Skatteklagenemnda

Spørsmål om skjønnsmessig fastsatt inntekt og merverdiavgift på grunnlag av påstått inntektsreduksjon som følge av interessefellesskap.

  • Publisert:
  • Avgitt: 17.03.2021
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 27/2021

Spørsmål om skjønnsmessig fastsatt inntekt og merverdiavgift på grunnlag av påstått inntektsreduksjon som følge av interessefellesskap, jf. skatteloven § 13-1 første ledd.

Spørsmål om skatte- og avgiftsmessig fradragsføring av kostnader knyttet til elektroniske kommunikasjonsmidler og bompenger, jf. skatteloven § 6-1.

Saken reiser særlig spørsmål om det foreligger interessefellesskap. Saken reiser videre spørsmål om endringsadgang for kostnader knyttet til elektroniske kommunikasjonsmidler.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling. To nemndsmedlemmer sluttet seg til sekretariatets innstilling. Ett nemndsmedlem krevde saken behandlet i stor avdeling. Saken skal derfor behandles i stor avdeling.

Sekretariatet innstiller på at klagen tas til følge.

Omtvistede beløp:

Etterberegnet merverdiavgift for 2014 og 2015 med til sammen kr 73 775.

Tilleggsavgift ilagt med sats 20 prosent etter dagjeldende mval. § 21-3 og utgjør kr 14 754

Nærings- og personinntekt økt med kr 3 129 for 2014.

Nærings- og personinntekt økt med kr 288 206 for 2015.

Tilleggsskatt ilagt etter dagjeldende ligningslov med sats 30 prosent for begge årene.

Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven § 12-1, skatteloven § 6-1 og

§ 13-1 og merverdiavgiftsloven § 4-4

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens §13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Klage over skattekontorets vedtak datert 02.12.2016 om manglende fakturering for utført arbeid/kjøring til nærstående selskap, manglende påslag for viderefakturering av varekjøp til nærstående selskap og manglende tilbakeføring for privat bruk av elektroniske kommunikasjonsmidler etter avholdt bokettersyn i A.

Endring av ligning og etterberegning av merverdiavgift. Ilagt tilleggsskatt og tilleggsavgift.

A er et enkeltpersonforetak som eies av B, og er hjemmehørende i [...] kommune. Foretaket ble registrert i Enhetsregisteret dd.mm.1995, og er registrert med næringskode 41.200 - Oppføring av bygninger. Virksomhetens formål er oppgitt å være “Byggmester”.

A er registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

B er styremedlem i C, og aksjonær i D som er morselskapet til C.

Den dd.mm.15 inngikk A og C en avtale hvor det blant annet fremgår at B skal være prosjektansvarlig for oppføring av tre tømmerhus for C i [sted 1] i [...] kommune. Godtgjørelse for arbeidet skulle skje etter regning og dokumenterte kostnader.

Skatt x og Interkommunal arbeidsgiverkontroll i [...] avholdt i perioden 18.02.2016 – 08.07.2016 bokettersyn i virksomheten A for regnskapsårene 2014 – 2015. Det ble utarbeidet rapport av 08.07.2016 (dok 1).

Skattekontoret avdekket manglende fakturering for utført arbeid og påslag for viderefakturering til nærstående selskap, samt manglende tilbakeføring for privat bruk av elektroniske kommunikasjonsmidler.

Etter at rapporten var ferdigstilt mottok skattekontoret en e-post (dok 4) fra regnskapsfører E, F regnskap som viste en annen fordeling av elektroniske kommunikasjonsmidler til bruk privat og i næring enn det som er lagt til grunn i rapporten. Dette ble behandlet av skattekontoret på side 3 i varselet (dok 5).

A ble i brev fra skattekontoret av 11.08.2016 varslet om endring av ligningen, etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsskatt/tilleggsavgift (dok 5).

Regnskapsfører E, F regnskap, kom på vegne av A med tilsvar til skattekontorets varsel i brev av 24.11.2016 (dok 6).

Skattekontoret fattet vedtak i saken den 02.12.2016 (dok 10).

I vedtaket ble det lagt til grunn at det foreligger et interessefellesskap mellom A og C. Ved ikke å fakturere for faktisk utført arbeid og omkostninger er inntektene til A redusert. Interessefellesskapet er også årsaken til manglende fakturering for leverte tjenester. Eksterne kunder blir fakturert for utførte tjenester uavhengig av økonomisk situasjon. Videre blir eksterne kunder også fakturert for påslag ved varekjøp. 

Skattekontoret har i vedtaket økt inntekten med kr 3 129 i 2014 og med

kr 288 206 i 2015. Det ble ilagt 30 % tilleggsskatt for hvert av årene, men på grunn av beløpets størrelse ble det ikke fastsatt tilleggsskatt for 2014.

Netto merverdiavgift ble etterberegnet med kr 73 775 for 2014 og 2015. Det ble ilagt 20 % tilleggsavgift med

kr 14 754 (20 % av kr 73 775).

Etter særskilt anmodning ble det innvilget utsatt frist for innlevering av klage til 13.01.2017.

Regnskapsfører E, F regnskap har på vegne av A påklaget skattekontorets vedtak. Klage er innkommet innen klagefristen 13.01.2017 (dok 12)."

Skattekontorets vedtak har følgende konklusjon:

"Merverdiavgift:

2014 og 2015

Det etterberegnes utgående merverdiavgift med kr 70 406.
Det tilbakeføres inngående merverdiavgift med kr 3 369.

Det etterberegnes netto merverdiavgift med til sammen kr 73 775. Fordeling pr. termin fremgår av tabell ovenfor under punktet "Merverdiavgift" – "Skjønnsutøvelse".

Det ilegges tilleggsavgift med 20 % av kr 73 775. Tilleggsavgift utgjør etter dette kr 14 754.

Ligning:

Inntektsåret 2014

Næringsinntekten økes med kr 3 129, fra kr 446 593 til kr 449 722.

Personinntekt næring økes med kr 3 129, fra kr 446 342 til kr 449 471.

Tilleggsskatt ilegges med 30 % av skatten på inntektstillegg av kr 3 129.

Inntektsåret 2015

Næringsinntekten økes med kr 288 206, fra kr 535 450 til kr 823 656.

Personinntekt næring økes med kr 288 206, fra kr 535 373 til kr 823 579.

Tilleggsskatt ilegges med 30 % av skatten på inntektstillegg av kr 288 206."

Den skattepliktiges klage og skattekontorets redegjørelse ble mottatt i sekretariatet den 4. april 2017.

Saken ble sendt på innsyn til den skattepliktige den 3. desember 2020 og fristen for å komme med merknader var den 17. desember 2020. 

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling. To nemndsmedlemmer sluttet seg til sekretariatets innstilling. Ett nemndsmedlem krevde saken behandlet i stor avdeling. Saken skal derfor behandles i stor avdeling, jf. skatteforvaltningsforskriften § 2-8-5 tredje ledd.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Det vises her til klagen i sin helhet (dok 12).                                                                                                                                            

6.1.1 

I klagen anfører regnskapsfører E, F regnskap at andre kunder, hvor det ikke foreligger et interessefellesskap, bare blir belastet for kjøring i en retning. Dette er ikke nevnt i noen kontrakt, men er å regne som normal praksis. Det vises til faktura nr [...] for arbeid som er sendt C. Her er det foretatt en reduksjon på 64 timer (16 turer á 4 timer) som de anmoder om å få godkjent.

Inntekten må således reduseres med kr 32 000 (64 timer á kr 500 pr time) og merverdiavgiften må reduseres med kr 8 000 (25 % av kr 32 000).

Når det gjelder faktura [...] (kjøring) ble denne utstedt og sendt C i mars 2016. Dette er ikke hensyntatt i vedtaket. Mva-oppgavene er korrigert etter anvisning fra skattekontoret, men det innvendes at dette da kom på feil terminer. Det bes om at det blir hensyntatt at fakturaen ble produsert allerede i mars mht. tilleggsavgift etc.

6.1.2 

Etter konsultasjon med advokater ved G hevder klager at 10 % vil være et mer korrekt påslag på varekjøp pga oppdragets/kundens størrelse. Med bakgrunn av at det er et stort oppdrag anmodes det om at inntekten reduseres med kr 31 278 (5 % av kr 625 563) og mva reduseres med

kr 7 819 (25 % av 31 278).

6.2.1 

Da B og ektefellen ikke er oppvokst med mobiltelefoni og internett, fastholdes opplysninger gitt i e-post av 08.07.2016 med følgende fordeling:

Telefon B    10/90 (privat/næring)

Telefon kona     60/40        

Internett             15/85                                                                                                             

Ipad                   0/100

I store deler av 2014/2015 har det vært tilgang til fasttelefon i huset og det anføres at det er god grunn til å anta at størstedelen av private samtaler ble foretatt fra denne. Undersøkelser viser at denne aldersgruppen ikke bedriver/har interesse av de samme tekniske aktiviteter som de yngre generasjoner mht. mobiltelefoni og internett.

Videre opplyses det at Ipad utelukkende ble innkjøpt for å fotografere og sende bilder til samarbeidende håndverkere (rørlegger, elektriker etc.) som også skulle koordineres inn for å gjøre en jobb. Det vises også til at B hadde en "umoderne" telefon som ikke kunne utføre disse tjenestene. Det fastholdes at Ipad er 100 % næring.

Det anmodes om at det blir gjort en ny vurdering i forhold til Mva og tilleggsavgift, ligning og tilleggsskatt, samt at det gir et positivt signal at kjøring ble fakturert i mars. De håper at tilleggsavgift og tilleggsskatt kan minskes." 

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skatteklagenemnda må ta stilling til om skattekontorets skjønnsfastsatte næringsinntekt/personinntekt for inntektsåret 2015 og ilagt tilleggsskatt skal reduseres eller falle helt bort.

Skatteklagenemnda må også ta stilling til om skattekontorets etterberegning av utgående merverdiavgift (2 – 6. termin 2015), tilbakeføring av inngående merverdiavgift (4. termin 2014, 2. og 4. termin 2015) og ilagt tilleggsavgift skal reduseres eller falle bort.

Fra 1. januar 2017 ble forvaltningsreglene for skatt og avgift samlet i skatteforvaltningsloven. Det er vist til tidligere forvaltningsregler i parentes der de nye reglene kommer til anvendelse.

Det ble gitt utsettelse med klagefristen til 13.01.2017, slik at klagen er å anse som innkommet innen

klagefristen, jfr. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd (ligningsloven § 9-2 femte ledd, forvaltningsloven § 29 første ledd).

Skatteklagenemndas kompetanse til å behandle klagen og fatte vedtak i saken følger av skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd første punktum (ligningsloven § 9-2 nr.1 bokstav b, merverdiavgiftsloven § 19-1 første ledd første punktum).

Rapportens pkt. 6.1.1 Ikke fakturert arbeid

Skattekontoret har i vedtaket lagt til grunn at A har arbeidet 289 timer for C i 2015. Dette er antall timer som fremgår av B sin notatbok, der det også er ført opp antall kilometer per tur til [sted 1]/[sted 2]. Antall kilometer knyttet til C sine prosjekter utgjør 10 557 kilometer i 2015.

Skattekontorets kontroll avdekket at det ikke var fakturert for disse timene eller for reisekostnader tilknyttet dette arbeidet.

Faktura ([...]) vedrørende arbeid i 2015 ble laget og sendt C i november 2016 (faktura dato: 24.11.2016). Faktura ([...]) vedrørende kjøring i 2015 ble laget og sendt C i mars 2016 (fakturadato: 18.03.2016). 

Virksomheten har benyttet en timepris på kr 500 eks mva til eksterne kunder. Med utgangspunkt i denne timeprisen og kilometergodtgjørelse for 2015 på kr 4,10 per kilometer, ble næringsinntekt/personinntekt skjønnsfastsatt til

kr 187 784 for inntektsåret 2015. Beløpet fremkommer slik:

289 timer á kr 500         kr 144 500

10 557 km á kr 4,10      kr   43 284

Sum                              kr 187 784

Skattekontoret fastsatte grunnlaget for utgående merverdiavgift skjønnsmessig til kr 187 784 for perioden 2. termin – 6. termin 2015. Merverdiavgiften utgjør kr 46 946 (25 % av kr 187 784).

I klagen anføres det at andre kunder, hvor det ikke foreligger et interessefellesskap, bare blir belastet for kjøring i en retning. Det opplyses at det regnes som normal praksis. På bakgrunn av dette må inntekten/grunnlag for merverdiavgift reduseres med kr 32 000 og utgående merverdiavgift reduseres med kr 8 000 (25 % av kr 32 000). Beløpet fremkommer slik: 16 turer á 4 timer = 64 timer á kr 500 pr. time = kr 32 000.

I vedlegg til klagen er det notert:

"Har vært 16 turer til [sted 1] hvor kjøretid begge veier er notert i min timebok. Jeg har aldri tidligere tatt betaling begge veier. Mener derfor at jeg ikke skal gjøre det. Arbeidet på hytte på [sted 3], H i 2013 og I i 2012. Mener derfor at min praksis er slik."  

Vedlegget er det samme som ble innsendt i forbindelse med tilsvar av 24.11.2016.

B har selv oppført 289 timer som medgått i sin notatbok. Det er også ført antall timer begge veier. I henhold til avtale av 14.02.2015 inngått mellom A og C skal godtgjørelse for utført arbeid skje etter regning og dokumenterte kostnader. Det fremkommer ikke opplysninger om at kjøretid kun skal godtgjøres med 50 % (en vei).

Det er ikke fremlagt nye opplysninger som dokumenterer eller sannsynliggjør at A har en praksis der det kun faktureres for timer medgått til kjøring en vei.

Skattekontoret er ikke enig i at antall timer skal reduseres med 64 og foreslår overfor Skatteklagenemnda at økning av næringsinntekt/personinntekt med kr 32 000 og etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 8 000 fastholdes.

Rapportens pkt. 6.1.2 Viderefakturering av varekjøp til C

I forbindelse med hytteprosjektene til C har A kjøpt inn diverse materialer og verktøy. Varekjøpene er viderefakturert med kr 625 563 (ekskl. mva) uten påslag i 2015. På andre prosjekter har A fakturert kundene sine med 15 % påslag på varekjøp.

I vedtaket har skattekontoret lagt til grunn samme påslag som A bruker til eksterne kunder. Det ble således etterberegnet 15 % påslag av kr 625 563. Næringsinntekt/personinntekt ble skjønnsfastsatt til kr 93 835 for inntektsåret 2015.

Skattekontoret fastsatte grunnlaget for utgående merverdiavgift skjønnsmessig til kr 93 835 for perioden 3. termin – 6. termin 2015. Merverdiavgiften utgjør kr 24 459 (25 % av kr 93 835).

I klagen anføres det at 10 % påslag på varekjøp vil være mer korrekt. Dette på grunn av oppdragets/kundenes størrelse. Det opplyses at det er konsultert med advokater ved G.

På bakgrunn av dette må inntekten/grunnlag for merverdiavgift reduseres med kr 31 278 (5 % av kr 625 563) og utgående merverdiavgift reduseres med kr 7 819 (25 % av kr 31 278).

A har på andre prosjekt/eksterne kunder fakturert med 15 % påslag på varekjøp. Faktura nr. [...] (dok 14) viser at det er brukt 15 % påslag på materialer på prosjekt til J. Dette er et prosjekt som beløper seg til kr 1 695 814 og må betraktes som stort.

Det er ikke fremlagt opplysninger som dokumenterer eller sannsynliggjør at A har en praksis der det ved større oppdrag faktureres med 10 %. 

Skattekontoret er ikke enig i at påslag for varekjøp skal reduseres med 5 % (fra 15% til 10 %) og foreslår overfor Skatteklagenemnda at økning av næringsinntekt/personinntekt med kr 31 278 og etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 7 819 fastholdes.

Rapportens pkt. 6.2.1 Elektroniske kommunikasjonsmidler

A har bokført kostnader knyttet til bruk av elektroniske kommunikasjonsmidler i 2014 og 2015. Dette er beløp knyttet til mobiltelefon for B og ektefellen K, kostnader ved bruk av internett og anskaffelse av Ipad. Det er krevd fullt fradrag for inngående merverdiavgift for begge årene.

I mangel av dokumentasjon som underbygget bruken, la skattekontoret i vedtaket til grunn en skjønnsmessig fordeling av bruk i næring og privat, hvor bruken av internett og iPad ble vurdert til 50 % til bruk i virksomheten og 50 % privat. Bruk av telefon for B ble vurdert til 50 % i virksomheten og 50 % privat. For ektefellen ble telefonbruken vurdert til å være 10 % i virksomheten og 90 % privat. Dette da det under kontrollen ble opplyst at ektefellen K ikke var spesielt aktiv i driften.

Næringsinntekten/personinntekten ble skjønnsmessig økt med kr 2 869 for inntektsåret 2015.

For mye fradragsført inngående merverdiavgift ble tilbakeført med totalt kr 977 i 2014 (4. termin) og kr 2 392 i 2015 (2. og 4. termin).

I klagen opplyses det at B og ektefellen ikke er oppvokst med mobiltelefoni og internett og at denne aldersgruppen ikke driver/har interesse av de samme tekniske aktiviteter som yngre generasjoner når det gjelder mobiltelefoni og internett. Det opplyses videre at Ipad utelukkende ble innkjøpt for å fotografere og sende bilder til samarbeidende håndverker. B sin mobiltelefon kunne ikke utføre disse tjenestene. Opplysninger gitt i e-post av 08.07.2016 (dok 4) fastholdes med følgende fordeling:

Telefon B                     10/90 (privat/næring)
Telefon kona                60/40 (privat/næring)
Internett                       15/85 (privat/næring)
Ipad                             0/100 (privat/næring)

På elektroniske kommunikasjonstjenester vil det ikke være fradragsrett for inngående merverdiavgift for andelen som refererer seg til privat bruk eller til bruk i ikke-avgiftspliktig virksomhet, jf. mval. § 8-1. Dersom bruken i merverdiavgiftspliktig næring ikke dokumenteres med spesifisert regning eller lignende, kan man skjønnsmessig foreta forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift, jf. mval. § 8-2 første ledd. Fradraget skal fordeles etter antatt (faktisk) bruk av varen eller tjenesten i den merverdiavgiftspliktige virksomheten. Det er hver enkelt faktura som skal fordeles (løpende gjennom året), og ikke totalkostnaden for året. Bruken må vurderes ut fra et forretningsmessig skjønn, erfaringer om bruken og kostnadsfordeling etter god forretningsskikk. Ved bruk av skjønn, må det forsvarlige skjønnet dokumenteres i vedlegg til regnskapet. Spesifisert regning fra teleoperatøren kan da være én måte å dokumentere bruken på. Alternativt må det gjøres en mer skjønnsmessig vurdering, basert på forhold som den ansattes jobbsituasjon og situasjonen i hjemmet.

Ved kjøp av iPad i virksomheten må det også for denne foretas en fordeling av inngående merverdiavgift dersom denne brukes delvis privat, jf. mval. §8-2.

Klagers alder og bruk av fasttelefon vil kunne ha betydning for bruk av mobiltelefon og internett, men da må dette dokumentere. Skattekontoret kan ikke se at klager har fremlagt dokumentasjon som sannsynliggjør oppgitt fordeling med lavt privat bruk. En slik bruk av telefon, ipad og internett avviker fra det som er vanlig for denne typer virksomheter.

Skattekontoret er ikke enig i at skjønnsmessig fordeling av elektroniske kommunikasjonsmidler i 2014 og 2015 skal korrigeres og foreslår overfor Skatteklagenemnda at tilbakeføring av inngående merverdiavgift med

kr 3 369 fastholdes.

Tilleggsskatt

Skattyter som har gitt likningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger ilegges tilleggsskatt når opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler, jf. lignl. § 10-2 nr. 1.

Utgangspunktet for vurderingen er om skattyter har gitt de opplysninger som skattyter ut fra en objektiv vurdering burde ha gitt. Det er dermed ingen forutsetning at skattyter har opptrådt klanderverdig. Vurderingen av om vilkårene i ligningsloven § 10-2 nr. 1 er oppfylt er i følge lignings- og rettspraksis tilnærmet objektiv. De subjektive betraktninger som kan frita for tilleggsskatt er ivaretatt gjennom ligningsloven § 10-3 nr. 1.

Etter lignl. § 4-1 skal skattyter bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt. Bestemmelsen må sammenholdes med innholdet i skattyterens selvangivelsesplikt som er nedfelt i lignl. § 4-3 nr. 1 hvor det fremgår at skattyters selvangivelse skal inneholde spesifisert oppgave over brutto formue og inntekt, fradragsposter og andre opplysninger som har betydning for gjennomføringen av likningen.

Skattyter er selv ansvarlig for at alle inntekter og all formue blir oppgitt på selvangivelsen og for at pliktige skjemaer blir levert til skattekontoret. Tilleggsskatt vil i utgangspunktet også omfatte tilfeller hvor skattyter lar seg bistå av andre og/eller der utelatelse av å føre opp inntekt er en ren forglemmelse.

Opplysningene er uriktige når de ikke stemmer med de faktiske forhold. Opplysningene er ufullstendige når skattyter gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis isolert sett er korrekte så langt de rekker. Opplysninger må gis på en slik måte at ligningsmyndighetene kan bli oppmerksom på problemstillingen og kan vurdere spørsmålet, eventuelt etter å ha innhentet ytterligere opplysninger.

For å ilegge tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2 må det foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningene som skattyter har gitt, er uriktige eller ufullstendige, og at de uriktige eller ufullstendige opplysningene har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Kravet om sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen. Dette er et sterkere beviskrav enn hva som ellers gjelder ved likningen der en skal legge til grunn det faktum som fremstår som det mest sannsynlige, jf. lignl. § 8-1.

Skattekontorets kontroll av A har avdekket manglende fakturering av opptjent inntekt for arbeid utført for C i 2015. Videre har virksomheten i tillegg kjøpt inn diverse materialer og verktøy til bruk for C uten å beregne påslag for viderefaktureringen. Forholdet ble vurdert som uaktsomt.

Skattekontoret kom frem til at det forelå klar sannsynlighetsovervekt for at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Videre fant skattekontoret det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at unndratt beløp utgjør kr 288 206 for inntektsåret 2015.

Da det ikke fremkom opplysninger om unnskyldelige forhold, fant skattekontoret det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke forelå unnskyldelige forhold.

Tilleggsskatt ble ilagt med 30 % av den skatt som er eller kunne vært unndratt.

Unntak fra tilleggsskatt

I henhold til ligningsloven § 10-3 nr. 1 fastsettes ikke tilleggsskatt dersom skattyters forhold må anses unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak. Ifølge retts- og ligningspraksis er det i utgangspunktet skattyter som må påberope seg at det foreligger et unnskyldelig forhold. Skattekontoret har likevel en selvstendig plikt til å vurdere om dette foreligger.

Regnskapsfører E, F Regnskap anfører at faktura nr [...] (kjøring) ble laget og sendt C i mars 2016 og håper at tilleggsskatt kan minskes på bakgrunn av dette.

Skattekontoret bemerker at det ikke kan anses som unnskyldelig at virksomheten fakturerer for kjøring i mars 2016. Dette da virksomheten ble varslet om kontroll den 18.02.2016.

Etter en helhetsvurdering av de ovennevnte forhold, finner skattekontoret det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke foreligger noen unnskyldelige forhold.

Skattekontoret foreslår at tilleggsskatt fastholdes med 30 % av unndratt skatt for inntektsåret 2015.

Tilleggsavgift

Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %, jf. mval. § 21-3.

I tillegg til at det foreligger en overtredelse av loven eller forskriftene som har eller kunne ha påført staten tap må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne anvendes.

Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, må vilkårene for tilleggsavgift bevises utover enhver rimelig tvil.

Både de objektive og subjektive vilkårene i mval. § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. Beviskravet knytter seg således til begge vilkårene, dvs. faktum, herunder beregningsgrunnlaget og skyldkravet.

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhets del. Å unnlate å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere nødvendige hjelp, kan bli ansett som uaktsomt.

Det foreligger grov uaktsomhet når overtredelsen av lov eller forskrift blir ansett som kvalifisert klanderverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. Grov uaktsomhet er typisk aktuelt der det ikke foreligger dokumentasjon for forsettlig overtredelse, men den avgiftspliktige måtte forstå at handlingen/unnlatelsen medførte overtredelse av lov eller forskrift.

Det er tilstrekkelig at det er utvist simpel uaktsomhet. Aktsomhetsnormen vurderes strengt. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Det er en grunnleggende plikt for de næringsdrivende å sette seg inn i det regelverk som gjelder for avgiftsplikten på sitt område. Den omstendighet at man unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, kan i seg selv anses som uaktsomt. Virksomheten hefter også for medhjelpers feil.

Ved vurdering av om tilleggsavgift skal anvendes, er det ikke nødvendig å ta stilling til graden av skyld, så lenge det foreligger uaktsomhet hos avgiftssubjektet. Skyldgrad er imidlertid et forhold av betydning ved fastsettelse av satsen for tilleggsavgift.

Selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift skal brukes ved enhver uaktsom overtredelse. Skattekontoret må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass.

Etter retningslinjene skal tilleggsavgift ilegges med 20 % der overtredelsen anses som uaktsom. Der avgiftssubjektets overtredelse anses som grovt uaktsomt eller forsettlig, skal satsen for tilleggsavgift som hovedregel være 40 % eller 60 %. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme. Valget av sats avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold, herunder om det foreligger skjerpende omstendigheter.

Kontrollen har avdekket manglende beregning av utgående merverdiavgift på utført arbeid og av påslag for viderefakturering til C i 2015. Videre avdekket kontrollen at virksomheten ikke har redusert inngående avgift for privat bruk av elektroniske kommunikasjonsmidler. Etter en helhetsvurdering vurderte skattekontoret forholdet som uaktsomt.

Skattekontoret kom frem til at det forelå klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift var oppfylt. Videre fant skattekontoret det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at unndratt avgift utgjør kr 73 775.

Tilleggsavgift ble ilagt med 20 % på samlet etterberegnet avgift av kr 73 775. Totalt ble tilleggsavgift ilagt med kr 14 755.

Regnskapsfører E, F Regnskap anfører at faktura nr [...] (kjøring) ble laget og sendt C i mars 2016.  De håper at tilleggsavgift kan minskes på bakgrunn av dette.

Det er praksis for at tilleggsavgift ikke blir brukt i de tilfeller hvor avgiftssubjektet selv tar initiativ til å rette opp feil på tidligere terminer. Derimot vil retting fremkalt på bakgrunn av kontrolltiltak ikke medfører unntak for tilleggsavgift.

Virksomheten ble varsel om kontroll den 18.02.2016. En etterfølgende fakturering/retting i slutten av mars 2016, vil ikke bli å betrakte som frivillig retting som fører til unnlatelse av tilleggsavgift.

Skattekontoret foreslår at tilleggsavgift fastholdes med 20 % på samlet etterberegnet avgift."

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 andre ledd.

Skattekontorets vedtak er datert 2. desember 2016. Etter fristutsettelse påklaget den skattepliktige vedtaket den 13. januar 2017. Klagen er rettidig og skal til behandling i Skatteklagenemnda.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge ved at skattekontorets vedtak oppheves.

Materielle forhold

Endrings- og skjønnsadgang

Etter skatteforvaltningsloven § 12-1 kan skattemyndighetene endre enhver fastsetting når fastsettingen er uriktig. De alminnelige sivilrettslige bevisreglene skal gjelde når skattemyndighetene vurderer om det er grunnlag for å endre skattefastsettingen, se Prop. 38L 2015-2016 side 164 pkt 18.2.3.2.  Dette innebærer at det er endringsadgang hvis det er sannsynlighetsovervekt for at fastsettingen ikke er riktig.

Etter skatteforvaltningsloven § 12-2 kan det faktiske grunnlaget for skattefastsettingen fastsettes ved skjønn når det ikke foreligger noen fastsetting etter kapittel 9 eller leverte meldinger ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på.

Skjønnet skal settes til det som fremstår som riktig ut fra opplysningene i saken.

Ikke-fakturert arbeid og manglende påslag ved viderefakturering – inntekt og merverdiavgift

Skattekontorets vedtak bygger på at det foreligger skjønnsadgang på grunnlag av inntektsreduksjon hos den skattepliktige som følge av interessefellesskap mellom den skattepliktige og C, jf. skatteloven § 13-1 første ledd og merverdiavgiftsloven § 4-4. Skattekontoret har på bakgrunn av interessefellesskapet økt den skattepliktiges avgiftspliktige omsetning og etterberegnet merverdiavgift for 2015.

I vedtaket på side 4 fremgår det følgende om grunnlaget for å konstatere interessefellesskap:

"B er innehaver av enkeltpersonforetaket B. I tillegg er han styremedlem i C, og aksjonær i D som i følge opplysninger i Aksjonærregisteret er morselskapet til C."

Den skattepliktige bestrider ikke at det foreligger i interessefellesskap i verken tilsvar til varsel eller klagen til Skatteklagenemnda.

Sekretariatet finner det likevel nødvendig å vurdere hvorvidt det foreligger interessefellesskap mellom den skattepliktige og C og viser i denne sammenheng til Skatteklagenemdas kompetanse til å prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 andre ledd.

Et interessefellesskap må gi den ene en faktisk innflytelse over den annens disposisjoner på vesentlig måte som for eksempel en deltaker i et foretak, jf. Ot.prp. nr. 26 (1980-1981) side 66.

Ifølge rapport etter kontroll av selskapet C eide den skattepliktige i 2015 19 prosent av D som igjen eide 100 prosent av aksjene i C. L eide de resterende 81 prosentene. Sekretariatet har gjort egne undersøkelser av eierforholdene i aksjonærregisteret og kan ikke se at rapporten bygger på fullstendige opplysninger. Opplysningene i Aksjonærregisteret viser følgende:

  • 30.01.2014 Samtlige aksjer i C eies av M
  • 15.12.2014 L eier alle aksjene i D. D kjøper samtlige aksjer i C fra M
  • 05.01.2015 B kjøper 19 % av aksjene i D fra L.
  • 05.01.2015 L kjøper alle aksjene i C fra D.

Virkningen av transaksjonene dd.mm. 2015 er at L eier C 100%, mens D eies 81 % av L og 19 % av B. D er fra dette tidspunktet ikke morselskapet til C.

Basert på opplysninger i aksjonærregisteret (se vedlegg 14 og 15) kan derfor sekretariatet ikke se at den skattepliktige var indirekte eier av C gjennom sitt eierskap i D.

For sekretariatet er det ikke innlysende at det kan konstateres interessefellesskap mellom den skattepliktige og C basert på at den skattepliktige hadde indirekte eierskap til C gjennom å eie 19 prosent av aksjene i D og rollen som styremedlem i C. Når det viser seg at det ikke foreligger noe indirekte eierskap til C via D etter den dd.mm. 2015, blir Bs eierpost i D fra dette tidspunkt ikke relevant for vurderingen av om det foreligger interessefellesskap med C.

Det foreligger heller ingen opplysninger om forholdet mellom L og den skattepliktige som underbygger en særlig sterk tilknytning, utover de opplysningene som foreligger om eierskap. Sekretariatet kan heller ikke se hvilken felles interesse den skattepliktige og C skulle ha i at den skattepliktige unnlot å fakturere for arbeid og manglende påslag ved viderefakturering for innkjøp av materialer. Skattepliktige har selv forklart at det ikke var økonomi i prosjektet og at det var dette som var årsaken til den manglende fakturering. Dette fremstår som en forretningsmessig vurdering som skattemyndighetene ikke kan overprøve. Sekretariatet finner ikke grunn til å betvile forklaringen og går ut fra at hver part ivaretar sine interesser i et avtaleforhold.

Når sekretariatet finner at den skattepliktige heller ikke hadde slik eierposisjon til selskapet som skattekontoret har lagt til grunn, kommer sekretariatet til at det ikke kan konstateres interessefellesskap mellom den skattepliktige og selskapet.

Da vilkåret om interessefellesskap ikke er oppfylt er det ikke adgang til fastsette inntekt for ikke-fakturert arbeid og påslag på viderefakturering ved skjønn etter skatteloven § 13-1 og merverdiavgiftsloven § 4-4.

Skattekontoret har bygget opp saken rundt at det foreligger interessefellesskap mellom skattepliktige og C. Nærmere undersøkelser, jf ovenfor, viser at dette sannsynligvis ikke stemmer og at vedtaket derfor bygger på feil faktum på dette punkt. Skattekontoret er nærmest til å vurdere de skatte- og avgiftsmessige konsekvensene av at det nå viser seg ikke å foreligge interessefellesskap. Sekretariatet innstiller etter dette på at skattekontorets fastsettelse av inntekt og merverdiavgift på grunnlag av ikke-fakturert arbeid og manglende påslag på viderefakturering, oppheves og sendes tilbake til skattekontoret for eventuelt ny behandling, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 tredje ledd.

Den skattepliktige har etter det som er opplyst etterlevd skattekontorets vedtak på dette punkt ved å utstede en faktura til C 18. mars 2016 og 24. november 2016 på arbeid, materialer og kjøring. Sekretariatet bemerker for ordens skyld at grunnlaget for denne fakturaen faller bort som en konsekvens av et vedtak i Skatteklagenemnda i samsvar med sekretariatets innstilling.

Private utgifter - elektroniske kommunikasjonsmidler og bompenger

Skattekontoret har i vedtaket tilbakeført for mye fradragsført merverdiavgift med kr 837 vedrørende telefon og kr 140 vedørende internett for 2014. For 2015 har skattekontoret tilbakeført for mye fradragsført merverdiavgift med kr 1 225 vedrørende telefon, kr 359 vedrørende internett og kr 808 vedrørende anskaffelse av iPad. Til sammen utgjør dette kr 3 369 for 2014 og 2015. For inntektsåret 2015 er skattepliktiges inntekt økt med kr 2 869 grunnet for mye fradragsførte kostnader ved bruk av elektroniske kommunikasjonsmidler. I tillegg er inntekten økt med bompenger som er kostnadsført i virksomheten på til sammen kr 6 847 for 2014 og 2015.

Den skattepliktige har i tilsvar til varsel og klagen til Skatteklagenemnda anført en annen fordeling mellom bruk i virksomhet og privat enn den skattekontoret skjønnsmessig har lagt til grunn.

Vurdering om det er grunnlag for å ta saken opp til behandling

Før en skattefastsetting tas opp til endring skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 andre ledd, sml. tidligere ligningslov § 9-5 nr. 7. Hovedvilkåret som må være oppfylt for at skattemyndighetene skal kunne endre en skattefastsetting er at fastsettingen er uriktig, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd, sml. tidligere ligningslov § 8-1.

Bestemmelsen i ligningsloven § 9-5 nr. 7, første punktum, er videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 første og andre ledd. Det er ikke utarbeidet egne overgangsbestemmelser for ligningsloven § 9-5 nr. 7, jf. skatteforvaltningsloven § 16-2.

Sekretariatet legger dermed til grunn at vurderingen av om endringssak bør tas opp etter den 1. januar 2017 må vurderes på grunnlag av reglene i skatteforvaltningsloven § 12-1. Skatteklagenemnda kan prøve alle sider av saken og skal gjøre en selvstendig og ny vurdering av om endringssaken vedrørende skattepliktiges inntektsfastsettelse bør tas opp, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7. Klageinstansen har dermed kompetanse til også å prøve avgjørelsen om å ta opp saken til endring på lik linje med prøvingen av det materielle spørsmålet, ref. uttalelsene fra Sivilombudsmannen i Utv-2003-1303. Sekretariatet viser i den anledning til Skatteforvaltningshåndboken, kommentarer til skatteforvaltningsloven § 12-1 andre ledd. Ved denne vurderingen kan Skatteklagenemnda også ta hensyn til nye omstendigheter, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Ordlyden i skatteforvaltningsloven § 12-1 andre ledd peker på at vurderingen om endringssak skal tas opp foretas løpende frem til skattekontoret tar opp endringssaken. Spørsmålet for Skatteklagenemnda blir derfor om nemnda er enig i skattekontorets vurdering av om endringssak burde ha blitt tatt på det tidspunkt skattekontoret besluttet å ta opp endringssaken basert på momentene i ligningsloven § 9-5 nr 7.

Sekretariatet tar som utgangspunkt at de vesentligste spørsmålene som ble tatt opp i forbindelse med bokettersynsrapporten faller bort som følge av misforståelse av de faktiske forhold vedrørende interessefellesskap, jf. drøftelsen ovenfor. De gjenstående spørsmålene i saken i tilknytning til private kostnader fremstår som bagatellmessige. I tillegg reiser disse spørsmålene dels betydelige bevismessige utfordringer i tilknytning til graden av privat bruk mv. Disse spørsmålene krever etter sekretariatets oppfatning ytterligere undersøkelser. Av prosessøkonomiske grunner finnes ikke dette hensiktsmessig. Framfor å ta opp endringssaker på disse punktene burde skattepliktige etter sekretariatets oppfatning heller ha blitt orientert om regelverket og forberedt på å kunne dokumentere formålet med anskaffelsene og den faktiske bruken for framtiden.

Sekretariatet har etter en samlet vurdering av momentene i ligningsloven § 9-5 nr. 7 kommet til at spørsmålene knyttet til private kostnader ført i foretakets regnskap ikke burde vært tatt opp som endringssak.

Sekretariatet innstiller etter dette på at også skattekontorets fastsettelse vedrørende private kostnader oppheves.

Tilleggsskatt

Som følge av at det innstilles på at skattekontorets økning av inntekt og merverdiavgift oppheves bortfaller også den fastsatte tilleggsskatten jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas til følge.

Skattekontorets vedtak datert 2. desember 2016 oppheves.

Behandling i alminnelig avdeling 04

Nemndsmedlem Hammer, som krevde saken behandlet i stor avdeling, gav følgende votum:

"Som følge av endret konklusjon i NS 1/2020, så bør også innstillingen i denne saken diskuteres på nytt."

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet fastholder vurderingen i innstillingen til alminnelig avdeling, og viser til denne vurderingen.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas til følge.

Skattekontorets vedtak datert 2. desember 2016 oppheves.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 17.03.2021


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Trygve Holst Ringen, medlem

                        Helene Haugland, medlem

                        Petter Grann-Meyer, medlem

                

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas til følge.

Skattekontorets vedtak datert 2. desember 2016 oppheves og returneres skattekontoret for eventuell ny vurdering.