Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"3. Saksforholdet

3.1 Opplysninger om endringssaken
Med bakgrunn i innleverte vedlegg til selvangivelsen i 2015 anmodet skattekontoret om tilleggsopplysninger i brev av 23.03.2017 og 26.04.2017. Skattekontoret mottok ikke svar på brevene.

Varsel om endring av ligningen for 2015 ble sendt A AS i brev av 24.05.2017.

Skattekontoret la i varselet til grunn at A AS sin aktivitet som morselskap var "virksomhet" i skattemessig forstand, men at det ikke forelå en særlig og nær tilknytning mellom kreditors virksomhet og fordringen.

Skattekontoret mottok tilsvar i brev av 13.06.2017. Vedlagt tilsvaret var brev fra A AS til skattekontoret datert 06.05.2017. Dette brevet var svar på skattekontorets brev av 26.04.2017, og ble sendt per e-post til skattekontoret fra A AS v/ C 07.05.2017. E-posten kom imidlertid ikke frem til skattekontoret og opplysningene i brevet ble derfor ikke hensyntatt i varselet.

Skattekontoret anmodet om ytterligere opplysninger i brev av 22.08.2017, og mottok svar ved brev fra A AS 10.09.2017.

Etter ønske fra A AS hadde skattekontoret møte med selskapet i anledning saken. Møtet ble avholdt ved D skattekontor 27.10.2017. Fra A AS deltok styreleder C. Fra skattekontoret deltok seniorrådgiver E og seniorskattejurist F.

Skattekontoret valgte å ta opp saken til endring. Vedtaket er fattet 08.01.2018. Skattekontoret konkluderte med at A AS sin aktivitet som konsernspiss hadde et så begrenset omfang at den ikke kunne sies å utgjøre "virksomhet" i skattelovens § 6-2 andre ledds forstand. Ligningen for 2015 var derfor uriktig.

Skattekontoret drøftet i tillegg spørsmålet om fordringen mot B (NUF) hadde en særlig og nær tilknytning til A AS sin virksomhet som konsernspiss for A-konsernet. Denne drøftelsen ble gjort under forutsetning av at A AS drev virksomhet i skattemessig forstand.

A AS anførte at avtalen av 28.09.2010 "synliggjør at det er svært nær tilknytning mellom selskapene da vi samarbeidet tett i flere år vedr både utvikling og markedsføring av [...]-produkter", jf. brev av 13.06.2017.

Skattekontoret bemerket at A AS ikke var direkte involvert i importen av [...]. Dette ble utført av B (NUF). Videre var det G AS som sto for distribusjonen av [...]. A AS eide 1/3 av distribusjonsselskapet. Det var ingenting ved avtalen eller etterfølgende forhold som tilsa at A AS var direkte involvert i de aktivitetene avtalen gjaldt. Selskapets eneste aktivitet knyttet seg til posisjonen som aksjonær.

Videre anførte A AS at måten lånet skulle tilbakebetales på viste at det forelå en nær tilknytning mellom selskapene, jfr brev av 13.06.2017. Lånet skulle tilbakebetales ved betalingene B (NUF) mottok fra G AS for dette selskapets kjøp av [...]-produkter fra B (NUF). Tilbakebetalingene var i praksis dermed avhengig av at G AS fikk solgt produktene selskapet kjøpte fra B (NUF).

Skattekontoret påpekte at tilbakebetalingen var avhengig av aktiviteten i B (NUF) og G AS, ikke A AS. Videre var formålet med lånet til B (NUF) å bidra til dette selskapets utvikling av [...]-produkter i samarbeid med [utenlandske 1] produsenter. Formålet var ikke at A AS skulle oppnå forretningsmessige fordeler for egen virksomhet ved å være konsernspiss.

Skattekontoret viste også til at bakgrunnen for A-konsernets deltakelse i importen av [...] var interessen det hadde for H. A-konsernet eier H AS 100% gjennom I AS. A AS var ikke direkte involvert i driften av [...].

Etter dette kom skattekontoret til den konklusjon at det ikke forelå en særlig og nær tilknytning mellom fordringen og A AS.

3.2 Fradrag for tap på fordring
A AS har for inntektsåret 2015 krevd fradrag for tap på fordringer med kr 5 000 000. Fradraget er ført i næringsoppgavens post 7830 "tap på fordringer". I vedlegg til selvangivelsen for 2015 er det opplyst at kostnadsført tap relaterte seg til B (NUF):

"Det er kostnadsført tap kr. 5.000.000 som vedrører org nr [...] B NUF. Dette selskapet er slettet jamfør registrert i Foretaksregisteret dd.mm.2015."

For 2011 og 2012 er beløpet ført som et finansielt anleggsmiddel i balansen og fremgår i årsregnskapet under posten "andre fordringer".

Fordringen oppsto i 2011. Grunnlaget er en avtale datert 28.10.2010, undertegnet 01.10.2010, mellom A AS, C, B (NUF), G AS, J og K. Avtalen er nærmere beskrevet i punkt 3.6.

Det er ingen eiermessige forbindelser mellom kreditor A AS og O, som debitor B (NUF) var filial til. J og K eier O med 50% hver.

3.3 Kreditor A AS - virksomhet
A ble stiftet dd.mm.åååå. I Foretaksregisteret er de registret med følgende formål:

"Investerings- og holdingvirksomhet og alt som står i forbindelse med dette."

Selskapet er knyttet til næringskode 70.100 Hovedkontortjenester.

            "Yter tjenester til eget foretak/konsern plassert i:

            [...]"

A AS har følgende aksjeeiere:           

Aksjeeiere A AS

	Antall aksjer	Aksjeklasse	Eierandel
C	55	A	55%
L	15	B	15%
M	15	B	15%
N	15	B	15%
Sum	100		100%

C er styrets leder og eneste styremedlem. Selskapet har ingen daglig leder eller ansatte i perioden 2010-2015. De tre aksjonærene med B-aksjer er C sine barn. [Selskapets B-aksjer har ikke stemmerett, og B-aksjer skal minimum ha 10 % av det totale utbyttet.]

A AS er morselskap i A-konsernet. Selskapet har en rekke underliggende datterselskaper.

Datterselskapene driver innenfor ulike virksomhetsområder, herunder [...], investering og utvikling av fast eiendom og [...].

All operativ drift er lagt ned i de underliggende datterselskapene.

Årsregnskapet til A AS hadde følgende inntekter og kostnader i 2013-2015:

	2011	2012	2013	2014	2015
Sum driftsinntekter	kr -	kr -	kr -	kr -	kr -
Driftskostnader	kr 11 248	kr 79 001	kr 69 656	kr 116 131	kr 5 108 454
Driftsresultat	-kr 11 248	-kr 79 001	-kr 69 656	-kr 116 131	-kr 5 108 454
Inntekt på investering i foretak i samme konsern			kr 8 492 000	kr 7 636 000	kr 6 252 535
Inntekt på andre investeringer	kr 2 568 000	kr 2 568 000
Sum finansinntekter	kr 3 162 883	kr 2 805 493	kr 8 732 851	kr 7 903 094	kr 7 008 606
Sum finanskostnader	kr 260 993	kr 26 249	kr 407	kr 73	kr 144 034
Netto finans	kr 2 901 890	kr 2 779 244	kr 8 732 444	kr 7 903 021	kr 6 864 572
Ordinært resultat før skattekostnad	kr 2 890 642	kr 2 700 243	kr 8 662 788	kr 7 786 890	kr 1 756 118
Skattekostnad på ordinært resultat	kr 112 161	kr 58 361	kr 67 613	kr 60 961	-kr 59 914
Årsresultat	kr 2 778 481	kr 2 641 882	kr 8 595 175	kr 7 725 929	kr 1 816 032

I årsberetningen for 2011-2015 er selskapets virksomhet beskrevet slik:

"A AS er morselskap i A-konsernet som består av 2 heleide datterselskaper samt 2 underkonsern. (...)

Konsernets forretningsområder er pr. i dag investering og utvikling av fast eiendom samt [...]."

"Selskapet er et holdingselskap, og har ingen ordinære driftsinntekter."

3.4 Debitor B (NUF) - virksomhet
B (NUF), organisasjonsnummer [...], var norsk avdeling av det [utenlandske 2] selskapet O. NUF-et ble registrert i Enhetsregistret dd.mm.åååå og slettet dd.mm.åååå.

Hovedforetaket O ble registret i det [utenlandske 2] enhetsregistret dd.mm.åååå med [...] og slettet dd.mm.åååå. O ble eid med 50% hver av J og K. B (Norskreg. utenlandsk foretak) ble registrert i Enhetsregisteret og Foretaksregistret dd.mm.åååå med org.nr. [...], og slettet dd.mm.åååå.

Skattekontoret har innhentet følgende registrerte opplysninger om B (NUF) sin virksomhet i Norge:

• Årsberetning 2011: "Selskapets virksomhet og formål er import og distribusjon av [...]."
• Årsberetning 2012: "Selskapet driver med investering og salg i leide lokaler i P."
• Registrert næring i Enhetsregisteret: kode [...] "Engroshandel med [...]."
• Opplysning i registermelding del 1 til Enhetsregistret post 11 "Virksomhet/bransje": "Import og distribusjon av [...]."

3.5 Om G AS
G AS ble stiftet dd.mm.åååå og registrert i Enhets- og Foretaksregistret dd.mm.åååå med næringskode [...] "Engroshandel med [....]". Ifølge selskapets årsberetning 2010-2016 er selskapets virksomhet "import og salg av [...]". Vedtektsfestet formål er følgende:

"Kjøp, salg, import, eksport og distribusjon av [...], investeringsvirksomhet, ha interesser i andre selskaper, samt all annen tilhørende virksomhet."

Registrert virksomhet i Enhets- og Foretaksregistret er følgende:

"Utvikling, import, eksport av [...]. Salg av import/eksport relaterte produkter, konsulenttjenester og salg av tjenester av [...]."

G AS ble eid med 50% av J og 50% av K. Avtalen av 28.09.2010 innebar at A AS kom inn på eiersiden av selskapet. Eierfordelingen ble da at J, K og A AS eide 1/3 av aksjene hver. Det ble foretatt en kapitalforhøyelse i G AS rettet mot A AS. Aksjekapitalen ble økt med 50 000 kr, fra 100 000 kr til 150 000 kr. A AS betalte et innskudd på 1 000 000 kr ved kapitalforhøyelsen, 950 000 kr ble derfor tilført selskapets overkursfond.

Kapitalforhøyelsen ble registrert i Foretaksregistret den dd.mm.åååå. Fra dette tidspunkt utgjorde styret C (styreleder), J (styremedlem) og K (styremedlem). J var daglig leder fra 05.12.2009 til 02.04.2014, da C ble ny daglig leder.

3.6 Avtalen av 28.09.2010
Det rettslige grunnlaget for fordringen mellom A AS og B (NUF) er avtalen av 28.09.2010, signert den 01.10.2010.

Avtalen er mellom J, K, Q AS (endret senere navn til G AS) og A AS, C og B (NUF). I denne avtalen forplikter A AS seg til å yte et lån på 5 000 000 kr til B (NUF).

3.6.1 Bakgrunnen for avtalen
I 2008 var A AS med på å etablere H. [...-]eiendommen ble eid av R AS, org.nr. [...], og driftet av H, org.nr. [...]. Begge disse var 100% eid av I AS, org.nr. [...], som igjen var 100% eid av A AS, jfr. illustrasjon i punkt 1.1 over. C har i møte med skattekontoret den 27.10.2017 forklart at de etter etablering så på muligheter for å blant annet kutte i kostnader. Ettersom H hadde behov for [...] ønsket de å [...] for å spare [...] penger. Dette var starten på interessen for [...]. I styremøtereferatet for [A] AS avholdt den 26.08.2010 opplyses det i punkt 1 at selskapet i lengre tid har jobbet for å opprette importkontakter i [utland 1]. Dette hadde vært en tidkrevende prosess.

Videre opplyste C i møte med skattekontoret den 27.10.2017 at avtalen kom i stand etter at han sommeren 2009 kom i kontakt med K. K var interessert i et samarbeid om import av [...], og hadde kontakt med fabrikkeiere i [utland 1], der produksjonen skulle foregå.

A AS har fremlagt kopi av styremøteprotokoll av 26.08.2010 (vedlegg til brev av 10.09.2017), der styret ga styreleder C fullmakt til å "fremforhandle avtale med J og K vedr utvikling, import og distribusjon av LED[...] fra [utland 1] innenfor de rammer som er omtalt".

3.6.2 Import og distribusjon av [...]
G AS hadde avtaler med [utenlandske 1] foretak om utvikling og produksjon av [...], og hadde også rettighetene til å distribuere disse produktene "world wide", jfr avtalen punkt "Bakgrunn" og "Rettigheter – distribusjonsavtale". Avtalen innebar at disse rettighetene ble overført til B (NUF). G AS ble en ren distributør av, og fikk enerett til å distribuere, produktene. Det fremgår ikke av avtalen hvilket vederlag B (NUF) skulle betale til G AS for å få rettighetene overført til seg.

Det skulle også inngås en avtale om distribusjon av produktene mellom B (NUF) og G AS, jfr avtalens punkt "Rettigheter – distribusjonsavtale". I møtet den 27.10.2017 opplyst C at avtalen dermed innebar at B (NUF) skulle importere [...] til Norge i henhold til avtalene med de [utenlandske 1] produsentene, og at G AS skulle selge (distribuere) produktene i Norge. Han opplyste videre at distribusjonsavtalen mellom de to selskapene aldri ble formalisert.

Som vederlag for retten til å distribuere produktene skulle G AS betale royalty til B (NUF), jfr avtalens punkt "Royalty". Slik skattekontoret forstår det, innebar avtalen at G AS overførte distribusjonsrettighetene til B (NUF) og leide dem tilbake.

For A AS innebar avtalen hovedsakelig to ting: 1) at selskapet kom inn på eiersiden i G AS ved å skyte inn aksjekapital og overkurs på til sammen kr 1 000 000, og 2) at selskapet skulle yte et lån på kr 5 000 000 til B (NUF).

3.7 Nærmere om lånet
Lånet på kr 5 000 000 fra A AS ble gitt "for videreutvikling av produkter" i B (NUF), jfr avtalens punkt "Bakgrunn". I brev fra A AS av 06.05.2017 er formålet med lånet omtalt slik: "Lånet skulle gå til utvikling av nye produkter i samarbeid med [utenlandske 1] produsenter."

Lånet ble utbetalt med siste delbetaling på kr 2 000 000 den 01.07.2011, jfr kopi av kvittering fra S (vedlegg 2 til brev av 13.06.2017).

Det fremgår av avtalens punkt "Lån til B-NUF" at "50% av all royalty skal gå til nedbetaling av lånet inntil lånet pluss renter er innfridd i sin helhet". Gjelden B (NUF) hadde til A AS skulle dermed tilbakebetales ved betalingene fra G AS for dette selskapets kjøp av [...] fra B (NUF).

3.8 Driften av B (NUF) og G AS
Ifølge C utbetalte G AS aldri noen royalty til B (NUF), fordi selskapene aldri kom ordentlig i gang med virksomheten. Dette bekreftes av regnskapstall for B (NUF) for 2011, 2012 og 2013, hentet fra næringsoppgavene:

Post		2011	2012	2013	Sum
Resultat- regnskap
9000	Sum driftsinntekter	Kr -	Kr 311 904	Kr 160 500
Drifts- kostnader
4005	Varekostnad	Kr 483 629	Kr 510 157	Kr 29 760	Kr 1 023 546
5000	Lønn, feriepenger mv.	Kr 368 868	Kr 349 807	Kr 20 938	Kr 739 613
7165	Reise- og diettkostnader, ikke oppg.pliktig	Kr 1 555 167	Kr 1 344 740	Kr 504 430	Kr 3 404 337
9010	Sum driftskostnader	Kr 2 744 368	Kr 2 746 806	Kr 800 032	Kr 6 291 206
9050	Driftsresultat	Kr -2 744 368	Kr -2 434 902	Kr -639 532	Kr -5 818 802
9060	Sum finansinntekter	Kr 40 125	Kr 15 280	Kr 49
9070	Sum finanskostnader	Kr 98 750	Kr 949	Kr 796
	Finansresultat	Kr -58 625	Kr 14 331	Kr -747
9200	Årsresultat	Kr -2 802 993	Kr -2 420 771	Kr -640 279
BALANSE
1239	Vare- og lastebiler mv. (saldogr. c)		Kr 68 934	Kr 55 148
1370	Fordringer mot eiere, styremedl. mv.		Kr 41 372
1570	Andre kortsiktige fordringer	Kr 58 339	Kr 190 026	Kr 151 233
1920	Bankinnskudd	Kr 2 625 772	Kr 108 770	Kr 598
9400	Sum eiendeler	Kr 2 678 462	Kr 431 571	Kr 227 175
Egenkapital
2080	Udekket tap	Kr 2 802 995	Kr 4 998 865	Kr 5 639 145
9450	Sum egenkapital	Kr -2 802 995	Kr -4 998 865	Kr -5 639 145
Gjeld
2200	Konvertible lån		Kr 5 000 000	Kr 5 000 000
2220	Gjeld til kredittinstitusjoner	Kr 5 098 750
2400	Leverandørgjeld	Kr 275 967	Kr 81 330	Kr 168 764	Kr 526 061
2910	Gjeld til ansatte og eiere	Kr 382 707	Kr 310 320	Kr 635 037	Kr 1 328 064
9500	Sum langsiktig gjeld	Kr 5 098 750	Kr 5 000 000	Kr 5 785 037
9550	Sum kortsiktig gjeld	Kr 382 707	Kr 430 437	Kr 81 282
9650	Sum egenkapital og gjeld	Kr 2 678 462	Kr 431 572	Kr 227 174

Det er ikke levert næringsoppgave eller andre ligningsoppgaver for 2014 og 2015.

Regnskapstallene viser at det meste av aktiviteten i B (NUF) fant sted i 2011 og 2012, og at denne hovedsakelig ble finansiert av lånet fra A AS på kr 5 000 000 (i 2011 feilført i post 2220 "Gjeld til kredittinstitusjoner"). Lånet var fullt utbetalt per 01.07.2011, og per 31.12.2011 var post 1920 "Bankinnskudd" kr 2 625 772. Dette ble redusert til kr 108 770 per 31.12.2012.

Selskapet hadde ingen driftsinntekter av betydning i 2011 og 2012. Den største kostnadsposten var reise-og diettkostnader, til sammen kr 3 404 337 for 2011-2013. Dette var utgifter til J og K sine reiser til [utland 1]. I tillegg kom lønn og feriepenger med kr 739 613 for 2011-2013. Post 2910 "Gjeld til ansatte og eiere", kr 1 328 064 for 2011-2013 tyder på at ikke all lønn ble utbetalt.

Den nest største kostnadsposten var varekostnad på kr 1 023 546 for 2011-2013. Dette var innkjøp av [...] fra [utenlandske 1] produsenter (fabrikker). Post 2400 "Leverandørgjeld", kr 526 061 for 2011-2013, viser at et varekjøp ble gjort på kreditt.

Disse produktene skulle G AS, som A AS eide 1/3 av aksjene i, selge på det norske markedet. Årsaken til at selskapet aldri kom ordentlig i gang med salget, var ifølge C blant annet at produktene de mottok fra de [utenlandske 1] produsentene var av dårlig kvalitet. A AS beskriver situasjonen slik i brev av 06.05.2017:

"Det som dessverre skjedde var at mine 2 samarbeidspartnere ikke greide å innfri lovnader om utvikling i den takt som ble forespeilet. Det resulterte i at NUF'et ble tomme for penger før de egentlig hadde fått til noe som var banebrytende. Etter dette har NUF'et blitt slettet og pengene er å anse som tapt".

Ifølge C er det heller ingen aktivitet i G AS nå. A AS ønsker å avvikle selskapet, men dette har hittil ikke vært mulig ettersom selskapet kun eier 1/3 av aksjene."

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt i sekretariatet den 13. november 2018.

Skattepliktige ble i brev datert 6. mai 2020 gitt innsyn i sekretariatets utkast innstilling til skatteklagenemnda, med mulighet til å komme med merknader til innstillingen innen 20. mai 2020. Skattepliktiges representant har i epost datert 11. mai 2020 gitt tilbakemelding om at det ikke er ønskelig å inngi kommentarer til sekretariatets utkast til innstilling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattepliktige innleverte klage på skattekontorets vedtak i brev av 09.03.2018.

Innledningsvis viser skattepliktige til skattelovens § 6-2 annet ledd. Skattepliktige hevder at fordringen er eid "i virksomhet" da lånet ble etablert som en integrert del av et joint venture-samarbeid. A AS gikk inn på eiersiden i G AS. Skattepliktige hevder A AS drev aktiv utviklingsvirksomhet, og at lånet og oppkjøpet utgjorde en integrert del av formålet om å oppnå verdiøkning på investeringene.

Skattepliktige bestrider ikke faktum lagt til grunn i saken.

4.1 Kravet til virksomhet
Skattepliktige går igjennom virksomhetsbegrepet og hva dette omfatter. De viser til skattelovens bestemmelser og lignings-ABC om at virksomheten må være av en viss varighet, omfang, egnet til å gå med overskudd og drives for skattepliktiges regning og risiko.

Skattepliktige understreker at hvorvidt A AS drev virksomhet må vurderes etter en konkret skjønnsmessig vurdering. Om det foreligger "utviklingsvirksomhet" må baseres på "en helhetsvurdering av karakteren, omfanget og varigheten av utviklingsaktiviteten", jfr Thinggaard-dommen (HR-2017-628-A). De hevder at A AS drev aktiv utviklingsvirksomhet, ikke passiv kapitalforvaltning. Videre henvises det til flere dommer som Commercial Buildings (Rt-2005-1157), Skjelland (Rt-2005-1171), Soler (Rt-2015-628) og Ravnaas (16-190444ASD-BORG/02). Virksomhetsbegrepet er dynamisk og må vurderes i lys av utviklingen i næringslivet.

Videre viser skattepliktige til artikkel/foredrag om utviklingsselskapet holdt av ekspedisjonssjef i Skattelovavdelingen Thorbjørn Gjølstad, "Aksjer i næring – nyere grensetilfeller" inntatt i Utv. 1989 side 763 følgende på side 766-767. Gjølstad uttaler at "de mer aktive og reelle utviklingsselskaper forholdsvis greit vil kunne få sin virksomhet klassifisert som næring."

Skattepliktige mener at skattekontoret i endringsvarselet av 24.05.2017 konkluderte med at A AS drev virksomhet. De reagerer på at skattekontoret i sitt vedtak fastslår at aktiviteten til selskapet ikke var av tilstrekkelig omfang og kommer til motsatt konklusjon. Skattepliktige refererer til skattekontorets vedtak og er uenig i vurderingen av driftsinntekter, mangel på daglig leder/ansatte og utvist aktivitet for styrets medlemmer.

4.2 Tilknytningskravet
Skattepliktige refererer fra Commercial Buildings-dommen som sier at tilknytningskravet er et dynamisk begrep, som har vært lempet på i senere tid.

Skattepliktige hevder at skattekontorets subsumsjon om at tilknytningskravet ikke er oppfylt, ikke er i samsvar med utviklingen i Høyesterett. De hevder at lånet var en forutsetning for oppkjøpet av G AS og en integrert del av formålet om å oppnå verdiøkning på investeringene. Thinggaard-dommen viser at tilknytningsvilkåret ble ansett oppfylt fordi det ansvarlige lånet var en forutsetning for oppkjøpet og integrert del av formålet om å oppnå verdiøkning på investeringene.

4.3 Subsumsjon
Skattepliktige gir en kort fremstilling av faktum hva gjelder A AS. Selskapet har ikke daglig leder eller ansatte. Dette mener skattepliktige ikke er av avgjørende betydning.

Videre er organisasjonskartet (som vist på side 7 i dette vedtaket) inntatt. A AS har eierinteresser i mange selskaper. Skattepliktige hevder at selskapets investeringsfilosofi har vært å skaffe seg kontrollerende innflytelse i en rekke investeringsobjekter, og har jobbet aktivt med å øke verdien.

I 2009 byttet A-konsernet ut [...] i H, som konsernet eide. Konsernet var også interessert i å [...] på [...] i T. I 2010 startet arbeidet med å importere og distribuere [...] til det skandinaviske markedet. Skattepliktige viser til en epost fra 07.07.2010 hvor C sjekker ut mulighet for en avtale/samarbeid med en utenlandsk aktør.

Skattepliktige legger ved en rekke e-poster som skal dokumentere styremedlemmene sin aktivitet. Dette gjelder særlig C, men også enkelte eposter skrevet av L. Skattepliktige påpeker at det fra aksjonærenes side er nedlagt flere hundre timers arbeid. Det er jobbet med alt fra etablering av web-sider, avtaler, patentbeskyttelser av logo, salgsprospekter og markedsføring. L deltok ved en anledning på produksjons- og messebesøk i [utland 1].

Epostene skal også dokumentere at A AS inngikk en joint venture-avtale den 01.10.2010. Skattepliktige viser til punkt i avtalen "Aktivt eierskap" og "Engasjement". Videre viser de til at A AS skjøt inn kr 1 000 000 i G AS og fikk dermed 1/3 eierskap. C gikk også inn som styreleder, og fra 02.04.2014 daglig leder. L gikk inn som styremedlem. Dette skjedde i tillegg til lånet på kr 5 000 000 som ble gitt til B (NUF).

Skattepliktige hevder at lånet fra A AS til B (NUF) var en forutsetning for oppkjøpet i G AS, og en forutsetning for ervervet av den eksklusive distribusjonsavtalen "world wide" av [...] importert av B (NUF). Lånet skulle bidra til at G AS fikk gode produkter de kunne selge videre, som igjen ville være med på å sikre verdiøkning i selskapet. Slik sett hadde lånet potensiale til å komme A AS til gode."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattepliktige har påklaget skattekontorets vedtak innen den frist som var satt av skattekontoret. Klagen skal følgelig tas til behandling.

5.1 Vilkår for fradrag – rettslig utgangspunkt
Det rettslige utgangspunktet for vurderingen er skatteloven § 6-2 annet ledd:

"Det gis også fradrag for annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring."

For at det skal kunne kreves fradrag for tap, må det ha vært utøvd virksomhet i skattemessig forstand. Vilkårene for å anse en inntektsgivende aktivitet som virksomhet er om aktiviteten er av en viss varighet, et visst omfang, egnet til å gi overskudd og drives for skattepliktiges regning og risiko, jfr Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) side 48. Vurderingen skal foretas på det tidspunktet tapet anses som endelig lidt. I vår sak er det uomtvistet at dette tidspunktet er 2015. Tapet må i tillegg ha en særlig og nær tilknytning til virksomheten.

Skattekontoret uttalte i sitt vedtak av 08.01.2018 at den relevante aktiviteten for A AS var å være konsernspiss i konsernet. Videre at det var ingen tvil om at denne aktiviteten oppfylte vilkårene om varighet, regning og risiko og var egnet til å gå med overskudd. Spørsmålet var om aktiviteten som ble utøvet av skattepliktige var av et slikt omfang at den utgjorde virksomhet. Skattekontoret kom frem til at skattepliktiges aktivitet som konsernspiss hadde et så begrenset omfang at den ikke utgjorde virksomhet etter skatteloven § 6-2 annet ledd sin forstand på det tidspunktet tapet var å anse som endelig lidt i 2015.

Spørsmålet som skal behandles i denne saken er for det første hva slags virksomhet skattepliktige driver. Dernest må det vurderes om denne virksomheten oppfyller vilkårene for å kunne anses som virksomhet i skattelovens forstand. I forhold til den vurdering som ble gjort i vedtak av 08.01.2018 ble ikke kravet til aktivitet ansett oppfylt.

Dersom konklusjonen blir at den skattepliktige driver virksomhet, må tilknytningskravet vurderes.

Skattepliktige mener at skattekontoret i sitt vedtak la et nytt faktisk forhold til grunn når de kom frem til at skattepliktiges aktivitet ikke var av tilstrekkelig omfang til at virksomhet forelå. I sitt varsel av 24.05.2017 hadde skattekontoret lagt til grunn at skattepliktige drev virksomhet.

Skattekontoret viser til at ved utsendelse av varsel 24.05.2017 hadde skattepliktige ikke kommet med tilsvar til skattekontorets anmodning om tilleggsopplysninger. Disse ble først fremlagt i brev fra skattepliktige datert 10.09.2017, samt i møte avholdt på skattekontoret 27.10.2017. Endelig vurdering av hvorvidt skattepliktige drev virksomhet i skattelovens forstand ble derfor først gjort i vedtak av 08.01.2018.

5.2 Utøver A AS virksomhet?

5.2.1 Skattepliktiges virksomhet - utviklingsselskap eller investeringsselskap/rent holdingselskap
A AS er morselskap i konsernet. I styrets årsberetning for 2015 opplyses det at konsernet består av to heleide datterselskaper og to underkonsern.

Formålet med virksomheten som er ifølge Foretaksregistret å drive "investerings-og holdingvirksomhet og alt som står i forbindelse med dette." Selskapets årsberetning for 2015 beskriver virksomheten slik: "Konsernets forretningsområder er pr. i dag investering og utvikling av fast eiendom samt [...]."

Dersom vi ser på årsregnskapet til A AS for 2015 note 3 «investeringer i datterselskaper, tilknyttet selskap» viser denne når datterselskapene ble anskaffet. Av oversikten fremgår at selskapene er anskaffet på følgende tidspunkt:

Selskap	Anskaffelsestidpunkt
[selskap 1]	01.01.2005
[selskap 2]	01.01.2005
[selskap 3]	01.01.2008
I	01.01.2009
[selskap 4]	01.01.2010
[selskap 5]	01.01.2007
G	01.01.2010
[selskap 6]	01.01.2015

Skattepliktige har i sin klage påberopt seg å drive utviklingsvirksomhet og at denne virksomheten oppfyller kravene til skattemessig virksomhet. Videre argumentasjon for skattemessig virksomhet er gjort med dette som utgangspunkt. I tillegg vises det til at avtalen som ble inngått med G AS er å anse som en joint venture-avtale.

Skattekontoret la i sitt tidligere vedtak til grunn at den relevante aktiviteten for skattepliktige var å være konsernspiss for A-konsernet.

Spørsmålet blir således om A AS driver utviklingsvirksomhet slik det legges til grunn i klagen eller om virksomheten går ut på investering i konsernselskap samt å være konsernspiss for disse.

Dersom man prøver å definere hva utviklingsselskaper er, kan man se på de som selskaper hvor investorene arbeider aktivt for å øke verdien i selskapene gjennom restrukturering, operative eller strategiske justeringer, for så å selge de videre med gevinst. Eventuelt at det hentes ut utbytte gjennom verdiøkning på investeringene.

Thorbjørn Gjølstad har i sin artikkel inntatt i Utv. 1989 side 763 følgende på side 766-767:

"(...)Karakteristisk for slike selskaper er at de skal bidra med egenkapital (aksjekapital) i de selskapene de engasjerer seg i (porteføljeselskaper). I tillegg vil de på ulike vis bistå porteføljeselskapene. Utviklingsselskaper tar seg ofte ikke betalt direkte for slike tjenester, men skaffer seg fortjeneste på aktiviteten ved at utviklingen av porteføljeselskapene gir disse høyere verdi, som kan tas ut som gevinst på aksjene. Grensen mot investeringsselskaper som ikke driver utviklingstjenester, kan være flytende. (...)

Som oversikten over skattepliktiges investeringsportefølje viser er kun [selskap 6] som er av nyere dato for konsernet. Det fremstår ikke for skattekontoret som at A AS er et typisk utviklingsselskap. Det ser ut til at A AS har eierinteresser i selskaper med tanke på langsiktige investeringer og eierskap. Videre driver de fleste selskapene innenfor A-konsernet kjernevirksomhet; [...]. Det er kun G AS som skiller seg ut på virksomhetsområdet.

Ut i fra de opplysningene som foreligger synes selskapet mer å ha karakter av å være et investeringsselskap og et rent holdingsselskap hvor aktiviteten består i å være konsernspiss i A-konsernet.

Skattekontoret legger denne vurderingen til grunn når vi nedenfor vurderer om skattepliktige driver virksomhet i skattelovens forstand.

5.2.2 Virksomhet i skattelovens forstand
Det er ingen legaldefinisjon av hva som anses som virksomhet i skatteloven, men begrepet er eksemplifisert i skatteloven § 5-30. Begrepet "virksomhet" i skatteloven har gjennom skatterettslig teori og i ligningspraksis blitt ansett for å være et videre begrep enn "næring", se Ot.prp. nr. 86 (1997-98) side 48.

Vilkårene for å anse en inntektsgivende aktivitet som virksomhet, er at aktiviteten tar sikte på å ha en viss varighet, har et visst omfang, er egnet til å gi overskudd og drives for den skattepliktiges regning og risiko.

Dette innebærer at uansett hvilken type virksomhet skattepliktige drev vurderes etter en konkret skjønnsmessig vurdering, jfr Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) side 48.

I forhold til grensen mellom virksomhet og passiv kapitalplassering er det viktigste momentet aktivitetens omfang. Det vil både i forhold til virksomhet knyttet til utvikling, investering og konsernledelse være et krav om at den aktivitet som utøves går utover alminnelige aksjonærbeføyelser, jfr som nevnt i avsnitt 47 i Thinggaard (HR-2017-628-A).

5.2.2.1 Vurdering av vilkåret knyttet til omfanget av utført aktivitet
Skattepliktige viser til at skattekontoret har begrunnet sin konklusjon om at skattepliktiges aktivitet ikke var av tilstrekkelig omfang hovedsakelig ut fra at det ikke var inntektsført tjenesteinntekter eller fradragsført utgifter.

Skattekontoret har som det også fremgår av tidligere vedtak sett på hvorvidt skattepliktige har hatt ansatte, driftsinntekter eller driftskostnader i forbindelse med vurdering av kravet til aktivitet. Dette for å kunne finne holdepunkter for å kunne foreta en vurdering av om kriteriet knyttet til "aktivitet av et visst omfang" var oppfylt. Fravær av slike holdepunkter gjorde at skattekontoret konkluderte med at skattepliktiges aktivitet som konsernspiss hadde et så begrenset omfang at den ikke utgjorde virksomhet i skattelovens forstand.

Fortsatt mener skattekontoret at å se på hvorvidt det er utbetalt lønn og en videre analyse av selskapets inntekter og kostnader er relevante momenter i en helhetsvurdering for å avgjøre om A AS kan sies å drive virksomhet i skattemessig forstand. Det vil både si noe om omfanget av aktiviteten som er utøvd samt om aktiviteten er utført for selskapets regning og risiko.

I perioden 2013-2015 hadde A AS kun finansinntekter knyttet til inntekter på investeringer i samme konsern. Det var ingen inntekter utover det som er knyttet til aksjeeierskap. Videre besto driftskostnader kun av honorar til revisor for revisjon og annen bistand. A AS hadde ikke daglig leder eller ansatte i perioden.

Raise-dommen (HR-2017-627-A) avsnitt 39 viser til viktigheten av den skriftlige dokumentasjonen som foreligger:

«I et tilfelle som dette, hvor spørsmålet er hvor i et konsern en aktivitet skal plasseres, vil den skriftelige dokumentasjonen som foreligger fra det tidspunkt bedømmelsen skal knyttes til, være særlig viktig, jf. Rt-1998-383 på side 392 og Rt-2000-1739 på side 1747».

I tillegg til informasjonen som kan hentes ut av selskapets årsregnskap har skattepliktige i sin klage over kontorvedtaket vedlagt e-postkorrespondanse mellom selskapets aksjonærer ved C og L.

Skattepliktige hevder i sin innleverte klage over kontorvedtaket på side 10 at aksjonærene, C og L, har utvist betydelig aktivitet. De mener det er nedlagt flere hundre timers arbeid. Det vises til at det er jobbet med web-sider, avtaler, patentbeskyttelse av logo, salgsprospekter og markedsføring. L dro også ved en anledning på produksjons- og messebesøk til [utland 1].

Skattekontoret registrerer av vedlagte e-post korrespondanse at C har sendt en rekke mail angående bestilling, testing, godkjenning og reklamasjoner angående [...] produktene. Se skattekontorets oversikt over mottatt e-post korrespondanse. Det er varierende hvor omfattende mailene er, alt fra kortere beskjeder til litt mer utfyllende svar/beskrivelser.

Skattekontoret finner det vanskelig å si hvor omfattende arbeidet som er nedlagt egentlig er. Det foreligger ingen ytterligere bevis enn e-post korrespondansen på at det er nedlagt «flere hundre timers arbeid».

A AS eller aksjonærene har ikke fremlagt timelister, dokumentasjon på lønnsutbetalinger, fakturaer eller annet som kan si noe om antallet timer som er arbeidet. Soler-dommen (Rt. 2015 s. 628) avsnitt 44 viser til et «særdeles aktivt eierskap» og at det er nedlagt «50-60 prosent av sin arbeidskapasitet». Tingrettens dom i Soler-saken (TOOSLO-2012-182213, UTV-2013-1374) sier noe om hvilket arbeid Soler utførte. Under kapittelet «framstilling av saken» avsnitt 10 beskrives arbeidet.

«Soler engasjerte seg på flere måter, strategisk, operativt og finansielt. Han var styreleder i Start Toppfotball, og nedla et betydelig arbeid i selskapets og klubbens rammebetingelser. Videre var han engasjert i den operative virksomheten, og blant annet sentral ved ansettelser. Soler var sportslig manager for klubben i ca. to år. Han utførte løpende arbeid mot spillergruppen, og bygget opp strukturer for talentspeiding og rekruttering og utvikling av fotballtalenter, og for supportervirksomheten. Soler figurerte regelmessig i pressen som selskapets ansikt utad».

Skattepliktige har i sin klage beskrevet at C og L har utvist betydelig aktivitet. De har jobbet med etablering av nettside, avtaler, patentbeskyttelse av logo, salgsprospekter og markedsføring.

Skattekontoret kan ikke fastslå ut i fra mottatte dokumentasjon eller selskapets årsregnskaper at C eller L har utvist aktivitet av et slikt omfang at den går utover alminnelige aksjonærbeføyelser. Skattekontoret kan heller ikke fastslå hvorvidt C benyttet i samsvar med Soler-dommen mellom 50-60% av sin arbeidskapasitet i arbeidet knyttet til [...] satsningen eller tilhørende selskaper.

Skattekontoret har videre vanskeligheter med å knytte aksjonærenes aktivitet til A AS.

Raise-dommen premiss 39 viser til tilsvarende problemstilling. For å kunne vurdere hvor i et konsern aktiviteten kan knyttes til, vil den skriftlige dokumentasjonen som foreligger være viktig.

Av fremlagte mailkorrespondanse ser skattekontoret L har mailadresse «[email protected]». Videre signerer hun med salgsansvarlig i G AS. Skattekontoret mener dette er et moment som taler mot at arbeidet er utført på vegne av A AS.

Mailkorrespondansen viser at C benytter flere mailadresser. For det meste sendes e-post fra «[email protected]». I er et annet datterselskap av A AS, se oversikt side 7. Dette datterselskapet er ansvarlig for blant annet H. I tillegg er det benyttet e-postadresse som kan knyttes til G AS. I e-post av 15.03.2013 i bilag nr 6 i vedlegg til innlevert klage, signerer C med tittel «CEO – G AS». I denne e-posten undersøker C mulighet for samarbeid med nye [utenlandske 1] aktører. Dette mener skattekontoret taler mot at C utførte aktivitet på vegne av A AS.

Av avtalen datert 28.09.2010 så forstår skattekontoret det slik at B NUF skulle importere [...]-produktene til Norge og ha kontakt med de utenlandske produsentene G AS skulle selge/distribuere produktene videre til kunder. For skattekontoret ser det ut som at aktiviteten C og L kan knyttes til disse to selskapene alt ettersom hvilken aktivitet de har utøvd.

Som vedlegg til enkelte mail i mottatte mailkorrespondanse ser skattekontoret at det ligger noen avtaler, fakturaer, produktoversikter etc. I bilag 3 i vedlegg til innlevert klage over kontorvedtaket er det medtatt medlemsbevis i U for 2013 med tilhørende faktura 11.01.2013, søknad om tollkreditt av 23.12.2013 og mailkorrespondanse mellom C og L av 10.10.2012. Felles for disse er at de er stilet til G AS. Skattekontoret mener dette viser at arbeidet utført av C og L ikke umiddelbart kan sies å være utført på vegne av A AS.

I Raise-dommen var det tilsvarende problematisk å knytte arbeidet som var utført i forbindelse med utenlandssatsingen til Raise International AS. Dommen uttaler i avsnitt 39 at det ikke er tvil om det er utført betydelig arbeid i denne forbindelse, men usikkert om arbeidet kan sies å være utført for Raise International AS. Skattekontoret mener vi står overfor en liknende problemstilling i vår sak. Mottatt e-post korrespondanse viser at aksjonærene i A AS har utført noe arbeid, men uklart i hvilket stort omfang og hvilket selskapet aktiviteten kan knyttes til.

Et viktig skille mellom Thinggaard (HR-2017-628-A) - og Raise-dommen er at det i Thinggaard legges til grunn at virksomheten representerer en fortsettelse av eksisterende virksomhet. Haglund drev først sin virksomhet gjennom personlig firma før han stiftet Thinggaard AS og fortsatte sin virksomhet gjennom dette selskapet. I Raise-dommen synes det som domstolen legger til grunn at virksomheten i Raise International AS ikke er å anse som en fortsettelse av eksisterende virksomhet. Dommen beskriver at Raise International AS hverken ble belastet lønn eller andre utgifter knyttet til utenlandssatsingen.

For A AS må aktiviteten i G AS og lånet til B (NUF) ses på som et nytt område. G AS og B (NUF) driver med annen type av aktivitet enn A AS tidligere har vært involvert i.

C sin aktivitet kan også knyttes til G AS gjennom sin posisjon som styreleder for selskapet. Fra og med april 2014 var han også selskapets daglige leder. Hans aktivitet kan dermed ikke sies å springe ut i fra A AS og intensjon om å oppnå verdiøkning på investeringene.

Skattepliktige viser til avtalen av 28.09.2010 og avsnittet om aktivt eierskap. Skattekontoret registrer at aktivt eierskap legges til grunn for avtalen, men mener likevel at vi må vurdere det faktisk utførte arbeidet ut i fra den dokumentasjonen skattekontoret har mottatt fra skattepliktige.

For å avgjøre om A drev virksomhet, må all aktivitet i A vurderes. Skattekontoret kan ikke se av mottatt dokumentasjon at skattepliktige har dokumentert annen virksomheten i A AS knyttet til andre selskaper i konsernet.

5.2.2.2 Konklusjon
Skattekontoret er kommet til at vilkåret om omfanget av aktiviteten ikke er oppfylt.

5.2.2.3 Vurdering av vilkåret knyttet til regning og risiko
I skattekontorets vedtak av 08.01.2018 er det fastslått at momentet angående regning og risiko ble ansett som oppfylt dersom man så på aktiviteten hva gjelder A AS som konsernspiss.

Da det nå foreligger ny informasjon vil skattekontoret foreta en ny vurdering av om vilkåret "regning og risiko" er oppfylt.

Når det gjelder vilkåret knyttet til risiko, fremstår det klart at A AS tok på seg en risiko ved å låne ut 5 millioner kroner til B (NUF). Spørsmålet blir om man kan si at aktiviteten skjedde for A AS sin regning.

A AS har i perioden 2013-2015 i all hovedsak hatt finansinntekter som besto av inntekter på investering i samme konsern. Dette utgjorde 97%, 96% og 89% for de nevnte årstallene. A AS har derfor ingen inntekter ut over det som knytter seg til aksjeeierskapet.

Driftskostnadene knytter seg til ordinært revisjonshonorar og annen bistand utført av revisor.

A AS hadde ikke daglig leder eller ansatte. Det er ikke utbetalt lønn fra A AS til aksjonærer eller andre. Dette viser at aktiviteten i selskapet må ha vært svært liten. Det ser ikke ut til at A AS har utført oppgaver for datterselskaper eller andre. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger fakturaer eller andre skiftelige bevis som viser at A AS fakturerte datterselskaper for utført arbeid.

Sentralt i Thinggaard-dommen er at det er sendt en faktura for utført arbeid fra Thinggaard til Peterson-gruppen. Beløpet var basert på en avtale om et månedlig konsulenthonorar på kr 250 000. I vår sak kan ikke skattekontoret se at det foreligger noen fakturering fra A AS til B (NUF) eller fra A AS til andre selskaper.

I Raise-dommen ble det vurdert om Raise International AS ble belastet kostnader knyttet til de personene som arbeidet med utenlandssatsingen, eksempelvis lønnsutgifter, konsulentgodtgjørelser og reiseutgifter. Høyesterett pekte på at dette var av vesentlig betydning for vurderingen av om utenlandssatsingen skjedde for Raise International AS sin regning, se dommens avsnitt 40.

Skattekontoret kan heller ikke se av regnskapet at reisen som L hadde til [utland 1] er belastet A AS.

Av skatteetatens interne systemer ser vi at C og L får lønn fra V AS (org.nr. [...]). Selskapet har følgende beskrivelse i Brønnøysund: [...], eiendomsutviklingsprosjekter og utleie av fast eiendom». Selskapets driver [...], samt investeringer i og kjøp/salg av fast eiendom. C fungerer som både daglig leder og styreleder i dette selskapet.

For 2015 ser skattekontoret at C har mottatt godtgjørelse på til sammen kr 766 579 og L har mottatt godtgjørelse på til sammen kr 410 492.

Det ser ikke ut til at A AS er belastet med noen kostnader i forbindelse med utlån til B (NUF). Videre kan skattekontoret ikke se at A AS har driftskostnader eller administrasjonskostnader knyttet til noen datterselskaper.

Dette kan sammenlignes med Raise-dommen. I dommens avsnitt 43 uttaler Høyesterett:

«Det må forstås slik at man hadde valgt en organisering som innebar at det ikke var noen aktivitet i selskapet utover den plassering og formidlingen av kapital som var knyttet til aksjekapital og lån til datterselskapene i utlandet».

Skattekontoret kan derfor ikke se at aktiviteten ble utført for A AS sin regning.

5.2.2.4 Konklusjon
Vilkåret om at arbeidet skal være utført for skattepliktiges regning er ikke oppfylt.

5.2.2.5 Oppsummering og konklusjon
Skattekontoret har kommet til at A AS ikke anses å drive virksomhet i skattelovens forstand, da aktiviteten ikke er av et tilstrekkelig omfang og at aktiviteten ikke kan sies å drives for selskapets regning.

5.3 Hadde fordringen en særlig og nær tilknytning til A AS sin virksomhet?
Med konklusjonen over i punkt 5.2.2.5 er det ikke nødvendig å ta stilling til om fordringen hadde en særlig og nær tilknytning til virksomheten. Skattekontoret vurderer likevel dette, under forutsetning av at A AS sin aktivitet som investeringsselskap/holdingselskap og konsernspiss for A-konsernet utgjør virksomhet i skattemessig forstand.

5.3.1 Rettslig utgangspunkt
Gjennom rettspraksis har det utviklet seg et krav til at det må foreligge en særlig og nær tilknytning mellom fordringen og A AS sin virksomhet. I dette ligger blant annet at fordringen må komme kreditors egen virksomhet til gode eller på andre måter være sterkt integrert i denne, jfr Zimmer, Lærebok i skatterett, 8.utgave 2018 side 274.

Spørsmålet under denne vurderingen blir derfor om fordringen mot B (NUF) hadde en særlig og nær tilknytning til A AS sin virksomhet, enten ved at den kom A AS sin virksomhet til gode eller var sterkt integrert i denne. Skattekontoret har overfor vurdert skattepliktiges virksomhet å være et investeringsselskap og et rent holdingselskap hvor aktiviteten består i å være konsernspiss i A-konsernet.

5.3.2 Fordringen er det sentrale
At debitors virksomhet kommer kreditors virksomhet til gode, eller at kreditors og debitors virksomheter er sterkt integrert i hverandre, betyr heller ikke automatisk at fordringen kommer kreditors virksomhet til gode eller er sterkt integrert i denne. Spørsmålet er om fordringen har særlig og nær tilknytning til kreditors virksomhet, jf. Zimmer, «Lærebok i skatterett» 7. utgave 2014 side 258 (våre understrekninger):

«Det er ikke tilstrekkelig at skattyteren (kreditor) er virksomhetsutøver. Det kreves i tillegg etter høyeste­retts­praksis at fordringen må ha særlig og nær tilknytning til kreditors egen virksomhet, typisk ved at fordringen kommer denne virksomheten til gode eller på andre måter er sterkt integrert i denne. Dette vil for eksempel normalt være tilfellet for kundefordringer, men typisk ikke for utlån som har karakter av en selvstendig plassering av midler med sikte på avkastning eller gevinst.»

5.3.3 Fordringen kommer skattepliktiges virksomhet til gode - særlig og nær tilknytning
Det er et grunnleggende krav at det må være sammenheng mellom skattepliktiges egen virksomhet og fordringen.

Skattepliktige gjengir i punkt 4 i klagen bakgrunnen for investeringen i G AS og gjengir også deler av avtalen som ble inngått 28.09.2010. Det vises til at lånet fra A AS til B (NUF) var en forutsetning for oppkjøpet i G AS, og en forutsetning for ervervet av distribusjonsavtalen av [...] importert av B (NUF). Lånet skulle bidra til at G AS fikk gode [...] de kunne videreselge i markedet, som igjen ville sikre en verdiøkning på selskapet. Slik hadde lånet ifølge skattepliktige potensiale til å komme A AS til gode.

Skattekontoret viser til at det var B (NUF) som skulle stå for utvikling av [...]-produktene. Ifølge brev fra skattepliktige av 06.05.201 skulle lånet gå til utvikling av nye produkter i samarbeid med [utenlandske 1] produsenter.

Skattepliktige hadde ingen eierinteresser i dette selskapet, men eide en tredjedel av aksjene i G AS.

Skattekontoret kan derfor vanskelig se at fordringen direkte kommer skattepliktiges virksomhet til gode.

Det opplyses i klagen at skattepliktiges investeringsfilosofi har vært å skaffe seg kontrollerende innflytelse i en rekke investeringsobjekter, og at de har jobbet aktivt med å øke verdien.

I G AS eier skattepliktige 33% av aksjene, og har dermed ingen kontrollerende innflytelse i forhold til beslutninger som gjøres. Skattekontoret kan derfor ikke se at hovedformålet med lånet er å oppnå verdiøkning på investeringene for A AS.

Skattekontoret kan derfor ikke se at fordringen kommer skattepliktiges virksomhet til gode.

5.3.4 Integrert virksomhet
Skattepliktige legger vekt på i sin klage at tilknytningskravet er et dynamisk begrep og som i senere tid er lempet på. De refererer fra avsnitt 54-56 i Høyesterett dom (Rt-2005-1157) Commercial Buildings AS som sier noe om dette.

Videre understrekes i klagen at lånet var en forutsetning for oppkjøpet av G AS og en integrert del av formålet om å oppnå verdiøkning på investeringene. Skattepliktige viser her til avsnitt 60-62 og 64 i Thinggaard samt lagmannsrettens avgjørelse i Ravnaas-saken (LB-2016-190444, UTV-2018-259) som igjen viser til avsnitt 64 i Thinggaard.

Skattekontoret viser til punkt 8.3.8 i Skatte ABC 2018 som omhandler sterk integrasjon i debitors virksomhet. "Særlig og nær tilknytning" kan etter omstendighetene foreligge dersom kreditor er sterkt integrert og aktiv i debitors virksomhet. Det er også dette som er vurdert i Commercial Buildings-dommen som skattepliktige viser til og hvor Høyesterett konkluderte, jfr avsnitt 57:

"Min konklusjon er sammenfatningsvis at virksomheten i NOR Properties Inc. utgjorde en klart integrert del av CBs virksomhet. Virksomheten hadde en så nær tilknytning til CBs øvrige virksomhet at selskapet på bakgrunn av de rettslige kriteriene som er gjennomgått foran, har krav på inntektsfradrag. Lagmannsrettens dom, domsslutningen punkt 1, vil etter dette bli stadfestet."

I Commercial Buildings-dommen ble det videre vist til at Commercial Buildings AS hadde som formål "ervervelse og forvaltning av fast eiendom, aksjer, selskaper og selskapsandeler, samt virksomhet som står i forbindelse med dette". Virksomheten i Florida måtte omfattes av en naturlig forståelse av denne formålsangivelsen. Høyesterett la videre til grunn at det var en nær indre sammenheng mellom eiendomsforvaltning og eiendomsutvikling og at også Commercial Buildings i sin virksomhet i Norge drev begge deler.

Skattekontoret kan ikke se at faktum i denne saken er likt faktum i Commercial Buildings-dommen. I denne saken er debitor, B (NUF), et selskap skattepliktige ikke har noen eiertilknytning til og som etter de opplysningene som er gitt skulle utvikle og produsere [...] som bygget på [...]. Dette er en helt annen type virksomhet enn det skattepliktige driver og kan vanskelig ses på som en integrert del av skattepliktiges virksomhet.

Som vurdert overfor i avsnitt 5.2.2.1 "Vurdering av vilkåret knyttet til omfanget av utført aktivitet" mener skattekontoret at aktiviteten C og L har utført må knyttes til G AS og B (NUF), ettersom hvilke oppgaver de har utført.

Skattepliktige begrunnelser tilknytningen med avtalen som er inngått og datert 28.09.2010. Skattepliktige viser til punktet som omhandler "aktivt eierskap". Det fremgår her at:

"Etter emisjonen eier J og K og A hver 1/3 av G (5 mill aksjer hver). Partene er enige om å utøve aktivt eierskap. C opptrer på vegne av A. Det skal inngås egen avtale/fastsettes av G`s generalforsamling med simpelt flertall hva aktivt eierskap innebærer og eventuell honorering for utført arbeid".

C gikk inn som styreleder i dette selskapet. Fra april 2014 var han også daglig leder. L var styremedlem. Så vidt skattekontoret har kunnskap om ble aktivt eierskap ikke ytterligere formalisert.

Skattekontoret kan derfor ikke se at det foreligger integrert virksomhet mellom B (NUF) og A AS.

Skattepliktige viser også til at lånet til B (NUF) var en forutsetning for oppkjøpet av G AS. Videre også en forutsetning for ervervet av distribusjonsavtalen av [...] importert av B (NUF). Lånet skulle bidra til at G AS fikk gode [...] de kunne videreselge i markedet, noe som igjen ville sikre en verdiøkning på selskapet. Slik hadde lånet potensiale til å komme A AS til gode.

Skattepliktige hevder at skattekontorets subsumsjon ikke harmonerer med høyesterettspraksis. Det vises til Thinggaard-dommen der tilknytningsvilkåret ble ansett oppfylt fordi det ansvarlige lånet var en forutsetning for oppkjøpet og en integrert del av formålet om å oppnå verdiøkning på investeringene. Videre viser skattepliktige til Borgarting Lagmannsretts dom (LB-2016-190444, UTV-2018-259) Ravnaas om at investeringene måtte ses som en integrert økonomisk virksomhet.

Det rettslige grunnlaget for fordringen er avtalen av 28.09.2010. Det ble foretatt en rettet emisjon, slik at A AS fikk 1/3 eierandel i G AS. Samtidig forpliktet A AS seg til å gi et lån til B (NUF) på kr 5 000 000.

Skattekontoret mener at det foreligger et vesentlig forhold som skiller Thinggaard-dommen fra vår sak. I Thinggaard-dommen foreligger det et eierforhold mellom selskapene. A AS har ingen eierandeler i B (NUF). A AS har dermed ikke krav på overskudd eller gevinst på eierandeler i dette selskapet. A AS har eierandeler i G AS, men det er ikke her fordringen ligger.

Spørsmålet blir så om avtalen mellom J, K, Q AS (senere G AS), A AS, C og B (NUF) kan sies å etablere en særlig og nær tilknytning mellom fordringen og A AS eller om fordringen på andre måter var sterkt integrert i denne virksomheten.

Avtalen stadfester også at G AS skal betale en royalty til B (NUF) ut i fra omfanget av samlet innkjøp. Det er meningen at 50% denne betalte royaltyen skal gå til nedbetaling på lånet fra A AS til B (NUF). Det ble aldri nedbetalt noe på lånet. Etter det skattekontoret forstår har det ikke blitt utbetalt noen royalty, da driften i selskapet aldri kom skikkelig i gang. Videre har C i møte med skattekontoret den 27.10.2017 opplyst at distribusjonsavtalen mellom B (NUF) og G AS aldri ble formalisert.

For skattekontoret ser det ut til at utbetaling av royalty knyttet seg til aktivitet i B (NUF) og G AS, ikke A AS. A AS ser ut til å være en passiv kapitalforvalter i så henseende, ikke en aktiv deltaker.

Skattekontoret har, som drøftet i avsnitt 5.2.2.1, problemer med å knytte C sin aktivitet til A AS. Når man også ser hen til formålet med lånet på kr 5 000 000, som beskrevet i brev fra C datert den 06.05.2017, var det «utvikling av nye produkter i samarbeid med [utenlandske 1] produsenter». For skattekontoret fremstår det ikke klart at formålet med investeringen var å oppnå verdiøkning på investeringer for A AS.

Bakgrunnen for A-konsernet interesse for [...] knytter seg heller ikke til direkte investeringer og utviklingsvirksomhet. Interessen startet ved at H, som A AS har eierinteresser i, ønsket å [...] for å spare kostnader.

Gjennom avtalen av 28.09.2010 er det klart at B (NUF) ikke kan selge eller overføre rettigheter til andre uten samtykke fra G AS.

Det fremstår likevel for skattekontoret som at A AS ikke skulle utføre noen aktiviteter i forhold til samarbeidet mellom B NUF og G AS. All aktivitet skulle utføres i disse to selskapene. B NUF skulle stå for importen fra [utland 1] og G AS skulle forestå salget og distribusjonen.

Skattekontoret kan derfor ikke se at vilkåret om integrert virksomhet er oppfylt.

 

5.3.5 Konklusjon - tilknytningskravet
Skattekontoret finner etter dette at tilknytningskravet ikke er oppfylt.

6. Hovedkonklusjon

Skattekontorets konklusjon er etter dette at vedtaket av 08.01.2018 må fastholdes."

Sekretariatets vurderinger

Konklusjon
Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Formelle forhold
Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd.

Skattepliktige påklaget den 9. mars 2018 skattekontorets vedtak datert 8. januar 2018. I henhold til reglene om klagefrist i Lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) § 13-4, som var gjeldende bestemmelse på det tidspunkt klagen ble fremmet, var klagefristen på skattekontorets vedtak den 19. februar 2018. Skattepliktige ble gitt fristutsettelse til å inngi klage til Skatteklagenemnda innen 9. mars 2018, og klagen er således inngitt rettidig i henhold til utsatt klagefrist.

Ligningsloven ble opphevet 1. januar 2017 og erstattet av skatteforvaltningsloven av samme dato. Sekretariatet kan ikke se at opphevelsen av ligningsloven og innføring av skatteforvaltningsloven har noen betydning for vurderingene i denne saken.

Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 andre ledd.

Materielle forhold
Saken reiser flere spørsmål. Det første spørsmålet sekretariatet tar stilling til er hvorvidt kapitaltilførselen fra A AS (heretter skattepliktige eller A) til B NUF (heretter låntaker eller B - NUF) skal klassifiseres som lån eller egenkapital. Dersom det ble etablert et reelt låneforhold mellom skattepliktige og B - NUF, er spørsmålet videre om det foreligger et tap som kan kreves fradratt etter skatteloven § 6-2.

Det er de alminnelige ulovfestede bevisreglene som gjelder i skattesaker. Skattemyndighetene skal foreta en fri bevisvurdering av alle opplysninger i saken, og det er det mest sannsynlige faktum som skal legges til grunn. Det vises i den forbindelse til forarbeidene til skatteforvaltningsloven i Prop. 38 L (2015-2016) s. 170 punkt 18.6.3.1.

Klassifisering av kapitaltilførselen – lån eller egenkapital
Sekretariatet bemerker innledningsvis at skattekontoret ikke på tidligere tidspunkt i prosessen har vurdert hvorvidt den aktuelle kapitaltilførselen reelt sett er et lån, og ikke en uformell egenkapitaltilførsel. Dette er derfor ikke behandlet i klagen.

Loven selv gir ingen veiledning for skillet mellom lån og egenkapital.

I Ot.prp.nr.1 (2001-2002) kap. 13.3 i forbindelse med reglene om beskatning av fondsobligasjoner fremgår følgende:

"...Klassifiseringen av kapitalen i skattemessig sammenheng må etter dagens skatteregler bero på om det er likheten mellom lån eller med egenkapital som er det mest fremtredende. Dette må avgjøres på bakgrunn av en helhetsvurderingen av de relevante momenter. Sentrale momenter i denne vurderingen er:

• Foreligger det en plikt for selskapet til å tilbakebetale kapitalen
• Er kapitalen rentebærende eller er avkastningen overskuddsavhengig
• Kapitalens prioritet ved insolvens eller likvidasjon
• Hvorvidt kapitalen kan benyttes til dekning av løpende tap
• Medfører innskudd av kapital innflytelse over selskapet
• Kapitalens formelle status og behandling"

Finansdepartementet har i uttalelse inntatt i Utv-1997-895 trukket noen prinsipielle retningslinjer vedrørende forskjellen mellom lån og egenkapital. Følgende fremgår av denne:                                                                                                

"Klassifiseringen av kapitaltilførselens reelle innhold vil bero på om det er likheten med lån eller egenkapital som er mest fremtredende. Det må da foretas en totalvurdering av hva som er karakteristisk for lånekapital i motsetning til egenkapital. Lån kjennetegnes blant annet ved at det er inngått avtale om renter, tilbakebetalingsplan, tidspunkt for forfall og prioritet i forhold til annen gjeld. Kjennetegn ved egenkapital er at det er overskuddsavhengig avkastning, at det kan anvendes til dekning av løpende tap og at det er særskilte regler for tilbakebetaling. Ved insolvens vil kreditor få dekning før investor. Generelt vil egenkapital være mer risikoeksponert enn lånekapital."

At det skal foretas en samlet vurdering av de vesentlige trekk ved forholdet, er også lagt til grunn i Rt-2001851 (Preferansekapital) på side 863, Rt-2010-790 (Telecomputing) avsnitt 44 og HR-2017-350A (Rauma Energi).

Dersom en fortolkning av forpliktelsens grunnlag ikke gir noe bestemt svar, må klassifiseringen skje ved en samlet vurdering av de vesentlige trekk ved forholdet, jf. Rt-2010-790 (Telecomputing).

Det vil i det følgende bli foretatt en samlet vurdering av låneavtalen mellom skattepliktige og B - NUF datert 28. september 2010 i tråd med rettspraksis.

Partenes formelle behandling av kapitaltilførselen
Hva partene har kalt avtalen, danner utgangspunktet for vurderingen, men utgjør heller ikke mer enn det, jf. Rt-2001-851 (Preferansekapital) på side 865:

"Partenes betegnelse av avtalene kan ikke være avgjørende, og neppe heller av vesentlig betydning for vurderingen av dem."

Det er den privatrettslige realiteten mellom partene som er avgjørende, jf. Rt-2010-790 (Telecomputing) avsnitt 43. Vurderingen skal foretas på grunnlag av rettsforholdets karakter ved etableringen, jf. Rt-1998-383 på side 392.

I avtalen av 28. september 2010 omtales kapitaltilførselen som "lån, jf. punkt i avtalen "LÅN TIL B-NUF" der det fremgår følgende:

"A forplikter seg ved denne avtale å yte et lån til B-NUF på totalt NOK 5 mill. Utbetaling skal skje etter at emisjonen i Q er i orden og melding om at emisjonen i Q er registrert i Brønnøysundregisteret og godkjent.

Lånebeløpet utbetales med NOK 1 mill per mnd i 5 påfølgende måneder til konto angitt av B-NUF. Første utbetaling skal skje 1 uke etter at vilkåret i avsnittet ovenfor er oppfylt. "

Kapitaltilførselen er ført som lån i skattepliktiges og B - NUF sine årsregnskap. I tråd med rettspraksis kan ikke disse forholdene tillegges avgjørende vekt for hvorvidt det foreligger et lån eller egenkapital – det er det reelle forhold basert på avtalegrunnlaget som må være avgjørende.

Krav på tilbakebetaling
Det mest sentrale kjennetegnet for gjeld er at låntaker har en alminnelig og ubetinget plikt til å betale tilbake kapitalen. Dette er da også det viktigste momentet ved avgjørelsen av om et kapitalinnskudd skal anses som lån eller egenkapital, jf. HR-2017-350A (Rauma Energi) og Rt-2010-790 (Telecomputing) avsnitt 44 der det fremgår følgende:

"Det som skiller lån fra et selskaps egenkapital, er at det for lån foreligger en alminnelig tilbakebetalingsplikt, mens egenkapitalen bare kan kreves tilbakebetalt ved likvidasjon, utløsning eller lignende, og da som en andel av differansen mellom selskapets eiendeler og forpliktelser på dette tidspunkt."

Følgende fremgår under punktet "ROYALTY" i avtalen mellom skattepliktige og B - NUF:

"Q skal betale en royalty til B – NUF på produkter som omfattes av B - NUFs "Rettigheter". All royalty skal beregnes ut fra netto innkjøpspris fra fabrikk til Q, etter følgende satser.

Av et samlet innkjøp på inntil 100 mill skal det svares 10 % royalty.

Av et samlet innkjøp på over 100 mill skal det svares 1,5 % royalty. "

Videre fremgår det under punktet "LÅN TIL B-NUF" at "...tilbakebetaling skal skje ved at 50 % av all royalty skal gå til nedbetaling av lånet inntil lånet pluss renter er innfridd i sin helhet."

I utgangspunktet fremstår det som om tilbakebetalingsplikten og tilbakebetalingsplanen i praksis er bestemt av B - NUF sin omsetning som igjen er fullstendig bestemt av omsetningen i G AS (heretter G).

Avtalen skiller seg noe fra vanlige låneavtaler siden det ikke er oppgitt en nedbetalingsplan/tidspunkt for innfrielse. Likevel er det like fullt en nedbetalingsplan ettersom B - NUF ikke gis fleksibilitet i størrelsen og tidspunktet/forfall for tilbakebetalingene, og sekretariatet kan ikke se at det foreligger holdepunkter som tilsier at debitor selv kan velge å la være og innfri tilbakebetalingen av kapitaltilførselen. Sekretariatet bemerker i denne forbindelse at det ikke er uvanlig at nedbetalingsplaner utformes basert på tilgjengelig likviditet, og at dette i all hovedsak ikke medfører at den aktuelle kapitaltilførselen skal anses som lån. Slik sekretariatet ser det foreligger det en alminnelig og ubetinget tilbakebetalingsplikt for selskapet.

Manglende misligholdsbeføyelser
Et annet moment ved vurderingen er om det er fastsatt misligholdsvirkninger ved manglende oppfyllelse av låneforpliktelsen, jf. Rt-2001-851 (Preferansekapital) på side 866 hvor det heter:

"Fraværet av bestemmelser om mislighold i tre av avtalene taler imidlertid for at det foreligger egenkapital og ikke gjeld, da det er vanskelig å tenke seg at en kreditor ikke vil ta inn en slik bestemmelse".

I avtalen mellom skattepliktige og B - NUF er det verken gitt regler om morarente ved forsinket betaling, eller for øvrig fastsatt misligholdsbestemmelser som er vanlige ved lån, herunder hevingsrett eller rett til å reforhandle avtalen ved mislighold. Det motsatte gjelder for egenkapital, som ikke kan sies opp av kapitaltilfører, og heller ikke gir en rett til løpende avkastning før selskapet har besluttet det. Isolert sett taler dette for at kapitaltilførselen må klassifiseres som en slags uformell egenkapitaltilførsel.

Om kapitalen er rentebærende eller overskuddsavhengig
Dersom avkastningen av kapitalinnskuddet fastsettes uavhengig av selskapets økonomi, er det et trekk som er typisk for låneavtaler, jf. Rt-2001-851 (Preferansekapital) på side 865. Derimot vil bestemmelser om at avkastningen skal være overskuddsbasert, trekke i retning av egenkapital.

Under punktet i avtalen "Lån til B-NUF" står følgende:

"Lånet er rentebærende med 3 % rente og tilbakebetaling skal skje ved at 50 % av all royalty skal gå til nedbetaling av lånet inntil lånet pluss renter er innfridd i sin helhet".

I henhold til avtalen mellom partene var lånet i dette tilfelle rentebærende, noe som er et argument for at det foreligger gjeld. Imidlertid er det på det rene at B - NUF ikke hadde betalt/innfridd noe av rentene. I utgangspunktet kan man også her fremholde (som under punktet om hvorvidt det foreligger en tilbakebetalingsplikt) at skattepliktige kun innehar mulighet til å få kapitaltilførselen tilbakebetalt dersom selskapet de er eiere i har omsetning. Hvor fort nedbetalingen skjer er bestemt av omsetningen til B - NUF. Hvordan betalingsplanen skal forstås, påvirker uansett ikke hvordan renten beregnes som inntekt/avkastning. Betalingsplanen påvirker kun på hvilket tidspunkt betalingen skal skje, og må holdes atskilt fra hvordan renter beregnes som inntekt/avkastning. Avtalen begrenser altså avkastningen på kapitalen oppad til den avtalte renten, og gir ikke kreditor rettigheter til overskuddet i B - NUF ellers.

At fordringen slettes/bare delvis dekkes ved B - NUF sitt oppbud er heller ikke ulikt andre lån. Kort sagt, finner sekretariatet at avkastningen på kapitalen har flest likhetstrekk med et lån, selv om nedbetalingsplanen er avhengig av omsetningen til debitor.

Kontroll og styringsrett
Slik det går frem av Ot.prp.nr.1 (2001-2002) kap. 13.3 kan det også være av betydning om kapitalinnskuddet gir rett til innflytelse over selskapet. Dersom det ikke gis slike rettigheter etter avtalen, kan det tilsi at det foreligger et låneforhold.

Kapitaltilførselen er en forutsetning for skattepliktiges eierforhold til G, som igjen, gjennom sitt eksklusive kundeforhold helt klart vil ha innflytelse på debitor (B - NUF). Skattepliktige er likevel ikke majoritetseier i G, og kan derfor ikke utøve denne innflytelsen over B - NUF uten samtykke fra eierne av NUFet (som er identiske med de resterende stemmene i G). Men etter sekretariatets vurdering er det ikke lånet i seg selv som gir innflytelse men avtalen mellom eierne som regulerer hvordan den totale virksomheten skal organiseres og hvordan det skal skapes verdier for eierne.

Kapitalens tapsabsorberende evne under løpende drift
En långiver vil normalt ha betinget seg en rett til tilbakebetaling av hele hovedstolen. Dersom kapitalinnskuddet kan nedskrives av låntaker til dekning av tap under den løpende driften, er dette derfor et trekk som taler i retning av at det er egenkapital, jf. Rt-2001-851 (preferansekapital) på side 865 og Rt-2010-790 (Telecomputing) avsnitt 48. I begge disse dommene ble evne til tapsabsorbsjon på kapitalen tillagt betydelig vekt. På den annen side tillegges momentet, basert på manglende tilbakebetalingsplikt, mindre vekt i HR-2017-350A (Rauma Energi). Se forøvrig Zimmer, Frederik. (2018). Høyesterettsdommer i skattesaker 2017, Nr01-02-2018, Skatterett – Idunn, side 32 som diskuterer resonnementene som trolig leder til den forskjellige vektingen i de forskjellige dommene.

Sekretariatet kan ikke se at spørsmålet om hvorvidt den aktuelle kapitaltilførselen kan nedskrives til dekning av tap under den løpende driften behandles konkret i avtalen. Det fremstår for sekretariatet som om gjelden ikke kan konverteres til egenkapital. At B- NUF i sin balanse for 2012 har kalt lånet "konvertibel gjeld" og i note kalt lånet "obligasjonslån" tillegges ikke spesiell vekt da det ikke fremkommer rett til konvertering i avtalen.

Samlet vurdering av kapitaltilførselen
En samlet vurdering av avtalen tilsier etter sekretariatets vurdering at kapitaltilførselen fra skattepliktige til B - NUF må klassifiseres som lån/gjeld. Av størst og avgjørende betydning for avgjørelsen av hvorvidt det foreligger lån/gjeld og ikke egenkapital er at det foreligger en reell tilbakebetalingsplikt for låntaker. Dette er også i tråd med HR-2017-350A (Rauma Energi) der det følger at hvorvidt det foreligger tilbakebetalingsplikt skal tillegges størst vekt ved vurderingen av om det foreligger egenkapital eller gjeld. De andre momentene i saken trekker i ulik retning, men momenter som tilsier at det foreligger egenkapital har uansett ikke tilstrekkelig vekt til å endre sekretariatets synspunkt ettersom det som nevnt foreligger en reell tilbakebetalingsplikt for låntaker.

Vurdering av fradragsrett

Rettslig utgangspunkt
Hovedregelen om fradrag følger av skatteloven § 6-1, som gir fradragsrett for «kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt».

Paragraf 6-2 inneholder bestemmelsene om fradragsrett for tap. Første ledd gjelder tap ved realisasjon av formuesobjekt i og utenfor virksomhet, men begrenses av henvisningen til skatteloven kapittel 9. I andre ledd første punktum fremgår at:

«(2) Det gis også fradrag for annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring.»

Det er i langvarig rettspraksis lagt til grunn at retten til fradrag for tap på fordring i virksomhet forutsetter at tre vilkår er oppfylt, herunder at skattepliktige driver virksomhet, det må være tilstrekkelig tilknytning mellom fordringen og skattepliktiges virksomhet og at tapet må være endelig konstatert tapt, jf. blant annet HR-2017-627-A (Raise International).

Sekretariatet presiserer at rettspraksis vedrørende den tidligere skatteloven av 1911 § 44 fortsatt er relevant for vurderinger vedrørende tap på fordring, ettersom ingen realitetsendring var tilsiktet ved den nåværende skatteloven av 1999, jf. Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) punkt 7.6.

Det foreligger enighet mellom partene om at fordringen var endelig konstatert tapt inntektsåret 2015. Spørsmålene saken reiser knytter seg til vilkåret "virksomhet", og dersom det foreligger "virksomhet" om det er tilstrekkelig tilknytning mellom fordringen og den skattepliktiges virksomhet.

Registerført informasjon om skattepliktige
A AS ble stiftet den dd. mm. åååå, med næringskode 70.100 Hovedkontortjenester "yter tjenester til eget foretak/konsern", og er i Foretaksregisteret registrert med følgende formål:

"Investerings- og holdingvirksomhet og alt som står i forbindelse med dette."

I årsberetningen for inntektsårene 2011 til 2015 er følgende angitt:

"A AS er morselskap i A-konsernet som består av 2 heleide datterselskaper samt 2 underkonsern. (...)

De aktuelle årsberetningene beskriver virksomheten slik:

"Konsernets forretningsområder er per. i dag investering og utvikling av fast eiendom samt [...]

"Selskapet er et holdingselskap, og har ingen ordinære driftsinntekter".

Skattepliktige er gjennom den aktuelle perioden registrert som morselskap i konsern, og leverer samlet regnskap for konsernet og selskapet selv.

Virksomhet
Skatteloven inneholder ingen legaldefinisjon av virksomhetsbegrepet, men slik det blant annet fremgår i Rt-2015-628 avsnitt 27 (Soler), må det avgjøres etter en skjønnsmessig vurdering om en aktivitet utgjør virksomhet i skattelovens forstand. Det må for det første være utøvd aktivitet av et visst omfang og en viss varighet. Denne aktiviteten må være utført for den skattepliktiges regning og risiko. Endelig må aktiviteten ha økonomisk karakter og objektivt sett være egnet til å gi overskudd.

En aksjonærposisjon vil ikke i seg selv anses som virksomhet i skattelovens forstand, og heller ikke passiv kapitalforvaltning gir grunnlag for fradrag etter skatteloven § 6-2, jf. blant annet Rt-2015-628 avsnitt 33 (Soler).

Det avgjørende for den skattemessige bedømmelsen er hvordan den skattepliktige privatrettslig og rent faktisk har innrettet seg. Det er uten betydning om man kunne ha oppnådd en annen bedømmelse ved å innrette seg annerledes, jf. HR-2016-2165-A avsnitt 108 (Ikea).

Bedømmelsen av hvorvidt det foreligger virksomhet eller ei skal skje på det tidspunktet tapet som det kreves fradrag for, er endelig konstatert (her inntektsåret 2015), jf. blant annet HR-2017-627A (Raise). Nærmere bestemt uttales følgende:

"Bedømmelsen skal skje på det tidspunktet tapet som det kreves fradrag for, er endelig konstatert. Dette er lagt til grunn når det gjelder tilknytningskravet, se Lignings-ABC 2016 side 570 med støtte blant annet i Rt. 1993 side 396 (Tinfos) på side 399. Det samme tidspunktet må være avgjørende for spørsmålet om det i det hele tatt foreligger virksomhet. Forholdene ved stiftelsen av selskapet og den videre utviklingen vil likevel ha betydning ved bedømmelsen, se for eksempel Rt. 2008 side 145 avsnitt 41 (Norsk Struts)." (Sekretariatets understrekning).

Etter hva sekretariatet kan se, ut fra skattepliktiges årsregnskaper, er det ikke utbetalt lønn eller andre ytelser som skulle tilsi aktivitet utover at selskapet driver med passiv kapitalplassering. Sekretariatet er enig med skattepliktige i at dette ikke kan tillegges avgjørende vekt jf. flertallet i HR-2017-628-A (Thinggaard), men slik sekretariatet ser det finnes det ikke klar skriftlig dokumentasjon for nevneverdig aktivitet knyttet til utviklingsaktivitet i noen av datterselskapene til skattepliktige, jf. sekretariatets punkt vedrørende "Registerført informasjon om skattepliktige". Videre bemerkes at sekretariatet i hovedsak gjennomgår / redegjør for den delen av aktiviteten i konsernet som har med G å gjøre på grunn av tilknytningskravet i sktl. 6-2 ettersom det ikke er vesentlig for fradragsretten til skattepliktige hvorvidt det er aktivitet knyttet til andre datterselskaper.

C og L sin aktivitet knyttet til G
Skattepliktige anfører at "På vegne av A AS har både C [heretter også omtalt som C] og L [heretter også omtalt som L] utvist betydelig aktivitet. Over flere år er flere hundre timers arbeid i året nedlagt. Det er jobbet med alt fra etablering av web-side, avtaler, patentbeskyttelse av logo, salgsprospekter og markedsføring. L dro også på produksjons- og messebesøk til [utland 1]."

Sekretariatet legger til grunn at såvel C som L har utført betydelig aktivitet/arbeid knyttet til G. Klagen nevner flere hundre arbeidstimer per år knyttet til utviklingen av G. Dette arbeidet synes å ha en karakter som gjerne forbindes med oppstart av nye selskaper (eksempelvis etablering av web-side, inngåelse av avtaler, patentbeskyttelse av logo, markedsføringer osv).

På bakgrunn av ovennevnte finner sekretariatet at den aktiviteten C og L har utført i forhold til G er av økonomisk karakter og egnet til å gå med overskudd, samt utført i tilstrekkelig omfang og varighet. Spørsmålet blir videre hvorvidt denne aktiviteten kan tilordnes skattepliktige, og herunder anses for å være utført på den skattepliktiges regning og risiko slik at det foreligger virksomhet i skattelovens forstand.

Hvor skal C og L sin aktivitet knyttet til G plasseres/tilordnes?
Det avgjørende spørsmålet, slik sekretariatet ser det, er i hvilken grad C og L sin aktivitet knyttet til G skal plasseres hos skattepliktige (og ikke hos G, privatpersonene C og L, eller eventuelt annet). Det er på det rene at C og L primært mottar lønn fra et annet selskap hvor C er eneeier: V AS. Det er ikke utbetalt lønn fra hverken skattepliktige eller G i 2015. Sekretariatet er ikke kjent med at det er andre forbindelser mellom V AS og skattepliktige enn de som allerede er beskrevet.

Rt-2015-628 (Soler), hvor Soler har en liknende rolle som skattepliktige her, danner et bakteppe for den videre drøftelsen av tilordningsspørsmålet. Soler fikk medhold i at aktiviteten opp mot Start, der han var deleier, kunne anses som hans egen. Sitatet (43-44) under bygger på en større gjennomgang av rettskilder (25-39):

"Min konklusjon er etter dette at en aksjonærs aktivitet opp mot selskapet etter en konkret vurdering kan anses som aksjonærens personlige virksomhet. Aktiviteten må med andre ord ikke alltid anses som en del av selskapets virksomhet, slik staten har gjort gjeldende. Men utgangspunktet må fortsatt være at passiv kapitalplassering ikke gir grunnlag for fradragsrett. Det må kreves en aktivitet av betydelig omfang, og jeg antar at fradragsrett først og fremst er aktuelt for skattytere som ikke arbeider i og mottar lønn fra selskapet.

Dette bringer meg over til den konkrete vurderingen av omfanget og varigheten av Solérs aktivitet i selskapene og klubben. Lagmannsretten har som nevnt beskrevet et «særdeles aktivt eierskap» i perioden 2003–2008. Staten har ikke bestridt opplysningen i tingrettens dom om at Solér brukte 50-60 prosent av sin arbeidskapasitet til dette. Han var en periode styreleder i Start Toppfotball, men har ellers utøvd sin aktivitet uten formelle posisjoner og uten å ha mottatt lønn eller honorar. Jeg oppfatter det slik at staten – hvis det først legges til grunn at aktiviteten må knyttes til Solér personlig og ikke selskapet – ikke bestrider at kravet til omfang og varighet er oppfylt"

Det er altså klart at ulønnet aktivitet, herunder i formelle roller som styreleder, utført av en aksjonær for aksjonærens selskap, ikke automatisk skal plasseres i dette selskapet. Slik sett er det ingen automatikk i at det betydelige arbeidet nedlagt av C og L knyttet til G skal plasseres i G. Herunder kan ikke det at C både var styreleder, og i en periode, daglig leder i G, samt at L var styremedlem i G gis nevneverdig vekt. Snarere må det gjøres en mer konkret vurdering.

Rettspraksis gir også veiledning for hva som er relevant når spørsmålet om tilordning / plassering av aktivitet skal gjøres. Slik det går frem av HR-2017-628-A Thinggaard punkt 34 "må det foreligge objektive holdepunkter, slik at det i ettertid kan dokumenteres at aktiviteten rent faktisk skjedde for skattyter". Det avgjørende holdepunktet for flertallet i Thinggaard var at skattepliktige i den saken var en videreføring (som AS) av eneaksjonæren sin tidligere virksomhet (som enkeltmannsforetak). Videre fakturerte skattepliktige i Thinggaardsaken for tjenester. Nærmere bestemt uttales det i HR-2017-628-A Thinggaard punkt 42 følgende:

"[...] Haglunds tjenester til gruppen i 2009 ble fakturert av Thingaard etter at fordringen var tapt. Samlet sett gir dette etter mitt syn tilstrekkelige holdepunkter for at den aktiviteten Haglund utførte for Peterson-gruppen, må regnes som en del av aktiviteten i Thingaard."

Etter det sekretariatet kan se, er det ikke fremlagt klare, ikke-skriftlige objektive holdepunkter av typen som ble vektlagt i HR-2017-628-A Thinggaard som tilsier at C- og Ls aktivitet skal plasseres i A. Sekretariatet finner heller ikke objektive holdepunkter for en tilordning av aktiviteten til G ut over de som ble ansett mindre vektige (arbeid for G, formelle posisjoner) jf. Soler i diskusjonen over.

Videre, fra HR-2017-627-A avsnitt 39 (Raise International AS) følger det at:

"I et tilfelle som dette, hvor spørsmålet er hvor i et konsern en aktivitet skal plasseres, vil den skriftlige dokumentasjonen som foreligger fra det tidspunkt bedømmelsen skal knyttes til, være særlig viktig, jf. Rt-1998-383 på side 392 og Rt-2000-1739 på side 1747."

Av skriftlig materiale har sekretariatet vurdert et utvalg epost-korrespondanse vedlagt klagen, samt samarbeidsavtalen.

Når det gjelder epostkorrespondansen er det etter sekretariatets mening klart at det fremstår som både C og L opptrer utad som at de representerer G (og også andre datterselskaper i konsernet, men ikke skattepliktige) jf. både innhold og de epostadressene som er benyttet. Det er likevel uklart om dette kan tillegges nevneverdig vekt.

Etter sekretariatets syn er det bare avtalen mellom partene, under punktet "AKTIVT EIERSKAP":

"Partene [...] enige om å utøve aktivt eierskap. C opptrer på vegne av A",

(sekretariatets understrekning) som kan sies å utgjøre skriftlig dokumentasjon som kan gis avgjørende vekt. Kontrakten som sådan trekker helt klart i retning av at aktiviteten skal plasseres hos A. Sekretariatet bemerker likevel at det anses som sikker rett at det er realiteten i avtaleforholdet mellom partene som er det avgjørende. Det er på det rene at L i praksis utfører deler av det "aktive eierskapet", men sekretariatet kan ikke se at dette utgjør nevneverdig forskjell for vurderingen på grunn av hennes tilknytning til skattepliktige hvor hun er eier av 15%.

På grunnlag av momentene nevnt over kommer sekretariatet samlet sett til at C og L sin aktivitet knyttet til G skal tilordnes skattepliktige. Denne konklusjonen fremkommer under betydelig tvil, primært knyttet til at HR-2017-627-A (Raise International) ikke stiller opp videre kriterier for hva som vil kreves av "skriftlig dokumentasjon" annen enn fakturering for tjenester, samt mangelen på vektige objektive holdepunkter.

Regning og risiko
Ettersom Sekretariatet kom til at C og Ls aktivitet kan tilordnes skattepliktige, blir det nødvendig å vurdere hvorvidt denne aktiviteten foregår på skattepliktiges regning og risiko slik at det foreligger "virksomhet" i skattelovens forstand. Når det gjelder "regning" knyttet til C og Ls aktivitet er det jf. skattepliktiges regnskaper ikke utbetalt lønn eller liknende for aktiviteten. Sekretariatet bemerker at det ikke er uvanlig at aksjonærer utfører arbeid i sine selskaper uten å motta lønn, men slik lønn ville sannsynliggjøre at aktiviteten skjedde på den skattepliktiges regning. Videre er det heller ikke, så vidt Sekretariatet kan se fra As regnskap, dekket reiseutgifter til L sin(e) reise(r) "på produksjons- og messebesøk til [utland 1]".

Sekretariatet er av den forståelsen at selve investeringen i G og fordringen på B-NUF må anses som en del av "virksomheten". Investeringen i aksjer i G og fordring på B-NUF er, jf. regnskap og samarbeidsavtale, gjort på skattepliktiges regning. Det er også på det rene at skattepliktige bærer den betydelige risikoen som er forbundet med selskaper som G tidlig i livssyklusen.

Etter dette finner sekretariatet at aktiviteten forgår på den skattepliktiges regning og risiko, og det foreligger virksomhet i skattelovens forstand.

Tilknytning
Sekretariatet viser til punkt 5.3.1 og 5.3.2 i skattekontorets redegjørelse for hvordan vilkåret særlig og nær tilknytning til skattepliktiges virksomhet skal forstås.

I Rt-2005-1171 (Skjelland) reiste saken blant annet spørsmål om tilknytningskravet kunne anses oppfylt. Forholdet var at en virksomhet som tidligere var drevet i ett selskap, ble delt, slik at bygninger og finanskapital ble beholdt i ett av selskapene - Skjelland Holding AS (SH) - mens engros- og detaljvirksomhet ble overtatt av Tønsberg Varelager AS (TVE). Senere ble detaljvirksomheten skilt ut i et eget selskap (TVD). SH var ikke aksjonær i TVE eller TVD.

Tap på lån fra SH til TVD og TVE var knyttet til akkumulerte pengeoverføringer for å dekke løpende likviditetsbehov ved driften av TVE og TVD, hvorav en vesentlig del var gått til innkjøp av varer. Høyesterett la blant annet vekt på at SH hadde en næringsinteresse i å sikre husleieinntektene fra selskapene, og at det således forelå en nær økonomisk integrasjon mellom selskapene. Høyesterett uttalte at slik forholdene etter hvert utviklet seg, fikk den akkumulerte fordringen mindre og mindre preg av kapitalplassering og mer og mer karakter av støttevirksomhet. Videre fremholdt retten:

«Det jeg her har nevnt trekker i retning av at tilknytningskravet er oppfylt. Men også andre forhold underbygger at virksomheten i selskapene var tett sammenvevd: Det var langt på vei felles eierskap og administrasjon, felles lokaler og felles arbeidsstokk.

[...]

Avgjørende for mitt standpunkt er at det ved den helhetsvurdering som rettspraksis gir anvisning på, foreligger en så stor grad av økonomisk integrering mellom selskapene at virksomheten i TVE og TVD ikke ville ha vært mulig uten den stadig sterkere finansielle støttefunksjonen fra SH, samtidig som AHs virksomhet i det vesentlige bestod i å holde virksomheten i TVE og TVD gående. Slik forholdene utviklet seg, ble avstanden etter hvert stor til den mer passive kapitalplassering, som er motstykket til fordring i næring. Når tidspunktet for tapets realisering skal legges til grunn, må konklusjonen bli at den akkumulerte fordring som SH hadde på TVE og TVD, fyller kravene til særlig og nær tilknytning.»

I dette tilfelle har skattepliktige ytt lån til B – NUF, hvis oppgave var å utvikle produkter som G på et senere tidspunkt skulle selge. Det synes klart at dersom B – NUF ikke oppnådde kontakt med aktuelle personer i [utland 1] som var nødvendig for at utvikling av de aktuelle produktene kunne finne sted ville ikke G på et senere tidspunkt inneha varer/produkter som kunne selges. Altså synes situasjonen å være sammenlignbar med den man ser/finner i Skjelland (annen bransje riktignok). Altså – skattepliktiges investering i G (forsøk på å oppnå avkastning på aksjer) medfører at det ytes lån til B – NUF. Dette lånet medfører i utgangspunktet ikke at det foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom fordringen (lånet) og skattepliktiges virksomhet. Imidlertid vil en tankegang lik den med finner i Skjelland medføre at tilknytningskravet kan anses oppfylt. Lånet gis nemlig til B – NUF som må anses sentral/avgjørende med tanke på å utvikle produkter som på et senere tidspunkt kan selges av G og slik sett gi inntekter for G. På den måten er utlånet til B – NUF en integrert del av virksomheten hos skattepliktige som består av utlån til B-NUF, investering i G og aktivitet. Denne samlede virksomheten var egnet til å gi avkastning gjennom utbytte på og/eller verdistigning på investeringen i G.

Av HR-2017-628-A (Thinggaard) fremkommer følgende:"

"[...] Investeringen i Peterson-gruppen, herunder det ansvarlige lånet til Risløkka AS, sammen med Haglunds aktiviteter for gruppen, må etter mitt syn sees som en integrert økonomisk virksomhet der formålet var å oppnå verdiøkning på investeringen i Peterson. Det fremkommer av lagmannsrettens dom at lånet til Risløkka AS var en nødvendig forutsetning for å kunne gjennomføre oppkjøpet av Peterson-konsernet, og Haglunds aktivitet i konsernet var videre en viktig forutsetning for at investeringen skulle bli vellykket. Jeg er på denne bakgrunn kommet til at det er en tilstrekkelig særlig og nær tilknytning mellom Thinggaards virksomhet og det tapet på fordringen det kreves fradrag for [...] " (Sekretariatets understrekning)."

Sekretariatet finner etter dette at det foreligger tilknytning mellom skattepliktiges lån til B – NUF og skattepliktiges virksomhet.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 11.06.2020

Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Ellen Beate Lunde, medlem
                        Kate Bjørnelykke, medlem
                        Marthe Hammer, medlem

                       

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas til følge.