Skatteklagenemnda

Terskelbeløp ved uttak fra norsk beskatning av andel i deltakerlignet selskap

  • Publisert:
  • Avgitt: 26.10.2017
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 109/2017

Saken gjelder spørsmål om terskelbeløpet i FSFIN § 9-14-2 skal gjelde på andelsnivå eller selskapsnivå ved salg av andel i deltakerlignet selskap som utløser uttaksbeskatning etter skatteloven § 9-14. Omtvistet beløp er i saken er en inntektsøkning på kr 1 035 574. Klagen ble ikke tatt til følge.

Stor avdeling 01

NS 109/2017

 

Saksforholdet

Skatt X har i sin redegjørelse for saken iht.skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A ble i henhold til Enhetsregisteret stiftet [...]. Deres vedtektsfestede formål er "Investeringer i aksjer og andeler, samt alt som står i naturlig forbindelse med dette".

B IS (B) ble stiftet i 2011. Hovedmannen i det indre selskapet er C.

Deres formål er "å eie fast eiendom, shipping-/offshore- og andre fartøy, andre realaktiva, samt å investere i andre selskap, og alt som dermed står i forbindelse".

 

Ordinær ligning

Ved ordinær ligning for inntektsåret 2013 var skattyters [A] alminnelig inntekt kr 0.

Det fremgikk av RF-1233 (Selskapets oppgave over deltakers formue og inntekt i ansvarlige selskaper) for B at skattyter solgte sin andel i B til [det utenlandske selskapet] D. Avhendelsestidspunktet var oppgitt å være dd.mm.2013. Den avhendete andelen utgjorde 1 %, og vederlaget var kr 1 185 210. Inngangsverdien for andelen var beregnet til kr 819 935, slik at gevinsten ble kr 335 645, inkludert realisasjonskostnader på kr 29 630. Gevinsten var ikke skattepliktig på skattyters hånd jf. fritaksmetoden i skatteloven § 2-38.

Anmodning om opplysninger

Skattekontoret anmodet om opplysninger vedrørende overdragelsen av andelen den dd.mm.2014.

Kontrakter og verdivurderinger av skipene ble etterspurt.

 

Svar på anmodning om opplysninger

Skattyter besvarte anmodningen om opplysninger dd.mm.2014. Kontrakten mellom skattyter og D, samt en prosjektoppdatering fra E, ble oversendt.

 

Anmodning om opplysninger fra C

Skattekontoret anmodet også om opplysninger fra C den dd.mm.2014. Dette selskapet er hovedmannen i B. Verdivurderinger av skipene og øvrige eiendeler ble blant annet etterspurt.

Svar på anmodning om opplysninger fra C.

Skattekontoret mottok svar på anmodningen den dd.mm.2014. [...] takster på skipene [som B eide] [...] ble blant annet oversendt.

 

Varsel om endring av ligningen

Skattekontoret varslet skattyter den dd.mm.2015 om at alminnelig inntekt for inntektsåret 2013 ble vurdert økt med kr 1 035 574. Skattekontoret anførte at vilkårene i sktl. § 9-14 annet ledd fjerde, femte og sjette punkt var oppfylt [korrekt henvisninger sktl. § 9-14 (2), annet pkt], slik at overdragelsen av andelen i B fra A til D utløste uttaksbeskatning.

 

Tilsvar på varsel om endring av ligningen

Skattyter svarte på varsel om endring av ligningen den dd.mm.2015. Skattyter skrev innledningsvis at salget av andelen i B i utgangspunktet kunne utløse uttaksbeskatning etter sktl. § 9-14, men at den kun ville utløses dersom gevinsten oversteg visse terskelbeløp som angitt i forskrift til skatteloven (FSFIN) § 9-14-2. Skattyter hevdet at skattekontoret ikke hadde hensyntatt eller vurdert om den latente gevinsten ved overdragelsen av andelen i B overskred terskelbeløpene i nevnte bestemmelse. Etter skattyters syn ville salg av andelen i B ikke utløse uttaksskatt etter sktl. § 9-14 hensyntatt terskelbeløpene i FSFIN § 9-14-2. Skattyter siterte så fra FSFIN § 9-14-2. Etter deres oppfatning ville selskapets 1 % andel av latent gevinst ved overdragelsen, varslet beløp beregnet til kr 1 035 574, klart falle under terskelverdien på kr 5 000 000, slik at overdragelsen av andelen ikke ville utløse uttaksskatt.

Skattyter bemerket videre at terskelbeløpet skulle beregnes per eiendel, i denne saken per skip.

Ettersom B eide [flere] skip på uttakstidspunktet måtte latent gevinst, beregnes for hvert enkelt skip og deretter måles opp mot terskelbeløpet. Det var, i følge skattyter, uansett ikke avgjørende her, da samlet gevinst for alle [...] skipene klart var under terskelbeløpet.

Skattyter hevdet også at ordlyden i FSFIN § 9-14-2 ikke direkte ga anvisning på om terskelbeløpet ved overføring av andel i DLS skulle måles mot samlet gevinst på DLS`ets eiendeler /forpliktelser (DLS nivå) eller mot den forholdsmessige andelen av gevinsten på eiendelen som tilsvarte den overførte andelen i DLS`et (andelsnivå).

En naturlig fortolkning av lovens og forskriftens ordlyd, sett i sammenheng med øvrige rettskilder, talte, etter skattyters syn, klart for at det kun var den delen av gevinsten som kunne uttaksbeskattes etter sktl. § 9-14 som skulle bedømmes opp mot terskelbeløpet, dvs. at terskelbeløpet skulle måles på andelsnivå. Etter skattyters oppfatning samsvarte denne tolkningen også med uttalelser i skattekontorets brev av dd.mm..2015 hvor det ble uttalt at:

"gevinsten skal beregnes forholdsmessig svarende til den andel overdrageren eier av selskapet."

Tilsvarende måtte gevinsten som beregnes forholdsmessig svarende til andelen som overdras av skattyter, i dette tilfellet 1 % andel med tilsvarende andel av latent gevinst knyttet til hvert enkelt skip, måles opp mot terskelbeløpet på kr 5 000 000. Skattyter kunne derfor ikke se at vilkårene for å ilegge uttaksskatt i sktl. § 9-14 jf. FSFIN § 9-14-2 var oppfylt.

Avslutningsvis sa skattyter at de var kjent med at Finansdepartementet hadde en anmodning om fortolkningsuttalelse til behandling i forhold til en avklaring av at terskelbeløpet skulle måles på andelsnivå, og det ble bedt om at saken skulle stilles i bero i påvente av denne avklaringen.

 

Utkast til vedtak om endring av ligningen

Skattekontoret oversendte et utkast til vedtak om endring av ligningen for inntektsåret 2013 den dd.mm.2016. Skattekontoret konkluderte med at vilkårene i sktl. § 9-14 annet ledd fjerde, femte og sjette pkt. [korrekt henvisninger sktl. § 9-14 (2), annet pkt] var oppfylt, slik at overdragelsen av andelen i B fra A  til D utløste uttaksbeskatning. Det ble herunder anført at terskelverdien etter FSFIN § 9-14-2 var overskredet.

 

Tilsvar på utkast til vedtak om endring av ligningen

Skattyter kom med kommentarer til utkastet den dd.mm.2016. Prinsipalt anførte skattyter at reglene om uttaksbeskatning ikke fikk anvendelse fordi terskelbeløpet i FSFIN § 9-14-2 ikke var overskredet. Skattyters forståelse var at terskelbeløpet skulle måles på andelsnivå, dvs. mot den forholdsmessige andelen av gevinsten som tilsvarte den overførte andelen. For det første viste skattyter til ordlyden i FSFIN § 9-14-2, som etter deres syn talte for at den forholdsmessige verdien var avgjørende.

For det andre ble det vist til forarbeidene (Ot. prp. nr. 1 (2011-2012 pkt. 2.3.2) [sekretariatet bemerker at dette må være en uriktig henvisning].. Etter skattyters syn måtte hensynet til sammenheng medføre en forståelse hvor gevinster ble målt opp mot terskelbeløpet i FSFIN § 9-14-2 etter forholdsmessig andelsverdi. En forståelse hvor gevinster ble målt samlet ville bryte med den systematikk lovgiver har lagt opp til i forarbeidene.

For det tredje ville skattekontorets forståelse, etter skattyters oppfatning, medføre en svært omfattende administrativ byrde for skattemyndighetene. Skattyter mente at det måtte være av betydning å ha et regelverk som både var lett å praktisere, og som sikret at hensynet til forutberegnelighet for skattyter var ivaretatt.

For det fjerde anførte skattyter at skattekontorets praktisering av reglene la opp til svært urimelige og vilkårlige resultater, som var i strid med lovgivers intensjon.

Avslutningsvis anførte skattyter at en klar ordlyd, forarbeidene samt tunge reelle hensyn måtte vektlegges tyngre enn Lignings-ABC. Skattyters oppfatning var at skattekontorets tolkning av FSFIN § 9-14-2 ikke hadde støtte i lov, forskrift eller forarbeider.

Basert på ovennevnte var skattyters prinsipale anførsel at gevinsten på kr 1 035 574 (målt på andelsnivå) var langt under terskelverdien på kr 5 000 000 slik at realisasjonene ikke skulle medføre uttaksbeskatning.

Subsidiært anmodet skattyter om at saken ble stilt i bero fordi det var igangsatt en prosess der det ble vurdert rettslige skritt for å få prøvd spørsmålet for domstolene.

 

Skattekontorets vedtak

I vedtak av dd.mm.2016 kom skattekontoret til at vilkårene for uttaksbeskatning i sktl § 9-14 annet ledd fjerde, femte og sjette punkt [korrekt henvisninger sktl. § 9-14 (2), annet pkt] var oppfylt, og at terskelverdien skulle måles på selskapsnivå i det enkelte deltakerlignede selskap. Alminnelig inntekt ble derfor økt med kr 1 035 574."

Sekretariatet sendte utkast til innstilling på partsinnsyn til skattepliktige i brev datert dd.mm. 2017. Skattepliktige har ikke inngitt merknader til utkast til innstilling.

 

Skattepliktige anfører

Skattekontoret har opplyst følgende om skattepliktiges anførsler:

"I brev av dd.mm.2016 påklaget skattyter skattekontorets vedtak til skatteklagenemnda. Skattyter viser til brev av dd.mm.2016 hvor E har innhentet en ekstern juridisk vurdering som konkluderte med en annen forståelse av reglene enn det skattekontoret hadde lagt til grunn. Anførslene fra dette brevet fastholdes.

Primært anfører skattyter at terskelverdien ved gevinst og tap i FSFIN § 9-14-2 skal bedømmes på andelsnivå, noe som medfører at gevinsten ved salget ikke utløser uttaksbeskatning da gevinsten er under kr 5 millioner. Skattyter viser bla. til både ordlyden og forarbeidene til støtte for sitt syn. Argumentasjonen er hovedsakelig den samme som i brev av dd.mm.2016, men skattyter bemerker i tillegg at dette er et rettsområde hvor ordlyden skal tillegges særlig vekt. Skattyter hevder at skattekontoret ikke har hjemmel for sin tolkning og at vi tilsidesetter det uttalte hovedformålet med terskelbeløpene som er administrative hensyn. Skattyter mener i tillegg at lovens ordlyd, forarbeider samt tunge reelle hensyn skal tillegges større vekt enn den tolkningen som fremkommer av Lignings-ABC.

Subsidiært anføres det at saken stilles i bero i påvente av rettslig avklaring av spørsmålet. Det er p.t ingen sak om dette i rettsvesenet, men skattyter opplyser at det er igangsatt en prosess for å samordne en rettslig prosess, da flere en skattyter har blitt rammet. Neste skritt i denne saken er at det blir tatt ut stevning."

 

Skattekontorets vurdering

Skattekontoret har i sin redegjørelse vurdert klagen som følger:

 

"Sakens utgangspunkt

Saken gjelder spørsmålet om skattyters salg av sin andel i B til D utløser uttaksbeskatning etter sktl. § 9-14 annet ledd fjerde, femte og sjette pkt. [korrekt henvisninger sktl. § 9-14 (2), annet pkt]

 

Rettslig grunnlag

Av sktl § 9-14 første ledd følger at gevinst på eiendel eller forpliktelse som tas ut av norsk beskatningsområde er skattepliktig som om eiendelen eller forpliktelsen var realisert siste dag før dette tidspunktet. Sktl. § 9-14 annet ledd fjerde, femte og sjette punkt presiserer regelen ved overdragelse av en andel i et deltagerlignet selskap. Her skal det foretas et gevinstoppgjør på urealiserte eiendeler i det deltakerlignede selskapet dersom en fysisk/juridisk person med skatteplikt til Norge overdrar sin andel i det deltakerlignede selskapet til en fysisk/juridisk person uten skatteplikt til Norge.

Bestemmelsene ble inntatt for å sikre at latente (urealiserte) skattepliktige gevinster opparbeidet av selskaper som er skattepliktige til Norge, blir skattlagt i Norge. Dette hensynet står sentralt i Prop. 112 L (2011-2012) pkt. 2.3.2.

Sktl. § 9-14 annet ledd fjerde, femte og sjette pkt. [korrekt henvisninger sktl. § 9-14 (2), annet pkt] Spørsmålet i saken er om vilkårene for uttaksbeskatning i sktl. § 9-14 annet ledd fjerde, femte og sjette pkt. [korrekt henvisninger sktl. § 9-14 (2), annet pkt] er oppfylt. For det første må det foreligge en "eiendel som tilhører eller forpliktelse som påhviler selskap som nevnt i § 10-40". Det fremgår av de innsendte oppgavene og årsregnskapet for B i 2013 at selskapet eide [...] skip; [...]. B er registrert som et indre selskap, og sktl. § 10-40 kommer således til anvendelse. Dette vilkåret er oppfylt. 

Videre oppstilles det to alternative vilkår i sktl. § 9-14 annet ledd femte pkt. Alternativ a) errelevant i denne saken. Den dd.mm.2013 overdro skattyter sin andel i B (1 %) til D. Skattyter er hjemmehørende i Norge og har skatteplikt etter sktl. § 2-2. D er hjemmehørende i Y og er ikke skattepliktige til Norge. Dette vilkåret er følgelig også oppfylt.

Videre må det avgjøres om det forelå en urealisert gevinst på eiendeler i selskapet på overdragelsestidspunktet. Denne gevinsten skal beregnes forholdsmessig svarende til den andel overdrageren eier av selskapet. I denne saken skal uttaksbeskatningen på gevinsten således utgjøre 1 % av den totale gevinsten. Spørsmålet etter sktl. § 9-14 annet ledd sjette pkt. er dermed om det forelå en urealisert gevinst på eiendeler som påhvilte B den dd.mm.2013 da skattyter solgte sin andel i selskapet til D.

Skattekontoret kom i vedtak av dd.mm.2016 til at det forelå en [urealisert] gevinst på kr 103 557 414. Skattyters andel på 1 % utgjør kr 1 035 574. Beløpet er ikke omstridt av skattyter. Det henvises til skattekontorets vedtak av dd.mm.2016 for en detaljert utregning av denne gevinsten.

 

Terskelbeløp

Skattyter hevder at den urealiserte gevinsten faller under terskelbeløpet i sktl. § 9-14 jf. FSFIN § 9-14-2, slik at uttaksbeskatningen ikke skal ilegges. Av FSFIN § 9-14-2 jf. sktl. § 9-14 trettende ledd følger at gevinst på eiendel som ikke overstiger kr 5 millioner ikke er omfattet av skatteplikten etter loven.

Skipene i dette tilfellet anses som fysiske driftsmidler etter sktl. § 9-14 tredje ledd bokstav a.

Skattyter anfører at terskelbeløpet skal måles på andelsnivå jf. ordlyden i lov og forskrift, samt øvrige rettskilder. Ettersom gevinsten på andelen utgjør kr 1 035 574, anser skattyter at gevinsten faller langt under terskelverdien på kr 5 000 000.

Skattyters syn kan etter skattekontorets oppfatning ha en viss støtte i ordlyden i FSFIN § 9-14-2 dersom bestemmelsen leses uavhengig av øvrige bestemmelser, historikk og nettoligningsprinsippet.

Bestemmelsen i FSFIN § 9-14-2 ble tilføyd ved forskrift 19. mai 2009 nr. 538 (f.o.m. inntektsåret 2008). Det fremgår av Ot.prp. nr. 1 (2008-2009) pkt. 8.5.5.2 at terskelbeløpene i hovedsak er begrunnet i administrative hensyn. Med støtte i forarbeidene mener skattekontoret at denne bestemmelsen bygger på en avveining mellom administrative hensyn og hensynet til å beskytte norsk skattefundament. Slik bestemmelsen ble vedtatt, er de administrative hensyn for gevinster/tap under de gitte terskelbeløp ansett å veie tyngre enn hensynet til å beskytte norsk skattefundament gjennom å hindre skattemotiverte uttak forut for et planlagt salg. På dette tidspunktet fremstår § 9-14 å ha vært myntet på uttak av hele driftsmidler, altså en vurdering av gevinst/tap for hele driftsmiddelet, siden det på dette tidspunktet ikke var presisert av lovgiver at uttak også kunne skje ved overføring mv. av andel i et deltakerlignet selskap.

At uttak ved overføring mv. av andel i et deltakerlignet selskap omfattes av § 9-14, ble først presisert i lov av 22. juni 2012 nr. 40 med virkning for uttak f.o.m. 15. mai 2012. Ordlyden i § 9-14- 2 første og andre ledd ble da ikke endret. I forarbeidene til endringen (Prop. 112 L (2011-2012) pkt. 2.3.2) er det i forbindelse med denne presiseringen uttalt:

"Departementet legg til grunn at den administrative børa knytt til oppfølging etter uttaket frå norsk beskatningsområde i tilfelle som omhandla her ikkje er utilbørleg stor for skattytarane eller

Skatteetaten. Ein minner om terskelverdiane for at skattlegging etter skattelova § 9-14 skal bli aktuelt, jf. punkt 2.2.2.1. Terskelverdiane gjer at skattlegging, og dermed betalingsutsetjing, berre er aktuelt ved uttak av nokolunde store verdiar. For gevinstar og tap på fysiske driftsmiddel er terskelverdien 5 millionar kroner, og for gevinstar og tap på andre objekt er terskelverdien 1 million kroner i netto gevinst eller tap innanfor kvar objektgruppe gjennom eit inntektsår."

Lest rett frem kan ikke skattekontoret se at denne uttalelsen gir nevneverdig rettledning i valget mellom de to tolkningsalternativene, da det ikke ligger noen forutsetning eller idé om at terskelbeløpet skal vurderes ut fra den forholdsmessige gevinsten (eller motsatt).

Ligningen av deltakere i DLS skjer som nevnt etter en nettometode, hvor selskapet ved fastsettelsen av skattemessig resultat fikseres som om det var et selvstendig skattesubjekt etter reglene i sktl. § 10-41 jf. § 10-45. Når DLS-et realiserer et driftsmiddel, er det altså DLS-et som er beregningsenhet for gevinst/tap på driftsmiddelet. Gevinst/tap beregnes ut fra samlet vederlag/utgangsverdi og DLS-ets kostpris/inngangsverdi. Deltaker har skattemessig sett altså egentlig ingen andel av utgangsverdien og inngangsverdien; han blir bare tilordnet en andel av (den netto) gevinsten/tapet etter at den er fastsatt, jf. § 10-41 første ledd.

Når det gjelder deltakers realisasjon av selskapsandelen, beregnes ikke en realisasjonsgevinst for deltakerens andel i det enkelte driftsmiddel, men for selskapsandelen som sådan, jf. sktl. § 10-44.

Bestemmelsen i § 9-14 andre ledd fjerde og femte pkt. må som nevnt anses å bygge på nettoligningsprinsippet.

Leser man bestemmelsen i FSFIN § 9-14-2 og uttalelsen i Prop. 112 L (2011-2012) i lys av lovteksten i § 9-14 og systemet for nettoligning, er det etter skattekontorets syn nærliggende å legge til grunn at terskelverdien skal måles på selskapsnivå for driftsmiddelet som helhet.

Det kan anføres at administrative hensyn isolert sett kan tilsi at man kun uttaksbeskatter deltakers andel av gevinster som overstiger terskelbeløpet, siden en motsatt løsning kan innebære at ubetydelige gevinster uttaksbeskattes. Selv om administrative hensyn er et vesentlig hensyn bak terskelbeløpbestemmelsen, er det som det fremgår nedenfor også andre hensyn som gjør seg gjeldende.

Nettoligningsprinsippet og deltakermodellen søker å skape skattemessig nøytralitet mellom deltakerlignede selskaper/deltakere og aksjeselskaper/aksjonærer, jf. hhv. Ot.prp. nr. 35 (1990-91) og Ot.prp. nr. 92 (2004-2005). Det må antas at dette nøytralitetshensynet også kan tillegges vekt i uttakssituasjoner etter § 9-14.

I tilfeller hvor uttaket påvirker flere eller samtlige deltakere (f.eks. ved at alle andelene overdras og hele eiendelen dermed tas ut), må det som en konsekvens av skattyters syn beregnes terskelbeløp for hver deltaker for det samme uttatte driftsmiddel. Gjelder uttaket f.eks. finansiell eiendel, vil i så fall terskelverdien bli (antall deltakere) multiplisert med kr 1 million, dvs. minst 2 millioner. For et aksjeselskap vil terskelverdien ved uttak av slik eiendel alltid være kr 1 million. Et slikt syn vil ikke skape symmetri mellom selskapsformene. En slik løsning synes etter skattekontorets oppfatning heller ikke å være spesielt i harmoni med administrative hensyn.

Ved å måle terskelbeløpet på selskapsnivå, vil det etter skattekontorets syn bli nøytralitet sammenlignet med uttak fra aksjeselskap. Dette må ses i sammenheng med at det gjennom deltakerlignet selskap er mulig å ta ut deler av et driftsmiddel suksessivt. Dersom man legger skattyters tolkning til grunn, vil dette gjøre det mulig for en skattyter å unngå uttaksbeskatning ved å dele opp salget av andelen slik at alle uttakssituasjonene havner under terskelbeløpet. Dermed unngås uttaksbeskatning.

Terskelverdiene er ikke bare satt av administrative hensyn, men også av hensyn til å hindre skattemotiverte uttak av eiendeler forut for et planlagt salg. Det er altså tale om en avveining. I et normaltilfelle, hvor ett helt driftsmiddel tas ut, er det administrative hensyn som veier tyngst. Når man derimot har mulighet til å foreta en slik oppstykking ved suksessive delvise uttak av driftsmidler, vil hensynet til å hindre skattemotiverte uttak tale sterkere (og administrative hensyn tilsvarende mindre) enn i normaltilfellene hvor ett helt driftsmiddel tas ut. Motsatt ville man nettopp kunne ha fått den situasjonen bestemmelsen i henhold til forarbeidene søker å unngå, nemlig at man kan ta eiendelen ut av norsk beskatningsområde skattefritt før et planlagt salg.

Etter skattekontorets vurdering vil hensynet til å sikre norsk skattefundament og hensynet til å hindre omgåelse i slike tilfeller tale sterkt i retning av at terskelbeløpet måles på selskapsnivå, og dermed nedtone vekten av de administrative hensynene.

Når man ser dette i lys av prinsippet for nettoligning, er det skattekontorets oppfatning at terskelbeløp, både når det gjelder eiendeler som etter FSFIN § 9-14-2 vurderes hver for seg og som vurderes som gruppe, må vurderes på selskapsnivå (100 %) i det enkelte deltakerlignede selskap hvor uttaket skjer.

Denne forståelsen er også lagt til grunn av Skattedirektoratet i Lignings-ABC 2015/16 («Utland – uttak fra norsk beskatningsområde») pkt. 6.4.2 og 6.4.4.

Skattekontorets tolkning av reglene vil være symmetrisk, slik at samme løsning legges til grunn ved spørsmål om uttakstap som overstiger terskelverdien. Skattekontoret kan på bakgrunn av dette ikke se at vår forståelse medfører svært urimelige og vilkårlige resultater, som skattyter hevder.

Skattekontoret legger derfor til grunn at terskelverdien skal måles på selskapsnivå i det enkelte deltakerlignede selskap.

Skattyter har subsidiært bedt om at saken stilles i bero i påvente av domstolenes avklaring av spørsmålet. Skattekontoret kan fremdeles ikke se at det verserer en sak i domstolene som omhandler dette spørsmålet og ser ingen tvingende grunner for å stille denne saken i bero. Saken oversendes derfor skatteklagenemnda for avgjørelse."

 

Sekretariatets vurdering

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet innstiller på at klagen ikke tas til følge.

Sekretariatet oppfatter det som om det er enighet om de faktiske forholdene, inkludert selve beregningene av gevinsten. Slik saken står for nemnda er det kun et spørsmål om tolkningen av ordlyden i skatteloven § 9-14 og FISFIN § 9-14-2 om terskelbeløpet retter seg mot verdien på deltakernivå eller selskapsnivå.

Sekretariatet er enig med skattepliktige i at rettskildebildet rundt spørsmålet om hva terskelbeløpet i FSFIN § 9-14-2 skal beregnes ut i fra ved salg av eiendel i et deltakerlignet selskap er uklart, men er under noe tvil enig med de vurderinger skattekontoret har gjort i sin redegjørelse.

Sekretariatet er ikke enig med skattepliktige i at ordlyden i lovteksten og forskriften klart taler for den ene løsningen. Ordlyden i skatteloven § 9-14, som skattekontoret viser i sin gjennomgang, gir få holdepunkt for å trekke en konklusjon på hvordan terskelbeløpet skal beregnes, og kan dermed tas til støtte både for skattepliktiges syn og den løsningen skattekontoret har kommet til. Heller ikke FSFIN § 9-14-2, som er hjemmelen for terskelbeløpet er klar. Forskriften er ikke laget med tanke uttak av deler av et driftsmiddel som følge av andeler i deltakerlignede selskap, men for uttak av driftsmidler mer direkte. Forskriftens henvisning til eiendel kan tyde på at det er eiendelen totalt sett man skal vurdere terskelbeløpet ut i fra, og at det dermed er på selskapsnivå, men som følge av bestemmelsens mer generelle anvendelsesområde, gir henvisningen til eiendel begrenset betydning i vurderingen av om terskelbeløpet henspeiler på andel- eller selskapsnivå.

Ordlyden i skatteloven § 9-14 og FSFIN § 9-14-2 gir i seg selv liten veiledning. Svaret følger heller ikke direkte av forarbeidene. Verken Ot.prp. nr. 1 (2008-2009), hvor terkselbeløpet i FSFIN § 9-14-2 ble innført, eller Prop. 122 L (2011-2012), hvor uttaksbeskatning av eierandel i deltakerlignet selskap presiseres, gir direkte svar på spørsmålet.

Sekretariatet er imidlertid enig i de vurderingene skattekontoret gjør av de hensynene som trekkes ut av forarbeidene, og sammenhengen i lovverket.

Sekretariatet kan heller ikke se at det har vært rettslig behandling av spørsmålet om terskelverdi eller er kjent med at spørsmålet tidligere har blitt behandlet av skatteklagenemnda.

Spørsmålet må dermed løses ut i fra en tolkning av de hensyn som kommer til uttrykk i forarbeidene, samt ved å se hen til mer grunnleggende formålstolkninger. I tillegg til uttalelsene i Skatte-ABC som skattekontoret viser til, har sekretariatet også funnet uttalelser i juridisk litteratur, samt uttalelser fra Finansdepartementet.

I juridisk litteratur er spørsmålet omtalt i Arthur Brudviks "Skatterett for næringsdrivende" i kapittel 3.20.6, hvor det uttales at "Terskelbeløpet på kr 5 mill. gjelder for den enkelte eiendel. Reglene får dermed anvendelse selv om skattepliktig gevinst/fradragsberettiget tap for den enkelte deltaker er mindre enn kr. 5 mill. ..."

Finansdepartementet har i brev til et advokatfirma i 2015 (se vedlegg 6) uttalt at de er enig i den forståelsen som er lagt til grunn i lignings-abc, og har dermed samme oppfatning som skattekontoret i saken.

Kildene sekretariatet har funnet i tillegg til de skattekontoret har redegjort for i sin vurdering støtter også konklusjonen om at terskelbeløpet skal sees på selskapsnivå. Kildene har imidlertid noe begrenset vekt i seg selv, men i en sak hvor rettskildebilde er såpass uklart som i denne saken, må det tillegges noe vekt.

Sekretariatet slutter seg dermed til skattekontorets vurdering om at terskelbeløpet skal vurderes på selskapsnivå, og at det derfor er grunnlag for inntektsendringen skattekontoret har foretatt.

Videre ser ikke sekretariatet grunnlag for å stille saken i bero til det foreligger en rettslig avklaring av spørsmålet, da sekretariatet ikke er kjent med at det er noen pågående prosesser for å avklare spørsmålet om hvordan terskelverdien skal beregnes.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                                v e d t a k

Klagen tas ikke til følge

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 26.10.2017    

 

Tilstede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Aksel B. Stenhamar, medlem

                        Ingebjørg Vamråk, medlem

                        Eli Marie Åsen, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og mindretall.

Mindretallet Vamråk mener at spørsmålet er om terskelbeløpet skal anvendes på andelen.

Formålet med reglene om uttaksbeskatning i skattelovens § 9-14 er å beskytte det norske skattefundamentet. Bakgrunnen for innføringen av et terskelbeløp, er administrative hensyn. Regelen om terskelbeløp innskrenker rekkevidden av hovedregelen, i den forstand at hva gjelder mindre uttak, veier administrative hensyn tyngre enn hensynet til beskyttelse av skattefundament.

Dersom det var meningen at regelen om terskelbeløp skulle anvendes på eiendelen i selskapet, burde det ha vært klargjort i forskriften.

Medlemmene Andvord, Folkvord, Stenhamar og Åsen sluttet seg til sekretariatets innstilling. Ved tolkningen av bestemmelsen i FSFIN § 9-14-2 om terskelbeløp har nemndas flertall særlig lagt vekt på formålsbetraktninger om beskyttelse av norsk skattefundament, og hensynet til sammenheng i regelverket om utflyttingsskatt etter skatteloven § 9-14 og reglene om fastsettelse av skatt for deltakere i ansvarlig selskap m v etter skatteloven § 10-40 flg.

 

Nemnda traff deretter følgende

 

                                     v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.