulering på et forhold som etter deres oppfatning ikke er arbeidsutleie. Dette skyldes at B tidligere har inngått rene innleiekontrakter, og oppdraget med A er basert på disse kontraktene uten at det ble foretatt en fullstendig revisjon av avtalen. Begrepsbruken ble dermed videreført. Sekretariatet er enig i at avtalens bruk av "hire of workers" isolert sett må tillegges begrenset vekt. Det avgjørende er hvilke plikter partene har, og hvordan de har fordelt risikoen mellom seg.

Skattekontoret har redegjort for at selskapet etter deres syn har ikke påtatt seg å oppnå et konkret resultat. Skattepliktige har i sine kommentarer til skattekontorets redegjørelse til sekretariatet anført at monteringen av heisene er et helt konkret og målbart resultat, nemlig at monteringen ferdigstilles og at heisene fungerer. I brev datert 10. september 2014 anføres det at vedlagte avtale er typisk i utforming da den inneholder en angivelse av heisens ID-nummer. ID-nummeret viser til unik heis og henvisningen innebærer at man kjenner til heistypen, antall etasjer, dører, osv. Etter sekretariatets vurdering må dette anses for å være et konkret og avgrenset prosjekt. Eksempelet som skattepliktige trekker frem har likevel en mer detaljert beskrivelse enn de øvrige kontraktene fra 2013. De fleste kontrakter vedlagt i brev datert 1. juli 2014 viser ikke til heisens ID-nummer. Sekretariatet legger til grunn at partene også i disse kontraktene er enige om montering av én eller flere en spesifikke heiser.

Det springende punkt i saken er om A for har resultatansvar for arbeidet som ble utført for norsk oppdragsgiver.

Det følger av kontraktens punkt 8 at selskapet skal fakturere etter at installasjonsarbeidet er sluttført og godkjent av oppdragsgiver. Dette kan tyde på at oppdragstaker har risiko for arbeidet frem til det er godkjent av oppdragsgiver. Noen rett for oppdragsgiver til å fremme krav om reklamasjon fremgår ikke av avtalen. Forholdet mellom partene bærer dermed preg av å være en form for delt resultatansvar, i den forstand at oppdragstaker bærer risikoen for at arbeidet blir godkjent, men uten at oppdragsgiver etter kontrakten kan rette krav om reklamasjon/garanti for feil som oppstår etter godkjenning.

Videre følger det av punkt 8 i kontrakten at fakturering skal skje månedlig for arbeid som er utført og godkjent fra foregående måned. Dette kan tyde på at oppdragsgiver gjennomfører en løpende godkjenning av arbeidet selv om oppdraget som sådan ikke er fullført. Dette innebærer en redusert risiko for A. Videre fremgår det at oppdragstaker skal legge ved godkjente timelister. Ettersom oppdragene er fastpris, fremstår det uklart hva som er hensikten med godkjenning av timelister.

Skattepliktige har i brev 13. november 2014 anført at punkt 9 i kontrakten viser at A har erstatningsansvar for feil og mangler. Det er dermed helt åpenbart at A har resultatansvar for at arbeidet utføres riktig. Etter sekretariatets vurdering er ikke muligheten for et erstatningsansvar en type økonomisk risiko som skal tillegges særlig vekt i vurderingen av om selskapet driver arbeidsutleie.

Skattepliktige har også anført at etter alminnelig kontraktsrett vil det være A sitt ansvar dersom monteringen utføres feilaktig.

Fabcon-dommen inntatt i Rt-2000-1981 gjaldt innleide konsulenter som Fabcon stilte til rådighet for oljeselskap på tidsbegrensede oppdrag. Høyesterett uttalte følgende i vurderingen om konsulentene hadde påtatt seg et resultatansvar:

"Ankeparten har gjort gjeldande at der det er inngått avtale om engasjement av ein sjølvstendig næringsdrivande, så har partane samstundes valt den bakgrunnsretten som følgjer med. I ein situasjon som i vår sak, er eg einig i dette."

Høyesterett tok på ny stilling til det samme spørsmålet i Rt-2002-996 (Skoog Hedren). På side 1006 uttaler førstvoterende:

"Jeg finner etter dette at verken avtalen mellom Norsk Teknologi og Chesa Konsult eller avtalen mellom Norsk Teknologi og Kværner gir noe grunnlag for å konstatere at Chesa Konsult eller Skoog Hedrén hadde ansvar for hans utføring av oppdraget utover det som gjelder for arbeidstakere. Som tidligere bemerket er partene enige om at avtaleforholdet mellom Kværner, Tee Squared Engineering og Chesa Konsult må bedømmes på samme måte. Jeg tilføyer at uttalelsene i Fabcon-saken om betydningen av ikke avtalte regler om konsulenters ansvar for arbeidsresultatet må ses på bakgrunn av at Fabcon uomtvistet hadde resultatansvar i forhold til dette selskaps oppdragsgivere. Når det i vår sak konstateres at Skoog Hedréns oppdragsgivere i forhold til Kværner ikke har ansvar for arbeidsresultatet, blir dette uansett avgjørende også i forhold til Chesa Konsult og Skoog Hedrén. Bakgrunnsretten om selvstendige næringsdrivendes kontraktansvar får i et slikt tilfelle ingen betydning."

Zimmer har følgende kommentar til dommen i sin lærebok s. 375-376:

"Synspunktet i Fabcon-dommen om at partene trekker med seg bakgrunnsretten når de selv oppfatter forholdet som selvstendig næringsvirksomhet, er ikke fulgt opp i Skoog Hedrén-dommen og har formodentlig beskjedent anvendelsesområde."

Dommene gjelder konkret grensen mellom arbeidstaker og selvstendig næringsdrivende. Etter sekretariatets vurdering er både dommene og synspunktet til Zimmer relevant i vurderingen av om et selskap har påtatt seg resultatansvar. I Skoog Hedrén-dommen uttaler førstvoterende følgende om forholdet mellom to selskap:

"Dersom meningen hadde vært at Norsk Teknologi i tillegg skulle hatt risiko og ansvar for resultatet av arbeid til personell som ble stilt til disposisjon for Kværner, burde dette etter min mening framgått av avtalen, slik tilfellet var i Rt-1994-1064."

Når avtalen mellom B og A ikke gir klare holdepunkter for at sistnevnte har påtatt seg et ansvar for arbeidet etter godkjenning, trekker dette i retning av arbeidsutleie. At partene trekker med seg bakgrunnsretten er etter sekretariatets vurdering ikke moment som kan tillegges særlig vekt i denne vurderingen.

Etter kontraktens punkt 5 er de ansatte i A underlagt oppdragsgivers instruksjonsmyndighet. Skattepliktige har anført at oppdragsgiver i begrenset grad har benyttet denne instruksjonsmyndigheten. Etter sekretariatets vurdering må det det avgjørende være at oppdragsgiver har retten til å instruere arbeidstakerne. Etter sekretariatets vurdering er det naturlig at oppdragsgiver beholder retten til instruksjon når de også bærer noe risiko for arbeidet som utføres.

Oppdragsgiver har etter kontraktens punkt 4 rett til å vurdere kvalifikasjonene til de ansatte. Skattepliktige har anført at en slik inngripen innebærer kostnader for A og således reduserte marginer. Skattepliktige mener dette understøtter at A har den økonomiske risikoen knyttet til oppdraget.

Etter sekretariatets vurdering kan dette også tyde på at oppdragsgiver har det endelige ansvaret, og ønsker å redusere risiko ved å kontrollere kompetansen hos de innleide. Sett i sammenheng med at oppdragstaker ikke kan anses å ha noe reklamasjonsansvar, er det naturlig at oppdragsgiver vil redusere risikoen for feil ved å kontrollere kvalifikasjonene til de som utfører arbeidet.

Skattepliktige har anført at selskapet har risiko for medgått tid som følge av at det er avtalt et fast vederlag for hver installasjon. Etter sekretariatets vurdering trekker momentet i retning av at selskapet ikke driver med arbeidsutleie, men det er likevel et moment av mindre betydning enn risiko for arbeidsresultatet. Sekretariatet er ikke enig i at beløpene i seg selv på ca. kr 100 000 per oppdrag er så høyt at det blir kunstig å kalle oppdraget arbeidsutleie.

Etter en konkret helhetsvurdering er sekretariatet kommet til at oppdragene mellom A og B er utleie av personell.

De ansatte i A som har utført arbeider i Norge for B i 2013 er skattepliktige til Norge, jf. skatteloven § 2-3 bokstav d og norsk beskatningsrett er ikke begrenset skatteavtalen artikkel 15 annet ledd bokstav b.

Taushetsbelagte opplysninger
Sekretariatet vil avslutningsvis bemerke at skattepliktige som et utgangspunkt ikke kan få taushetsbelagte opplysninger om en annen skattepliktiges forhold, jf. skatteforvaltningsloven § 3-1. Unntak gjelder hvis den andre skattepliktiges forhold har direkte betydning for skattepliktiges ligning, jf. Sivilombudsmannen i Utv. 2000/1484 og FIN i Utv. 1986/52. Sekretariatet mener i denne saken at opplysninger om skattepliktiges arbeidsgiver har direkte betydning i forhold til hva denne saken gjelder. Skattepliktige gjøres med dette oppmerksom på at disse opplysningene er taushetsbelagte, jf. skatteforvaltningsloven § 3-9.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Dissens i alminnelig avdeling

Nemndas medlem Vamråk har avgitt slikt votum:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Slik jeg oppfatter faktum, har B leid inn A for å montere heiser, som er en aktivitet A har spesialisert seg innen. A skal levere ferdig monterte heiser, som fungerer (ikke selve heisen). Det fremgår av bestemmelser om betaling av vederlaget, at oppgjør er betinget av at resultatet av arbeidet er tilfredsstillende. Det faktum at B stiller krav til kompetanse, er etter mitt syn en rimelig måte å sikre at underleverandøren er i stand til å levere. Til momentet om manglende reklamasjonsansvar, vil jeg hevde at partene har innrettet seg, jf. ovenfor, på en måte som overflødiggjør spesifikke klausuler om reklamasjonsansvar. Jeg viser ellers til avtalenes punkt 9.

For min del koker dette ned til at det er rasjonelt å innrette seg på en måte der det foretas løpende vurdering av resultatet, kombinert med kvalitetssikring av kompetanse i forkant. Dette ikke minst fordi B besitter den nødvendige kompetansen, og er bedre tjent med løpende kvalitetssikring enn et mer «typisk» entrepriseoppdrag med klausuler om reklamasjonsansvar. Jeg kan ikke se at denne måten å innrette seg på, medfører at oppdragets karakter av entreprise faller bort. Dette, i alle fall, så lenge det er tale om uavhengige parter, som her."

Nemndas medlemmer Husby og Øye sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Saken skal behandles i stor avdeling på grunn av dissens.

Sekretariatets merknader til dissensen

Avgjørelsen av om en arbeidstaker skal anses for å være utleid skal foretas på bakgrunn av en bred vurdering. Etter sekretariatets syn er et særlig tungtveiende moment om oppdragstaker etter avtalen har påtatt seg et resultatansvar, jf. RT-2002-996 (Skoog Hedren). Når avtalen mellom B og A ikke gir klare holdepunkter for at sistnevnte har påtatt seg et ansvar for arbeidet etter godkjenning, trekker dette sterkt i retning av arbeidsutleie. Sammenholdt med øvrige momenter, er sekretariatets syn at A ikke har tilstrekkelig resultatansvar og –risiko for arbeidstakerens arbeid til å klassifisere oppdragene for B som entreprise.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 25.05.2018


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Kate Bjørnelykke, medlem

                        Harald Andris Hamre, medlem

                        Synnøve E. Nordnes, medlem

         

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.