Lovhenvisninger: Skatteloven §§ 6-1 og 5-1, Ligningsloven §§ 9-5, 9-6 og 9-8.

Saken gjelder

Saken gjelder spørsmål om skattepliktiges aktivitet knyttet til kjøp av damplokomotiv, veteranlokomotiv og diverse tilhørende utstyr kan ansees som næringsvirksomhet. Omtvistet beløp er tilbakeføring av fradrag med

• kr 95 189 for inntektsåret 2006
• kr 340 035 for inntektsåret 2007
• kr 800 000 for inntektsåret 2008
• kr 600 000 for inntektsåret 2009
• kr 550 000 for inntektsåret 2010
• kr 550 000 for inntektsåret 2011
• kr 790 000 for inntektsåret 2012
• kr 485 000 for inntektsåret 2013

Se skatteloven §§ 6-1 og 5-1. Saken reiser også spørsmål om skattekontorets adgang til å endre ligningen, jf. ligningsloven §§ 9-5, 9-6 og 9-8.

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

«A er [...] og driver virksomheten sin gjennom B AS. I 2006 stiftet B AS et datterselskap – C AS med aksjekapital kr. 100.000. Selskapets registrerte næring er [...] og 68.209 Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers.

I 2006 kjøpte selskapet to veteranlokomotiver, et diesellokomotiv type [togtype] og et damplokomotiv type [togtype]. [...] Anskaffelsene ble aktivert i saldogruppe d med kr. 1.245160. De ble finansiert med lån fra A privat med kr. 1.151228, samt innskutt aksjekapital kr.100.000. Det opplyses at C AS har investert betydelig for å kunne skape en lønnsom kommersiell togdrift i [land 1] og [land 2] med base i [land 1]. Selskapets forretningsside er å tjene penger ved jernbanetransport av gods og materiell i forbindelse med entreprenøroppgaver, personaltransport utenfor de ordinære ruter og ved utleie av lokomotiver.

Selskapets to lokomotiver, et diesellokomotiv av typen [togtype] og et damplokomotiv av typen [togtype]. Begge er registrert i den [utenlandske] kjøretøysregister, som innebærer at det vil være forholdsvis enkelt å få den siste nødvendige "[tillatelse]" før kommersiell drift kan iverksettes.

For å kunne drive togdrift har selskapet også investert i nødvendig infrastruktur i [by 1] [land 1]. [by 1] har gunstig beliggenhet ved den [land 1]-[land 2] grensen og har egen toglinje. Selskapet har kjøpt en ringlokstall i [by 1] med tilhørende svingskive, verksted og øvrig infrastruktur.

Nedenstående viser kostnader og inntekter i perioden

År	Driftskostnader eksl. avskrivninger	Saldoavskrivninger	Driftsinntekter	Mottatt konsernbidrag	Skattemessig underskudd
2006	5 340	266 832	0	95 189	176 983
2007	159 490	273 466	0	340 035	99 702
2008	358 519	244 995	15 846	800 000	0
2009	281 416	217 152	47 815	600 000	0
2010	356 761	216 275	45 299	550 000	0
2011	394 747	192 836	33 616	550 000	0
2012	664 887	158 685	34 624	790 000	4 357
2013	381 978	143 011	0	485 000	13 811

 

Saksgang:

Inntektsåret 2006
Selvangivelse ble levert etter klarsignal i oktober 2007. Selskapet var ikke blitt lignet og oppgavene ble lagt til grunn.

Inntektsåret 2007
Selskapet ble skjønnslignet. Oppgaver ble levert 23.10.2008 og lagt til grunn etter behandling som klage innen fristen.

Inntektsåret 2008
Selskapet ble skjønnslignet. Selvangivelse ble levert i 17.10.2009 og denne ble lagt til grunn etter behandling som klage innen fristen. Mottatt før utlegg.

Inntektsåret 2009
Selskapet ble skjønnslignet. Selvangivelse ble levert i 09.11.2010 og denne ble lagt til grunn etter behandling som klage innen fristen.

Inntektsåret 2010
Selskapet leverte selvangivelse i september 2011 (før utlegg). Oppgavene ble lagt til grunn og nytt skatteoppgjør sendt.

Inntektsåret 2011
Selskapet ble skjønnslignet. Selvangivelse ble levert 15.10.2012 (før utlegg). Oppgavene ble lagt til grunn og nytt skatteoppgjør sendt.

Inntektsåret 2012
Selskapet ble skjønnslignet. Selvangivelse ble levert i 18.10.2013 og disse ble lagt til grunn eller etter behandling som klage innen fristen.

Inntektsåret 2013:
Selskapet leverte selvangivelse for inntektsåret 2013 16.10.2014. Dette er etter utleggsdato det aktuelle år og ny selvangivelse ble registret som klage mottatt innen fristen. I forbindelse med klagebehandlingen ble selskapet tilskrevet i brev av 13.1.2015 hvor skattekontoret bad om tilleggsopplysninger om selskapets aktivitet i [land 1]. Det ble bl.a. stilt spørsmål om virksomhetsbegrepet og grensen mot hobby samt kostnader. Svarbrev fra G ble mottatt 5.2.2015 hvor bla. redegjørelse fra selskapet om forretningsideen, årsaker til forsinkelse i inntektsstrøm og forventning til fremtidig inntekter ble opplyst. Det ble også vedlagt forespørsler fra potensielle kunder om leie av lokomotiv. Det ble vist til at selskapets virksomhet er av et slikt omfang at den uten tvil må defineres som en næringsvirksomhet og at en lang etableringsfase ikke kan tilsi at denne virksomheten defineres som hobby. Det ble sendt spesifikasjon på etterspurte kostnader.

Skattekontoret sendte nytt brev 15.2.2015 hvor det ble bedt om ytterligere opplysninger knyttet til aktiviteten.

Selskapet sendte tilsvar på skattekontorets brev 20.3.2015.

Skattekontoret varslet 19.5.2015 om endringssak for inntektsårene 2006 - 2013

Tilsvar på varselet ble gitt 9.6.2015

Skattekontoret fattet endringsvedtak den 16.6.2016 hvor fradrag ble strøket for inntektsårene 2006 - 2013. Samlet inntektsøkning utgjorde kr 4 234 640.

Klage på skattekontorets endringsvedtak ble mottatt 30.9.2016.

Skattekontoret har søkt på [land 1] jernbaneforums nettsider og funnet tre lenker til F. Disse ble oversendt G i e-post av 9.11.2017 med anmodning om kommentarer. Bildene viser lokomotivene parkert, dekket med presenning og delvis tagget. Lokomotivstallen synes å være i dårlig forfatning og ringskiven er i en metallhaug. Kommentarer er inngitt i e-post av 24.11.2017.»

Sekretariatet sendte utkast til innstilling til skattepliktige for kommentarer den 16. november 2018. Skattepliktige kom med kommentarer til innstillingen i brev datert 16. januar 2019.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

«Vedtaket er uriktig da C AS driver virksomhet og har fradragsrett for de aktuelle kostnadene. Skattekontoret tar vesentlig feil når det legges til grunn at C AS ikke driver aktiviteten for egen regning og risiko. Skattekontoret tar også feil når det legges til grunn at aktiviteten ikke er egnet å gå med overskudd. Her vises til utdyping av anførslene i klagens pkt. 3.1.2 og 3.1.3.

Oppstart av den inntektsbringende driften har på grunn av ytre omstendigheter lidd under betydelige forsinkelser. Finanskrisen fra 2008/2009 fikk vesentlig påvirkning på prosjektets finansielle side, som også har lidd vesentlig under kursendringer mellom norske kroner og [utenlandsk valuta] i prosjektets levetid. At virksomheten måtte flytte fra [by 2] til [by 1] medførte både betydelig merarbeid og kostnader, og det samme har omlegging av Toglinjene i [by 1] gjort. Regulatoriske endringer, herunder skjerpede registreringskrav for jernbanemateriell, som krav om registrering i et felleseuropeisk kjøretøysregister for jernbanemateriell som er innført etter prosjektets oppstart, har også medført merarbeid og forsinkelser i virksomheten. Den indirekte eieren har ikke ønsket fremmedkapital inn i selskapene sine da han har ønsket å beholde full kontroll over selskapet og virksomheten.

Det forventes at virksomheten kommer til å generere betydelige inntekter i løpet av de nærmeste årene.

Vedtaket er ugyldig for årene 2006-2012 da skattekontoret ikke hadde kompetanse til å endre ligningen for disse årene.

Vedtaket er også ugyldig da ligningsmyndighetene ikke hadde adgang til å endre selskapets ligning så langt tilbake i tid. I alle tilfeller skulle ikke skattekontoret har endret selskapets ligning så langt tilbake i tid da det ikke forelå grunn til det.

I e-posten av 24.11.2017 gjentas det at det er nær forestående at aktiviteten vil ta seg opp. Tidligere fremsatte ligningsprosessuelle innsigelser gjentas også.»

Skattepliktige har i brev datert 16. januar 2019 bedt om en ny behandling i sekretariatet av en ny saksbehandler. I tillegg er det fremmet en ny anførsel om brudd på likhetsprinsippet. Ellers opprettholder og utbygger skattepliktige sin tidligere argumentasjon. Brevet fra skattepliktige er lagt ved innstillingen som vedlegg 23.

Videre har skattepliktige hevdet at sekretariatets gjengivelse av faktum og anførsler er mangelfullt gjengitt. Sekretariatet vil derfor utdype skattepliktiges anførsler i det følgende.

Skattepliktige anfører at følgende faktiske forhold er mangelfullt fremstilt:

• Selskapet sin forretningside er å tjene penger ved jernbanetransport av gods og materiell i forbindelse med entreprenøroppgaver, persontransport utenfor de ordinære ruter og ved utleie av lokomotiver i [land 1] og [land 2] på samme måte som flere andre virksomheter i samme område.
• Selskapet har to lokomotiver som er egnet for slik drift. Tilsvarende lokomotiv er i kommersiell drift i [land 1].
• Selskapet leide ved oppstarten en lokstall i [by 2] hvor virksomheten skulle drives fra. Da leieforholdet ble sagt opp kjøpte selskapet lokstall i [by 1]. Eiendommen i [by 1] var tilknyttet jernbanenett, slik at bruk av svingskive ikke var nødvendig for driften. Det var heller ikke problematisk at bygningsmassen ikke var i brukbar stand.
• Det ble kjøpt brukt svingskive fra [land 2] for å legge til rette for fremtidig rehabilitering av eiendommen og lokstallen. Svingskiven tåler utendørs lagring.
• Selskapet har fått bistand fra frivillige i lokalmiljøet rundt [by 1], samt innhentet bistand fra konsulenter og arkitekter.
• Selskapet har hatt løpende kontakt med potensielle leietakere.
• Indirekte aksjonær A har fagbrev innen togdrift fra [land 1], og arbeidet som mekaniker og tekniker i [land 1] i 10 år.
• Lokomotivet [togtype] er hovedsakelig montert av A. Han har også reparert lokomotivet [togtype].
• Finanskrisen og valutasvingninger har ført til finansieringsproblem for skattepliktige.
• Selskapets flytting fra [by 2] til [by 1], omlegging av toglinjer i [by 1] og regulatoriske endringer har ført til merarbeid og kostnader.
• Personlige utfordringer som ektefellens sykdom og samlivsbrudd har vært ressurskrevende.

Skattepliktige anfører videre at følgende prosessuelle forhold er mangelfullt fremstilt:

• Skattekontoret hadde ikke vedtaksmyndighet etter ligningsloven § 9-5 første ledd bokstav b fordi selskapet har ikke gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.
  
  • Opplysninger må være relevante for at fraværet av slike opplysninger skal kunne medføre at et vedtak er fattet på «ufullstendig faktisk grunnlag».
  • Vedtaksmyndigheten må vurderes for hvert ligningsår, da det kan tenkes at hvilke opplysninger som var relevant for ligningen et år ikke er det for et annet år.
• Skattekontoret hadde ikke adgang til å endre ligningen for årene 2006-2012 fordi selskapet har gitt fullstendige og riktige opplysninger, jf. ligningsloven § 9-6.
  • Selskapet har gitt fullstendige opplysninger dersom det har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at det burde ha gitt, jf. Rt-1992-1588. Det er en forutsetning at skattepliktige hadde opplysningene. Det er inntruffet mange hendelser etter oppstarten av selskapet som har forsinket driften, men som selskapet ikke visste skulle inntreffe før de inntraff.
  • Skattemeldingene har gitt skattekontoret tilstrekkelige opplysninger til å vurdere hvorvidt selskapet har drevet virksomhet.
  • Hvorvidt det er gitt ufullstendige opplysninger må vurderes for hvert enkelt ligningsår.
• Skattekontorets vedtak inneholder ikke en skriftlig vurdering av hvorvidt saken burde tas opp til endring, jf. ligningsloven § 9-5 syvende ledd, Lignings-ABC 2016 side 416 og SKD-melding 11/11.
  • Skattyters forhold, den tid som er gått og sakens opplysning taler for at saken ikke burde blitt tatt opp.

Skattepliktige har også anført at følgende materielle forhold er mangelfullt fremstilt:

• Selskapet drev virksomhet, og har dermed krav på fradrag for tap, jf. skatteloven § 6-1.
  • Selskapets aktivitet har hatt et omfang som tilsier at det har drevet virksomhet. Selskapets indirekte aksjonær har lagt ned en betydelig arbeidsinnsats, selskapet har fått bistand fra frivillig arbeidskraft, bildene fra [by 1] er ikke egnet til å belyse den faktiske tilstanden til selskapets lokomotiver, svingskiven og bygningsmassen er ikke nødvendige for togdriften.
  • Selskapet var egnet til å gå med overskudd. Det at selskapet ikke har gått med overskudd i kontrollperioden er ikke avgjørende. Det avgjørende er om aktiviteten objektivt sett er egnet til å gå med overskudd over tid, ikke om den har gjort det i en oppstartsfase. Ytre omstendigheter har påført selskapet vesentlige forsinkelser i oppstartsfasen, og dermed utsatt togvirksomhetens inntektsgivende fase vesentlig i forhold til det som var planlagt. Tilgangen til lånt kapital ble vesentlig vanskeligere i kontrollperioden som et resultat av finanskrisen, og kursendringer i norske kroner og [utenlandsk valuta] gjorde det mer utfordrende å finansiere aktiviteten. Det at selskapets hovedmann hovedsakelig har hatt hovedvirke som [...] har ikke relevans for vurderingen av selskapets overskuddsevne.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

«Regnskapene og fotografiene viser at det ikke har vært noen aktivitet på F disse årene. Lokomotivstallene synes å være i dårlig forfatning. Den viktige svingskiven som det via er adkomst til lokomotivstallene, er umontert i en metallhaug, selv om regnskapene viser at det er gjort noe vedlikeholdsarbeider disse årene. De to lokomotivene har måttet stå ute i vær og vind. Bildene viser også noen eldre passasjervogner i dårlig forfatning.

Først i 2015 fikk selskapet utarbeidet en plan for F av H. Denne planen viser et jernbanetema prosjekt, og selv om kostnader ikke er anslått, så må det åpenbart dreie seg om et meget kostbart prosjekt. Dette prosjektet ble skrinlagt. Årsaken til det er at det i planen heter at taket på vognstallene forutsetningsvis må i istandsettes, og at det må tilføres kapital fra "[...]". Det har A som s.k. indirekte aksjonær ikke villet gjøre, og da stoppet det hele opp. Et annet spørsmål er om det i det hele tatt hadde vært realistisk kommersielt jf. formålet i prosjektet F s.2. Diesellokomotivet kunne nok ved utleie generert inntekter, hvis det teknisk ble satt i stand og fikk godkjenning av jernbanemyndighetene jf. brev av 6.juli 2013 fra H. Men heller ikke det er gjort. Damplokomotivet må anses som en museal gjenstand.

Vår konklusjon er at selskapet ikke har en klar forretningside som er egnet til å gi overskudd og heller ikke har utøvd noen relevant aktivitet for å generere inntekter. Indirekte aksjonær er et begrep uten selskapsrettslig innhold i forhold til C AS. At A som aksjonær i morselskapet vil ha full kontroll og ikke slippe andre til i datterselskapet, viser at det er hans personlige og private interesse for historisk tog og jernbane som er det styrende.

De fortatte ligninger er basert på inngitte oppgaver og nakne regnskapstall uten tilleggsopplysninger og er således gjort på grunnlag av et ufullstendig faktum. De opplysninger som nå foreligger, er at det dreier seg om veterantog, at det foreligger et prospekt med et skrinlagt prosjekt, og at A personlig vil ha full kontroll med de begrensninger det medfører, samt fotografier innhentet fra Internett. Vilkårene for å endre ligningene er oppfylt etter Ligningsloven § 9-5 nr. 1. bokstav a (2010 og 2011)) og bokstav b for de andre årene. Ligningslovens § 9-5 nr.3 kommer til anvendelse hvis vilkårene i § 9-5 nr.1 bokstav b ikke er oppfylt d.v.s. at det kun er tale om å endre rettsoppfatning. Skattekontoret har vurdert forholdet til Ligningslovens § 9-5 nr.7 (det er ikke noe krav at vurderingen fremkommer skriftlig) og mener at vilkårene er oppfylt f.eks er beløpene relativt store. Skatteklagenemnda skal gjøre samme vurdering jf. Ligningslovens § 9-5 nr.7.»

Sekretariatets vurderinger

Skattepliktige har i sitt brev datert 16. januar 2019 bedt om at saken blir behandlet på nytt av ny saksbehandler i sekretariatet.

Saken har vært kvalitetssikret av en annen saksbehandler gjennom hele saksbehandlingen hos sekretariatet. Sekretariatet vil derfor ikke innfri kravet om ny saksbehandling hos ny saksbehandler.

Konklusjon
Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Kompetanse
Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Klagefrist
Skattekontoret traff vedtak i saken den 16. juni 2016. Skattekontoret skal i etterkant ha gitt utsatt klagefrist til 9. september 2016.

Den 5. september 2016 krevde skattepliktige innsyn i de opplysninger skattekontoret hadde om skattepliktige. Skattepliktige mente disse opplysningene var nødvendige for klagen. Sekretariatet legger dette til grunn. Klagefristen utsettes da med tre uker fra skattepliktige fikk opplysningene, jf. ligningsloven § 9-2 sjette ledd. Klagen ble levert 30. september 2016, og er da rettidig.

Materielle forhold
Det fremgår av skatteloven § 6-1 at det gis fradrag for «kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt».

Det er i denne saken ikke tvil om at skattepliktig har pådratt seg en kostnad.

Spørsmålet er om kostnadene knytter seg til skattepliktig inntekt, slik at de kan fradragsføres.

Inntekter kan være skattepliktig om de har tilknytning til arbeid, kapital eller virksomhet, jf. skatteloven § 5-1. Spørsmålet her er om den aktiviteten skattepliktige har bedrevet kan regnes som en virksomhet. Skattepliktige må ha bedrevet virksomhet i de år skattekontorets vedtak gjelder. Det vil si perioden 2006 til 2013.

Skatteloven har ingen legaldefinisjon av virksomhetsbegrepet, men det er i rettspraksis, ligningspraksis og teori slått fast at det kreves en aktivitet av en viss varighet og omfang, som blir bedrevet for skattepliktiges regning og risiko, samt at den er egnet til å gå med overskudd. Se for eksempel Rt-2015-628 (Solér) og Skatte-ABC 2018 side 1491.

I Rt-1985-319 Ringnes uttalte Høyesterett om virksomhetshetsbegrepet:

«Det sentrale i virksomhetsbegrepet, med henblikk på det som i denne saken framstiller seg som tvilsomt, er at virksomheten objektivt sett må være egnet til å gi overskudd, om ikke i det år likningen gjelder, så iallfall på noe lengre sikt. Det er ikke tilstrekkelig at driften isolert sett gir inntekter, hvis de utgifter som pådras ved den aktivitet som utøves, overstiger inntektene. Det er videre ikke holdepunkt for å legge et annet virksomhetsbegrep til grunn i forbindelse med drift av jordbrukseiendom enn når det gjelder annen aktivitet av økonomisk karakter.»

Varighet og omfang

B AS ble stiftet 20. september 2006 for å drive med person- og godstrafikk med tog, samt utleie av lokomotiver og fast eiendom. Selskapet har hatt en viss aktivitet knyttet til dette i hele kontrollperioden, altså i alle fall frem til 2013. Sekretariatet legger da til grunn at aktiviteten oppfyller de krav til varighet som er stilt i retts- og ligningspraksis.

Mer tvilsomt er det om aktiviteten har hatt et tilstrekkelig omfang til å kunne anses som en virksomhet. Det er imidlertid ikke stilt strenge krav i rettspraksis, jf. Rt-1934-229, Rt-1928-1135 og Rt-1981-256.

Selskapet har investert i to lokomotiv og en ringlokkstall; F. Det fremgår av selskapets regnskaper at selskapet i kontrollperioden har hatt anleggsmidler i størrelsesorden kr 1 245 000 til kr 2 011 000. Som nevnt ovenfor har selskapet også hatt driftskostnader på noen hundre tusen nesten hvert år i kontrollperioden. Sekretariatet forstår det slik at det i hovedsak dreier seg om kostnader til reparasjon og vedlikehold av selskapets eiendeler. Selskapets kostnader må etter dette sies å være av et slikt omfang at det trekker i retning av at selskapet har drevet virksomhet.

Selskapet har imidlertid i kontrollperioden hatt minimalt med driftsinntekter. I årene 2006, 2007 og 2013 hadde selskapet ingen driftsinntekter. I perioden 2008 til 2012 hadde selskapet noen titalls tusen i leieinntekter på deler av eiendommen i [by 1]. Sekretariatet mener at omfanget av inntektene til selskapet trekker i retning av at det ikke foreligger virksomhet.

Selskapet fikk utarbeidet en prosjektplan for F av konsulentselskapet H. Dette var et prosjekt for bruk av lokomotivene og eiendommene, men prosjektet ble skrinlagt. Konsulentselskapet pekte på mangler som måtte utbedres før selskapet kunne skape inntekter av togaktiviteten, noe som ville krevd ytterligere kapitaltilførsel.

Det at selskapet faktisk har fått innhentet prosjektplaner, kan likevel i noen grad trekke i retning av at aktiviteten har hatt et visst omfang.

Planen ble imidlertid ikke innhentet før i 2015, noe som kan tale for at selskapet ikke har hatt særlig aktivitet i perioden 2006 til 2013. Aktivitetsplanen kan være et moment i vurderingen av om det foreligger aktivitet av et omfang som tilsier virksomhet for årene 2015 og senere. Det faktum at prosjektplan ikke ble utarbeidet før i 2015 er et moment som taler i retning av at det ikke har vært aktivitet av et omfang som tilsier at det har vært drevet virksomhet i perioden 2006-2013.

Skattekontoret har innhentet flere bilder av F, jf. vedlegg 11 og 13. Bildene er hentet fra nettsider som skal være oppdatert i henholdsvis 2015 og 2016, altså etter kontrollperioden. Det er likevel noe usikkert hvilket tidspunkt bildene er tatt.

Bildene viser en lokstall og lokomotiver i en tilsynelatende svært dårlig forfatning. Svingskiven som knytter lokstallen til jernbanelinjen ligger i en skraphaug på det ene bildet. Det samme bildet viser en bygning uten tak.

Skattepliktige anfører at bildene ikke viser noe om den tekniske stand til selskapets lokomotiv utover lakk og karosseri, og at svingskiven er egnet til å lagres ute, samt at umontert svingskive og dårlig forfatning på bygningsmassen ikke er avgjørende for selskapets operasjonelle togdrift.

Det er imidlertid sekretariatets klare oppfatning at bildene gir et generelt inntrykk av at det har vært minimalt med aktivitet i F. Sekretariatet viser til vedlegg 18.

Sekretariatet bemerker også at det ikke kan se at det faktisk har vært noen som helst kommersiell drift av togene i kontrollperioden eller i etterkant.

Det er altså lite annet som har blitt gjort i årene 2006 til 2013 enn å kjøpe inn eiendom og tog.

Sekretariatet viser også til at selskapet ikke har hatt ansatte, og at all aktivitet er utført av selskapets indirekte aksjonær som til daglig jobber som [...] i Norge. Han har også uttrykt i lokalavisen i [by 1] at togprosjektet er noe han jobber med i feriene, jf. vedlegg 13.

Sekretariatet mener etter dette at omfanget av selskapets aktivitet taler for at det ikke foreligger en virksomhet.

Egen regning og risiko

Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn at skattepliktige ikke driver aktiviteten for egen regning og risiko. Skattekontoret har i denne sammenheng vist til at skattepliktige får dekket sine tap ved konsernbidrag fra morselskapet.

Til dette vil sekretariatet bemerke at selv om selskapet blir finansiert av morselskapet, i form av konsernbidrag, er det selskapet selv som har anskaffet driftsmidlene og som har utført reparasjonene/vedlikeholdet av driftsmidlene. Selskapet må i utgangspunktet selv dekke underskudd, og har ikke noe krav på konsernbidrag. Morselskapet har heller ikke noen direkte instruksjonsmyndighet overfor selskapet, og selskapet handler heller ikke på oppdrag fra morselskapet. Sekretariatet mener derfor at aktiviteten drives for selskapets egen regning og risiko, jf. Skatte-ABC 2018 side 1491.

Egnet til å gå med overskudd

Ved vurderingen av om selskapet er egnet til å gå med overskudd, må det gjøres en objektiv vurdering over en passende tid, jf. Rt-1985-319 (Ringnes) og Skatte-ABC 2018 side 1501. Høyesterett uttalte i Rt-1985-319 at «det er ikke tilstrekkelig at driften isolert sett gir inntekter, hvis de utgifter som pådras ved den aktivitet som utøves, overstiger inntektene». Det er ikke et krav om at selskapet har overskudd fra første år, jf. samme dom.

Det er på det rene at selskapet ikke har gått med overskudd i noen av inntektsårene i perioden 2006 til 2013.

Selskapet mener likevel det var egnet til å gå med overskudd. Selskapet har vist til at det driver en kapitalkrevende virksomhet, og at det dermed må forventes at det går noe tid før det kan skape overskudd. I tillegg har selskapet hatt flere uforutsette og uheldige omstendigheter som har utsatt inntektene.

Videre har selskapet vist til at andre selskap i samme bransje driver med overskudd.

Selskapet påpeker også at rehabiliteringsarbeidet på lokomotivene har økt verdien på disse, og at også dette må ha betydning ved overskuddsvurderingen. Slike betraktninger kan ha betydning ved beregningen av hvorvidt det foreligger overskudd, jf. Skatte-ABC 2018 side 1501.

Selskapet viser videre til at det ikke har hatt andre formål enn å tjene penger på togvirksomheten. Det faktum at aktiviteten er organisert som et aksjeselskap viser dette.

Selskapet forventer å tjene mellom kr 600 000 og kr 700 000 per år dersom det blir gjort ytterligere investeringer på kr 500 000. Etter dette vil også investeringsbehovet falle vesentlig.

Sekretariatet er imidlertid enig med skattekontoret i at regnskapene til selskapet og fotografiene av F viser at det ikke har vært noen nevneverdig inntektsgivende aktivitet i kontrollperioden. Selskapet har hatt betydelige underskudd i kontrollperioden, og inntektene har nesten vært fraværende. Bildene av F indikerer at dette ikke kommer til å endre seg i nærmeste fremtid. Sekretariatet mener det er klart at det i kontrollperioden «ikke var rimelig mulighet for at driften kunne komme over på overskudd, selv på sikt, noe som forøvrig er bekreftet ved de senere års drift», jf. Ringnes-dommen (Rt-1985-319) side 323. Selskapet har nemlig også hatt betydelige underskudd i perioden 2014 til 2017.

Selv om det er andre togvirksomheter som driver med overskudd, anser sekretariatet det ikke som sannsynlig at skattepliktiges aktivitet var egnet til å gå med overskudd i kontrollperioden. Vurderingen er hvorvidt den konkrete aktiviteten som skattepliktige driver er egnet til å gå med overskudd.

Sekretariatet har vanskelig å se at valg av organisasjonsform har betydning ved overskuddsvurderingen. Et aksjeselskap kan like godt benyttes til hobby som til virksomhet.

Når det gjelder de uforutsette og uheldige omstendigheter skattepliktige har vist til som grunnlag for manglende inntekter og overskudd, kan sekretariatet ikke se at situasjonen hadde vært annerledes om disse ikke hadde inntruffet.

Skattepliktige har for eksempel vist til problem med finansiering på grunn av finanskrisen. Skattepliktige ser imidlertid ut til å ha finansiert sin aktivitet gjennom konsernbidrag fra sitt morselskap som driver [...], og som må antas at ble lite påvirket av finanskrisen. Skattepliktige har heller ikke lagt frem dokumentasjon på at han har søkt å få finansiering fra andre parter. Han har tvert imot hevdet at han «ikke har ønsket fremmedkapital inn i selskapene sine», jf. vedlegg 9. Sekretariatet kan da ikke se hvordan finanskrisen skulle påvirke selskapets finansiering, og dermed evne til å kunne drive med overskudd.

Skattepliktige har også vist til at [utenlandsk valuta] har styrket seg mot den norske kronen i kontrollperioden, og at dette har påvirket selskapets økonomi. Snittkursen til [utenlandsk valuta] mot norske kroner har vært følgende i kontrollperioden:

2006: [...]

2007: [...]

2008: [...]

2009: [...]

2010: [...]

2011: [...]

2012: [...]

2013: [...]           

Det er sekretariatets vurdering at dette er relativt beskjedne svingninger, som ikke kan forklare selskapets manglende overskudd. Sekretariatet viser til at [utenlandsk valuta] også har svekket seg mot den norske kronen i kontrollperioden.

Skattepliktige har videre vist til sykdom hos ektefelle og samlivsbrudd som en forklaring på manglende overskudd i selskapet. Sekretariatet ser ikke bort i fra at dette er forhold som kan ha påvirket selskapets driftsresultat, men anser det, på grunn av de øvrige momentene i saken, ikke som sannsynlig at selskapet var egnet til å generere overskudd uavhengig av disse omstendighetene. Sekretariatet viser i denne sammenheng til at selskapet ikke har vært i nærheten av et overskudd i en periode på 12 år.

Selskapet har også vist til at den indirekte aksjonæren hadde god kompetanse innen togdrift, samt at han har fått bistand fra frivillige og konsulenter. Sekretariatet tviler ikke på aksjonærens kompetanse, men finner det lite sannsynlig at han vil kunne utføre nok arbeid for selskapet til at selskapet skal kunne gå med overskudd, all den tid selskapet har hatt store kostnader, og aksjonæren har en fulltidsjobb i et annet land enn selskapet driver sin aktivitet. Aksjonæren har selv uttalt at han brukte feriene på å jobbe for selskapet, og selskapet har heller ikke andre ansatte, jf. vedlegg 20. Sekretariatet legger til grunn at det må legges ned betydelig arbeid for å kunne gi togdriften overskudd.

Sekretariatet viser videre til at aksjonæren i 2011 uttalte at han håper lokstallen er klar om fem år, men at han ikke har noen tidsplan, jf. vedlegg 20. Også dette viser at selskapet ikke hadde konkrete utsikter til overskudd.

Sekretariatet vil avslutningsvis presisere at i saken for skatteklagenemnda vurderes forholdene slik de var mellom 2006 og 2013. Det skal vurdere om skattepliktiges aktivitet slik den var da på dette tidspunktet var egnet til å gå med overskudd i påregnelig fremtid. Skattepliktige har i ulike tilsvar og merknader lagt frem dokumentasjon på tiltak som ble gjort i 2015. Eventuelle endringer i de faktiske forholdene rundt aktiviteten som kan påvirke vurderingen av om den er egnet til å gå med overskudd i etterfølgende inntektsår vil derfor først og fremst ha betydning for disse årene. Spørsmålet om aktiviteten har skiftet karakter på ett tidspunkt etter 2013, og dermed skal vurderes som næringsvirksomhet fra dette tidspunktet av er utenfor nemndas kompetanse til å behandle.

Selskapet har altså ikke drevet virksomhet, og vil da heller ikke ha krav på fradrag for sine kostnader, jf. skatteloven §§ 5-1 og 6-1.

Vedtaksmyndighet

Skattepliktige har i klagen anført at skattekontoret for inntektsårene 2006-2012 ikke hadde myndighet til å fatte vedtaket datert 16. juni 2018. Skattepliktige har i denne sammenheng vist til ligningsloven § 9-8.

Skattemyndighetene hadde etter ligningsloven § 9-8 kompetanse etter ligningsloven § 9-5 i endringsspørsmål som ble tatt opp av skattemyndighetene.

Det fulgte av ligningsloven § 9-5 første ledd at «skattekontoret kan ta opp ethvert endringsspørsmål som gjelder

a. avgjørelse under den ordinære ligning eller forhåndsligning eller

b. vedtak i endringssak når det faktiske grunnlaget for vedtaket var uriktig eller ufullstendig».

For inntektsårene 2010 og 2013 tar vedtaket datert 16. juni 2016 opp spørsmål om endring av den ordinære ligning. Det var for disse to årene ikke truffet endringsvedtak. Skattekontoret hadde da kompetanse til å treffe endringsvedtak etter ligningsloven § 9-5 første ledd bokstav a.

For de andre årene var det allerede fattet vedtak i endringssak. Det blir da spørsmål om skattekontoret hadde kompetanse til å endre vedtak i en endringssak. Skattekontorets kompetanse må da bygge på ligningsloven § 9-5 første ledd bokstav b.

Spørsmålet er om «det faktiske grunnlaget» for endringsvedtakene som bygde på selvangivelsene var «uriktig eller ufullstendig», slik at skattekontoret hadde hjemmel til å endre disse ligningene.

Vurderingen er altså hvilke faktiske opplysninger vedtaket bygger på. Det er uten betydning om skattyter har forsømt sin opplysningsplikt eller om opplysningene forelå allerede da ligningen ble foretatt, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978-1979) side 109.

Sekretariatet er enig med skattepliktige i at en opplysning må være relevant for at fraværet av denne skal medføre at et vedtak er fattet på ufullstendig faktisk grunnlag.

Som det fremgår ovenfor ble selskapet de fleste år skjønnslignet som følge av at selskapet ikke hadde levert selvangivelse. For disse årene ble det etter ligningen levert selvangivelse som ble behandlet som klage. Klagen ble lagt til grunn, og selskapet fikk et nytt skatteoppgjør. For alle inntektsårene (utenom 2013) ble selskapet lignet basert på innleverte selvangivelser uten nærmere opplysninger eller undersøkelser. I forbindelse med ligningen for 2013 ble det innhentet ytterligere informasjon om selskapets aktivitet. Skattekontoret fikk da informasjon om selskapets forretningside, at selskapet ikke hadde startet den togvirksomhet det skulle holde på med, at selskapets eneste arbeidsressurs hadde fulltidsjobb i et annet land og brukte feriene til togaktiviteten, at selskapet hadde kjøpt inn historisk togmateriell som må repareres, at selskapet ikke hadde nødvendige godkjenninger for å drive person- og godstransport, osv. De tidligere ligningsvedtakene (endringsvedtakene) bygde ikke på denne svært relevante informasjonen om de faktiske forhold. Sekretariatet mener disse opplysningene var svært relevante for ligningen for alle år det ble truffet endringsvedtak basert på selvangivelsen. Sekretariatet mener da at ligningene som la til grunn selvangivelsene bygget på et «ufullstendig» «faktisk grunnlag», jf. ligningsloven § 9-5 første ledd bokstav b. Skattekontoret hadde altså hjemmel til å endre endringsvedtakene.

For inntektsåret 2013 er endringsspørsmål tatt opp av skattepliktige ved klage, jf. ligningsloven § 9-8. Skattekontoret hadde kompetanse til å behandle denne klagen. Dette er heller ikke påklaget.

Endringsfrist

Skattepliktige har videre anført at skattekontoret ikke kunne endre ligningen til skattepliktige lenger tilbake i tid enn to år. Skattepliktige har i denne sammenheng vist til ligningsloven § 9-6 tredje ledd bokstav a.

Det fremgår av denne bestemmelsen at dersom skattemyndighetene skal endre skattepliktiges ligning til ugunst for skattepliktige «skal fristen være to år etter inntektsåret når han ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger».

Dersom skattepliktige har gitt riktige og fullstendige opplysninger har altså skattemyndighetene en frist på to år til å endre ligningen. Dersom skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er endringsfristen 10 år, jf. ligningsloven § 9-6 første ledd.

Bestemmelsen må ses i sammenheng med opplysningsplikten i ligningsloven § 4-1, hvor det fremkommer at skattepliktige skal «bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt». I tillegg til å fylle ut selvangivelsen skal han også gi «andre opplysninger som har betydning for gjennomføringen av ligningen», jf. ligningsloven § 4-3 første ledd.

Det «er gitt riktige og fullstendige opplysninger dersom skattyter har gitt nok opplysninger til at ligningsmyndighetene, etter en normal gjennomgang av skattyters oppgaver, burde ha innhentet ytterligere opplysninger om et forhold og på denne måte ha skaffet seg et fullstendig materiale», jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009).

Høyesterett har i Rt-1992-1588 uttalt følgende:

«Toårsfristen gjelder hvor skattyteren har gitt alle de opplysninger som man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelig til at toårsfristen får anvendelse.»

Skattepliktige har vist til at det må foretas en konkret vurdering for det enkelte ligningsår. Sekretariatet er enig i at hvert ligningsår i utgangspunktet må vurderes hver for seg, men finner at situasjonen i all hovedsak er lik for de enkelte ligningsår.

Skattepliktige har gitt fullstendige opplysninger om selskapets inntekter og kostnader. Selskapet har som nevnt hatt relativt store kostnader, og lite inntekter. For tre av årene hadde ikke selskapet inntekter i det hele tatt. Det kan da hevdes at skattekontoret fikk tilstrekkelig med opplysninger til å se nærmere på saken.

Det er imidlertid slik at en virksomhet kan ha beskjedne inntekter og negativt resultat i et inntektsår, selv om selskapet driver virksomhet. Det er først når inntektene og utgiftene ses i sammenheng over flere år at skattekontoret får en oppfordring til å se nærmere på saken.

Det er da tvilsomt om skattekontoret ved en normal gjennomgang av selskapets oppgaver for de enkelte år burde innhentet ytterligere opplysninger basert på nakne regnskapstall, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009).

Sekretariatet viser i denne sammenheng til Rt-1997-1430 (Elf) hvor høyesterett skriver at

«de nakne regnskapstall ofte må ledsages av supplerende opplysninger for å oppfylle opplysningsplikten».

Skattepliktige burde også vite at det i beste fall var usikkert om han drev en virksomhet. Han hadde fulltidsjobb som [...] i Norge, og jobbet med togprosjektet i ferier. Dette gjelder alle de relevante ligningsår. Dette genererte minimalt med inntekter, og store driftsmessige underskudd. Også dette gjelder for alle de relevante ligningsår. Skattepliktige burde da for årene 2006 til 2013 gitt nærmere opplysninger om sin aktivitet, slik at skattekontoret kunne vurdere virksomhetsvilkåret.

I de tilfeller hvor skattepliktige driver en aktivitet som man objektivt sett finner det tvilsomt at er egnet til å gå med overskudd og dermed ikke kan regnes som virksomhet, må man kunne forvente at skattepliktige opplyser om dette da det er grunnvilkåret for i det hele tatt å kunne få de skattemessige fradragene som kreves i selvangivelsen.

Skattepliktige skriver i sitt brev datert 16. januar 2019 at

«Opplysningsplikten som oppstilles av skattemyndighetene i den foreliggende sak er langt på vei begrunnet i forhold som ikke kunne være kjent for verken selskapet eller andre før lenge etter innlevering av skattemeldingene for det enkelte inntektsår ... Blant annet viser skattemyndighetene til bilder av anlegget fra 2015 og 2016, og det vises til en prosjektplan utarbeidet i 2015. At bilder fra 2015 til 2016 ikke egner seg til å belyse saken slik den sto i årene 2006 til 2013 er klart. Likeledes er det klart at manglende overskudd i 2013 ikke kan ha påvirket opplysningsplikten for skattemeldingen for 2006.»

Til dette vil sekretariatet bemerke at selskapet ikke bare hadde underskudd i 2013, men hvert eneste år siden stiftelsen i 2006. Underskuddene har vært betydelige og inntektene nesten fraværende hvert eneste ligningsår.

Det faktum at prosjektplanen for togaktiviteten ble utarbeidet i 2015 viser at det har vært lite aktivitet i selskapet årene forut, da selskapet i årene forut trolig ikke har hatt noen konkret plan.

Bildene fra 2015 og 2016 viser en falleferdig lokstall og togvogner, samt tilsynelatende lite operative lokomotiv. Ut fra bildene ser det ut som det har vært lite aktivitet på området årene forut. Sekretariatet mener altså at bildene klart sier noe om aktiviteten i perioden 2006-2013.

Skattepliktige har også vist til at det etter 2006 har inntruffet forhold som sykdom, samlivsproblem og finanskrise, som har vanskeliggjort oppstarten av virksomheten, og at dette er opplysninger skattepliktige ikke har hatt kjennskap til før de har inntruffet.. Skattepliktige har imidlertid selv bemerket at selskapet var egnet til å gå med overskudd uavhengig av disse omstendighetene. Skattepliktige synes da å mene at disse opplysningene ikke var relevante for virksomhetsvurderingen. Sekretariatet ser derfor ikke hvordan disse forholdene påvirker opplysningsplikten.

Videre mener sekretariatet at selskapet ikke kan anses for å ha drevet virksomhet uavhengig av disse forhold.

Sekretariatet mener etter dette at det er sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger for inntektsårene 2006-2013, jf. ligningsloven § 9-6 tredje ledd bokstav a.

Skattekontoret hadde da en frist på ti år etter inntektsåret til å ta opp spørsmål om endring. Fristen blir avbrutt når spørsmålet er tatt opp, jf. ligningsloven § 9-6 første ledd. Sekretariatet mener saken i alle fall må regnes som tatt opp 19. mai 2015, da skattekontoret sendte varsel om endring av ligningen. Skattekontoret kunne altså endre ligningen for inntektsårene 2006 til 2013.

Grunnlag for endring

Etter ligningsloven § 9-5 syvende ledd skal skattekontoret vurdere om det er grunn til å ta en sak opp til endring før den faktisk blir tatt opp.

Skattekontoret har opplyst at det har foretatt en slik vurdering, jf. skattekontorets redegjørelse. Dette har imidlertid ikke kommet til uttrykk i vedtaket. Spørsmålet blir da om det var krav til at vurderingen måtte fremgå av vedtaket.

Ligningsloven § 9-5 sjuende ledd gir ikke uttrykk for at en slik vurdering skal gjøres skriftlig i vedtaket.

Ligningsloven § 3-11 angir hvilke krav som stilles til et vedtaks innhold, men heller ikke denne bestemmelsen oppstiller et krav om at vedtaket skal inneholde en vurdering om det er grunn til å ta opp en sak til endring.

Skattepliktige har vist til melding fra Skattedirektoratet nr. 11/11 side 24 til 25 og Lignings-ABC 2016 side 416 hvor det synes å fremgå at vedtaket skal inneholde en skriftlig begrunnelse for hvorfor skattemyndighetene har valgt å ta en sak opp til endring.

Meldinger fra Skattedirektoratet og Lignings-ABC er interne instrukser fra Skattedirektoratet til skattekontorene, og har svært begrenset rettskildemessig verdi. De gir i beste fall uttrykk for ligningspraksis.

Sekretariatet er enig med skattepliktige at begrunnelsen for hvorfor man vurderer at en sak skal tas opp etter tidligere ligningsloven § 9-5 syvende ledd bør gjøres skriftlig og begrunnes i vedtaket, men kan ikke se at det er holdepunkter i verken lov, forarbeid eller rettspraksis for et absolutt krav om skriftlig vurdering etter ligningsloven § 9-5 syvende ledd. Dersom det skulle være et slikt krav til skriftlighet, mener sekretariatet at et brudd på dette eventuelle kravet i tilfelle ville vært en saksbehandlingsfeil som det ikke er grunn til å regne med at har virket inn på vedtakets innhold, all den tid det er sannsynlig skattekontoret faktisk har foretatt vurderingen, jf. ligningsloven § 3-12 og Utv-1991-926. Vedtaket vil da heller ikke være ugyldig av denne grunn.

For inntektsåret 2013 er saken tatt opp ved klage fra skattepliktige. Det skal da ikke foretas en vurdering etter ligningsloven § 9-5 syvende ledd.

Sekretariatets vurdering av om saken skulle vært tatt opp

Skattepliktige har også klaget på at saken er tatt opp av skattekontoret, og bedt Skatteklagenemnda vurdere hvorvidt det var grunn til å ta opp saken.

Bestemmelsen i ligningsloven § 9-5 syvende ledd, første punktum er videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 første og annet ledd. I følge overgangsbestemmelsene i skatteforvaltningsloven § 16-2 er utgangspunktet at skatteforvaltningsloven gjelder for alle saker som skattemyndighetene behandler etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse, jf. Prop. 38 L 2015-2016 side 268. Unntak gjelder hvis det er gitt særlige overgangsbestemmelser, slik det blant annet er gjort for frister til å ta opp endringssak og tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 16-2 første ledd, 2. punktum og annet ledd.

Sekretariatet legger på denne bakgrunn til grunn at vurderingen av om endringssak bør tas opp etter den 1. januar 2017 må vurderes på grunnlag av reglene i skatteforvaltningsloven. Skatteklagenemnda kan prøve alle sider av saken og skal gjøre en selvstendig og ny vurdering av om endringssaken vedrørende skattepliktiges fastsettelse bør tas opp. Ved denne vurderingen kan skatteklagenemnda også ta hensyn til nye omstendigheter, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Det fremgår av skatteforvaltningsloven § 12-1 at

«Før fastsettingen tas opp til endring etter første ledd, skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning».

-Skattepliktiges forhold

Som påpekt av selskapet fremgår det av Lignings-ABC 2016 side 416 at «Endring til skattyters ugunst bør i utgangspunktet tas opp hvor skattyter ikke har oppfylt sin opplysningsplikt». Se også Prop. 38 L (2015-2016) side 167.

Selskapet har levert skattemeldinger der det er gitt fullstendig oversikt over dets inntekter og utgifter for de aktuelle ligningsår, om enn noe forsinket. Selskapet har imidlertid latt være å gi opplysninger om flere relevante faktiske forhold som belyser hvorvidt selskapet drev virksomhet, jf. ovenfor. Selskapet har altså gitt ufullstendige opplysninger, og ikke oppfylt sin opplysningsplikt. Dette tilsier at det var grunn til å ta opp fastsettingene til endring.

-Den tid som er gått

Sekretariatet er enig med skattepliktige i at saken gjelder forhold forholdsvis langt tilbake i tid, og at dette taler for at det ikke var grunn til å ta opp fastsettingene til endring

Det er i forarbeidene til ligningsloven § 9-5 uttalt at

«Mange kontrolltiltak som settes i verk for å hindre at inntekt og formue urettmessig unngår beskatning, virker over et lengre tidsrom. Det er derfor ikke unormalt at bokettersyn m. v. avdekker feil for flere år bakover, og ikke bare for den skattyter kontrollen gjelder. Innenfor de frister § 9-6 setter, er det derfor i slike saker ikke grunn til å legge stor vekt på om det er gått kortere eller lengre tid. Tidsmomentet kommer mest inn når feilen er så liten at det vil virke som utidig pirk å rette den opp flere år senere.»

I Prop. 38 L side 257 blir det uttalt at skatteforvaltningsloven § 12-1 bygger på ligningsloven § 9-5 nr. 7, som kan tale for at forarbeidsuttalelsene er aktuelle også for skatteforvaltningsloven § 12-1.

Som nevnt ovenfor er det her snakk om relativt betydelige feil i form av at det er store beløp som er uriktig fradragsført. Tidsmomentet får da mindre betydning.

-Spørsmålets betydning

Saken gjelder relativt store beløp, noe som taler klart for at det var grunnlag for å ta opp fastsettingene til endring, jf. Prop. 38 L (2015-2016) side 167.

-Sakens opplysning

Det er i forarbeidene til skatteforvaltningsloven uttalt at med sakens opplysning «siktes det særlig til en vurdering av hvor mye arbeid som må antas å gjenstå for å forberede et forsvarlig grunnlag for en realitetsavgjørelse, påliteligheten av de opplysninger som foreligger, og hvilke opplysninger skattemyndighetene kan regne med å fremskaffe under en eventuell endringssak ... Der det framlegges god dokumentasjon på at fastsettingen er feil, bør ... den tid som er gått etter direktoratets syn ha mindre betydning».

Sekretariatet mener at saken var godt opplyst. Det var innhentet tilstrekkelig med opplysninger om aktiviteten til å vurdere om den utgjorde en virksomhet, jf. skattekontorets varsel, og det var god dokumentasjon for at fastsettingen var feil. Dette taler klart for at det var grunn til å ta fastsettingene opp til endring.

-Helhetsvurdering

Etter gjennomgangen av de momentene som er angitt ovenfor mener sekretariatet at det var grunn til å ta fastsettingene opp til endring.

Skattepliktiges anførsel kan ikke føre frem på dette punktet.

Brudd på likhetsprinsippet

Skattepliktige har også i brev datert 16. januar 2019 anført at skattekontorets vedtak datert 16. juni 2016 innebærer et brudd på likhetsprinsippet ved at selskapets ligning er blitt endret så langt tilbake i tid. Skattepliktige skriver at det er ytterst sjeldent at skattekontoret tar opp endringssak så langt tilbake i tid som er gjort i det foreliggende tilfellet.

Det gjelder i forvaltningsretten et ulovfestet prinsipp om at usaklig forskjellsbehandling kan føre til at et vedtak må anses ugyldig, jf. Eckhoff og Smith Forvaltningsrett 11. utgave side 404 følgende. En forutsetning er da at det foreligger sammenlignbare saker, som er behandlet forskjellig uten at det er saklig grunn til det.

Sekretariatet har ikke kjennskap til at det foreligger praksis som tilsier at man ikke skal ta opp saker innenfor endringsfristene så lenge vilkårene er oppfylt. Skattepliktige har heller ikke vist til sammenlignbare saker, men bare gitt uttrykk for sitt inntrykk av ligningspraksis. Sekretariatet kan da ikke se at skattekontorets vedtak innebærer en usaklig forskjellsbehandling.

Anførselen kan ikke føre frem.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 13.03.2019

Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Eivind Furuseth, medlem
                        Stig Talleraas, medlem
                        Ingfrid Oddveig Tveit, medlem

                      

Sekretariatet mottok merknader på epost fra G AS v/advokat I 11. mars 2019 som ble videresendt skatteklagenemndas medlemmer 12. mars 2019.

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.