Lovhenvisninger:. Lov av 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) §§ 4-7 (1) og 21-3.

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 (4) opplyst følgende om saksforholdet:

"A ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med [...]. Enkeltpersonforetaket står registrert med følgende formål: "[...]"

Virksomheten leverte 11. juli 2016 omsetningsoppgave for 3. termin 2016 som viste kr 37 798 i avgift til gode. Det var fradragsført inngående avgift med kr 112 816. I merknadsfeltet til oppgaven var det opplyst følgende: "Avgift tilgode pga. tap på kundefordringer; Konkurs i B AS (tidl. A AS) ble stadfestet [...] 2016."

Skattekontoret varslet i brev av 14. juli 2016 om en avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven.

I brev av 26. juli 2016 opplyste virksomheten at de hadde tapsført utestående mot B AS (tidligere A AS). Det ble vist til at skattekontoret hadde nektet samme tapsføring i en tidligere sak, men at det nå forelå et endelig tap som følge av konkurs. Enkeltpersonforetaket hadde et samlet utestående krav mot B AS på kr 455 837,77.

A var deleier og ansatt i B AS. Enkeltpersonforetaket hadde leaset driftsmidler til selskapet.

Skattekontoret varslet i brev av 15. august 2016 om tilbakeføring av tapsført avgift med kr 55 516, samt om ileggelse av tilleggsavgift med 20 %. Skattekontoret viste til at tapsføringen blant annet gjaldt krav fra 2009, som skattekontoret mente var foreldet.

I tilsvar av 25. august 2016 anføres det at fordringene ikke var foreldet etter foreldelsesloven, fordi skyldneren hadde erkjent kravet.

Skattekontoret fattet 7. oktober 2016 vedtak i samsvar med varselet. Skattekontoret viste til at virksomheten ikke hadde hatt innsigelser mot skattekontorets tidligere vedtak (som bygde på at kravet var foreldet). Skattekontoret viste også til at kravene aldri hadde blitt purret eller forsøkt inndrevet på annen måte.

Vedtaket ble påklaget i brev av 24. oktober 2016."

Sekretariatet vil få tilføye at det dreier seg om 11 fakturaer vedrørende leie av maskiner, utstedt fra mars til november i 2009. De to yngste fakturaene har forfallsdato den 3. desember 2009. Vi viser til vedlegg 4 Dokumentasjon s. 2 og s. 9 flg.

Utkast til innstilling er sendt skattepliktiges advokat for kommentarer, men sekretariatet kan ikke se å ha mottatt noe svar.

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktiges advokat har i klagen bedt om at klagens punkt 1 og 2 inntas i sin helhet i innstillingen.

Fra klagen hitsettes følgende:

"          1. Bakgrunn

A ("A") har utestående fordringer til B AS ("B"). B er konkurs, og skattekontoret har innvilget korreksjon av tidligere innbetalt merverdiavgift på utestående fordringer fra årene 2014 og 2015, ettersom fordringene er «endelig konstatert tapt» og de ikke er betalt «på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne», jf. mvl. § 4-7, 1. ledd, jf. mvf § 4-7-1.

Skattekontoret har imidlertid etterberegnet merverdiavgift ved tilbakeføring av fradragsført avgift som en følge av korreksjon for tap på kundefordringene fra 2009. Begrunnelsen for å nekte korreksjon/etterberegne avgift var i varselet av 13. mai 2015 knyttet til at fordringene ikke var «endelig konstatert tapt» ettersom konkursen ikke var avsluttet. Det ble også anført at fordringene var foreldet.

Ved brev av 26. juli 2016 oversendte C, på vegne av A, kopi av sluttinnberetning, som dokumenterte at konkursen i B var avsluttet, og at uprioriterte krav ikke ville få dividende. Skattekontoret opprettholdt sitt standpunkt om å nekte korreksjon i varsel om vedtak av 15. august 2016. Begrunnelsen var da kun at fordringene var foreldet.

I tilsvaret til varsel av 26. august 2016 fra undertegnede ble det blant annet anført at varselet bygde på feil rettsanvendelse og feil faktum. Det ble anført at foreldelse ikke uten videre var grunnlag for å nekte korreksjon samt at skyldner hadde erkjent fordringene, og at de følgelig ikke var foreldet. Det ble tilbudt fremleggelse av erklæringer som dokumentasjon for dette, men det fant ikke skattekontoret relevant, jf. Vedtaket side 3; slik "skattekontoret ser det vil ikke denne dokumentasjonen forandre skattekontorets synspunkt i saken."

Basert på anførselen, legges det til grunn at skattekontoret ikke bestrider at skyldner har erkjent kravet, og at fordringene følgelig ikke er foreldet, men at skattekontoret anser det for å være irrelevant for vurderingen av om vilkårene for korreksjon er oppfylt.

Videre fremholder skattekontoret på side 3, 3. avsnitt følgende i sin begrunnelse:

"Da tidligere vedtak ble fattet 05.06.2015 hadde ikke skattekontoret mottatt noen merknader til varsel som var datert 13.05.2015. Slik vi ser det har virksomheten på dette tidspunkt akseptert at fordringen fra 2009 er foreldet."

Utsagnet forstås slik at skattekontoret anser A for å ha forpliktet seg til å legge til grunn, overfor skattekontoret, at fordringen er foreldet ved å la være å imøtegå anførselen før ved brev av 26. august 2016.

Bakgrunnen for at varselet ikke ble imøtegått, var at varselet begrunnet etterberegning som en følge av at konkursbehandlingen ikke var avsluttet, og det ble derfor ansett hensiktsmessig å avvente korreksjonen til den var ferdig.

2. Våre vurderinger

Vilkårene for å korrigere tidligere innbetalt merverdiavgift, er at fordringene "på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt", jf. mvl. § 4-7. Det er enighet om at skyldnerens manglende betalingsevne er endelig konstatert tapt ved konkursen. Videre er det enighet om at fordringene fra 2014 og 2015 ikke er betalt "på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne". Det er følgelig enighet om at vilkårene for korreksjon er oppfylt for disse.

Det er ingen holdepunkter for at fordringene fra 2009 ikke er betalt "på grunn av" skyldnerens manglende betalingsevne tilsvarende som fordringene for 2014 og 2015, som er godkjent. Etter det opplyste fra regnskapsfører, er det tilfeldig at fordringene fra 2009 står ubetalt, og at B har betalt fordringer for leveranser etter det. Betalingene kunne like gjerne vært for disse fordringene som for andre løpende ytelser.

Etter det opplyste, er fordringene aldri bestridt av B. Videre er fordringene erkjent av skyldner og følgelig ikke foreldet, jf. foreldelsesloven § 14. Dette er ikke bestridt, men skattekontoret har ikke funnet at det er relevant at erklæringene fremlegges for dets vurdering av saken. Det legges derfor som nevnt til grunn at det er enighet om at fordringene er erkjent. I så fall bygger skattekontoret på feil faktum når det legger til grunn at fordringene er foreldet.

Det er, som nevnt, ikke faktisk grunnlag for å legge til grunn at skyldner har unnlatt å betale fordringene fra 2009 ved å påberope seg foreldelse. Videre er det ikke grunnlag for en utvidende tolkning av merverdiavgiftsloven, med tilhørende forskrift (innenfor de begrensninger som følger av legalitetsprinsippet), om at korreksjon av merverdiavgift knyttet til en fordring som er endelig konstatert tapt er betinget av at fordringen ikke er foreldet.

En slik praktisering av bestemmelsen er også i direkte strid med gjeldende forvaltningspraksis. Det vises blant annet til KMVA 8385 hvor Klagenemndas fremholder følgende vedrørende spørsmålet:

"Disse 10 fordringene hadde det til felles at de var foreldet og skattekontoret viste til at virksomheten ikke lenger hadde noen krav mot kundene og dermed heller ingen «utestående fordring» de kunne tapsføre med hjemmel i mval. § 4- 7 første ledd. Dette er jeg uenig i. Dersom kreditor har gjort det som kan forventes i inndrivingsøyemed vil foreldelse av fordringen etter mitt syn være grunnlag for tapsføring"

Det kan fremstå som om Klagenemnda i sitt vedtak oppstiller inndriving som et absolutt vilkår for tapsføring på generelt grunnlag, men det er det ikke grunnlag for i loven eller forskriften. Uttalelsen må leses i sin sammenheng, og da må den forstås slik at foreldelse av fordringer i seg selv kan være grunnlag for at en fordring skal anses "endelig konstatert tapt" jf. mvl. § 4-7. Dersom foreldelse i seg selv skal være grunnlag for at den er endelig tapt, forstår imidlertid Klagenemda det slik at det er et vilkår at fordringen er forsøkt inndrevet sombeskrevet i mvf § 4-7-1.

l vår sak er ikke foreldelse grunnlaget for at fordringene skal anses tapt, men det faktum at B er konkurs. Dette vilkåret er heller ikke omtvistet.

I vedtaket fremholdes det at ettersom skatteyter ikke påklaget vedtaket fra 2015 (hvor etterberegningen ble begrunnet med foreldelse og at bobehandlingen ikke var ferdig), har han "akseptert at fordringen fra 2009 er foreldet".

Skattekontoret kan ikke påberope en avtalerettslig «aksept» for et gitt faktum i skatteyters disfavør ved at vedtaket ikke er påklaget. Videre er det ingen holdepunkter for at skatteyter har bundet seg til en slik forståelse av faktum basert på konkludent adferd. En slik forståelse av faktum er også direkte i strid med forståelsen interpartes.

Ved at det er krevd korreksjon, ligger det i sakens natur at skatteyter er av en oppfatning at vilkårene for korreksjon er oppfylt. Videre var vedtaket, som nevnt, også begrunnet med at konkursbehandlingen ikke var fullført, og det var derfor naturlig å avvente fradragsføringen til den var ferdig.

Vedtaket bygger på feil rettsanvendelse ved vurderingen av at fordringene for 2009 er foreldet. Under enhver omstendighet er det heller ikke grunnlag for etterberegning dersom man mot formodning kommer til av fordringene er foreldet. Det legges derfor til grunn at Vedtaket vil bli endret. Dersom skattekontoret mot formodning (i strid med ordlyden i lov og forskrift samt administrativ praksis) velger å fastholde sitt Vedtak, ber vi om at saken fremlegges for Klagenemnda for merverdiavgift."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Innledning

Det følger av merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd at beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anes endelig konstatert tapt.

Skattekontoret legger til grunn at det, isolert sett, foreligger et endelig konstatert tap. Sluttredegjørelse for konkursboet til B AS er datert 31. mai 2016, hvor det i punkt 5.5 heter at bobehandlingen innstilles med intet til dekning av kreditorenes krav.

En problemstilling i saken har imidlertid vært om det – ved tapsføringen i 3. termin 2016 – i det hele tatt forelå utestående fordringer som kunne tapsføres. Som nevnt stiller § 4-7 første ledd krav til at det må foreligge utestående fordringer som kan anses endelig tapt på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne. Dersom kreditor ikke har avverget foreldelse av fordringen – og dette burde ha vært gjort – kan tapet på fordringene skyldes andre forhold, eksempelvis egen passivitet, enn debitors manglende betalingsevne.

Var fordringene fra 2009 foreldet?

Tapsføringen i denne saken gjelder dels fakturaer fra 2009, og dels fakturaer fra 2014 og 2015. Det fremgikk at utestående for 2009 var kr 277 581,27.

Den alminnelige foreldelsesfristen er tre år, og løper fra den dag fordringshaver tidligst har rett til å kreve å få oppfyllelse, jf. foreldelsesloven §§ 2 og 3 nr. 1. Virkningen av foreldelse er at fordringen bortfaller, jf. § 24. Med mindre foreldelsesfristen er avbrutt etter §§ 14-19, vil fordringene fra 2009 altså ha vært foreldet da tapsføringen ble gjennomført i omsetningsoppgaven.

Skattekontoret har lagt til grunn at fordringene var foreldet, mens virksomheten har vist til at debitor ikke har bestridt kravene med å vise til foreldelse, og at fordringene kan anses erkjent etter § 14.

Foreldelsesloven § 14 angir at "Foreldelse avbrytes når skyldneren overfor fordringshaver uttrykkelig eller ved sin handlemåte erkjenner forpliktelsen, så som ved løfte om betaling eller ved å betale rente."

Bakgrunnen for denne bestemmelsen er at en slik "erkjennelseserklæring" kan gi grunnlag for dom om kravet. Erkjennelsen kan skje både uttrykkelig eller ved at den innfortolkes i skyldners handlemåte. Unnlatt protest fra debitor er imidlertid ikke tilstrekkelig til at det foreligger en erkjennelse av kravet. Fra "Foreldelse av fordringer" av Anne Cathrine Røed, 1997, s. 271 gjengis følgende:

"Det at skyldneren unnlater å protestere på fordringshaverens henvendelser i form av betalingsanmodninger, påkrav ol er heller ikke nok til at man kan konstatere erkjennelse på bakgrunn av konkludent adferd. En skyldner kan således bidra til at fordringen foreldes, ved å forholde seg passiv eller bevisst sitte og se på at fordringen foreldes."

I klagen vises det til at skyldner ikke overfor kreditor har unnlatt å betale fordringene fra 2009 ved å påberope seg foreldelse. Skattekontoret kan ikke se at dette har betydning for saken. I dette tilfellet har man hatt et utestående som har blitt stående ubetalt over flere år, uten at det er lagt frem dokumentasjon på inndrivelsestiltak eller andre forhold som kan beskrive årsaken hos debitor. Skattekontoret er enig i at manglende betaling trolig skyldes dårlig likviditet hos debitor, men det er altså ikke direkte relevant for spørsmålet om foreldelse.

Vedlagt klagen ble det sendt inn en "Erklæring – erkjennelse av krav", hvor skyldner erkjenner kravene fra 2009. Denne erklæringen er datert 6. oktober 2016, og således utarbeidet i forbindelse med saken. Skattekontoret bemerker at en fristavbrytende handling i oktober 2016 ikke vil ha betydning for spørsmålet om fordringene fra 2009 var foreldet da omsetningsoppgaven ble levert 11. juli 2016. Det er ikke lagt frem annen dokumentasjon på at foreldelse ble avbrutt ved andre handlinger.

Skattekontoret bemerker for øvrig at det av sluttredegjørelsen for konkursboet punkt 5.3 fremgår at meldte krav i boet utgjorde en "betydelig sum og er i seg selv oppsiktsvekkende". Ettersom det uansett ikke ville kunne bli noen dividende, fremgår det av punkt 5.5 at "Ingen av kreditorene har således fått sine krav verken innstilt eller prøvet." Den omstendighet at boet ikke hadde innsigelser mot enkeltpersonforetakets fordringsanmeldelse (som også inkluderte fordringene fra 2009) kan således ikke tas til inntekt for at boet ikke anså fordringene som foreldet.

Samlet sett mener skattekontoret at det er mest sannsynlig at fordringene fra 2009, i mai-juni 2016, var foreldet. Det forelå da ikke lenger utestående fordringer som gikk tapt grunnet debitors konkurs. Fordringene var i realiteten tapt på et langt tidligere tidspunkt, som følge av kreditors unnlatelse av å avverge foreldelse.

Skattekontoret er forsåvidt enig i at tapsføring ikke vil være avskåret i ethvert tilfelle hvor kreditor ikke avverger foreldelse av fordringene. Dette kan eksempelvis være aktuelt hvor det er på det rene at vilkårene for tapsføring foreligger, eller at andre omstendigheter gjør ellers normale tiltak unødvendig eller uforholdsmessig. I denne saken mener imidlertid skattekontoret at beløpets størrelse, den omstendighet at leveransene ble opprettholdt og det lange tidspunktet fra foreldelse til konkurs hos debitor, åpenbart tilsier at det var rimelig å forvente at kreditor gjennomførte tiltak for å avverge foreldelse av fordringene.

At kreditor ikke avverget foreldelse av fordringene fra 2009 innebærer derfor, etter skattekontorets syn, at det i mai-juni 2016 ikke lenger eksisterte utestående fordringer og/eller at tapet ikke oppsto på grunn av debitors manglende betalingsevne. Tapet ble påført ved at fordringen bortfalt grunnet kreditors passivitet.

Vedrørende om fordringene var ordinære kundefordringer

Skattekontoret vil i alle tilfeller bemerke at fordringene fra 2009 ikke kan anses som ordinære kundefordringer som kan være gjenstand for tapsføring etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd. Skattekontoret nevner at dette også vil gjelde fakturaene vedtaket ikke gjelder.

Skattekontoret bemerker at B AS var eid av A, D og E med 34 aksjer hver. Skattekontoret forstår det slik at A og B er brødre. A var daglig leder i B AS.

Saken gjelder altså tapsføring av fordringer fra 2009, på til sammen kr 277 581. Skattekontoret viser til at kreditor helt fra 2009 til debitors konkurs i 2016 verken har sendt purringer eller foretatt andre inndrivelsestiltak. I tillegg til at enkeltpersonforetaket altså hadde et gammelt, betydelig utestående, har virksomheten opprettholdt leveransene til selskapet også i 2014 og 2015.

Samtidig med dette, hadde A personlig ytt selskapet et lån på kr 740 000. Det var altså ikke kun slik at B AS hadde leverandørgjeld til enkeltpersonforetaket A, A hadde samtidig lånt selskapet et enda større beløp, uten at dette gikk til å betale leverandørgjelden. A har følgelig uttrykkelig akseptert at B AS over flere år prioriterte andre kreditorer.

A eide 34 % av aksjene i B AS. Broren D eide også 34 %. Skattekontoret er usikre på om dette er tilstrekkelig til å etablere et eiermessig interessefellesskap slik Høyesterett viser til i Rt-2015-168 (Lønningshaugen). I avsnitt 56 vises det til at praksis i all hovedsak gjelder selskaper med sammenfallende eierinteresser, eller hvor eierinteressen overstiger 50 %. Spørsmålet blir da hvordan eierstillingen skal beregnes dersom aksjer er fordelt på ulike "familiemedlemmer".

Skattekontoret mener at dette ikke er av avgjørende betydning i herværende sak, ettersom fordringene ikke kan anses som "ordinære kundefordringer" uavhengig av hvilken norm saksforholdet skal vurderes etter. Selv om utgangspunktet for vurderingen blir annerledes der det foreligger et eiermessig interessefellesskap, mener skattekontoret at det er klart at A har unnlatt å inndrive kravet og opprettholdt leveransene fordi han hadde en interesse i å redde driften i B AS. Dette ledet til at fordringene ikke ble behandlet som ordinære kundefordringer.

Skattekontoret foreslår derfor at vedtaket om etterberegning av den tapsførte avgiften fastholdes.

Tilleggsavgift

Skattekontoret viser til at det foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd som kunne påført staten tap. Skattekontoret fastholder videre at tapsføringen var uaktsom. Skattekontoret mener det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at fordringene som ble tapsført var foreldet, og i alle tilfeller for at de ikke lenger kunne betraktes som ordinære kundefordringer."

 

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2).

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt ovenfor. I tillegg vil sekretariatet bemerke følgende:

Spørsmålet i saken er om skattepliktige har adgang til å tapsføre utestående fordring og tilbakeføre utgående merverdiavgift i henhold til merverdiavgiftsloven (lov av 19. juni 2009 nr. 58) § 4-7 (1). Spørsmålet er om det forelå en utestående fordring på tidspunktet for korrigeringen.

Merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) angir hovedregelen for tap på utestående fordring og åpner for en etterfølgende korrigering der det er på rene at fordringen er tapt. Bestemmelsen lyder slik:

"Beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt."

Vilkårene i bestemmelsen er kumulative. Dette innebærer at samtlige vilkår må være oppfylt for å kunne korrigere beregningsgrunnlaget. Som det fremgår av ordlyden må det foreligge en utestående fordring, det må være beregnet merverdiavgift av fordringen tidligere, den utestående fordringen må være endelig konstatert tapt, og årsaken til tapet må være skyldners manglende betalingsevne.

Kriteriet "endelig konstatert tapt" er nærmere definert i forskrift til merverdiavgiftsloven av 15. desember 2009 nr. 1540 (merverdiavgiftsforskriften), § 4-7-1 (1).

Ordningen med den tilbakeføringsrett som følger av merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) er et unntak fra symmetriprinsippet og innebærer at staten påføres tap som følge av at det ikke skjer en korresponderende tilbakeføring av den inngående merverdiavgift som debitorselskapet er godskrevet. Staten er med andre ord med på å dekke en del av tapet når kreditor ikke får oppgjør fra sin skyldner. Kreditor har så vidt angår merverdiavgiftsbeløpet en innkrevingsfunksjon for staten og ordningen forutsetter systematisk at kreditor mottar oppgjør fra debitor. Kreditor må derfor som utgangspunkt innbetale avgift av vederlaget selv om kjøper ikke betaler.

Merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) åpner imidlertid for at kreditor, på visse vilkår, kan kreve tilbakeføring av innbetalt avgift når debitor ikke kan betale denne. Det følger av Borgarting lagmannsretts dom av 28. august 2014, inntatt i Utv-2014-1711 (Havnegata), at det oppstilles en streng norm for at fradrag skal gis. Lagmannsretten slo fast at en streng praktisering av bestemmelsen også var best i samsvar med lovgiverviljen.

Sekretariatet viser til forarbeidene til bestemmelsen, Innst.O.nr. 80 (1990-1991) side 169, hvor det fremgår:

"Flertallet legger i denne sammenheng vekt på at tapet må være endelig konstatert før det kan anses som realisert. Passivitet eller overbærenhet fra kreditors side må ikke kunne gi adgang til fradrag. I prinsippet dreier det seg om en bevisvurdering, nemlig om og i hvilken utstrekning det foreligger reell uerholdelighet."

Det følger av Borgarting lagmannsretts dom av 28. august 2014 (Havnegata) at det i praksis er stilt krav til at kreditor har gjort det som etter en totalvurdering er rimelig å forvente for at staten skal bære en del av tapet og at dette vil bero på en bevisvurdering. Det vil ikke være tilstrekkelig for tilbakeføring av avgift at det er påvist betalingsvansker hos debitor, eller at kreditor uten nærmere begrunnelse mener at fordringen ikke lar seg inndrive, dersom den i realiteten gjør det. Det er en forutsetning for å kunne foreta en tapsføring at tapet er endelig.

Det er kun tap på "utestående fordring" i merverdiavgiftslovens forstand som kan være gjenstand for tilbakeføring av merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 4-7 (1).

Det foreligger en del sentrale dommer/avgiftspraksis vedrørende spørsmålet om hva som ligger i vilkåret "utestående fordring".

Det gis ikke rett til fradrag hvis avskrivningen skyldes at kreditor har ettergitt fordringen for å styrke debitors egenkapital eller har konvertert fordringen til finansieringsbistand, jf. eksempelvis Hålogaland lagmannsretts dom av 23. februar 1995 (LH-1994-42), Borgarting lagmannsretts dom av 7. februar 2003, inntatt i Utv. 2005-403, Oslo tingretts dom av 20. oktober 2010 (TOSLO-2010-33878 - Autosalongen Eiendom AS) og Klagenemnda for merverdiavgifts vedtak av 27. april 2009 (KMVA-2009-6346).

Ytelse av tilskudd/lån/kreditt eller ettergivelse av fordring for å styrke debitors likviditet vil ikke kunne gi grunnlag for tilbakeføring av merverdiavgift hos kreditor. Høyesterett har i Rt-2015-168 (Lønningshaugen) redegjort for dette i avsnitt 39 – 48, der førstvoterende oppsummerer sitt syn på begrensningene i anvendelsen av § 4-7 slik i avsnitt 48:

"Det må etter mitt syn anses klart at det ikke vil være adgang til tilbakeføring når leverandørkreditten omdannes til et ansvarlig lån, eller det uttrykkelig er avtalt at leverandørkreditten skal omdannes til en del av den langsiktige finansiering. Det samme må i utgangspunktet også gjelde der omdanningen fremkommer av den regnskapsmessige behandling. Etter mitt syn må det videre legges til grunn at tilbakeføring også kan nektes når leverandørkreditten har skiftet karakter til en annen form for tilgodehavende."

Bakgrunnen for en slik avgrensning er blant annet at direkte og indirekte tilførsel av kapital bør behandles likt, jf. dommens avsnitt 43. Korreksjon av merverdiavgift skal ikke kunne fungere som et rent driftstilskudd i en virksomhet.

Rt-2015-168 (Lønningshaugen) viser at det ikke er grunnlag for å begrense regelen om omklassifisering av fordringer til fordringer mellom selskaper innen samme konsern eller selskaper som på annen måte har et interessefellesskap. Men utgangspunktet for vurderingen vil være annerledes når det er helt sammenfallende eierinteresser enn når det ikke er noen eiermessig tilknytning. Sekretariatet siterer fra Rt-2015-168 (Lønningshaugen) avsnitt 50:

"Når eierinteressene er de samme, vil det etter omstendighetene kunne fremstå som økonomisk formålstjenlig å opprettholde leverandørkreditten for ved dette å styrke debitorselskapets finansielle stilling på en måte som innebærer at staten opprettholder sin eksponering for debitorselskapets betalingsevne. Et vesentlig moment i vurderingen vil derfor være om kreditorselskapet har særbehandlet debitorselskapet i forhold til sine øvrige debitorer, og videre om kreditorselskapets handlemåte kan begrunnes forretningsmessig når dette skal vurderes ut fra kreditorselskapets stilling alene."

Om de tilfeller hvor kreditor og debitor ikke har noen sammenfallende eierinteresser uttales i avsnitt 51:

"Når selskapene ikke har noe interessefellesskap er det et naturlig utgangspunkt at en utvidet leverandørkreditt nettopp skyldes forretningsmessige vurderinger i kreditorselskapets interesse alene.

Det kan i disse tilfellene vanskelig sies å være noen presumpsjon for at kreditors siktemål er å bistå debitorselskapet med langsiktig finansiering."

Førstvoterende viser også til enkelte klagenemndsavgjørelser, hvor det fremgår at forholdet mellom debitor og kreditor vil være av avgjørende betydning for vurderingen av om fordringen kan anses å ha skiftet karakter. I dommens avsnitt 52 vises det til KMVA-2003-4936 hvor betydningen av interessefellesskap uttrykkes slik:

"I vurderingen av når en betalingsforpliktelse basert på en kundefordring skal anses som et driftstilskudd/lån, må det legges vekt på hvorfor de normale kriterier for betaling er fraveket. Består det mellom kreditor og debitor et nært forhold økonomisk eller gjennom eierskap, vil det være momenter av betydning for vurderingen av fordringens karakter der kreditor har unnlatt å innfordre kravene. Det samme må gjelde der kreditor ensidig ettergir kundefordringer."

Førstvoterende viser også til KMVA-2007-5999 og KMVA-2009-6346, hvor det fremgår at når kreditor og debitor er uavhengige selskaper, skal det mer til for å la manglende oppgjør føre til at det utestående skal anses å ha skiftet karakter med tap av tilbakeføringsrett som resultat.

I en oppsummering av avgiftspraksis på området uttales i avsnitt 56:

"Det er ikke fremlagt noen avgjørelse som nekter tilbakeføring med den begrunnelse at fordringen har skiftet karakter når selskapene ikke har et sterkt interessefellesskap. Praksis gjelder i all hovedsak selskaper med helt sammenfallende eierinteresser, eller i hvert fall et sammenfall i eierinteressene som overstiger 50 prosent. Det er illustrerende at de avgjørelser det i denne sammenheng vises til i MVAhåndboken 10. utgave 2014, side 357, alle gjelder tilfeller der det var 100 prosent sammenfall i eierinteressene. Dette innebærer at de konkrete avveininger som er gjort i de saker der tilbakeføring er nektet på dette grunnlaget, gir begrenset veiledning når problemstillingen aktualiseres i saker der det ikke foreligger noe interessefellesskap eller der eierinteressene i mindre grad er sammenfallende enn det som har vært tilfelle i praksis slik denne er opplyst for Høyesterett. "

Når det gjelder betydningen av interessefellesskap fastslår førstvoterende at det altså skal mer til for å konstatere at en fordring har skiftet karakter mellom uavhengige parter enn mellom parter med interessefellesskap. Som begrunnelse for dette fremheves kreditorselskapets generelle økonomiske insentiver som følge av eierinteressene. Mellom uavhengige selskaper vil det ikke foreligge noen slike insentiver. Utgangspunktet, eller den alminnelige presumsjon, vil da være at kreditorselskapets handlemåte skyldes «forretningsmessige vurderinger i kreditorselskapets interesse alene» (avsnitt 51).

Ved vurderingen av om slik omdanning har skjedd er det av betydning om det foreligger et interessefellesskap mellom selger og kjøper. Interessefellesskap, og særlig sammenfallende eierinteresser, vil være et sterkt moment for at leverandørgjeld er omdannet, slik at tilbakeføring ikke kan skje, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 16. november 2016 (Prosjektkonsulent) inntatt i Utv-2016-1987.

Sekretariatet går foreløpig ikke inn på en nærmere vurdering av om det har skjedd en omdanning etter de nevnte retningslinjene. Dette skyldes at skattepliktige har korrigert omsetningsoppgaven sin for 3. termin 2016, innsendt 11. juli 2016, under henvisning til merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) for 11 fakturaer utstedt i 2009, hvorav de to yngste hadde forfallsdato 3. desember 2009.

Den alminnelige foreldelsesfrist løper i tre år fra den dag fordringshaveren tidligst har rett til å kreve å få oppfyllelse, jf. lov 18. mai 1979 nr. 18 om foreldelse (foreldelsesloven) §§ 2 jf. 3 nr. 1.

Foreldelsesfristen kan avbrytes blant annet ved at skyldner uttrykkelig eller ved sin handlemåte erkjenner forpliktelsen, jf. foreldelsesloven § 14. Sekretariatet viser til skattekontorets vurderinger i redegjørelsen rundt dette, og bemerker å være enig i at det her ikke er fremlagt dokumentasjon som tilsier at den alminnelige foreldelsesfristen er avbrutt som følge av erkjennelse av kravet. Sekretariatet vil videre bemerke at skattepliktige viser til å ha tilbudt dokumentasjon av at erkjennelse har skjedd før vedtaket ble fattet. Basert på vedtaket har skattepliktiges advokat i en telefonsamtale opplyst om at den tilbudte dokumentasjonen besto i signerte årsregnskap. Sekretariatet kan ikke se at bokføringen av beløpet som gjeld i debitors regnskap kan behandles som en erkjennelse av kravet overfor kreditor i betydningen til foreldelsesloven § 14.

Foreldelse inntrådte følgelig den 3. desember 2012 for de to yngste av de aktuelle fakturaene.

Det fremgår av foreldelsesloven § 24 nr. 1, at fordringshaveren taper sin rett til oppfyllelse ved foreldelse. Etter at foreldelse er inntrådt, foreligger det følgelig ikke lenger noen utestående fordring. På tidspunktet for sluttinnberetningen til tingretten og hvor konkursen var endelig, og tidspunktet for innsendelsen av omsetningsoppgaven, hadde skattepliktige derfor ikke noen "utestående fordring" å gjennomføre noen korrigering for, fordringene var bortfalt som følge av foreldelse på et langt tidligere tidspunkt. Dette medfører at vilkårene for korrigering etter merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) ikke er oppfylt.

Skattepliktige anfører under henvisning til KMVA-2014-8385 at foreldelse i seg selv medfører at vilkårene for tapsføring er oppfylt. Sekretariatet mener at denne anførselen ikke kan føre frem.

Ordlyden i merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) "utestående fordring" forutsetter at kreditor har rett til oppfyllelse. Dersom fordringen er foreldet har kreditor ikke lenger rett til oppfyllelse fra debitor og fordringene er dermed ikke å anse som "utestående". Dette følger også av klagenemndspraksis, jf. KMVA-2011-6911 og KMVA-2015-8739.

Det foreligger imidlertid også klagenemndspraksis, hvor foreldelse ikke har vært ansett som hinder for tapsføring etter bestemmelsen, men da under forutsetning av at kreditor har gjort det som forventes av ham i inndrivelsesøyemed, jf. Klagenemnda for merverdiavgift, KMVA-2014-8385 og Skatteklagenemndas vedtak 26. april 2017 (NS 30/2017).

Sekretariatet mener at en foreldet fordring i utgangspunktet ikke kan tapsføres etter merverdiavgiftsloven § 4-7 (1). Imidlertid mener sekretariatet at det må foretas en konkret vurdering av hva kreditor har gjort for å ivareta sine forpliktelser.

I dette tilfellet har man hatt et utestående som har blitt stående ubetalt over flere år, uten at det er lagt frem dokumentasjon på inndrivelsestiltak eller andre forhold som kan beskrive årsaken hos debitor. Sekretariatet er enig med skattekontorets vurdering om at beløpets størrelse, den omstendighet at leveransene ble opprettholdt og det lange tidspunktet fra foreldelse til konkurs hos debitor, åpenbart tilsier at det var rimelig å forvente at kreditor gjennomførte tiltak for å avverge foreldelse av fordringene.

Konklusjon:

Sekretariatet mener at fordringene på tapsføringstidspunktet ikke var å anse som utestående fordringer og at vilkårene for tapsføring etter merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) ikke er oppfylt.

Spørsmålet om ilagt tilleggsavgift

Overgangsregler tilleggsavgift/tilleggsskatt

Skattekontoret har i denne saken ilagt tilleggsavgift med hjemmel i den nå opphevede bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21-3. Nye regler om tilleggsskatt er gitt i skatteforvaltningsloven § 14-3 - § 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes. Skattepliktige er orientert om lovendringen ved sekretariatets brev av 30. juni 2017, men har ikke kommet med merknader.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det er ikke påberopt unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Er vilkårene for å ilegge tilleggsavgift oppfylt?

Spørsmålet i saken er om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt for det forhold at skattepliktige har gjennomført korrigering for tap på utestående fordring til tross for at vilkårene for dette ikke er oppfylt.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som” forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap” kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS). Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens uttalelse 24. januar 2012 i SOM-2011-871.

Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Beviskravet knytter seg til om merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom (eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig). Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 (2) at avgiftssubjektet svarer for medhjelperes handlinger. Avgiftssubjektet kan ikke fri seg fra ansvaret ved å overlate til andre å forestå regnskapsførsel og/eller innlevering av omsetningsoppgaver.

Objektive vilkår

Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) at det kun er tap av "utestående fordringer" som kan medføre rett til korrigering.

Skattepliktige har gjennomført en korrigering av et beløp som ikke var å anse som en utestående fordring på tidspunktet for korrigeringen.

På dette grunnlag finner sekretariatet at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven § 4-7 (1).

Det andre objektive vilkåret er at overtredelsen har eller kunne ha påført staten et tap. Det avgjørende er om skattepliktiges handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig. Dette fremgår av Borgarting lagmannsretts avgjørelse i UTV-2008-864 (IT Fornebu). Vurderingen av tapsfaren må knyttes til tidspunktet for innlevering av den aktuelle omsetningsoppgaven. Overtredelsen anses fullbyrdet allerede når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet.

I denne saken har skattepliktige som allerede påpekt gjennomført en korrigering etter merverdiavgiftsloven § 4-7, til tross for at vilkårene for dette ikke var oppfylt. Skattepliktige har ikke fremsatt anførsler vedrørende tapskravet. Sekretariatet finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at innleveringen av omsetningsoppgaven har eller kunne ha påført staten et tap.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at tapsvilkåret er oppfylt.

Begge de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

Det subjektive vilkåret

I tillegg til de objektive vilkår, må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Skyldkravet refererer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen "har eller kunne ha påført staten tap".

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR-2017-81-A (Skårer Syd). Det er derfor ikke et krav om at overtredelsen er skjedd med hensikt.

Ved vurderingen av om et forhold anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært – hva burde virksomheten gjort for å unngå den aktuelle feilen? Dette må avgjøres ut fra en objektiv norm for forsvarlig opptreden.

Høyesterett har i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) angitt utgangspunktet for aktsomhetsvurderingen:

"(63) Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn.

(64) Av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift 10. januar 2012 [USKD-2012-6] framgår det i punkt 2.2.1 at enhver som driver virksomhet, plikter å sette seg inn i de reglene som gjelder for beregning av avgift, og at unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, om nødvendig ved å engasjere hjelp, i seg selv kan anses som uaktsomt."

Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. blant annet dom fra Borgarting lagmannsrett UTV-2008-864 (IT-Fornebu) og Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 954. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet.

Ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, kreves det normalt at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser, eller i det minste opplyser om sitt standpunkt i et forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift punkt 3.5. Dette følger blant annet av Høyesteretts avgjørelser i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2017-1948-A (Ole Deviks vei).

I dette tilfellet har skattepliktige fremsatt krav om korrigering for tap på utestående fordring, til tross for at vilkårene for dette ikke var oppfylt.

I denne saken finner sekretariatet at virksomheten med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt. Sekretariatet peker på at det er en grunnleggende plikt for de næringsdrivende å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhet. Den omstendighet at man unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, kan i seg selv anses som uaktsomt. Her har skattekontoret henvist til foreldelse i sitt varsel av 13. mai 2015 vedrørende det samme kravet fremsatt på en tidligere termin. Dette innebærer at skattepliktige hadde en særskilt oppfordring til å se på betydningen av foreldelse før omsetningsoppgaven for 3. termin 2016 ble sendt den 11. juli 2016.

Sekretariatet er følgelig av den oppfatning at virksomheten burde ha undersøkt forhold rundt foreldelse nærmere. Dersom skattepliktige etter slike undersøkelser var i tvil om spørsmålet, burde skattepliktige ha henvendt seg til skattekontoret. Det burde uansett ha vært gitt nærmere opplysninger ved innsendelsen av omsetningsoppgaven. Merknaden som ble gitt på omsetningsoppgaven redegjør ikke for hvilket beløp korreksjonen utgjør, hvilke fakturaer den omfatter, og den viser heller ikke til den tidligere oppgavekontrollen hvor spørsmålet var under behandling.

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har fulgt handlingsalternativene.

Sekretariatet er etter dette kommet til at det med klar sannsynlighetsovervekt er utvist uaktsomhet. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er dermed oppfylt.

"Kan"-bestemmelse

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift skal brukes ved enhver uaktsom overtredelse. Sekretariatet må vurdere om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Ved vurderingen kan skattekontoret se bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Det er ikke slik at avgiftssubjektet har en” tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1. Spørsmålet blir om noen av unntakene som er omtalt i retningslinjene kan komme til anvendelse slik at tilleggsavgift kan unnlates.

Etter Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.5 skal det ikke ilegges tilleggsavgift hvor det i omsetningsoppgaven på en utfyllende måte er redegjort for faktum og hvordan regelverk er vurdert. I merknad til omsetningsoppgaven ble det opplyst "Avgift tilgode pga. tap på kundefordringer; Konkurs i B AS (tidl. A AS) ble stadfestet [...] 2016." Som allerede påpekt er det ikke gitt noen opplysninger om hvilket beløp det er korrigert for. Det fremgår ikke at noen av de aktuelle fakturaene ble utstedt i 2009. Det er ikke gitt redegjørelser for regelverket, utover konklusjonen som ligger i merknaden og fradragsføringen om at det forelå en rett til korrigering for beløpet. Det er heller ikke vist til den tidligere saken behandlet av skattekontoret. Sekretariatet kan ikke se at unntaket kommer til anvendelse.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger noen formildende omstendigheter ved dette forholdet og kan ikke se at noen av unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3 kommer til anvendelse.

Satser for tilleggsavgift

Tilleggsavgift kan bli fastsatt med inntil 100 % av det beløp som har påført eller kunne påført staten tap. Satsen skal vurderes særskilt for det enkelte forhold.

Det følger av Skattedirektoratets reviderte retningslinjer punkt 4.1 at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20 % der overtredelsen er å anse som uaktsom.

Sekretariatet finner at det i denne saken er riktig å anvende normalsatsen på 20 %. Dette er i tråd med praksis i lignende tilfeller, jf. blant annet Klagenemndas avgjørelse i KMVA-2013-7946.

Grunnlaget for tilleggsavgiften er det beløp som skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt kan fastsette etter merverdiavgiftsloven § 18-1 eller § 18-4 (1) og (2). I denne saken er det ikke tvilsomt at hele det korrigerte beløpet på kr 55 516 kan fastsettes med klar sannsynlighetsovervekt.

Konklusjon

Sekretariatet finner etter dette at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt, og at det er riktig å ilegge tilleggsavgift med 20 % i denne saken.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02

Medlemmene Folkvord, Holst Ringen og Karlsen Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 16. juli 2018 fattet slikt

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.