Lovhenvisninger:

skatteforvaltningsloven §§ 8-1, 13-3, 14-3

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i uttalelse til klageinstansen opplyst følgende om saksforholdet:

«Selskap A leverte aksjonærregisteroppgaven for 2020 den 14.01.2021. I post 8 fremgikk det at det var utdelt utbytte med kr [...]. I post 21 fremgikk det at skattepliktiges mindreårige barn hadde mottatt kr 1 992 000 av det totale utbyttet.

I henhold til sktl. § 2-14 første ledd skal skattepliktig formue og inntekt for barn under 16 år ved inntektsårets utgang, som hovedregel skattlegges med en halvpart på hver av foreldrene.

Skattepliktige mottok en pre-utfylt skattemelding for 2020. På denne var det i post 3.1.5 «Skattepliktig utbytte aksjer, Barns fødselsnummer [...]» oppført kr 995 970. I post 4.1.8 «Skattepliktig formue på aksjer» var det forhåndsutfylt kr [...]

Ved levering av skattemeldingen den 27.05.2021 endret skattepliktige disse postene til kr 0. Hun la ved et oppsett over poster hun hadde endret. jf. vedlegg til skattemeldingen.

I vedlegget står følgende:

«Verdien av barnas aksjer er overført ektefelle. Det samme gjelder utbytte på disse aksjene.»

Hun mottok skatteoppgjøret for 2020 den 24.06.2021.

Den 28.09.2021 varslet skattekontoret om at fastsettingen for 2020 ville bli endret. Hun ble også varslet om at det ville bli ilagt tilleggsskatt. Når det gjelder endringen skriver skattekontoret:

«Ifølge Aksjeoppgaven 2020 (RF-1088) har din datter, B, mottatt skattepliktig utbytte på kr 1 991 940. Halvparten av dette utbyttet var forhåndsutfylt i post 3.1.5 i din skattemelding, og halvparten i din ektefelles skattemelding.

Det samme gjelder formuesverdien av aksjene. Ifølge Aksjeoppgaven for B er formuesverdien kr [...].

I vedlegg til skattemeldingen din informerer du om at verdien av Bs aksjer er overført til ektefelle, og det samme gjelder utbytte på disse aksjene (hhv. kr [...] og kr 995 970).

Utgangspunktet er at poster tilhørende barn skal fordeles med 50 % på hver av foreldrene. Du har tatt vekk din andel av utbytte og formue, men din ektefelle har ikke endret sin skattemelding tilsvarende.»

Når det gjelder tilleggsskatt skriver skattekontoret:

«Skattekontoret vurderer at slik saken er opplyst i dag, er det klar sannsynlighetsovervekt for at du har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Begrunnelsen for dette er at du har tatt bort din andel av Bs utbytte og formuesverdi uten at du har forsikret deg om at din ektefelle har gjort tilsvarende endring i sin skattemelding.

Vi finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at de uriktige eller ufullstendige opplysningene kunne ha ført til skattemessige fordeler, fordi mangelfulle opplysninger om skattepliktig utbytte har medført et redusert inntektsgrunnlag med kr 995 970. Videre har mangelfulle opplysninger om formuesverdien av aksjene medført et redusert formuesgrunnlag med kr [...].»

Skattepliktige besvarte ikke skattekontorets varsel, og den 27.10.2021 ble det fattet vedtak hvor post 3.1.5 ble økt fra kr 0 til kr 995 970 og post 4.1.8 fra kr 0 til kr [...].

I begrunnelsen for endringene står det:

«Skattekontoret viser til at varselbrevet bygger på aksjeoppgaven, som igjen bygger på opplysninger gitt av selskapene via aksjonærregisteroppgaven. Videre er utgangspunktet at poster tilhørende barn skal fordeles med 50 % på hver av foreldrene. Du tok vekk din del av din datters utbytte og formue, men din ektefelle endret ikke sin skattemelding tilsvarende.»

Når det gjelder ileggelse av tilleggsskatt skriver skattekontoret:

«Skattekontoret finner det klart sannsynlig at ved å ta vekk utbytte og formuesverdi for din datters aksjer, har du holdt skattepliktig inntekt og formue utenfor skattemeldingen. Det grunnleggende vilkåret for bruk av tilleggsskatt er dermed oppfylt. Skattekontoret mener størrelsen på den skattemessige fordelen kan bevises med klar sannsynlighetsovervekt.»»

Sekretariatet sendte utkast til innstilling til skattepliktige den 27. januar 2022, med 14 dagers frist for merknader. Det er ikke innkommet merknader fra skattepliktige.

Skattepliktiges anførsler

Den skattepliktiges anførsler er som følger: 

«I den forhåndsutfylte skattemeldingen så har våre mindreårige barns aksjer/utbytte vært delt mellom mor og far. Vi har i alle år før barnas aksjer fra mor og over på far slik at skatten skulle bli beregnet på den som finansierer/betaler den skatten som kommer på de arvede aksjene.

Dette fungerte utmerket i alle årene og det har blitt riktig. For 2020 glapp det av en eller annen grunn og feil vedlegg ble benyttet og vedlagt skattemeldingen til far, C. Et vedlegg som ikke hadde med Bs aksjer/utbytte.

Korrekt utfylt og innsendt aksjonærregisteroppgave tilsier jo dette skulle bli korrekt og at alt ville komme med i ligningen uansett. Det var absolutt ikke noe bevisst forsøk på å unndra opplysninger.

Varselet som ble sendt 28.09.2021 til min kone, omhandlet et vedtak om endring av skattefastsettingen og tilleggsskatt. Hun hadde dessverre ikke forstått hva tilleggsskatten gjaldt og hadde heller ikke varslet meg om dette.

At ikke jeg ikke fikk med Bs aksjer/utbytter var en ren glipp og det føles veldig urettferdig at en slik sak medfører betydelig tilleggsskatt. Skatteetaten har også som sagt, fått alle opplysningene gjennom riktig innrapportering på aksjonærregisteroppgavene.

Vi har i alle år bestrebet å opptre ryddig og lojalt ovenfor skatteetaten og henstiller om at tilleggsskatten frafalles ved dette opplagt utilsiktede engangstilfellet.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har lagt til grunn at klagen er rettidig og oppfyller øvrige vilkår for klage. jf. skatteforvaltningsloven §§ 13-4 første ledd og 13-5 tredje ledd. Selve klagen er vurdert slik i uttalelsen:

«Skattepliktige besvarte ikke skattekontorets varsel, og alle anførsler er derfor nye for skattekontoret. Vi bemerker at klagen er skrevet av hennes ektemann, men den er sendt inn på kontaktskjema tilknyttet hennes sak, og vi legger til grunn at ektefellen opptrer med hennes samtykke. Det er sendt bekreftelsesbrev om mottatt klage til skattepliktige. Hun har ikke kommet med merknader om at ektefellen har skrevet klagen uten hennes viten eller samtykke.

Det vil først bli drøftet om vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt (1), før vil vi drøfte om det foreligger unnskyldelige forhold som tilsier at tilleggsskatt ikke skal ilegges.

1. Er vilkårene for å ilegge tilleggsskatt oppfylt.

For å ilegge ordinær tilleggsskatt må skattekontoret bevise med klar sannsynlighetsovervekt at vilkårene i sktfvl. § 14‑3 (1) er oppfylt. Sktfvl. § 14-3 (1) lyder:

«Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.»

Reglene for ileggelse av tilleggsskatt er objektive. Det vil si at det ikke er noe krav for ileggelse av tilleggsskatt at skattepliktige har hatt til hensikt å unndra skatt. Det er nok at det rent objektivt er levert en skattemelding med uriktige eller mangelfulle opplysninger.

1.1 Er det gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger?

Skattepliktige fjernet barnets inntekt og formue fra sin skattemelding. Det følger av sktl. § 2-14 første ledd at barns inntekt og formue skal fordeles med 50 % på hver av foreldrene. Foreldrene kan kreve en annen fordeling.

I denne saken har skattepliktige fjernet inntekt og formue, uten at ektefellen har ført en tilsvarende inntekt og formue fra mindreårig barn på sin skattemelding.

Hun opplyser i vedlegg til skattemeldingen at barnet utbytte og formue er overført til ektefelle. Denne opplysningen er ikke korrekt da ektefellen kun har oppgitt sin del av barnets utbytte og formue.

Skattekontoret finner etter dette at det er gitt uriktige opplysninger i skattemeldingen for 2020.

1.1.1 Spørsmål om betydningen av vedlegget til skattemeldingen.

Dersom skattepliktige i skattemeldingen legger ved en forklaring eller dokumentasjon på de endringer som er gjort, kan tilleggsskatt unnlates. Dette begrunnes med at skattekontoret da har tilstrekkelig informasjon til å foreta en vurdering av om de endringer skattepliktige gjør er berettiget.

For at et vedlegg skal kunne legges til grunn slik at tilleggsskatt ikke ilegges, stilles det krav til vedlegget. Det er et vilkår at vedlegget gir et korrekt bilde av faktum.

Er det ovennevnte oppfylt, men skattepliktige har tatt feil av rettsreglene ilegges ikke tilleggsskatt.

Skattepliktige har lagt ved RF-1159. Dette skjemaet gir ingen opplysninger om hvorfor endringen er gjort, og gir ikke skattekontoret noen oppfordring til å foreta nærmere undersøkelser. Skjemaet gir ingen indikasjon på at inntekt og formue er fordelt til den andre ektefellen.

I det andre vedlegget skriver hun at ektefellen skal beskattes for hele utbyttet og formuen til felles barn og at hun derfor har strøket sin del av dette fra sin skattemelding.

Opplysningen hun gir er ikke korrekt da ektefellen kun har oppgitt sin del av barnets utbytte og formue. Opplysningen hun gir stemmer dermed ikke med faktum. Opplysningen er direkte feil. Uansett gir den et fortegnet bilde av de faktiske forhold.

Skattekontoret finner etter dette at vedleggene i skattemeldingen for 2020 ikke er tilstrekkelige til at tilleggsskatt skal frafalles.

1.2 Kunne levering av en uriktig skattemelding føre til skattemessige fordeler?

I denne saken førte endringen til en skattemessig fordel. Skattepliktiges inntekt og formue ble for lav.

Som nevnt ovenfor kan foreldrene avtale en annen fordeling av barns inntekt og formue.

For at en slik fordeling skal godtas forutsettes det at foreldrene følger opp fordelingen i sine skattemeldinger. En avtale uten at det i realiteten følges opp på skattemeldingen er ikke nok dersom den ikke vedlegges skattemeldingen, eller det på annen måte oppgis i skattemeldingen hva som er gjort vedrørende fordeling.

I denne saken førte ikke ektefellen opp hele inntekten og formuen til det mindreårige barnet i sin skattemelding.

Skattepliktige skulle dermed ha vært beskattet for 50 % av barnets inntekt og formue.

Skattekontoret finner det etter dette bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige fikk en skattemessig fordel ved å fjerne mindreårig barns inntekt og formue fra skattemeldingen.

1.3 Kan størrelsen på den skattemessige fordelen bevises med klar sannsynlighetsovervekt?

Utbyttet og formue fremkommer av aksjeoppgaven barnet mottok. Størrelsen på barns utbytte og formue er heller ikke bestridt av klager.

Den skattemessige fordelen utgjør den skatt som skulle ha vært beregnet av utbyttet og formuen som skattepliktige fjernet fra sin skattemelding.

Skattekontoret finner størrelsen på den skattemessige fordelen bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

1.4 Konklusjon

Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

2. Foreligger det unnskyldelige forhold som tilsier at tilleggsskatt ikke skal ilegges?

Det følger av sktfvl. § 14-3 (2) at:

«Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges eller trekkpliktiges forhold anses unnskyldelig.»

Hva som er unnskyldelig kodifiseres ikke i verken forarbeidene eller lovtekst. Om det foreligger unnskyldelige forhold må derfor bero på en konkret helhetsvurdering av den enkelte sak.

Har den skattepliktige gjort så godt han eller hun kan, men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig jf. Prop 38 L (2015-2016).

Skattekontoret kan i denne saken ikke se at skattepliktige har misforstått på en aktsom måte. Lovverket åpner for at ektefeller kan avtale seg imellom hvordan de vil fordele barns inntekt og formue mellom seg.

I denne saken har skattepliktige anført at hun avtalte med ektefellen at han skulle overta heller utbyttet og formuen til datteren på sin skattemelding. Skattekontoret mener at en aktsom skattepliktig da ville forsikret seg om at ektefellen faktisk førte opp hele inntekten og utbyttet på sin skattemelding.

Man kan argumentere for at ektefellene er to selvstendige skattesubjekter, og at skattepliktige ikke har rett til innsyn i sin ektefelles skattemelding for å forsikre seg om at ektefelle førte hele utbyttet fra barnet i sin skattemelding.

På den annen side ville den aktsomme skattepliktige legge ved en forklaring i skattemeldingen hvor det fremkommer hvorfor hun har fjernet et betydelig utbytte og formue. Skattekontoret ville da lett kunne kontrollere denne opplysningen mot den andre ektefellens skattemelding.

I denne saken var det skattekontorets kontroll som avdekket forholdet, ikke skattepliktiges opplysninger.

Skattepliktige opplyste i vedlegget om at barnets utbytte og forme var overført til ektefellen. Som nevnt ovenfor var opplysningene i vedlegget feil. Ektefellen hadde ikke ført opp hele utbyttet slik skattepliktige opplyste i vedlegget.

For at opplysninger i et vedlegg skal gjøre at tilleggsskatt ikke skal ilegges er det et minstekrav at de gir et korrekt bilde av de faktiske forhold, eller gir skattekontoret en klar oppfordring til å gjøre nærmere undersøkelser.

I denne saken var opplysningene i vedlegget uriktige da ektefellen ikke hadde ført opp hele utbyttet og formuen på sin skattemelding.

Når loven åpner for at to ektefeller kan avtale en annen fordeling av felles barn sitt utbytte og formue, må den aktsomme skattepliktige forsikre seg om at den andre ektefellen faktisk overholder avtalen.

Skattekontoret finner etter dette at skattepliktige ikke har gjort så godt hun kunne for å sørge for at skattekontoret var informert om hvorfor endringen ble gjort da opplysningen i vedlegget ikke stemmer med faktum.

Skattekontoret kan heller ikke se at de forhold som fremsettes i klagen tilsier at det foreligger unnskyldelige forhold som gjør at tilleggsskatt ikke skal ilegges.

Skattekontoret finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke foreligger unnskyldelige forhold som tilsier at tilleggsskatt ikke skal ilegges.

3. Valg av sats

Aksjonærregisteroppgave med korrekte opplysninger forelå før skattepliktige mottok skatteoppgjøret for 2020. Redusert sats med 10 % benyttes jf. sktfvl. § 14-5.»

Etter gjennomgang av skattekontorets uttalelse, tok sekretariatet opp med skattekontoret tilsynelatende motstridende formuleringer i punktet 2 om det foreligger unnskyldelige forhold. Skattekontoret opprettholdt anbefalingen om at vedtaket ble stående, og ba om at saken ble behandlet slik den foreligger.

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd.

Skattepliktige innga den 1. desember 2021 klage over skattekontorets vedtak datert 27. oktober 2021. I henhold til reglene om klagefrist i lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) § 13-4 er klagefristen 6 uker. Klagen er rettidig.

Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Materielle forhold

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 213.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når hun har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold.

I skattemeldingen har skattepliktige strøket forhåndsutfylt post på 50 % av barns inntekts- og formuespost. I vedlegg er det oppgitt at verdiene var overført til ektefelle. Ettertiden viser at ektefellen ikke hadde korrigert sin skattemelding i tråd med dette. Dette betyr at skattepliktige uomtvistelig har gitt gale opplysninger i sin skattemelding.

Det er et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. I denne saken kunne innlevert skattemelding med for lav inntekt og formue ført til at inntekts- og formuesskatten kunne bli fastsatt for lavt ved ligningen. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 56 og 57. Det er ingen tvil om størrelsen på inntekts- og formuesposten som skattepliktige fjernet fra sin skattemelding, og beløpene er heller ikke bestridt av skattepliktige. Sekretariatet anser størrelsen på den skattemessige fordelen som eventuelt danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt dersom den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Skattepliktige strøk de forhåndsutfylte formues- og inntektspostene til barnet i sin skattemelding. I vedlegg til skattemeldingen var det satt opp oversikt over postene i skattemeldingen slik de fremgår av den forhåndsutfylte utgave, samt oversikt over korrigerte poster under overskriften «korrigeringer og endringer». Overførselen av barnas inntekt og formue er vist som følger:

«Korrigeringer og endringer 

                                                                                   inntekt 2020        formue 2020 

RF 1088 Barna overføres [ektefelles
initialer] ([barnets navn])                                            ‑995 970               ‑[...]» 

[...] 

Verdien av barnas aksjer er overført ektefelle. Det samme gjelder utbytte på disse aksjene. 

50 % av aksjene til [barnets navn]                                995 970                [...]»

Opplysningene i vedlegget gir skattemyndighetene forklaring på hvorfor postene er utelatt, samt anledning til å kontrollere ektefellens skattemelding for å se om postene er inntatt der. Som det fremgår av skattekontorets redegjørelse er skattepliktige og ektefellen to selvstendige skattesubjekter, og skattepliktige har ikke direkte innsynsrett i ektefellens skattemelding. Ektefellene gjorde tilsvarende omfordeling i skatteårene 2017, 2018 og 2019, men da slik at ektefellen hadde korrigeringen med i sin skattemelding. Spørsmålet er om skattepliktiges forhold må anses som unnskyldelige, slik at tilleggsskatt likevel ikke skal ilegges.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214, er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner skal anvendes i større grad enn tidligere. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold. Det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig, skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Under noe tvil innstiller sekretariatet på at det foreligger unnskyldelige forhold av slik styrke at tilleggsskatt ikke skal ilegges. Sekretariatet vektlegger at skattepliktige har gitt de opplysninger som er nødvendig i sin skattemelding, og at hun ikke hadde direkte innsynsrett i ektefellens skattemelding. I og med at ektefellene hadde gjort tilsvarende omfordeling årene før, og at ektefellen bekrefter at tilsvarende var avtalt for 2020, hadde skattepliktige liten grunn til å betvile at dette ville finne sted. Sekretariatet legger til grunn at utelatelsen skyldes en glipp hos ektefellen, som det ikke er rimelig at skattepliktige skal straffes for.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas til følge.

 

Dissens i alminnelig avdeling

Dissensen siteres:

«Nemndas medlem Talleraas har avgitt slikt votum:

Uenig i sekretariatets innstilling.

Jeg har kommet til en annen konklusjon da jeg er uenig i flere av premissene i innstillingens siste avsnitt – herunder at skattepliktig har oppfylt opplysningsplikten, og at «… ektefellen bekrefter at tilsvarende [omfordeling] var avtalt for 2020» som for tre forutgående år.

Ordlyden i dette avsnittet gir et inntrykk av at skattepliktig var i berettiget faktumvillfarelse med hensyn til ektefellens endringer i sin skattemelding. Jeg kan imidlertid ikke se av sakens dokumenter at ektefellene har kommunisert om omfordelingen av datterens aksjepost ved innsendelsen av årets skattemelding slik innstillingens ordlyd kan gi inntrykk av. Jeg oppfatter det heller slik at partene hadde en forventning om tilsvarende omfordeling for 2020 basert på historikken. Ulikhet i faktumforståelse gjør at jeg oppfatter skattepliktig som langt mindre aktsom enn det innstillingens ordlyd gir inntrykk av.

Både bruk av lovens unntaksregel, og beløpenes størrelse, medfører et økt aktsomhetskrav. Etter min mening ville en aktsom skattepliktig årlig forsikret seg om at tidligere avtale fortsatt var gyldig på det tidspunkt skattemeldingen ble innsendt. Etter min mening har skattepliktig ikke dokumentert at hun har gjennomført tilstrekkelige tiltak for 2020 - i den hensikt å forsikre seg om at ektefellen har endret sin skattemelding tilsvarende - selv om hun muligens hadde en begrunnet forventning om at så hadde skjedd. Basert på dette anser jeg ikke denne mulige faktumvillfarelsen som tilstrekkelig unnskyldelig.

Avgjørende for min konklusjon er likevel lang forvaltningspraksis der skattepliktig identifiseres med handlinger både fra medhjelpere og familiemedlemmer. Det framgår av forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2:

«Ligningsloven har ingen egen bestemmelse som tydeliggjør skattepliktiges ansvar for medhjelperes og nær families handlinger i tilknytning til opplysningsplikten overfor skattemyndighetene. Det er imidlertid lang praksis for at skattyter svarer for medhjelperes, herunder eventuell families, handlinger ved vurderingen av om det skal ilegges ordinær tilleggsskatt.»

og

«Departementet mener det er unødvendig å ha en egen bestemmelse om identifikasjon med medhjelper. Plikten til å gi opplysninger, og kravet om at disse skal være riktige og fullstendige, påhviler den skattepliktige selv. I tilfeller hvor andre enn den skattepliktige har vært involvert i oppfyllelse av pliktene overfor skattemyndighetene, er det klart at den skattepliktige må identifiseres med eventuelle feil som disse har begått. Departementet foreslår derfor ingen egen bestemmelse om dette.»

Selv om det ikke framgår direkte av loven, dokumenterer lovforarbeidene at tidligere praksis med identifikasjon skal videreføres. Innstillingen inneholder ingen omtale av denne identifikasjonsregelen som etter min mening har avgjørende betydning for konklusjonen i saken.

For øvrig kan jeg ikke se at det foreligger andre unnskyldningsgrunner når man tar hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder helse, alder, erfarenhet eller annet. Ektefellens utsagn om at feilen skyldes «en glipp» synes her å være dekkende for begge parter. Det er entydig rettspraksis for at rene «glipper» ikke er å anse som unnskyldelige selv om de kan være forståelige. Etter min mening er det ikke urimelig at skattepliktig må bære risikoen for feil som skyldes svak eller fraværende kommunikasjon med ektefellen.

I lovforarbeidene understrekes det at unnskyldningsgrunner skal anvendes i større utstrekning enn tidligere, og at skattemyndighetene bør ta hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I de samme lovforarbeidene poengteres det imidlertid også at det ut fra hensynet til forutsigbarhet og likebehandling skal utvises forsiktighet med å unnlate å ilegge tilleggsskatt når det ikke foreligger tilstrekkelige unnskyldningsgrunner. Det siteres fra lovforarbeidenes kapittel 20.4.2.3 hvor det er henvist til tidligere drøftelser, og som departementet slutter seg til:

«En generell skjønnsmessig adgang for ligningsmyndighetene til å unnlate å ilegge tilleggsskatt kunne vært en sikkerhetsventil i tilfeller der ligningsmyndighetene anser det urimelig å ilegge tilleggsskatt. En slik regel vil imidlertid kunne medføre forskjellsbehandling og mindre forutberegnelighet. Etter departementets oppfatning vil forslaget til unntak fra tilleggsskatt fange opp de fleste tilfellene der ileggelse av tilleggsskatt vil være urimelig.»

Konklusjon: I denne saken vurderer jeg ikke skattepliktig sin uaktsomhet som tilstrekkelig lav til å bli vurdert som reell unnskyldningsgrunn, og mener videre at forholdet uansett rammes av identifikasjonsregelen. Basert på dette er jeg enig i skattekontorets konklusjon om at tilleggsskatt ilegges.

Nemndas medlemmer, Lundquist og Talmo sluttet seg til sekretariatets innstilling, men med følgende merknad: «Jeg slutter meg til konklusjonen i innstillingen om at tilleggsskatt ikke skal ilegges fordi det foreligger unnskyldelige forhold, men ikke den del av begrunnelsen som går på at skattepliktige har gitt de opplysninger som er nødvendige i sin skattemelding.»

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet har vurdert saken på ny i lys av dissensen, men finner ikke å kunne slutte seg til dissensen. Videre finner sekretariatet i den fornyede gjennomgang av saken at det foreligger et ytterligere forhold som tilsier at tilleggsskatt ikke skal ilegges. Dette behandles i det følgende.

I den fornyede gjennomgang mener sekretariatet prinsipalt at det må legges til grunn at skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt etter skatteforvaltningsloven § 8-1. Dette medfører at det ikke skal ilegges tilleggsskatt.

Sekretariatet finner sannsynliggjort at ektefellene var enig i at far skulle inkludere hele barnets formue og inntekt i sin skattemelding – slik det ble gjort i 2017, 2018 og 2019 – men at far ved en glipp ikke korrigerte sin skattemelding i tråd med dette. Opplysningene fremgår av klagen, som er ført i pennen av far, og understøttes av skattepliktiges tidsnære opplysning i vedlegget til skattemeldingen. Sekretariatet finner ikke grunn til å betvile opplysningene.

I tråd med dette strøk skattepliktige den forhåndsutfylte andelen av barnets aksjer og utbytte i sin skattemelding, og anga i vedlegg at begge postene var «overført til ektefelle». Sekretariatet kan ikke se at skatteforvaltningsloven oppstiller krav om ytterligere informasjon enn dette, hensett også at tilsvarende var gjort i de tre foregående år.

Når ektefellene er enig om hvordan fordelingen skal være, og skattepliktige gir tilstrekkelige opplysninger om dette i sin skattemelding (med vedlegg), så anser sekretariatet at skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt etter skatteforvaltningsloven § 8-1 og den s.k. Loffland-standarden. At ektefellen ikke har gitt riktige opplysninger, endrer ikke skattepliktiges forhold når det først anses sannsynliggjort at ektefellene var enig om at hele barnets formue og inntekt skulle inkluderes i fars skattemelding.

Subsidiært fastholder sekretariatet at det foreligger unnskyldelige forhold i medhold av skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Dissensen i alminnelig avdeling knyttet seg til dette punktet, og hvor det ble angitt to hovedpunkter som begrunnelse for hvorfor det ikke foreligger unnskyldelige forhold i lovens forstand:

1. Skattepliktige har ikke dokumentert at hun har opptrådt tilstrekkelig aktsomt da hun ved innsending av sin skattemelding oppga i vedlegg at verdien av barnas aksjer og utbytte er «overført ektefelle».
2. Skattepliktige identifiseres uansett med feil begått av ektefellen, jf. medhjelperansvaret.

Sekretariatet behandler først spørsmålet om skattepliktige har opptrådt tilstrekkelig aktsomt ved innsendingen av skattemeldingen.

Det rettslige utgangspunkt er at tilleggsskatt ikke skal ilegges dersom det foreligger unnskyldelige forhold. Med basis i de bevisregler som gjelder, må skattemyndighetene klart sannsynliggjøre at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Det gjelder med andre ord prinsipp om omvendt bevisbyrde og kvalifisert krav til sannsynliggjøring.

Ut fra de bevisregler som gjelder, mener sekretariatet at det må legges til grunn at begge parter var enig i at barnets aksjer skulle føres på far alene, men at far gjorde feil i forbindelse med innsending av sin skattemelding. Sekretariatets syn er at dette er å anse som en avtale, og noe mer enn tale om en forventning for mors del.

Sekretariatet fastholder at skattepliktige har gitt de opplysninger som er nødvendig i sin skattemelding, likefullt slik at det kan anføres at disse objektivt sett var «uriktige» idet far ikke hadde korrigert sin skattemelding i henhold til det avtalte. Sekretariatet tolker skattekontoret dithen at det er dette som er grunnlaget for konklusjonen om at skattepliktige har oppgitt «uriktige eller ufullstendige opplysninger», jf. skatteforvaltningsloven § 13-3 første ledd. Dersom en slik tolkning kan legges til grunn, er de objektive vilkår for tilleggsskatt oppfylt. Spørsmålet blir da hvorvidt skattepliktiges forhold anses unnskyldelige, slik at hun likevel ikke skal ilegges tilleggsskatt. Nærmere bestemt blir dette et spørsmål om hvilke krav som må stilles til skattepliktige knyttet til ektefellens etterlevelse av fordelingsavtalen.

Som utgangspunkt for aktsomhetsvurderingen legger sekretariatet til grunn at skattepliktige eier aksjeposter i flere aksjeselskaper, samt innehar styreverv i flere av disse. Videre legges det til grunn at inntekts- og formuespostene som hun strøk, var betydelige. Dette tilsier økt krav til aktsomhet.

På den annen side hadde ektefellene gjort tilsvarende omfordeling årene før. Ut fra den foreliggende bevissituasjon, vurdert ut fra den omvendte bevisbyrde som gjelder, legger sekretariatet til grunn at det forelå intet som tilsa at skattepliktige hadde grunn til å betvile at ektefellen ville ta barnets fulle formue og inntekt inn i sin skattemelding.

Det foreligger ikke opplysninger om hvorledes og i hvilken grad skattepliktige rent faktisk søkte forsikre seg om at ektefellen faktisk hadde korrigert skattemeldingen sin. Det ideelle ville vært at skattepliktige kunne dokumentere slik oppfølgning via skriftlig kommunikasjon, men det kan ikke forventes at ektefeller kommuniserer på slik nivå.

Skattepliktige har selv gitt fulle opplysninger, og er ikke ansvarlig for ektefellens opplysninger i hans skattemelding. Ut fra særlig beløpets størrelse kan skattepliktige objektivt sett lastes for å ikke ha gjort mer for å forsikre seg om at ektefellen korrigerte sin skattemelding. Dette dempes ved at hun ut fra praktiseringen i de tre foregående år, hadde liten grunn til å betvile at ektefellen ville huske å innta korreksjonen. Selv om beløpets størrelse tilsier økt aktsomhet, fastholder sekretariatet under tvil at skattepliktiges øvrige forhold tilsier at hennes forhold er unnskyldelige slik at tilleggsskatt ikke skal ilegges.

Sekretariatet går deretter over til å behandle spørsmålet om skattepliktige skal identifiseres med ektefellen i egenskap av «medhjelper».

Det er ingen tvil om at gjelder et prinsipp om identifikasjon mellom en skattepliktige og dens eventuelle medhjelpere. Slike medhjelpere kan eksempelvis være profesjonelle tjenesteytere eller familiemedlemmer som skattepliktige har søkt bistand fra i forbindelse med utfylling og/eller innsending av skattemeldingen. Men det som er avviker i denne sak, er at «feilen» ikke er i skattepliktiges skattemeldingen, men i ektefellens. I den grad ektefellen kan anses som skattepliktiges identifiserte medhjelper i denne sak, så omfatter denne identifikasjon slik sekretariatet ser det, ikke feil som ligger utenfor skattepliktiges egen skattemelding. Medhjelperansvaret kan ikke strekkes så langt at det innbefatter ansvar/identifikasjon for innholdet i medhjelperens skattemelding. Sagt på annen måte: ektefellen opptrådte ikke som medhjelper for skattepliktige da ektefellen feilaktig fylte ut sin egen skattemelding. Dette innebærer at det ikke foreligger medhjelperidentifikasjon.

 

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 16.06.2022

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Agnete Velde Jansson, medlem

                        Anders Olsen, medlem

                        Snorre Sundquist, medlem

                        Tormod Torvanger, medlem

 

 

[...]

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                        v e d t a k:

 

Klagen tas til følge.