Lovhenvisninger: skatteforvaltningsloven § 6-1, § 6-2 første ledd, § 13-7 første ledd, skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4 første og femte ledd, 6-2-1 første ledd.

Saksforholdet

Skattepliktige har i brev datert 10. desember 2018 anmodet om en bindende forhåndsuttalelse om hvorvidt omsetning av [...] til et utenlandsk selskap kan anses som fjernleverbare tjenester og dermed fritatt for merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 6-22 annet ledd, jf. § 1-3 første ledd bokstav i, herunder om hovedytelseslæren får anvendelse. Subsidiært gjelder anmodningen om tjenestene helt ut er til bruk i utlandet, jf. merverdiavgiftsloven § 6-22 første ledd.

Skattekontoret avga (negativ) bindende forhåndsuttalelse den 30. april 2019, i medhold av skatteforvaltningsloven § 6-1 og forskrift til skatteforvaltningsloven av 23. november 2016 (skatteforvaltningsforskriften) kapittel 6.

Skattepliktige påklaget uttalelsen i brev datert 10. juni 2019, hvorpå skattekontoret den 11. juli 2019 opprettholdt uttalelsen og oversendte saken til behandling i Skatteklagenemnda.

Etter at skattekontorets redegjørelse ble mottatt i sekretariatet har sekretariatet foretatt en vurdering om vilkårene for å behandle klagen foreligger, herunder om vilkåret om at det må være tale om en "konkret planlagt disposisjon før den igangsettes" er oppfylt.

Sekretariatet har i denne forbindelse tatt kontakt med skattepliktige v/A den 8. august 2019 og bedt om å få tilsendt kopi av signert kontrakt mellom skattepliktige og dennes kunde.

Sekretariatet mottok den 12. august 2019 kopi av signert kontrakt. Kontrakten er datert 10. september 2018 med signering henholdsvis 16. 27. og 28. september 2018.

Som det fremgår av drøftelsen nedenfor har sekretariatet kommet til at den angjeldende disposisjon allerede er gjennomført og at det således ikke lenger er tale om en fremtidig planlagt disposisjon, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4 femte ledd. Som følge av at reglene om anmodningens innhold ikke er oppfylt, og at tilsvarende regler gjelder for klage over bindende forhåndsuttalelse, jf. § 6-2-1 første ledd, har sekretariatet kommet til at saken avvises i tråd med skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd, jf. § 13-7 første ledd.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 14. august 2019. Merknader til innstillingen er mottatt i brev datert 2. september 2019. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

Skattepliktiges anførsler

Det materielle spørsmålet er ikke lenger gjenstand for vurdering og sekretariatet finner det følgelig ikke nødvendig å gjengi skattepliktiges anførsler vedrørende det materielle spørsmålet.

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Skattepliktige anfører følgende;

"2. Våre anførsler

For det første er det vårt syn at disposisjonen ikke kan anses igangsatt før selve tjenesteleveransen starter. [...]tjenesteleveransen er ennå ikke igangsatt.

For det andre er det kun krav til at disposisjonen ikke skal være igangsatt på anmodningstidspunktet. Dette kommer ikke på spissen her siden [...] tjenesten ennå ikke er igangsatt.

For det tredje har man krav på klagebehandling så lenge disposisjonen ikke var igangsatt på anmodningstidspunktet. En mister ikke sin klagerett selv om igangsetting skulle ha skjedd før klagetidspunktet, eller at igangsetting skjer før klagen behandles.

For det fjerde har selskapet til hensikt å lande flere avtaler med utenlandske kunder, disse er uansett ikke igangsatt. Det ble i anmodningen ikke presisert at dette kun gjelder avtalen med [...].

3. De aktuelle datoene

Anmodningen om forhåndsuttalelse ble sendt 10.12.18. Det ble lagt frem en anonymisert avtale som selskapet har til hensikt å bruke overfor utenlandske kunder. Dette hadde Skattekontoret ikke innvendinger til. Avtalen med [...] ble signert september 2018.

Bindende forhåndsuttalelse ble avgitt 30.04.19.

Uttalelsen ble påklaget 10.06.19.

Det er B som setter opp løsningen for [...] og [...] hos C. B begynte ikke å installere utstyr for [...] før i slutten av august 2019. [...] begynner ikke å bygge løsningen før i slutten av september. Hverken [...] eller […] har formelt tatt over løsningen fra B. Planen er at [...] skal ta over løsningen 12.09.19, og [...] på et sendere tidspunkt.

Kunden betaler likevel allerede nå et begrenset honorar til C basert på innplassert utstyr. Kunden har plassert inn noe utstyr fra april, men dette har ikke vært koblet opp. [...] tjenestene kan tidligst anses å begynne når utstyret er koblet opp. C har således ennå ikke startet sin levering av [...] tjeneste til [...] og [...].

4. Lovteksten

• 6-1-4 nr. 5 i forskriftsteksten styrer spørsmålet vi står overfor lyder slik:

«Bare fremtidige rettsspørsmål som følge av en konkret planlagt disposisjon før den igangsettes, kan tas opp i anmodningen.»

Med en vanlig ordlydsfortolkning blir det veldig anstrengt å hevde at lovgiver med begrepet igangsettes, sikter til tidspunktet for avtaleinngåelsen. Vanlig ordlydsfortolkning taler med tyngde for at en her sikter til tidspunktet for når C startet sin levering av [...] tjenester, og disse tjenesteleveransene har ennå ikke kommet i gang.

Det følger direkte av lovens ordlyd at disposisjoner som ikke er igangsatt kan tas opp i anmodningen, det fremkommer ingen vilkår om at disposisjonen ikke kan være igangsatt når anmodningen avgis, men dette kommer uansett ikke på spissen i vår sak.

Sekretariatet er også av den oppfatning at disposisjonen heller ikke kan være igangsatt på tidspunktet for behandling av klagen, og bygger dette på følgende forskriftstekst:

«Reglene om krav til anmodningens innhold i § 6-1-4 gjelder tilsvarende for klage over en bindende forhåndsuttalelse.»

Her sikter man til innholdskravene i bestemmelsen knyttet til utformingen av klagen, i forhold til punkt 5 er det ikke noe belegg i ordlyden eller i forarbeidene for at dette innebærer at igangsettingstidspunktet forskyves til klagen er sendt eller til klagen er behandlet. Skattyter har krav på å få sin klage behandlet hvis vilkårene for å få den opprinnelige uttalelsen var oppfylt.

5. Forarbeidene

Om hva som ligger i begrepet igangsettes finner vi kun følgende i forarbeidene:

«Etter gjeldende rett kan det ikke gis bindende forhåndsuttalelse knyttet til en disposisjon som allerede er gjennomført. Det skal ikke gis uttalelse om spørsmål av hypotetisk karakter eller som gjelder et generelt lovtolkningsspørsmål.»

Der er altså intet i lovforarbeidene som gir argumenter for å hevde at en med igangsettingstidspunktet siktet til selve avtaletidspunktet. Tvert imot presiseres det at det ikke kan gis uttalelse om spørsmål av hypotetisk karakter. Før C klarte å lande avtalen med [...], var spørsmålet hypotetisk, det viser med all tydelighet at det må være anledning til å be om anmodning om bindende forhåndsuttalelse også etter at avtalen er landet, og forholdet ikke lenger er hypotetisk.

Det fremkommer heller intet i forarbeidene som tilsier at disposisjonen ikke kan være igangsatt på tidspunktet for behandlingen av klagen. Det slås kun fast helt betingelsesløst, at skattyter nå skal ha rett til å få uttalelsen klagebehandlet:

«Departementet foreslår at bindende forhåndsuttalelser skal kunne påklages etter de alminnelige klagereglene for enkeltvedtak om skattefastsetting i lovens kapittel 13. En bindende forhåndsuttalelse gitt av skattekontoret eller Skattedirektoratet vil dermed kunne klages inn for ny behandling av Skatteklagenemnda, jf. lovforslaget § 13-3.»

Hvis det skulle være noen begrensninger som anført av Sekretariatet, så burde dette vært presisert i lovforarbeidene eller i forskriftsteksten.

6. Skatteforvaltningshåndboken

Her finner vi først følgende:

«I anmodningen kan det bare tas opp fremtidige rettsspørsmål som følge av en konkret planlagt disposisjon før den igangsettes. Den planlagte disposisjonen med angivelse av sannsynlig tidspunkt for gjennomføring skal skisseres. Det sentrale i denne sammenheng er at innsender gir nødvendige opplysninger slik at den skatte- eller avgiftsmessige virkningen kan fastslås. I praksis kan de skattemessige innvinnings- og oppofrelseskriteriene gi god veiledning.»

Zimmer skriver følgende i sin lærebok om innvinningsbegrepet:

«Hva som representerer innvinning, beror på tolkning av de enkelte skattereglene. F.eks. bestemmer sktl. § 5-1, 2 ledd at kapitalgevinster utenfor virksomhet som hovedregel skal kunne skattlegges først når realisasjon har funnet sted. Inntekt av vareproduksjon skal først kunne skattlegges når varesalg finner sted sktl. § 14-5 2. ledd.»

Inntekter knyttet til [...] innvinnes tilsvarende først når tjenestene leveres til kunden.

Vi kan ikke se at det er belegg for følgende av de gjennomgåtte kildene ovenfor, og dette står også i logisk motstrid med sitatet ovenfor:

«En disposisjon anses i denne sammenheng som igangsatt dersom den aktuelle prosessen ikke lenger kan reverseres med skattemessig virkning. F.eks. vil en fusjon der endelig melding etter aksjeloven § 13-16 ikke er sendt Foretaksregisteret, være en fremtidig disposisjon. Før dette tidspunktet anses ikke selve fusjonen som igangsatt, og disposisjonen er fortsatt reversibel. Et annet eksempel er der det er tatt forbehold om en positiv bindende forhåndsuttalelse i en skriftlig avtale som er inngått. Selve transaksjonen anses ikke igangsatt før det er klart at avtalen skal gjennomføres.»

Selv om dette skulle legges til grunn som riktig vil vi presisere at en avtale alltid er reversibel så lenge tjenesten ikke er levert, forutsatt at begge parter er enige.

Ut fra de gjennomgåtte rettskildene kan vi heller ikke se at det er belegg for følgende sitat fra boken:

«Det fremgår uttrykkelig av bestemmelsens første ledd at ved klage gjelder reglene i § 6-1-4 om krav til anmodningens innhold tilsvarende. Det medfører blant annet at det på tidspunktet for klage og frem til klagesaken er ferdigbehandlet fortsatt må dreie seg om en fremtidig disposisjon.»

Det er ikke slik at Sekretariatet kan frata skattyter klageretten gjennom å utsette behandlingen av saken."

Skattekontorets vurderinger

Det materielle spørsmålet er ikke lenger gjenstand for vurdering og sekretariatet finner det følgelig ikke nødvendig å gjengi skattekontorets vurderinger vedrørende det materielle spørsmålet.

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd, jf. § 6-2 første ledd. Dersom vilkårene for å behandle klagen ikke foreligger, skal klageinstansen avvise saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 første ledd. Skatteklagenemnda kan prøve alle sider av saken, jf. § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at saken avvises.

Rettslig utgangspunkt

Det følger av skatteforvaltningsloven § 6-1 første ledd at skattemyndighetene på anmodning fra en skattepliktig kan gi bindende forhåndsuttalelse om de skattemessige virkningene av en konkret planlagt disposisjon før den igangsettes, jf. Prop.38 L (2015-2016), kapittel 12.

Skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4 første ledd flg. lister opp hvilke formkrav som gjelder for en anmodning om bindende forhåndsuttalelse og hva den skal inneholde. I § 6-1-4 femte ledd fremgår:

"Bare fremtidige rettsspørsmål som følge av en konkret planlagt disposisjon før den igangsettes, kan tas opp i anmodningen. [...]."

En bindende forhåndsuttalelse etter § 6-1 første ledd kan påklages i samsvar med reglene om klage over enkeltvedtak i lovens kapittel 13, jf. skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd. Ved klage etter skatteforvaltningsloven § 6-2 fremgår det av forskriften § 6-2-1 første ledd at reglene om krav til anmodningens innhold i § 6-1-4 gjelder tilsvarende for klage over bindende forhåndsuttalelse.

Det følger av bestemmelsen i § 13-7 første ledd at dersom vilkårene for å behandle klagen ikke foreligger skal klageinstansen avvise saken. Skatteklagenemnda kan prøve alle sider av saken, jf. § 13-7 annet ledd.

Om uttalelsens innhold følger det av Skatteforvaltningshåndboken 2018-2 følgende;

"Bindende forhåndsuttalelse knyttet til en disposisjon som allerede er gjennomført kan ikke gis. Den bindende forhåndsuttalelsen må foreligge før igangsetting av disposisjonen. En disposisjon anses i denne sammenheng som igangsatt dersom den aktuelle prosessen ikke lenger kan reverseres med skattemessig virkning." (sekretariatets utheving)

Om klage følger det videre av Skatteforvaltningshåndboken 2018-2;

"Klagefristen er seks uker, se § 13-4 første ledd . Nærmere regler om klage over bindende forhåndsuttalelser er gitt i skatteforvaltningsforskriften § 6-2-1. Det fremgår uttrykkelig av bestemmelsens første ledd at ved klage gjelder reglene i § 6-1-4 om krav til anmodningens innhold tilsvarende. Det medfører blant annet at det på tidspunktet for klage og frem til klagesaken er ferdigbehandlet fortsatt må dreie seg om en fremtidig disposisjon." (sekretariatets utheving)

Konkret vurdering

Anmodning om bindende forhåndsuttalelse er datert 10. desember 2018. Skattekontoret avga bindende forhåndsuttalelse den 30. april 2019, i medhold av skatteforvaltningsloven § 6-1 og forskrift til skatteforvaltningsloven av 23. november 2016 (skatteforvaltningsforskriften) kapittel 6.

Kontrakten som ligger til grunn for disposisjonen/anmodningen viser seg å være inngått 10. september 2018 med signering henholdsvis 16. 27 og 28. september 2018, det vil si før anmodning om bindende forhåndsuttalelse ble sendt inn.

Det fremgår ovenfor at en disposisjon anses igangsatt dersom den aktuelle prosessen ikke lenger kan reverseres med skattemessig virkning.

I denne saken er det inngått en bindende kontrakt i september 2018 før anmodning om bindende forhåndsuttalelse ble sendt. Når det foreligger en bindende kontrakt vil ikke lenger prosessen kunne reverseres med skattemessig virkning. Sekretariatet bemerker i denne sammenheng at det ikke fremgår av kontrakten å foreligge noen forutsetninger om positiv bindende forhåndsuttalelse. Det bemerkes også at det i kontrakten fremgår under punkt 1.1 at "commencement date" er 1. april 2019.

Da kontrakt er inngått med bindende virkning før anmodning om bindende forhåndsuttalelse er sendt og før forhåndsuttalelsen foreligger, og "commencement date" også er før forhåndsuttalelsen er avgitt, kan sekretariatet ikke se at det lenger er tale om en fremtidig disposisjon.

Sekretariatet viser for øvrig til at skattepliktige i klagen beskriver forholdene i saken/disposisjonen i nåtid (presens). Dette støtter vurderingen om at disposisjonen allerede er igangsatt.

I alle tilfeller må det på tidspunkt for klage og frem til klagesaken er ferdigbehandlet fortsatt dreie seg om en fremtidig disposisjon. Dette kan ikke sies å være oppfylt i denne saken.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har kommet med anførsler som medfører en annen konklusjon enn den som fremgår av drøftelsen ovenfor.

Skattepliktige anfører at disposisjonen ikke kan anses igangsatt før selve tjenesteleveransen starter. Videre anføres at det kun er krav om at disposisjonen ikke skal være igangsatt på anmodningstidspunktet, og så lenge dette er tilfellet har man krav på klagebehandling. Det anføres også at skattepliktige har til hensikt å lande flere avtaler med utenlandske kunder og at disse uansett ikke er igangsatt.

Etter sekretariatets vurdering kan anførslene ikke føre frem.

Sekretariatet vil bemerke at det følger av skatteforvaltningsloven § 6-1 første ledd at den bindende forhåndsuttalelsen må gjelde en konkret planlagt disposisjon før den igangsettes. Se også forarbeidene Prop.38 L (2015-2016), kapittel 12. Videre følger det av Skatteforvaltningshåndboken 2018-2 at "(d)en bindendene forhåndsuttalelsen må foreligge før igangsetting av disposisjonen". Det må således være klart at det ikke kan være riktig at det kun er krav om at disposisjonen ikke skal være igangsatt på anmodningstidspunktet.

Sekretariatet vil videre bemerke at vi fortsatt er av den oppfatning at disposisjonen er igangsatt. Det vises til vurderingen ovenfor. Sekretariatet viser også til skattepliktiges merknader til innstillingen hvor det uttrykkelig fremgår at kunden allerede betaler honorar til skattepliktige basert på innplassert utstyr. Dette underbygger slik sekretariatet ser det at disposisjonen allerede er igangsatt. Etter sekretariatets vurdering viser dette også med tydelighet at det allerede er levert tjenester mot vederlag. Sekretariatet vil også få bemerke at det faktum at kunden allerede har begynt å betale honorar til skattepliktige betyr at skattepliktige også har vurdert og tatt stilling til den merverdiavgiftsmessige behandlingen av honoraret.

Sekretariatet mener med dette at det er klart at disposisjonen må anses igangsatt.

Når det gjelder anførselen om at skattepliktige har til hensikt å lande flere avtaler med utenlandske kunder og at disse uansett ikke er igangsatt vil sekretariatet bemerke at vi ikke kan se at det skal ha betydning for vurdering av denne saken. En bindende forhåndsuttalelse gjelder en konkret planlagt disposisjon, og i dette tilfellet er det anmodet om en bindende forhåndsuttalelse vedrørende forholdet mellom skattepliktige og dennes kunde ([...]), jf. inngitt kontrakt.

Konklusjon

Sekretariatet finner med bakgrunn i ovennevnte det klart at den angjeldende disposisjon allerede er gjennomført og igangsatt og at det således ikke lenger er tale om en fremtidig planlagt disposisjon, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4 femte ledd. Som følge av at reglene om anmodningens innhold ikke er oppfylt, og at tilsvarende regler gjelder for klage over bindende forhåndsuttalelse, jf. § 6-2-1 første ledd, har sekretariatet kommet til at saken avvises i tråd med skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd, jf. § 13-7 første ledd.

Sekretariatets forslag til forhåndsuttalelse

Saken avvises.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 16.10.2019

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Elin Backer-Grøndahl, medlem

                        Leif Drillestad, medlem

                        Egil Steinberg, medlem

                        Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

 

                                                           K o n k l u s j o n:

Saken avvises.