Skatteklagenemnda

Spørsmål om uttaksbeskatning på grunn av aksjonærs bruk og disponering av selskapets fritidseiendom. Tilleggsskatt.

  • Publisert:
  • Avgitt: 28.02.2018
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 12/2018

Spørsmål om det er grunnlag for uttaksbeskatning på grunn av aksjonærs bruk og disponering av selskapets fritidseiendom jf. skatteloven § 5-2 jf. § 13-1, herunder hvilket faktum som skal legges til grunn.Spørsmål om tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 flg. Saken er behandlet sammen med NS 13/2018. Klagen ble tatt til følge.

Saksforholdet

 

Selskapet

A AS med organisasjonsnummer [...] (heretter: selskapet eller den skattepliktige) ble stiftet dd. desember 2005 og er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 70.100 Hovedkontortjenester. Selskapets vedtektsfestede formål er investering i aksjer og fast eiendom og det som naturlig hører inn under dette.

 

Selskapet er hjemmehørende i X kommune. Det er eid av eneaksjonær B (heretter også kalt aksjonæren). Han er i Enhetsregisteret også oppført som styrets leder og kontaktperson i selskapet.

 

Selskapet eier 100 % av aksjene i C AS.

 

Foranledningen for saken – fritidseiendom [Eiendom 1] i Y

Selskapet anskaffet i august 2008 en fritidseiendom [Eiendom 1] i Y. Tinglyst hjemmelsovergang er dd. februar 2009. Kjøpesummen var kr 8 500 000 ekskl. omkostninger. Kjøpet ble finansiert ved låneopptak i [bank] med kr 6 700 000 og egenkapital kr 2 016 155.

 

Eiendommen er på tilsammen fire mål og består av hytte, uthus og brygge. Aksjonæren har i løpet av selskapets eiertid besørget renovering og oppgradering av eiendommen. Videresalg er tinglyst dd. desember 2014, med en salgssum på kr 7 700 000.

 

Andre eiendomsprosjekter i selskapet

Selskapet kjøpte [Eiendom 2], [i Z] med tinglyst hjemmelsovergang dd. februar 2008. Eiendommen er i Eiendomsregisteret registrert som en enebolig med byggeår 1962.

 

Kjøpesum var i følge Eiendomsregisteret kr 2 300 000. Selskapet hadde planlagt fradeling av tomten, men dette ble avslått av kommunen, jf. klagen. Eiendommen ble derfor solgt dd. januar 2010. Salgssum var kr 2 620 000.

 

Nærmere om eneaksjonær B

B er, som nevnt, eneaksjonær og styreleder i A AS, i tillegg til at han er virksomhetens kontaktperson. Han er også daglig leder i selskapet C AS.

 

Aksjonæren har eid hytte privat [Eiendom 3] på Æ i Y i perioden november 2001 til januar 2010 (tinglyste hjemmelsoverganger). Han har også, sammen med ektefellen, eid en fritidseiendom i Ø kommune i perioden desember 2004 til oktober 2012.

 

B er bosatt i Z, omlag 200 kilometer unna selskapets fritidseiendom [Eiendom 1]. Opplysninger på gulesider.no angir raskeste reisetid mellom hjemmet og fritidseiendommen til omlag 3 timer, se vedlegg 18.

 

C AS

C AS ble stiftet dd. juni 1996. Selskapets vedtektsfestet formål er:

"[...]"

 

A AS er eneaksjonær i selskapet. Dette betyr at B også er indirekte eier av C AS. Daglig leder i C AS er, som tidligere nevnt, B.

 

Ifølge sentralt eiendomsregister har C AS eid følgende eiendommer:

 

[Eiendom 4], Z

Eid av C AS i tidsrommet dd. september 2000 til dd. juni 2002

Eiendommen ble oppbygd og oppgradert før salg. Kjøpsprisen var kr 1 402 000 og salgsprisen kr 2 140 000.

 

[Eiendom 5], Z

C AS kjøpte eiendommen som tomt i 2003. Det ble prosjektert fem hus for videresalg:

 

[Hus] – solgt i 2010

[Hus] – solgt i 2014

[Hus] – solgt i 2004

[Hus] – solgt i 2007

[Hus] – solgt i 2009

 

Kostnader knyttet til fritidseiendommen

Ifølge [skattekontorets] rapport datert 5. januar 2015 side 8 har selskapet bokført følgende kostnader til fritidseiendommen [Eiendom 1]:

2009     kr    500 325

2010     kr    357 396

2011     kr    300 643

2012     kr    312 071

2013     kr 2 049 814

 

Kostnadene i 2009-2012 gjelder i hovedsak rentekostnader. Kostnadene i 2013 gjelder i hovedsak nedskriving av anleggsmidler, se spesifisering nedenfor.

Videre fremgår det av brev fra D på vegne av skattepliktige datert 20. april 2016 at mye av arbeidet på eiendommen ble utført vederlagsfritt av aksjonæren. Vedlagt brevet er fakturaer på omlag kr 30 000 stilet til C AS. Det er forklart at fakturaene i hovedsak knytter seg til materiell som er benyttet i arbeidet og at fakturaene ved en feil ikke ble viderebelastet A AS.

Sekretariatet vil påpeke at fakturaene i hovedsak er fra E [i X] og gjelder male- og slipeutstyr. Varene som fremgår av fakturaene er hentet av kunde, i hovedsak B, følgende datoer:

 

05.05.10           Malerutstyr

14.05.10           Murerverktøy, kappskive og slipepapirrundell

22.05.10           Malerutstyr

07.06.10           Maling 0,9 liter og malerutstyr

18.06.10           Maling og malerutstyr. Gresstrimmer.

25.06.10           Sag, kniv og annet ukjent

01.07.10           Diverse slukkemidler, kunstgress, bordbein, patentbånd, gulvbeskyttelse, låskasse, vinkeljern og benkeplate

09.08.10           Malerutstyr

10.08.10           Malerutstyr

27.04 12           Dekorpuss for mur og betong.

28.04.12           Utendørsmaling 9 liter

11.06.12           Drev- og propellmaling

14.06.12           Båtmaling og hansker

26.06.12           Hammerite rød maling. Ref: [...]

27.06.12           Skrue og Hammerite rød maling. Ref: [...]

23.07.12           Hurtigmørtel for større arbeider 15 kilo

27.07.12           Gummisvaber og skaft

31.07.12           Malerutstyr. Gresstrimmer.

03.10.13           Åte, åtestasjon og muse- og rottegift

 

De andre fakturaene er stilet fra:

  • F (leveringsdato 1. september 2013). Dette synes å være kostnader påløpt i forbindelse med tilknytningen til vann og avløp.
  • G AS, Z. Fakturadato 4. juli 2013. Avfukter. Leveringssted: X.
  • H AS, [...]. Varer levert til Z ([...]) 30. juli 2013. 50 kilo sementmørtel.

 

Sakens gang

Skatteetaten v/ [skattekontoret] gjennomførte i perioden 24. oktober 2014 til 5. januar 2015 kontroll i selskapet. Kontrollen gjaldt for årene 2009 til 2013, og var basert på stikkprøver vedrørende selskapets fritidseiendom [Eiendom 1] i Y.

 

På bakgrunn av det som fremkom under kontrollen ble selskapet den 9. juli 2015 varslet om økning av inntekten for alle de kontrollerte årene ved uttak som følge av interessefellesskap jf. skatteloven § 5-2 jf. § 13-1. Endringen ble varslet med følgende beløp:

 

2009     kr    566 673

2010     kr    406 792

2011     kr    356 087

2012     kr    360 660

2013     kr 1 895 177

SUM     kr 3 585 389

 

Det ble også varslet om at skattekontoret vurderte å ilegge tilleggsskatt med en sats på 30 % jf. ligningsloven § 10-2 jf § 10-4.

 

Begrunnelsen for endringsvarselet var at eneaksjonær B ble vurdert å ha full disposisjonsrett over fritidseiendommen, og at det også ble ansett som overveiende sannsynlig at han hadde benyttet eiendommen i privat øyemed. Varselet viste til bokettersynsrapporten der det blant annet fremgikk at opplysninger fra aksjonærens private bankkontoutskrifter tilsa at han hadde benyttet selskapets fritidseiendom privat. Det fremgikk også at skattekontoret hadde innhentet opplysninger fra aksjonærens private facebook-konto.

Skattekontoret mente det forelå sannsynlighetsovervekt for at aksjonærens bruk hadde vært av et slikt omfang at han hadde brukt eiendommen på samme måte som om den hadde vært hans egen fritidsbolig. Det ble herunder vist til at aksjonæren solgte sin private fritidseiendom [Eiendom 3] i 2009. Skattekontoret mente at aksjonæren og hans familie brukte selskapets fritidsbolig på samme måte, eller som en fortsettelse av bruken av sin egen fritidsbolig. Hans private båter ble flyttet fra egen fritidsbolig til selskapets fritidsbolig.

Det ble i rapporten lagt til grunn at når eiendommen ikke ble benyttet i inntektsskapende virksomhet, og formålet kun var å sikre en eventuell fremtidig salgsgevinst, så talte dette i seg selv for at eiendommen var ervervet for andre formål enn de rent forretningsmessige.

Skattekontoret mente med dette at aksjonæren hadde mottatt en fordel ved bruk av selskapets formuesgjenstand og at det dermed var grunnlag for uttaksbeskatning av selskapet jf. skatteloven § 5-2 (1). Verdsettelse av fordelen ble foretatt med hjemmel i skatteloven § 13-1, og det var i rapportens punkt 4.3 vist til Rt-2003-536 (Storhaugen Invest). Ved drøftelsen av hvorvidt det forelå årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og selskapets inntektsreduksjon bemerket skattekontoret at selskapet ikke hadde sannsynliggjort at det forelå noen forretningsmessige vurderinger bak selskapets eiendomsinvestering. Det ble her vist til at selskapet ikke hadde fremlagt dokumentasjon på at det var utarbeidet investeringskalkyler i forbindelse med investeringen, verken før eller etter anskaffelsen. Videre ble det også bemerket at eiendommen ikke var utleid og at selskapet heller ikke hadde til hensikt å leie den ut.

 

Verdsettelsen av fordelen var beregnet ut fra selskapets totale kostnader med tillegg av stipulert renteavkastning av egenkapitalen:

 

År

2009

2010

2011

2012

2013

Stipulert renteavkastning på egenkapitalen

66 348

49 396

55 444

48 589

45 363

Totale kostnader respektive år

500 325

357 396

300 643

312 071

2 049 814

Sum reelt inntektstap for selskapet

566 673

406 792

356 087

360 660

2 095 177

 

Kostnadene er hentet fra selskapets bokførte kostnader jf. fremlagte regnskaper, se rapportens side 8:

 

År

2009

2010

2011

2012

2013

Konto 6050 Nedskrivning av anleggsmidler

       

1 724 295

Konto 7500 Forsikring

0

1 520

4 274

4 542

4 798

Konto 7750 Eiendomsskatt

 

3 990

3 990

6 270

11 445

Konto 8150 Annen rentekostnad

500 325

351 886

292 379

301 259

309 276

Totalt

500 325

357 396

300 643

312 071

2 049 814

 

Stipulert renteavkastning på egenkapitalen var beregnet slik:

 

År

Rentefot

Balansesum

Antall mnd

Renteavkastning på egenkapital pr. 31.12

 

2008

6,25 %

850.000

4

  17.708,00

 

2009

6 %

850.000

1

    4.250,00

 
 

3,36 %

2.016.155

11

  62.097,56

 

2010

2,45 %

2.016.155

12

  49.395,79

 

2011

2,75 %

2.016.155

12

  55.444,26

 

2012

2,41 %

2.016.155

12

  48.589,33

 

2013

2,25 %

2.016.155

12

  45.363,48

 

Totalt

     

282.848,42

 

 

Differanse mellom selskapets reelle inntektstap og den varslede inntektsøkningen for 2013 er i skattekontorets rapport forklart med differanser mellom salgspris på kr 7 700 000 og reelt inntektstap ut fra nedskrivingen i 2013 på kr 7 500 000. Differansen på kr 200 000 er trukket fra det reelle inntektstapet.

 

Tilsvar til varsel er datert 28. august 2015 og kommer fra D AS ved advokatfullmektig I. Det fremgår av tilsvaret at det ikke er grunnlag for uttaksbeskatning på selskapets hånd for investering i fritidseiendommen, og at det under enhver omstendighet ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt. Det pekes på at skattekontoret ikke har vurdert alt relevant faktum, herunder at investeringen ble gjort som ledd i selskapets ordinære vedtektsfestede virksomhet og at det dermed ikke er tale om noen selskapsfremmed disposisjon. Selskapet har investert i andre eiendommer tidligere, og anskaffelsen av eiendommen må dermed anses som en oppfølging av tidligere prosjekter. For å få gjennomført utbedringsarbeider har det vært nødvendig for aksjonær å oppholde seg fysisk på eiendommen, og det var ferdigstillelsen av utbedringene som representerte gevinstpotensialet i prosjektet.

 

I vedlegg fulgte blant annet en oversikt over selskapets tidligere eiendomsprosjekter for å vise at virksomhetens formål nettopp er å investere i eiendom.

 

Etter noe korrespondanse i saken fattet skattekontoret vedtak 31. mai 2016 i samsvar med varsel. I vurderingen av om aksjonæren har brukt fritidseiendommen [Eiendom 1] privat, ble det lagt vekt på innhentede kontoutskrifter som viste at både aksjonærens og ektefellens kontoer er blitt belastet nesten daglig i juli måned med varekjøp i området der eiendommen ligger (Y/Æ/Å-området). Dette gjelder for samtlige inntektsår som er omfattet av kontrollperioden.

 

Ved bevisvurderingen har skattekontoret videre lagt vekt på at selskapet, etter at selskapet ble kjent med at skattekontorets opplysninger om tid og sted for belastninger av aksjonærens og hans ektefelles bankkontoer, endret sin tidligere forklaring om når aksjonæren utførte vedlikeholds-/utbedringsarbeider på eiendommen. Videre fant skattekontoret grunn til å bemerke at det kun er en liten del av utbedringsarbeidet som er forsøkt dokumentert.

 

Skattekontoret påpekte også at selskapet har gitt ulike opplysninger om overnattingsmuligheter på eiendommen. I åpningsmøtet opplyste selskapet at hytta hadde tre soverom med til sammen seks soveplasser og at et av rommene hadde barnestørrelse på sengene. I ettertid har selskapet opplyst at det aldri ble satt inn senger i hytta, og at det sto en campingvogn på eiendommen som ble benyttet som overnattingssted fordi eiendommen i store deler av perioden var ubeboelig på grunn av utbedringsarbeid.

 

I vedtaket har skattekontoret gitt uttrykk for at selskapets motstridende forklaringer om aksjonærens bruk og innredning av hytta er egnet til å svekke troverdigheten til selskapets påstand om at aksjonæren ikke har brukt fritidseiendommen privat.

 

På bakgrunn av ovennevnte fant skattekontoret det overveiende sannsynlig at aksjonæren hadde brukt selskapets fritidseiendom privat.

 

Ved verdsettelsen av uttaksfordelen ble det under henvisning til bl.a. Rt-2003-536 (Storhaugen Invest) og Rt-2014-614 (Elysee) lagt til grunn at uttaket på selskapet kunne fastsettes ved skjønn jf. skatteloven § 13-1. I vurderingen av om det forelå årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntektsreduksjonen ble det tatt utgangspunkt i at det måtte foretas en konkret samlet vurdering av om den aktuelle disposisjonen skulle anses som selskapsfremmed eller ikke. Det ble vist til at det i rettspraksis var lagt til grunn at det ved bevisvurderingen skal tas stilling til hvilke intensjoner selskapet faktisk hadde på anskaffelsestidspunktet.

 

Skattekontoret la vekt på at det i denne saken ikke var fremlagt tidsnære bevis i form av årsberetninger, regnskap, bedriftsøkonomiske vurderinger, kalkyler eller andre tidsnære bevis som kan kaste lys over selskapets formål med anskaffelsen. På denne bakgrunn mente skattekontoret at det måtte legges avgjørende vekt på aksjonærens bruk og disposisjonsadgang til fritidseiendommen.

 

Med henvisning til at eiendommen både faktisk og rettslig har vært til disposisjon for aksjonæren hele året i hele kontrollperioden, og at det var overveiende sannsynlig at aksjonæren hadde brukt eiendommen privat, la skattekontoret til grunn at det forelå sannsynlighetsovervekt for at fritidseiendommen hovedsakelig ble anskaffet for å ivareta aksjonærens private interesser.

 

I vedtaket ble det videre lagt til grunn at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2 nr. 1 var oppfylt. Det ble ilagt 30 % tilleggsskatt av skatten på inntektstillegget for det enkelte inntektsår.

 

I brev datert 7. juli 2016 påklaget selskapet skattekontorets vedtak. Grunnlaget for klagen var oppgitt til feil faktum og feil lovanvendelse i skattekontorets vedtak.

 

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt i Sekretariatet 1. november 2016. Utkast til innstilling ble sendt på innsyn 13. desember 2017, med tilsvarsfrist 3. januar 2018.

 

Kommentarer til sekretariatets utkast til innstilling er datert 3. januar 2018, og fremkommer i eget avsnitt nedenfor.

 

Den skattepliktige anfører

 

I brev datert 7. juli 2016 har selskapet v/ D AS v/advokatfullmektig I påklaget skattekontorets vedtak til Skatteklagenemnda.

 

Den skattepliktiges prinsipale anførsel er at det ikke foreligger grunnlag for uttaksbeskatning av selskapet for den investering i eiendom [Eiendom 1] som er gjort i Y kommune. Anskaffelsen av eiendommen må anses som en forretningsmessig disposisjon, og aksjonæren har ikke benyttet eiendommen privat.

 

Subsidiært anføres at verdsettelse av et eventuelt uttak må skje på grunnlag av hva selskapet kunne oppnådd av inntekter dersom eiendommen hadde vært utleid, jf. skatteloven § 5-2. Anskaffelsen av eiendommen kan ikke anses som en selskapsfremmed disposisjon som gir hjemmel for å fastsette uttaksbeskatning etter skjønn, jf. skatteloven § 5-2, jf. skatteloven § 13-1.

 

Under enhver omstendighet anføres det at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt.

 

Fra klagen gjengis følgende:

 

"Sakens faktiske side

 

Selskapet - eierforhold og formål

A AS (selskapet) ble stiftet i 2005, og er hjemmehørende i X kommune. B eier 100 % av aksjene og er styreleder i selskapet. Selskapets registrerte vedtektsfestede formål er investering i aksjer og fast eiendom, samt det som naturlig hører inn under dette.

 

Selskapet er morselskap for C AS (org. nr.[...]), som ble stiftet i juni 1996. Datterselskapets registrerte vedtektsfestede formål er:

«[...]»

 

Selskapets virksomhet - eiendomsinvesteringene

A AS ble stiftet med formål om bl.a. å drive med eiendomsinvesteringer. Datterselskapets virksomhet er rettet mot byggebransjen, og eier har av den grunn særlige gode forutsetninger for å vurdere investeringspotensialet av eiendomsprosjekter. Selskapet har hatt flere prosjekter, hvor formålet har vært å bygge om og oppgradere, for deretter å selge med fortjeneste.

 

Allerede i 2000 investerte selskapet i sin først eiendom i [Eiendom 4], Z. Eiendommen ble kjøpt for kr 1 420 000 og etter oppbygning og oppgradering, - solgt for kr 2 140 000.

 

I 2006 ble det investert i tomt i [Eiendom 5], Z. Det ble prosjektert fem hus for videresalg. Kostnaden var kr 9 000 000 og prosjektet ble solgt for kr 12 500 000.

 

I 2008 investerte selskapet i eiendom i [Eiendom 2], Z. Planlagt fradeling av tomten ble avslått av kommunen og eiendommen ble dermed solgt uten vesentlig fortjeneste.

 

Endelig ble det investert i [Eiendom 1] i Y. I likhet med de øvrige prosjektene i selskapet var formålet med anskaffelsen å oppgradere eiendommen med bl.a. tilkomstvei, vann og avløp, for deretter å selge med fortjeneste.

 

Selskapet ved daglig leder og styreleder B har i møte med [skattekontoret] den 9. mars 2016 fremlagt og gjennomgått for saksbehandler J og seksjonsleder K, selskapets øvrige eiendomsprosjekter. Oversikt over selskapets eiendomsprosjekter fra 2000 til 2014 er vedlagt klagen som bilag 1.

                                                   

Eiendomsprosjektet – [Eiendom 1] i Y

Formålet med anskaffelsen av [Eiendom 1] var i tråd med selskapets vedtektsfestede virksomhet; å investere i eiendom, - prosjektere, utvikle og oppgradere eiendommen, for deretter å selge med fortjeneste. Eiendommen ble kjøpt i august 2008 for kr 8 500 000, og ble vurdert den gang som et meget godt kjøp. Eiendommen ble ansett å ha et stort utviklingspotensialet idet den bl.a. manglet innlagt vann og avløp samt tilkomstvei. Selskapet la til grunn at det forelå en fortjeneste på anslagsvis kr 2 til 2,5 millioner etter en oppgradering og salg innen to til tre år.

 

2010

Allerede i mai 2010 tok selskapet kontakt med megler L i M AS for å melde eiendommen for salg. Eiendommer i denne prisklassen legges ikke alltid ut offentlig, men meldes til megler som ofte har en egen kundekrets som fra før har meldt sin interesse for eiendom i området. På dette tidspunktet var det dessverre ingen slike kunder. Markedet var tregt, - man forventet imidlertid at dette ville snu raskt, og det ble dermed besluttet å vente med utleggelse av eiendommen til neste sommer. Som bilag 2 i klagen er vedlagt e-postkorrespondanse med megler L.

 

2011

Selskapet hadde løpende kontakt med megler, og våren 2011 ble det igjen tegnet kontrakt om salg. På dette tidspunktet var markedet veldig dårlig, og megler anbefalte derfor å fortsatt vente med å legge eiendommen ut offentlig for salg, han viste til at de ikke hadde solgt en eneste eiendom i dette prissjiktet. En utleggelse ville dermed med sannsynlighet ikke innbringe den prisen som var forventet. N's verdivurdering av eiendommen på dette tidspunktet var kr 9,5 mill. Som dokumentasjon for verdivurderingen er e-post fra N ved M AS vedlagt som bilag 3. Der fremgår at det har vært en befaring 8. oktober 2011, der omsetningsverdien på eiendommen ble anslått til kr 9 500 000.

 

På vårparten 2011 ble det også tatt kontakt med [bank] i forbindelse med finansieringen. Selskapet oppga også til banken at formålet med anskaffelsen var å oppgradere eiendommen for så å selge med fortjeneste. Se bilag 4: E-post av 23 mai 2011 fra B til kundeansvarlig O i [bank].

 

2012 og 2013 - endelig salg i 2014

Markedet for dyre fritidseiendommer fortsatte å være dårlig sommeren 2012. Det ble derfor i samråd med megler besluttet å vente med offentlig utleggelse. Eiendommen lå likevel hos megler for hans kundegruppe. Først våren 2013 begynte arbeidet med selve tilkoblingen til vann og avløp til eiendommen, og det ble igangsatt større gravearbeider på eiendommen. Det ble besluttet i samråd med megler at man skulle vente med utleggelse også denne sommeren fordi man ønsket å få sluttført tilkoblingen til vann og avløp. Sommeren 2013 var varm og solfylt og bidro derfor til at etterspørselen etter fritidseiendommen økte sommeren i 2014. Eiendommen ble lagt ut for salg i 2014. Markedet hadde imidlertid falt drastisk og eiendommen ble solgt for kr 7 700 000.

 

Rehabiliteringen og oppgraderingen

Det ble umiddelbart etter overtakelsen satt i gang en rekke omfattende rehabiliteringstiltak på eiendommen. Arbeidene pågikk fra anskaffelsen og frem til endelig salg i 2014. Etter beste evne er det i ettertid laget en oversikt over utført arbeid på eiendommen, se vedlegg 5.

 

Det ble imidlertid forsinkelser fra kommunens side i forhold til det anslåtte tidsperspektivet for tilkobling av vann og avløp. Det var forventet ferdigstillelse senest i 2010, men tilgangen ble ikke klar før i 2013. Tilkoblingen var vurdert som avgjørende for gevinstpotensialet, og eiendommen ble derfor ikke lagt ut for salg før tilgangen var i orden. Samtidig falt eiendomsmarkedet drastisk i perioden 2009 på grunn av finanskrisen, og dette gikk særlig ut over markedet for fritidseiendommer.

 

Privat aksjonær

Det var aldri aksjonærens intensjon å benytte eiendommen privat som fritidseiendom. Eiendommen ble anskaffet for snarlig salg etter oppgradering.

 

Faktum er at eiendommen hadde behov for vesentlige utbedringer. Disse arbeidene var det aksjonæren som sto for. Arbeidene måtte imidlertid utføres i fritiden da aksjonæren også var fulltidsansatt som daglig leder i datterselskapet. Det bestrides dermed ikke at aksjonæren og hans familie har oppholdt seg på eiendommen i løpet av perioden. Disse oppholdene var helt nødvendige for at aksjonæren skulle kunne foreta de utbedringer og følge opp det prosjektarbeidet som ble igangsatt på eiendommen.

 

Det er tidligere fremlagt bilder og faktura som underbygger at eiendommen har blitt gjenstand for vesentlige utbedringer, og at aksjonæren selv utførte det vesentligste av dette arbeidet. Aksjonærens tilstedeværelsens var dermed helt nødvendig.

 

Sakens rettslige utgangspunkt

 

Et aksjeselskap og en aksjonær er to forskjellige skattesubjekter. Tar aksjonæren ut midler fra selskapet, er dette å regne som uttak fra selskapet og både aksjonæren og selskapet skal beskattes.

 

Selskapet uttaksbeskattes etter skatteloven § 5-2, og uttaket skal ifølge bestemmelsen verdsettes til markedsverdi.

 

Skatteetaten har i denne saken gått bort fra denne hovedregelen, og lagt til grunn at selskapet skal uttaksbeskattes etter sktl. § 5-2, supplert med bestemmelsen om interessefellesskap i sktl. § 13-1, jf. RT-2003-536 Storhaugen Invest.

 

I «Storhaugen Invest» fant Høyesterett at verdsettelsesregelen i sktl. § 5-2 kunne suppleres med sktl. § 13-1, om adgang til skjønnsligning i tilfeller hvor skattyters formue eller inntekt var redusert som følge av interessefellesseskapet. I vurderingen av om det forelå årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og verdireduksjonen vektla Høyesterett at selskapet ikke hadde til formål å erverve eiendommer med sikte på salg. Høyesterett fant dermed at kjøpet av eiendommen var å anse som en selskapsfremmed disposisjon som var begrunnet i aksjonærens private interesser. Det siteres fra dommen (avsnitt 54):

 

«Selskapet har med styrke anført at det ervervet eiendommen fordi den ville ha et gevinstpotensiale ved senere salg. Et slik synspunkt vil etter mitt syn være relevant når det gjelder spørsmålet om inntektsreduksjonene skyldes interessefellesskapet. Dersom ervervet og utleien av eiendommen - på grunn av muligheten for salgsgevinst - må anses som en normal forretningsmessig disposisjon for selskapet uavhengige av Iversens egen eierinteresser, er det etter mitt syn ikke grunnlag for å anvende regelen i § 54 første ledd. Det er imidlertid ingen holdepunkter for å anta at dette var situasjonen i dette tilfellet. Det foreligger ingen dokumentasjon for at slike vurderinger ble foretatt da selskapet kjøpte eiendommen. Storhaugen Invest AS er ikke er et selskap som har til formål å erverve eiendommer med sikte på salg, og selskapet måtte ta opp lån på over 2 millioner kroner for å finansiere kjøpet. Jeg er enig med staten i at kjøpet av eiendommen i kombinasjon med utleien til Iversen, må anses som en selskapsfremmed disposisjon.»

 

Vurderingstemaet er om ervervet av eiendommen er å anse som en «normal forretningsmessig disposisjon» for selskapet. Herunder er det av vesentlig betydning om disposisjon er i tråd med selskapets vedtektsfestede formål og om det foreligger dokumentasjon som underbygger at disposisjonen hadde forretningsmessig motiv. I «Storhaugen Invest» ble det vektlagt at eiendommen hverken var tenkt utleid eller solgt i nær fremtid. Følgelig forelå det ingen særlig forretningsmessig forankring i anskaffelsen utover å dekke aksjonærs private behov for bolig.

 

Skattepliktiges vurdering

 

I angjeldende sak er faktum helt annerledes enn den som forelå i Storhaugen Invest. Ervervet av eiendommen er å anse som en normal forretningsmessig disposisjon og det foreligger dokumentasjon som underbygger det forretningsmessige motivet.

 

Selskapets vedtektsfestede formål er nettopp å foreta investering i aksjer og fast eiendom. Selskapet har helt siden stiftelsen gjennomført flere eiendomsutviklingsprosjekter, som innebærer at anskaffelse av eiendom for utbygging, rehabilitering /oppussing og med formål om videre salg med fortjeneste. Samtlige eiendomsprosjekter som selskapet har vær involvert i har hatt en tidshorisont på ca. 2 til 3 år og de har gitt fortjeneste til selskapet. Dette er dokumentert.

 

Fritidseiendommen ble vurdert som et særlig godt investeringsprosjekt fordi det forelå muligheter for å koble seg til offentlig vann og avløp innen relativt kort tid. Tilkoblingen ble vurdert å øke eiendommens verdi vesentlig, og selskapet anslo en gevinst på ca. 2 til 2,5 millioner kroner. Selskapets beregninger viste altså at anskaffelsen ville være meget lønnsom økonomisk for selskapet.

 

I denne saken er det altså foretatt en investering i fast eiendom i overenstemmelse med selskapets formål og selskapets tidligere eiendomsutviklingsprosjekter.

 

At selskapets vurdering av anskaffelsen representerte en god forretningsmessig investering dokumenteres videre av fremlagt korrespondanse mellom bl.a. megler N i meglerselskapet M AS, som det er redegjort for ovenfor.

 

Faktum i vår sak er følgelig en helt annen enn den som forelå i "Storhaugen Invest". Storhaugen Invest AS var et selskap som ikke hadde til formål å erverve eiendommer, og selskapet hadde heller ikke tidligere ervervet slike eiendommer. Det ble heller ikke fremlagt annen dokumentasjon som underbygget at det var forretningsmessige motiver for anskaffelsen og ervervet ble dermed ikke vurdert som en normal forretningsmessig disposisjon.

 

Det foreligger ikke årsakssammenheng mellom selskapets inntektsreduksjon og interessefellesskapet i denne saken. Følgelig kan vi ikke se at det er grunnlag for å anvende uttaksbeskatning etter skatteloven § 5-2 supplert med § 13-1 og Storhaugen Invest doktrinen.

 

I denne saken er det et ubestridt faktum at det ble foretatt vesentlige utbedringer på eiendommen den aktuelle perioden, og at disse i det vesentlighet ble utført av aksjonær. Det var ikke aksjonærens intensjon å benytte eiendommen privat, men dersom likevel aksjonærens opphold i forbindelse med rehabiliteringsarbeidet skal anses som privat bruk, må det ved eventuell fastsettelse av uttak for selskapet legges til grunn en verdsettelse etter sktl. § 5-2. Fordelen skal dermed settes til det beløp som ville ha blitt regnet som skattepliktig inntekt ved en gjennomgang av transaksjonen til omsetningsverdi.

 

Et søk på Internett viser at det i 2016 foreligger en leiepris på ca. kr 6 000 til kr 10 000 pr uke. Siden det er her tale om eiendom ved sjøen, uten vann og avløp, vil det kun være aktuelt å drive utleie deler av juni, juli og august i 2011 og 2012 og 2013. Følgelig vil det være aktuelt å ta utgangspunkt i ca. 10 uker utleie disse årene. Det anslås at ca. 100 000 pr år i 2011, 2012 og 2013 er omsetningsverdi og dermed utgangspunkt for selskapets uttaksbeskatning de angjeldende årene.

 

Tilleggsskatten

 

Tilleggsskatt er straff. Det er slått fast i plenumsdommen fra Høyesterett, Rt. 2002 side 509, at også ileggelse av tilleggsskatt med den alminnelige satsen på 30 % er straff. Lovens ordlyd, forarbeider og Høyesteretts avgjørelse tilsier dermed at det må foreligge kvalifisert grad av uaktsomhet hos skattyter for at tilleggsskatt kan ilegges.

 

På bakgrunn av plenumsdommen i Rt. 2008 side 1409, må det videre legges til grunn at det ikke vil være grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt med mindre ligningsmyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt kommer til at skattyter likevel kan lastes for opplysningssvikten. Det følger av dommen at det etter gjeldende rett gjelder et krav om «kvalifisert sannsynlighetsovervekt» for å ilegge tilleggsskatt etter bestemmelsen i lignl. § 10-2 nr.1.

 

På bakgrunn av det som er redegjort for om selskapets eiendomsinvestering, kan det ikke være grunnlag for å ilegge selskapet tilleggsskatt.

 

Det er ikke gitt uriktige opplysninger angående eiendomsinvesteringen i Y idet dette var en ren investering. Den var ikke ment for aksjonærens bruk.

 

Den vurderingen som skattekontoret baserer seg på som grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt kan ikke tilfredsstille kravet til «klar sannsynlighetsovervekt» for det faktum skattekontoret legger til grunn. Vurderingen bærer preg av feil forståelse av faktum og feil lovanvendelse."

 

Den skattepliktiges kommentarer til utkast til innstilling

Kommentarene er datert 3. januar 2018 og knytter seg i hovedsak til bevisvurderingene vedrørende spørsmålet om anskaffelsen var i selskapets interesse og om bruken av eiendommen er å anse som "egen bruk". Av nye anførsler gjengis følgende:

 

Det påpekes at aksjonæren har en meget aktiv rolle i selskapet og at hans tilstedeværelse og styring av eiendomsprosjekter har stor betydning for selskapets investering. At hans opphold på fritidseiendommen var helt nødvendig understøttes av at det i hovedsak er han som har utført arbeidet som er gjort der.

 

Planer og arbeid for prosjektet er utført etter aksjonærens eget hode. Det vil si at det ikke nødvendigvis er utarbeidet skriftlige prosjektplaner og/eller prosjektregnskaper. Dette kan ikke sies å være helt uvanlig i eneeierselskaper. Prosjektene har likevel vært grundig gjennomtenkt, og alle de tidligere eiendomsprosjektene har representert vellykkede investeringer for selskapet. Aksjonæren har arbeidet etter samme metode som han har gjort i tidligere eiendomsprosjekter.

 

Siden det ikke er nedtegnet noen skriftlig prosjektplan er tidspunktet for utførelsen av arbeidene på eiendommen gitt etter beste evne og husk. Det bemerkes at kontrollen ble holdt høsten 2014, og at det ble holdt et muntlig telefonmøte i forbindelse med kontrollen der den skattepliktige etter beste evne prøvde å besvare spørsmål fra skattekontorets revisor.

 

Aksjonæren er alene om driften i sine selskaper. Dette innebar at han i løpet av de periodene han utførte prosjektarbeid på eiendommen i Y, måtte foreta korte hjemreiser for å følge opp driften i C AS. Varene som ble handlet inn til prosjektarbeidet, ble i hovedsak tatt ut i E [i X] da han var i nærheten og på grunn av rabatter som var opparbeidet over tid. Dette kan forklare hvorfor varene i henhold til tidligere vedlagte fakturaer er hentet på hjemstedet. Det ble hentet litt og litt varer, dels på grunn av den økonomiske situasjonen og dels på grunn av lite lagringsmuligheter på eiendommen.

 

Når det gjelder tilkoblingen til vann og avløp var ikke dette klart fra kommunens side før sensommeren 2012, og på grunn av stort press på de rørleggerbedriftene i området fikk man ikke avtalt oppstart før februar 2013. Av den grunn var eiendommen i en slik tilstand at den ikke var egnet til privat bruk.

 

Selskapets formål med anskaffelsen av fritidseiendommen var å selge den så snart utbedringene og tilkoblingen til vann og avløp var gjennomført. Det vises til kontakten med meglerselskapet M AS i 2010. At salget ble utsatt på grunn av forsinkelser i tilkoblingen til vann og avløp og ikke minst fordi markedet for salg av fritidseiendommer sviktet er dokumentert i saken.

 

Som tilleggsdokumentasjon er vedlagt e-postkorrespondanse datert 21. mai 2013 mellom aksjonæren og P i Q AS, hvor P ber om en redegjørelse av hva som er gjort på eiendommen og om den er benyttet i 2012. I e-post av samme dato svarer aksjonæren blant annet at eiendommen på grunn av forsinkelser i vann og avløp ikke har vært egnet til utleie eller privat bruk. Det fremkommer også at det var planer om å gjøre mer arbeid sen høst 2011 og tidlig vår 2012, men at dette ble forhindret av alvorlig kreftsykdom i nær familie.

 

Det vises til tidligere anførsler fremlagt i klagen samt oversendt dokumentasjon i saken.

 

Skattekontorets redegjørelse

 

Uttak – skatteloven § 5-2

 

Skattekontoret er av den oppfatning at aksjonæren har brukt fritidseiendommen [Eiendom 1] privat. Det gjøres i hovedsak rede for de samme vurderingsmomentene som fremgikk av skattekontorets vedtak datert 31. mai 2016:

Kontoutskrifter for alle årene i kontrollperioden viser at aksjonæren og ektefellens bankkontoer er blitt belastet hyppig og stort sett gjennom hele juli måned med varekjøp i butikker som ligger i nærområdet til selskapets fritidseiendom. For øvrig viser kontoutskriftene også belastninger av kontoene i enkelte helger ellers i året.

Aksjonæren eide egen fritidseiendom i det samme området frem til denne ble solgt i november 2009. Opplysningene om kontobelastninger foretatt i 2009 i dette området har derfor begrenset bevisverdi ved vurderingen av om aksjonæren og hans familie har brukt eiendommen privat dette året. På bakgrunn av at fritidseiendommen aldri ble utleid, og at det ikke er tvilsomt at aksjonæren har oppholdt seg der de etterfølgende årene i kontrollperioden, legger skattekontoret til grunn at aksjonæren har hatt faktisk og rettslig adgang til eiendommen i 2009.

For årene 2010 til 2013 mener skattekontoret at opplysningene i kontoutskriftene indikerer at aksjonæren har brukt fritidseiendommen privat. Det vises her til at de hyppige belastningene av ektefellens bankkonto i det aktuelle området indikerer at også ektefellen og barna har oppholdt seg på selskapets fritidseiendom i juli.

Det er ikke bestridt av selskapet at aksjonæren har vært til stede på eiendommen i juli måned. Selskapet har tidligere spesifisert aksjonærens opphold på eiendommen i løpet av kontrollperioden, men ikke når og hvor lenge hans familie har vært der. Det er kun vist til at det enkelte ganger var naturlig at den øvrige familien var med fordi aksjonærens arbeid på eiendommen skjedde i fritiden.

Skattekontoret påpeker at selskapet i løpet av kontrollen endret sin forklaring om når vedlikeholdsarbeidene på eiendommen ble utført. Tidlig i kontrollen ga aksjonæren opplysninger om at vedlikeholdsarbeidet foregikk noen helger i løpet av vår og høst. Etter skattekontorets oppfatning er det påfallende at selskapet endret sin forklaring etter at man ble kjent med at skattekontoret hadde innhentet kontoutskrifter som indikerer at aksjonæren og hans familie har oppholdt seg på eiendommen i juli gjennom hele kontrollperioden. Skattekontoret mener dette er egnet til å svekke troverdigheten til selskapets påstand om at fritidseiendommen ikke er benyttet privat av aksjonæren og hans familie.

Aksjonæren har disponert to egne private båter under sine opphold på eiendommen. Når dette ses i sammenheng med at aksjonæren tidligere har feriert med sin familie i det samme området, da han som tidligere nevnt eide egen fritidseiendom der frem til utgangen av 2009, taler dette for at oppholdene på selskapets fritidseiendom har hatt et feriemessig preg. Selv om det legges til grunn at aksjonæren har utført diverse utbedringsarbeider på eiendommen i løpet av kontrollperioden, mener skattekontoret at nevnte forhold tilsier at oppholdene hovedsakelig har vært private.

I klagen vises det til at det tidligere er fremlagt bilder og fakturaer som underbygger at eiendommen er blitt gjenstand for vesentlige utbedringer, og at aksjonæren selv har utført det vesentligste av dette arbeidet.

Når det gjelder arbeider knyttet til påkostninger av eiendommen, bl.a. ved å legge inn vann og avløp, opplyste selskapet i åpningsmøtet at disse arbeidene, med unntak av veien til hytta som ble ferdig i mars 2012 (utført i sin helhet av en lokal entreprenør), ble utført etter mai 2013. Aksjonærens involvering i arbeidet med disse påkostningene på eiendommen kan derfor ikke forklare aksjonærens opphold der før mai 2013.

På bakgrunn av ovennevnte finner skattekontoret det overveiende sannsynlig at aksjonæren har brukt selskapets fritidseiendom privat. Det foreligger derfor grunnlag for å uttaksbeskatte selskapet med hjemmel i skatteloven § 5-2.

 

Verdsettelse – skatteloven § 13-1

 

Skattekontoret viste til at det foreligger interessefellesskap mellom selskapet og aksjonæren og at selskapet var påført en inntektsreduksjon som følge av anskaffelsen av fritidseiendommen. Når det gjelder bestemmelsens krav om årsakssammenheng mener skattekontoret at sakens opplysninger tilsier at det kan reises berettiget tvil om det er bedriftsøkonomiske hensyn som har vært bestemmende for beslutningen om å investere i fritidseiendommen.

 

Skattekontoret konstaterer at det i denne saken ikke er fremlagt tidsnære bevis i form av årsberetninger, regnskap, bedriftsøkonomiske vurderinger, kalkyler eller andre tidsnære bevis som kan kaste lys over selskapets formål med anskaffelsen. Ved bevisvurderingen har skattekontoret derfor lagt vekt på bruken og disponeringen av eiendommen.

Skattekontoret er ikke uenig med selskapet i at det ved vurderingen kan legges vekt på at selskapet tidligere har investert i fast eiendom. Det kan etter skattekontorets oppfatning likevel ikke legges nevneverdig vekt på dette, idet den etterfølgende bruken og disponeringen av fritidseiendommen tilsier at hovedformålet med anskaffelsen var å ivareta aksjonærens private interesser.

Det foreligger etter skattekontorets oppfatning årsakssammenheng mellom selskapets inntektsreduksjon og interessefellesskapet mellom partene, slik at uttaksfordelen skal fastsettes ved skjønn etter skatteloven § 13-1.

Tilleggsskatt

Skattekontoret viser til ligningsloven § 10-2 nr. 1 og at beviskravet er klar sannsynlighetsovervekt jf. Rt-2008-1409 (Sørum).

 

Ved at det ikke fremkommer av innsendte ligningsoppgaver at aksjonæren har benyttet eiendommen [Eiendom 1] i Y og at selskapet i oppgave RF-1028 har krysset "nei" for "utleie av formuesgjenstand" i 2009, 2010, 2011, 2012 og 2013, mener skattekontoret at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at selskapets opplysninger i selvangivelsen for årene 2009-2013 er uriktige. Skattekontoret mener at det også er klart at de uriktige opplysningene har ført til skattemessige fordeler, idet aksjonærens bruk av selskapets eiendom utløser beskatning etter skatteloven § 5-2, jf. § 13-1.

 

Sekretariatets vurdering

 

Konklusjon

 

Sekretariatet innstiller på at klagen tas til følge.

 

Formelle forhold

Saksbehandlingen - lovvalg

Ny skatteforvaltningslov trådte i kraft 1. januar 2017. Fra samme tidspunkt opphørte ligningsloven av 13. juni 1980. Skattekontoret har i vedtaket anvendt saksbehandlingsreglene i ligningsloven. At det nå er skatteforvaltningsloven som i utgangspunktet er korrekt lovvalg medfører ingen realitetsforskjell i denne saken så langt sekretariatet kan se.

 

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, selv treffe nytt vedtak i saken eller oppheve det, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

 

Det følger av skatteforvaltningsloven § 16-2 (1) at det er fristreglene i ligningsloven § 9-6 som er avgjørende i denne saken. I ligningsloven er hovedregelen at en ligningsavgjørelse kan tas opp til endring i inntil ti år etter inntektsåret, jf. ligningsloven § 9-6 nr. 1. For endringer til ugunst for den skattepliktige har loven en kortere frist på to år som gjelder dersom den skattepliktige ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller ikke har unnlatt å gjøre myndighetene oppmerksom på feil ved ligningen eller skatteoppgjøret som han er eller burde ha vært klar over, jf. § 9-6 nr. 3.

 

Etter ligningsloven § 9-6 er hovedregelen at endringsfristen skal regnes fra utgangen av inntektsåret. Fristen avbrytes ved at myndighetene tar opp ligningen til endring. Inntektsårene som er gjenstand for skattekontorets endringsvedtak er 2009 til 2013. Varselet er datert 9. juli 2015. Siden endringene er til ugunst for den skattepliktige må det foreligge uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen eller i vedlegg til denne.

 

Sekretariatet mener at ligningsloven § 9-6 ikke var til hinder for at skattekontoret kunne ta opp saken til endring. Sekretariatet viser til at selskapet i vedlegg til selvangivelsen for 2009 opplyste at selskapet hadde kjøpt eiendommen, og med angivelse av kostpris og beregnet ligningsverdi. Det er imidlertid ingen opplysninger som vedrører de faktiske forhold denne saken gjelder, verken i selvangivelser, næringsoppgaver eller i andre vedlegg for årene 2009 til 2013. Spørsmål om endring av ligningen kan da tas opp i inntil 10 år etter inntektsåret, jf. ligningsloven § 9-6 nr. 1. Dette er ikke bestridt i klagen.

 

Klagen er rettidig mottatt innen den utsatte klagefristen som ble innvilget av skattekontoret, og tas til behandling med hjemmel i skatteforvaltningsloven kapittel 13.

 

Tilleggsskatt - lovvalg

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har følgende ordlyd:

 

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

 

Dette innebærer at det som utgangspunkt er ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

 

I denne saken er det ilagt ordinær tilleggsskatt med 30 prosent. På bakgrunn av at tilleggsskattesatsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 til 20 prosent, ville en behandling etter skatteforvaltningsloven gitt et gunstigere resultat. Dersom det skal ilegges tilleggsskatt i denne saken, må den derfor vurderes etter skatteforvaltningslovens regler.

 

Materielle forhold

 

1.    Uttak

 

Saken gjelder uttaksbeskatning, herunder spørsmål om anvendelse av skatteloven § 5-2 (1) i kombinasjon med skatteloven § 13-1.

 

  •      Rettslig utgangspunkt

Hjemmel for uttaksbeskatning finnes i skatteloven § 5-2 (1) første punktum, der det står:

"Som skattepliktig inntekt anses fordel ved uttak til egen bruk og gaveoverføring – herunder også fra aksjeselskap og allmennaksjeselskap – av formuesgjenstand, vare eller tjeneste. Fordelen settes til det beløpet som ville ha blitt regnet som skattepliktig inntekt ved en gjennomføring av transaksjonen til omsetningsverdi, jf. kapittel 9."

 

Skatteplikten etter skatteloven § 5-2 første ledd første punktum påhviler det rettssubjektet som fordelen tas ut fra, i dette tilfellet A AS. I tillegg blir mottakeren av fordelen utbyttebeskattet etter skatteloven § 10-11. Forutsatt at det foreligger et skattepliktig uttak, blir det med andre ord beskatning av fordelen både på selskapets og aksjonærens hånd.

Det er på det rene at uttrykket "tjeneste" omfatter tingstjenester i form av helt eller delvis vederlagsfri bruk av en formuesgjenstand, jf. Rt-2003-536 (Storhaugen Invest) avsnitt 46. Det er også klargjort gjennom rettspraksis at det er alternativet "uttak til egen bruk" – og ikke gavealternativet - som skal benyttes ved overføring fra et aksjeselskap til aksjonær, jf. Ot.prp.nr 35 (1990-1991), Rt-2002-56 (Lefdal) og Rt-2003-536 (Storhaugen Invest).

 

I skattesaker vurderes bevisene etter de alminnelige ulovfestede bevisreglene, det vil si at det er det mest sannsynlige faktum som skal legges til grunn etter en vurdering av opplysningene som foreligger i saken, jf. forarbeidene til skatteforvaltningsloven i Prop. 38L (2015-2016) side 170 punkt 18.6.3.1.

 

  •      Kommer skatteloven § 13-1 til anvendelse?

 

Dersom aksjonær og selskap er nærstående parter, følger det av Rt-2003-536 (Storhaugen Invest) og Rt-2014-614 (Elysee) at uttaksbeskatningen på visse vilkår skal vurderes etter skatteloven § 5-2 i sammenheng med skatteloven § 13-1.

 

Skattekontoret har i denne saken lagt til grunn at det skal foretas uttaksbeskatning ved å benytte skatteloven § 5-2 i kombinasjon med § 13-1. Et vilkår for å benytte § 13-1 er at det er årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og en eventuell inntektsreduksjon. Som en del av vurderingen av om det foreligger årsakssammenheng har det i rettspraksis blitt lagt vekt på om disposisjonen er selskapsfremmed, det vil si anskaffet i selskapets interesse. Dette har avgjørende betydning for vurderingen av årsakssammenhengen, da en disposisjon som er styrt av selskapets interesse ikke kan sies å være styrt av interessefellesskapet, mens det motsatte vil være tilfelle dersom disposisjonen er gjort i aksjonærens interesse.

 

I vurderingen av om årsaksvilkåret er oppfylt legger sekretariatet til grunn at det er hovedårsaken til disposisjonen som er avgjørende, slik lagmannsretten la til grunn i LG-2015-12753 (Seabrokers). Retten uttalte på side 10:

 

"Det er huvudårsaka retten skal ta stilling til, noko som og fremgår av Storhaugen Invest-domen der kravet i premiss (40) er omtalt som i "hovedsak... til private formål". Om selskapet hadde ei eiga interesse, er ikkje avgjerande, dersom hovudårsaka til disposisjonen er den interessa interessefellen hadde".

 

Sekretariatet legger videre til grunn at det avgjørende for vurderingen er hvilke intensjoner selskapet faktisk hadde da eiendommen ble ervervet, jf. Rt-2014-614 (Elysee). Det følger av rettspraksis at de "tidsnære bevis" er viktige ved vurderingen, jf. blant annet Elysee-dommen avsnitt 27 og Seabrokers-dommen på side 10. Tidsnære bevis vil for eksempel være selskapsdokumenter som kan belyse selskapets motivasjon forut for anskaffelsen, for eksempel årsberetninger og regnskaper, jf. Elysee.

 

Sekretariatet legger også til grunn at rene utsagn og påstander isolert fra aksjonærene i utgangspunktet ikke vil være tilstrekkelig bevis for motivasjon for selskapet. Sekretariatet viser i denne forbindelse til lagmannsrettens uttalelser Seabrokers-dommen.

 

Sekretariatet mener at det ikke er grunnlag for å benytte skatteloven § 13-1 i dette tilfellet. I sekretariatets vurdering av om fritidseiendommen opprinnelig ble anskaffet i selskapets – og ikke i aksjonærens – interesse er det lagt vekt på følgende momenter:

 

  • På anskaffelsestidspunktet eide aksjonæren selv en fritidseiendom i nærheten av den innkjøpte fritidseiendommen til selskapet.

 

  • Anskaffelsen synes å være i tråd med vedtektsfestet formål

Selskapets vedtektsfestede formål er å foreta investeringer i aksjer og fast eiendom. Momentet er ikke av avgjørende betydning, men inngår som en del av helhetsvurderingen.

 

  • Selskapet har kjøpt og solgt eiendommer tidligere

På bakgrunn av opplysningene i Det sentrale eiendomsregisteret legger sekretariatet til grunn at det er C AS som har stått for anskaffelsen av halvparten av de eiendommene som er anført i klagen, og at A AS kun har eid én boligeiendom før anskaffelsen av fritidseiendommen. Det er som nevnt B som direkte eller indirekte eier og som har stått for driften i begge selskapene.

 

Slik sekretariatet oppfatter det faktiske forhold drev aksjonæren med kjøp og salg av eiendommer gjennom C AS allerede før opprettelsen av A AS. Denne delen av virksomheten i C AS synes å ha blitt overført eller videreført til A AS etter at sistnevnte ble stiftet i 2005. C AS har ikke investert i eiendommer etter at A AS ble stiftet. Etter sekretariatets oppfatning tyder dette på at A AS ble opprettet nettopp for å investere i eiendommer, og at anskaffelsen av eiendommen i Y føyer seg inn i rekken av de tidligere eiendomsprosjektene.

 

Anskaffelsen skiller seg fra de andre investeringene ved at den er en fritidseiendom og ikke en boligeiendom. Sekretariatet kan ikke se at det skal ha avgjørende betydning i denne henseende.

 

Etter sekretariatets oppfatning synes selskapets anskaffelse av eiendommen å være i tråd med både formålet i selskapet og den aktiviteten som tidligere er utført. Dette peker i retning av at anskaffelsen er en normal forretningsmessig disposisjon for selskapet.

 

  • Selskapets innsendte opplysninger vedrørende formålet

Selskapet har fremlagt utskrift av e-postkorrespondanse fra 2010 og 2011 som sier noe om formålet med anskaffelsen og vurderinger omkring videresalg av eiendommen, se klagens bilag 2, 3 og 4. Korrespondansen er med megler/advokat og bank.

 

Korrespondansen kan neppe sies å manifestere de forretningsmessige vurderingene som ble gjort frem mot kjøpet av eiendommen, jf. at den stammer fra tiden etter kjøpet. På den annen side er de konkrete både med hensyn til hva som var formålet med kjøpet og at det ble gjort forberedelser for videresalg. Selv om de stammer fra tiden etter kjøpet, er det likevel ikke snakk om lenge etterpå. Sekretariatet vil påpeke at korrespondansen føres med utenforstående tredjemenn, og at dette var mange år før skattekontoret varslet om kontroll. Den er derfor ikke farget av et behov for å tilfredsstille skatteetatens krav om dokumentasjon. På denne bakgrunn fester sekretariatet lit til at korrespondansen gjenspeiler det reelle formålet med kjøpet av eiendommen, nemlig å oppgradere den for så å videreselge når markedet var riktig.

 

At det mangler skriftlige vurderinger og styrevedtak/protokoll vedrørende kjøpet kan etter sekretariatets oppfatning ikke tillegges avgjørende vekt i denne konkrete saken, når det likevel foreligger korrespondanse med både advokat/megler og bank fra 2010 og 2011 som viser hva som var formålet med anskaffelsen. Styret har uansett godkjent årsregnskapene der eiendommen fremkommer.

 

Når det gjelder etterfølgende opptreden fra selskapets side viser også denne at anskaffelsen, etter sekretariatets oppfatning, skjedde med selskapets interesser for øye. Sekretariatet tar utgangspunkt i selskapets forklaring om at gevinstpotensialet lå i oppgraderingen, særlig tilkoblingen til vann og avløp. Med det som bakteppe er det ikke naturlig at faktisk salg skjer før vann og avløp er på plass.

 

Oppsummering:

Sekretariatet har kommet til at eiendommen var anskaffet i selskapets interesse og at disposisjonen således ikke var selskapsfremmed. Avgjørende for sekretariatets vurdering er at disposisjonen er i overenstemmelse med selskapets vedtektsfestede formål og at anskaffelsen synes å være en normal forretningsmessig disposisjon for selskapet. Anskaffelsen skiller seg ikke nevneverdig ut fra tidligere anskaffelser.

 

1.3       Konsekvensen av at disposisjonen ikke var selskapsfremmed

 

Skattekontoret hadde i sitt vedtak lagt til grunn at aksjonæren hadde oppholdt seg på eiendommen mellom 31 og 38 dager hvert av årene 2010 til 2013. Uttak for årene 2009 til 2013 var verdsatt ut fra at aksjonæren hadde hatt en helårlig disposisjonsrett.

 

Sekretariatet er ikke enig i dette, men mener at så lenge man legger til grunn at eiendommen er en investering i selskapets interesse, må utgangspunktet være at det er selskapet som disponerer eiendommen når den ikke er i bruk. Sekretariatet finner støtte for et slikt synspunkt direkte i lovteksten hvor det fremkommer at det er "bruk" som skal beskattes. I tillegg legges det i lagmannsrettens dom i Utv-2016-75 (Flyfort) til grunn at det er markedsleie for bruk som skal beskattes så lenge det konkluderes med at kjøp av fly ikke er en selskapsfremmed disposisjon. Spørsmålet om aksjonæren skulle beskattes for fordelen ved å ha flyet tilgjengelig var ikke et tema i saken, selv om skattekontoret anførte at det skulle foretas uttaksbeskatning etter skatteloven § 5-2 jf. skatteloven § 13-1. Sekretariatet viser også til Skatteklagenemndas vedtak i SKNS1-2016-19, SKNS1-2017-37 og SKNS1-2017-98, som i likhet med nevnte lagmannsrettsdom viser til at en uttaksbeskatning ved denne typen anskaffelser må ta utgangspunkt i faktisk bruk.

 

Selv om utgangspunktet er at det er selskapet som disponerer eiendommen når den ikke benyttes, kan det tenkes unntak fra dette. Unntakene kan for eksempel begrunnes i utstrakt bruk fra aksjonærens side, eller andre konkrete holdepunkter som tilsier at aksjonæren har disponert eiendommen når den står ubrukt.

 

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger forhold ved bruk av eiendommen som tilsier at man skal fravike utgangspunktet om at selskapet disponerer eiendommen som er kjøpt i selskapets interesse. Det foreligger ikke opplysninger som tilsier noen utstrakt bruk fra aksjonærens side. Skattekontoret har i sitt vedtak vist til at aksjonæren har hatt en faktisk og rettslig adgang til å disponere eiendommen. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at aksjonæren, i egenskap av hans posisjon i selskapet, sannsynligvis hadde en slik disposisjonsrett. En slik rett ivaretar selskapets interesser i eiendommen, og er således ikke privat bruk. At han hadde en slik rett som aksjonær betyr likevel ikke at han hadde slik rett som privatperson. Sekretariatet kan ikke se at skattekontoret i tilstrekkelig grad har underbygget sin påstand om en helårlig disposisjonsrett for aksjonæren som privatperson.

 

Sekretariatet har i innstillingens punkt 1.5 kommet til at det er sannsynlig at aksjonæren og familien oppholdt seg på eiendommen i overkant av en måned hvert av årene 2010 til 2013. Når det legges til grunn at det var i selskapets interesse at eiendommen ble anskaffet og at formålet var salg med profitt etter oppgradering, kan ikke sekretariatet se det naturlig å konkludere med at aksjonæren har hatt den fulle disposisjonsrett over eiendommen bare fordi han har oppholdt seg på eiendommen i overkant av en måned i året. Dette er ikke en så omfattende bruk at det tilsier full disposisjonsrett. Vurderingen av om det foreligger et uttak og eventuelt størrelsen på uttaket må etter sekretariatets oppfatning dermed basere seg på faktisk bruk.

 

Det forhold at en investering i eiendom ikke får det forventede utfall med hensyn til salgstidspunkt og fortjeneste kan heller ikke i seg selv innebære at selskapet og aksjonæren skal skattlegges for uttak og utbytte. Således legger sekretariatet til grunn at fritidseiendommen ikke kan anses som stilt til aksjonærenes disposisjon hele inntektsåret. Dermed er det kun en eventuell faktisk, privat bruk som kan skattlegges.

 

1.4       Faktisk bruk

 

Etter dette blir problemstillingen hvorvidt aksjonærene har brukt fritidseiendommen privat – "uttak til egen bruk" - helt eller delvis vederlagsfritt, jf. skatteloven § 5-2 (1).

 

Privat bruk i denne saken må etter sekretariatets vurdering avgrenses mot bruk som har vært i selskapets interesse, for eksempel bruk som har vært nødvendig for å gjennomføre oppgraderingene på eiendommen.

 

Sekretariatet skal i det følgende ta stilling til omfanget av den faktiske bruken og om denne bruken har vært i selskapets eller aksjonærens interesse.

 

1.4.1    Hva den skattepliktige selv har uttalt om bruken

 

Selskapet har i løpet av sakens gang gitt ulike forklaringer om både tidspunkter for opphold og hvilket arbeid aksjonæren har gjort under oppholdene. Selskapet bestrider ikke at fritidseiendommen har vært i bruk i juli måned de årene selskapet har eid den, men har under hele saksgangen vært klar på at det ikke har vært noen privat bruk av den. All bruk har vært knyttet til arbeid på eiendommen.

 

Selskapet har også levert oversikt over arbeid som er gjort på eiendommen og et anslag over når de forskjellige arbeidene ble gjort, se klagens bilag 5. Videre er det tidligere lagt frem bilder og fakturaer som skal underbygge at eiendommen har vært gjenstand for utbedringer og at aksjonæren selv har utført det vesentligste av dette arbeidet, se e-post 18. mars 2016.

 

I oversikten over arbeid og tidspunkter går det frem følgende:

 

2009

Selskapet erkjenner at aksjonæren har benyttet hytten i 2009, men bare i forbindelse med arbeid på eiendommen. Det er nevnt at han blant annet har klipt og raket plenen og renset stranden for tang og tare.

 

For de årene 2010-2013 har selskapet anført følgende arbeider, i tillegg til generelt vedlikehold:

 

2010

  • Vasket ned hytten innvendig på grunn av røyklukt
  • Lettslipt alle flater (tak-vegger-vinduer) og støvsugd
  • Maskert alle flater før sprøyting
  • Sprøytet alle malbare flater med heftegrunn
  • Sprøytet alle malbare flater to strøk
  • Fjerning av maskering
  • Slipt alle gulv og støvsugd rent
  • Malt alle gulv to strøk i mellomgrått
  • Fjernet gammelt vinylbelegg på bad
  • Lagt nytt vinylbelegg på bad
  • Reparert gamle kraner og byttet pakninger
  • Reparert sluk i bad

 

2011

  • Tatt ut gammel terrassedør og satt inn ny
  • Polert opp fliser i utestue
  • Vasket ned hytta utvendig og skraping
  • Maling av hytta utvendig tre strøk grunnet ny farge
  • Skrapet rekkverk terrasse og grunnet og malt to strøk
  • Skrapet, grunnet og malt ventebenk to strøk

 

2012

  • Reparasjon av betongbrygge
  • Felt trær og renset mot fjell/strand
  • Boret og gyset nye fester til flaggstang
  • Arbeid vedrørende etablering av ny vei
  • Reparasjon av vei etter store regnskyll

 

2013

  • Graving og andre arbeider i forbindelse med tilkobling av vann og avløp
  • Planering og såing av ny plen etter gravearbeider
  • Ny runde med graving og legge en septiktank og rør pga at tanken fløyt opp grunnet store nedbørsmengder og grunnvannet presset tanken opp

 

 

1.4.2    Tredjemannsopplysninger

 

Skattekontoret ba 8. oktober 2014 [bank] om fullstendige kontoutskrifter fra innskudds- og gjeldskonto for selskapet, aksjonæren og aksjonærens ektefelle. I skattekontorets rapport omtales oversikt over alle belastninger på aksjonærens private konto gjort i Y/Æ/Å-området, spesifisert med dato, i hvilke butikker og hvor mye som er betalt. Av oversikten fremgår at kontoen ikke er belastet sporadisk, men i hovedsak hver dag. Kontoutskriftene viser at det var kontobevegelser i dette området følgende dager/datoer:

 

2009     31 dager

April     3 dager: 18, 24, 26

Mai       4 dager: 22-23, 29-30

Juni      3 dager: 13, 29-30

Juli       19 dager: 1, 3-4, 6-7, 9, 13-16, 18, 20-25, 31-31

Aug.     1 dag: 1

Okt.      1 dag: 14

 

2010     31 dager

Juni      3 dager: 18-19, 26

Juli       25 dager: 3, 5, 7-10, 12-26, 28-31

Aug.     3 dager:1, 3, 28

 

2011     30 dager

Mai       1 dag:   16

Juni      3 dager: 2-4

Juli       23 dager: 2, 4-9, 11-19, 22-23, 25-29

Aug.     2 dager: 1, 3

Sept.    1 dag: 1

 

2012     24 dager

Juni      1 dag: 30

Juli       23 dager: 2-12, 14, 16-19, 21, 23, 26-30

 

2013     25 dager

Juni      1 dag: 14

Juli       23 dager: 1-4, 6-20, 22, 24-25, 29

Okt.      1 dag: 3

           

1.4.3    Innleverte fakturaer

 

Fakturaene som er vedlagt den skattepliktiges brev datert 20. april 2016, også omtalt under innstillingens saksforhold, gjelder årene 2010, 2012 og 2013. Kostnadene er omlag kr 30 000.

 

Fakturaene viser at den skattepliktige har hentet varer både enkeltdager og flere dager på rad. Sekretariatet kan ikke se noen sammenheng mellom varekjøp og dager/perioder den skattepliktige har oppholdt seg i området ved fritidseiendommen. Sekretariatet vil i den forbindelse påpeke at varene er hentet i butikk ved hjemstedet, om lag 200 kilometer unna fritidseiendommen. At den skattepliktige har hentet varer flere dager på rad i de periodene han skal ha oppholdt seg på fritidseiendommen synes ikke naturlig. Det synes heller ikke naturlig at han har hentet litt og litt av de materialene og utstyret han trengte til arbeidet på fritidseiendommen. For en næringsdrivende synes det mest naturlig at han vet hva han trenger, og gjør et større innkjøp i forkant av arbeidet.

 

Sekretariatet er usikker på hvilken betydning de innleverte fakturaene har for saken. Det synes som at innkjøpene stemmer med det arbeidet som er anført utført på eiendommen jf. innstillingens punkt 1.5. Det kan likevel ikke ubetinget legges til grunn at alle de innkjøpte varene er brukt i forbindelse med oppussing av hytten på fritidseiendommen og at de dermed kan brukes i en vurdering av tidspunktene det har foregått oppussing. Tidspunktene for arbeidet må etter sekretariatets oppfatning vurderes ut fra andre momenter enn fakturaene.

 

1.4.4    Opplysninger fra Facebook

 

Under kontrollen innhentet skattekontoret opplysninger fra aksjonærens private Facebook-profil. Den innhentede informasjonen fremgår av rapporten, punkt 4.1, og rapportens vedlegg 3,4,5,6 og 7. Dato for innhenting av opplysningene var 7. oktober 2014, dagen før skattekontoret sendte selskapet varsel om kontroll. Opplysningene det er henvist til i rapporten er datert i juni og juli 2012.

 

Det er noe uklart for sekretariatet hva skattekontoret har brukt opplysningene til. Skattekontoret har i sitt vedtak vist til opplysningene, men det fremgår ikke hvordan opplysningene er brukt eller hvilken vekt de eventuelt har hatt i noen av skattekontorets vurderinger. I skattekontorets redegjørelse til sekretariatet er opplysningene ikke nevnt.

 

Prinsippet om fri bevisbedømmelse tilsier at opplysninger som ligger åpent på internett skulle kunne benyttes i den grad opplysningene var egnet til å belyse faktum i saken. Dette kan også illustreres med at skatteetaten, der det foretas kontroll, kan innhente opplysninger fra åpne offentlige kilder for å veie opplysninger fra den skattepliktige opp mot disse. En tredjepart plikter også å fremlegge opplysninger i kontrolløyemed etter krav fra ligningsmyndighetene, jf. ligningsloven § 6-2 nr. 1.

 

I denne saken foreligger det ingen informasjon om hvorvidt opplysningene fra aksjonærens Facebook-konto lå åpent på internett eller om de var sperret for andre enn aksjonærens venner. Det fremgår heller ikke om skattekontoret har identifisert seg ovenfor aksjonæren og fremsatt krav om innsyn. Sekretariatet mener at dette uansett ikke har avgjørende betydning for saken, idet aksjonæren selv har vist til annen informasjon som finnes på hans private Facebook-konto og som viser andre sider av faktum. Han har heller ikke klagd på at skattekontoret innhentet informasjon derfra. I utgangspunktet skulle opplysningene derfor kunne brukes.

 

Sekretariatet legger likevel ikke noen vekt på de opplysningene det gjelder, idet saken uansett inneholder så mange opplysninger at det er mulig å ta stilling til hvilket faktum som skal legges til grunn. Dette gjenspeiles også i skattekontorets redegjørelse, der opplysningene fra Facebook er helt utelatt.

 

Sekretariatet vil for øvrig vise til at også EMK art. 8 om privatlivets fred kan sette skranker for innhenting og bruk av opplysninger fra en privat Facebook-konto.

 

1.4.5    Skattekontorets oppsummering

 

I skattekontorets vedtak er dagene med opphold på fritidseiendommen sammenfattet slik:

 

2010: 37 dager (32 dager i perioden fra og med 3. juli til 3. august)

2011: 38 dager (33 dager i perioden fra og med 2. juli til 3. august)

2012: 31 dager (31 dager i perioden fra og med 30. juni til 30. juli)

2013: 33 dager (29 dager i perioden fra og med 1. juli til 29. juli)

Det er ikke gjort noen konkret vurdering av opphold på fritidseiendommen i 2009, da aksjonæren eide egen fritidseiendom på Y det året. Opplysninger som tilsa at han var i Y-området ga derfor ingen direkte indikasjoner på at aksjonæren oppholdt seg i selskapets fritidseiendom.

 

Sekretariatet vil påpeke at enkeltdager i fellesferien der ingen av ektefellenes kort er belastet er regnet med som dager med opphold på fritidseiendommen.

 

I redegjørelsen har skattekontoret, i grove trekk, oppsummert oppholdenes karakter slik:

Aksjonæren har oppholdt seg på eiendommen sammen med familien i stort sett hele juli samtlige år. Han har disponert to egne båter under sine opphold der. Når dette ses i sammenheng med at aksjonæren tidligere har feriert sammen med familien i det samme området taler dette for at oppholdene på selskapets eiendom har hatt et feriemessig preg. Selv om aksjonæren har besørget utbedringsarbeider på eiendommen mener skattekontoret at oppholdene i hovedsak har hatt privat karakter.

 

1.5       Sekretariatets vurdering av bruken

 

Sekretariatet ser det som mest sannsynlig at ektefellene hver for seg eller i fellesskap oppholdt seg i Y/Æ/Å-området de dagene en kan påvise kontobevegelser der. Når det gjelder tiden i og rundt fellesferien skal sekretariatet bemerke at det finnes enkeltdager der det ikke har vært noen som helst kontobevegelser. For disse dagene kan en ikke med sikkerhet slå fast at aksjonæren eller ektefellen har oppholdt seg i området. Hensyntatt reiseavstanden til hjemmet, om lag 200 kilometer, ser sekretariatet det likevel som mest sannsynlig at de ikke har foretatt korte hjemreiser med rask retur til fritidseiendommen, men at de også disse dagene har oppholdt seg i Y/Æ/Å-området. Sekretariatet slutter seg derfor til skattekontorets vurdering på dette punkt.

 

Hvorvidt ektefellene ikke bare har opphold seg i Y/Æ/Å-området, men også på selskapets fritidseiendom må vurderes konkret.

 

Når det gjelder 2009 er sekretariatet oppmerksom på at fritidseiendommen ble tinglyst på selskapet i februar. Samtidig er det på det rene at aksjonæren eide egen hytte i det samme området frem til november 2009. Før aksjonærens hytte ble solgt hadde den vært på markedet omtrent to måneder, jf. referat fra åpningsmøtet datert 24. oktober 2014.

 

All den tid aksjonæren faktisk eide egen hytte i nærheten av selskapets fritidseiendom ser ikke sekretariatet det som sannsynlig at han foretrakk å bruke fritiden sin på selskapets fritidseiendom fremfor sin egen, hensyntatt at eiendommen mangler vann og kloakk. Det er også noe uklarheter knyttet til muligheter for overnatting i hytten på eiendommen.

 

I mailkorrespondanse med mekler fremkommer det imidlertid at "vi vurderer å benytte eiendommen i Juli mnd." Dette kan muligens tilsi at de hadde planer om å benytte eiendommen privat, da de ville avvente utleggingen av eiendommen. Selskapet erkjenner at aksjonæren har benyttet hytten i 2009, men bare i forbindelse med arbeid på eiendommen.

 

For årene 2010 til 2013 har ikke aksjonæren og ektefellen eid egen hytte eller hatt tilgang til annen hytte i området, det vises til møtereferat fra åpningsmøtet. Når aksjonæren og ektefellen likevel har oppholdt seg i området, anser sekretariatet det som sannsynlig at de har oppholdt seg på fritidseiendommen.

 

1.5.2 Er bruken å anse som "egen bruk"?

 

Det er, som nevnt, ikke all faktisk bruk som skal anses som uttak fra selskapet etter skatteloven § 5-2. Det er kun "egen bruk" fra aksjonæren eller hans familie som omfattes. At også familiens bruk omfattes fremgår av skatteloven § 10-11 (2) siste punktum, som likestiller utdeling til aksjonærene og aksjonærenes nærstående.

 

Det vil si at bruk som i det vesentlige foretas i selskapets interesse ikke skal uttaksbeskattes. I tilfeller hvor bruken kan anses å være både i selskapets og aksjonærens private interesse må hovedformålet med bruken i den aktuelle perioden legges til grunn. Sekretariatet bygger en slik forståelse på hvordan uttaksbeskatningen av driftsmidler blir gjennomført i tilfeller hvor driftsmiddelet brukes både i næring og privat. Vi viser til Dragvold i Skatterett 1993 s. 253 der han skriver:

 

"Selv om skattyter begynner å nyttiggjøre seg gjenstanden privat, er det ikke dermed sagt at det automatisk fører til uttaksbeskatning. Brukes gjenstanden hovedsakelig i næring, må det fortsatt betraktes som driftsmiddel i næring. Et typisk eksempel på dette er en privatbil som hovedsakelig brukes i næringen, men som [...] også bruker privat."

 

Den samme forståelsen er også lagt til grunn i Lignings-ABC 2015/16 på side 1525 (punkt 2.3.2):

 

"Et driftsmiddel anses ikke tatt ut hvis det bare delvis tas i bruk privat, slik at det fremdeles er driftsmiddel i virksomhet eller annen inntektsgivende aktivitet."

 

Skatteklagenemnda har lagt denne forståelsen til grunn i tidligere vedtak, blant annet i SKNS1-2017-37.

 

Sekretariatet mener, i likhet med skattekontoret, at enkelte momenter kan tyde på at ihvertfall noe av tiden har gått til ferie og rekreasjon. Vi peker på at oppholdene i hovedsak fant sted i juli måned når aksjonæren hadde ferie, at også aksjonærens familie oppholdt seg der hele eller deler av tiden og at de disponerte to private båter under sine opphold der. I hvor stor grad også aksjonærens familie oppholdt seg på eiendommen er imidlertid ikke helt klart.

 

Videre viser sekretariatet til at selskapets formål med anskaffelsen var å selge med fortjeneste innen kort tid. Det kan da spørres hva som var årsaken til at eiendommen ikke ble solgt før i 2014, 6 år etter kjøpet. Sekretariatet mener at lang eiertid i noen tilfeller kan peke i retning av at det kan ha vært private interesser som utsatte salget. Da har bruken i så fall gått over til å ha mer privat karakter.

 

I utgangspunktet kunne sekretariatet se for seg den normale forretningsmessige disposisjonen slik at selskapet ville ønsket å unngå en høyere rente- og kostnadsbelastning enn nødvendig, og dermed lagt ut eiendommen for salg på et tidligere tidspunkt. Sekretariatet er oppmerksom på opplysningen om at markedet var dårlig og at kommunens tilkobling til vann/avløp var den direkte årsaken til at eiendommen ikke ble lagt ut for salg tidligere. At markedet var dårlig må anses sannsynliggjort gjennom epostkorrespondanse, innsendte avisoppslag og generell kunnskap om markedet i gitte tidsepoke. Om selskapet hadde prøvd å selge på et tidligere tidspunkt er det ikke gitt at de ville ha oppnådd noe salg.

 

Når det gjelder tilkoblingen til vann og avløp er det på det rene at dette ikke skjedde før 2013, se brev datert 20. april 2016, bilag 7. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger dokumentasjon i saken som kan sannsynliggjøre at tilkoblingen skyldes forsinkelser hos kommunen, slik den skattepliktige har påberopt seg. Gitt de øvrige forhold nevnt ovenfor kan den sene tilkoblingen muligens peke i retning av at den skyldtes private interesser.

 

Sekretariatet har likevel etter en totalvurdering kommet til at det ikke er grunnlag for å uttaksbeskatte selskapet for aksjonærens opphold på eiendommen, idet aksjonærens bruk – basert på sakens opplysninger - i det vesentlige må anses foretatt i selskapets interesse. Etter sekretariatets mening har ikke skattekontoret i tilstrekkelig grad tatt hensyn til de relevante anførslene i saken som underbygger aksjonærens formål med oppholdene. Sett i lys av dette mener sekretariatet at det ikke i tilstrekkelig grad kan sannsynliggjøres at hovedformålet med oppholdene var av privat karakter og at det uansett ikke foreligger tilstrekkelige opplysninger i saken til å verdsette noe uttak. Sekretariatet skal belyse dette i det følgende.

Det er på det rene at aksjonæren har en meget aktiv rolle i selskapet. Hans tilstedeværelse og involvering i eiendomsprosjektene har dermed avgjørende betydning for selskapets investeringer. Selskapet har sendt inn en stor mengde med dokumentasjon for å underbygge at aksjonærens opphold på eiendommen var ledd i hans engasjement.

Skattekontoret har i vedtaket lagt vekt på at det er lite dokumentasjon knyttet til de konkrete utbedringsarbeidene aksjonæren har utført på eiendommen. Det er også lagt betydelig vekt på at selskapet underveis i kontrollen ikke har vært konsekvent i angivelsen av hvilket arbeid som er gjort på eiendommen og når dette skal ha blitt gjort. Sekretariatet er enig i at det ville lettet bevisvurderingen betraktelig dersom selskapet kunne legge frem konkret dokumentasjon på arbeidet som har blitt gjort. Sekretariatet vil påpeke at det verken er ført prosjektregnskap eller bokført kostnader knyttet til oppgraderingsarbeidet på eiendommen. Dette vanskeliggjør skattemyndighetenes kontrollarbeid. At slike kostnader blir bokført i samsvar med regelverket bidrar også til å understøtte at det faktisk er gjort et arbeid, og vil også vise hvilket år arbeidene er utført.

Sekretariatet anser det likevel som mest sannsynlig at den skattepliktiges innsendte oversikt gjenspeiler hvilket arbeid som er gjort på fritidseiendommen, og viser blant annet til innsendte bilder og selskapets gjentakende og utfyllende forklaringer til den detaljerte oversikten. Skattekontoret har heller ikke presentert noe konkret faktum som skulle tilsi at oversikten ikke gjenspeiler det reelle forhold. At selskapet siden starten av skattekontorets kontroll ikke har vært konsekvent i sin beskrivelse av arbeidene og tidsangivelsene tillegges ikke avgjørende betydning, idet dette kan skyldes en rekke forhold. Sekretariatet nøyer seg med å peke på det manglende prosjektregnskapet.

 

Det samlede arbeidet som er utført innebærer nødvendigvis at aksjonæren har oppholdt seg på eiendommen som følge av dette.

 

I selskapets oversikt over hvilke arbeider som er gjort er det også angitt omtrentlige tidspunkter for arbeidene. Tidspunktet for vann- og avløpsarbeidet (2013) anses sannsynliggjort gjennom innsendt korrespondanse med rørlegger. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger opplysninger i saken som helt konkret støtter tidsangivelsen av de øvrige arbeidene. På den annen side kan sekretariatet heller ikke finne holdepunkter for at tidsangivelsene ikke stemmer. Opplysningene legges derfor til grunn som presentert, slik at arbeidene anses utført i hovedsak i juli måned de angitte år.

 

Aksjonæren hadde i overkant av en måned hvert år til rådighet til det angitte arbeidet. Sekretariatet oppfatter dette som romslig, gitt at aksjonæren hadde utført oppgraderingsarbeid på andre eiendommer tidligere, og derfor forutsetningsvis hadde kompetansen til å utføre arbeidet raskere enn hva man ellers kunne forventet. Det foreligger likevel ikke grunnlag for å si at arbeidet skal ha foregått så raskt at aksjonærens opphold i det vesentlige ikke var i selskapets interesse. Det er for sekretariatet ikke avgjørende om det utførte arbeidet skattemessig kan klassifiseres som vedlikehold eller påkostning, eller om det krevdes særskilt kunnskap for å utføre arbeidene.

 

Sekretariatet skal til sist bemerke at det uansett ikke er mulig ut fra opplysningene i saken å vurdere omfanget av en eventuell privat bruk. Skattekontoret har heller ikke forsøkt å si noe konkret om det. Når det gjelder aksjonæren, har ikke sekretariatet annet å falle tilbake på enn selskapets utsagn om at det ikke har vært noen privat bruk. Om han har hatt ettermiddagen eller helgene fri er sekretariatet likefullt av den oppfatning at hovedinntrykket om at bruken har vært i selskapets interesse ikke endres.

 

Som nevnt over har også aksjonærens ektefelle og barn oppholdt seg på eiendommen. Hvis de har feriert på eiendommen hele perioden hvert år kunne totalinntrykket av bruken av familien som helhet pekt i retning av at hovedformålet var privat bruk. Det er for sekretariatet uklart hvilket omfang oppholdene har hatt og hva de i tilfelle har gjort der. Sekretariatet kan ikke se at skattekontoret i tilstrekkelig grad har redegjort for dette. Det foreligger uansett ikke nok faktum i saken til å vurdere omfanget og karakteren av den totale bruken, utover den bruken aksjonæren selv har hatt på eiendommen.

 

På dette grunnlaget innstiller sekretariatet, under noe tvil, på at det gis medhold i klagen på skattekontorets vedtak datert 31. mai 2016, for så vidt gjelder inntektsøkningen på totalt kr 3 585 389 for 2009 til 2013.

 

Dersom det likevel legges til grunn privat bruk er det naturlig å se aksjonærens vederlagsfrie arbeid som en motytelse for rett til privat bruk. Dette standpunkt inntok Skatteklagenemnda i en lignende problemstilling i SKNS1-2016-19 punkt 6.3.2.4. Videre er det godt mulig at verdien av det utførte arbeidet er minst like høy som verdien av en eventuell privat bruk, slik at det uansett ikke kan sies å foreligge noen "vederlagsfri overføring".

 

1.6 Sekretariatets vurdering av den skattepliktiges kommentarer til utkast til innstilling

 

Sekretariatet kan ikke se at kommentarene angående selskapets formål med anskaffelsen av fritidseiendommen tilfører saken noe nytt. De befester tidligere kommentarer og sekretariatets tidligere vurdering. Det samme gjelder merknadene angående hvilke arbeider som er gjort og tidspunktene for dem, opp mot manglende skriftlig prosjektplan og prosjektregnskap. Vedlagt e-post mellom aksjonæren og revisor datert 21. mai 2013 bekrefter det sekretariatet tidligere har lagt til grunn. Sekretariatet ser ikke behov for å vurdere dette igjen.

 

Når det gjelder tidspunktet for tilkobling til vann og avløp er dette, etter sekretariatets skjønn, godtgjort gjennom tidligere innsendt materiale. Sekretariatet kunne tidligere ikke se det godtgjort at det var forsinkelser i kommunen som var årsaken til den sene tilkoblingen, og påpekte at dette i kombinasjon med andre momenter kunne tale for at det var private interesser som var årsaken til forsinkelsen. Etter mottatt innsendt korrespondanse datert 21. mai 2013 vurderer sekretariatet det som mer sannsynlig at selskapets forklaring er riktig. Det betyr at det er mindre grunn til å anta at det var private interesser hos aksjonæren som medførte den sene tilkoblingen til vann og avløp. Vi viser til uttalelser i korrespondansen om at det ikke har vært mulig å koble seg på vann og avløp fra sjøkabler før på sensommer 2012 idet kommunen var ett år forsinket med arbeidene. Uttalelsene er gitt til utenforstående, før skattekontoret varslet om kontroll.

 

Sekretariatet ser ikke grunn til å endre innstillingen etter innarbeidelsen av den skattepliktiges kommentarer, men vil fremdeles under noe tvil innstille på at det gis medhold i klagen.

 

2.    Tilleggsskatt

 

Spørsmålet om tilleggsskatt for forholdet faller bort ved at sekretariatet innstiller på å gi den skattepliktige medhold i spørsmålet om uttak.

 

Under forutsetning av at Skatteklagenemnda skulle komme til at det foreligger et skattepliktig uttak, vil sekretariatet bemerke at selskapet må anses for å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelse eller vedlegg ved at det ikke er gitt opplysninger om at aksjonæren har oppholdt seg/arbeidet vederlagsfritt på eiendommen, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1). Sekretariatet kan ikke se at det i denne saken foreligger forhold som etter § 14-3 (2) kunne unnskyldt opplysningssvikten. På bakgrunn av opplysningene i saken kan sekretariatet imidlertid vanskelig se at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for størrelsen på en eventuell skattemessig fordel. Det vises til at det er høyst uklart hva omfanget av en eventuell privat bruk er og, verdien av aksjonærens vederlagsfrie arbeid som en eventuell motytelse for den private bruken.

 

Sekretariatet foreslår at det fattes slikt

 

v e d t a k:

Klagen tas til følge.

 

2009:

Inntektsøkning på kr 566 673 reduseres til kr 0.

Tilleggsskatt bortfaller.

 

2010:

Inntektsøkning på kr 406 792 reduseres til kr 0.

Tilleggsskatt bortfaller.

 

2011:

Inntektsøkning på kr 356 087 reduseres til kr 0.

Tilleggsskatt bortfaller.

 

2012:

Inntektsøkning på kr 360 660 reduseres til kr 0.

Tilleggsskatt bortfaller.

 

2013:

Inntektsøkning på kr 1 895 177 reduseres til kr 0.

Tilleggsskatt bortfaller.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 28.02.2018

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Tine Kristiansen, medlem

                        Camilla Ongre, medlem

                        Stig Øye, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas til følge.

2009: Inntektsøkning på kr 566 673 reduseres til kr 0. Tilleggsskatt bortfaller.

2010: Inntektsøkning på kr 406 792 reduseres til kr 0. Tilleggsskatt bortfaller.

2011: Inntektsøkning på kr 356 087 reduseres til kr 0. Tilleggsskatt bortfaller.

2012: Inntektsøkning på kr 360 660 reduseres til kr 0. Tilleggsskatt bortfaller.

2013: Inntektsøkning på kr 1 895 177 reduseres til kr 0. Tilleggsskatt bortfaller.