Skatteklagenemnda

Tidfesting av kompensasjon for tapte leieinntekter

  • Publisert:
  • Avgitt: 23.09.2021
Saksnummer SKNS1-2021-85

Saken gjelder

Saken gjelder tidfesting av kompensasjon for tap av fremtidige leieinntekter, herunder om en avtale om opphør av leieavtale kan anses å være realisasjon av et immaterielt driftsmiddel, jf. skatteloven § 14-53. Omtvistet beløp er kr 4 000 000.

Klagen tas ikke til følge.

Lovhenvisninger: Skatteloven §§ 5-1, 14-2, 14-53

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningsloven § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattekontoret forespurte i brev datert 6. februar 2018 om tilleggsopplysninger. Skattepliktig hadde som utleier av fast eiendom inngått avtalte om opphør av leieforhold og tilbakelevering av lokaler i [adresse] med virkning fra og med dd.mm.2016. Skattepliktig mottok den dd.mm.2016 5 millioner kroner som kompensasjon for gjenværende leieterminer frem til opphør av leiekontrakten pr dd.mm.2021.

Skattepliktig hadde i vedlegg til skattemeldingen i skjema RF-1219 Gevinst- og tapskonto opplyst om mottak av vederlag på 5 millioner kroner. Beløpet ble ført på gevinst- og tapskonto under henvisning til uttalelse fra Oslo Ligningskontor, og slik at 1 million kroner ble tatt til inntekt i skattefastsettingsåret 2016.

I tilsvar den 26. februar 2018 (brev med tre vedlegg) opplyste skattepliktig at uttalelsen fra Oslo Ligningskontor gjaldt en artikkel inntatt i Utv. 2004 s. 541. I denne saken sa utleier opp leiekontrakten fra 1. august 2001. Det ble avtalt kontantvederlag på kr 220 000 ved avtaleinngåelse, og deretter kvartalsvis utbetaling av kr 320 000 til kontraktens opprinnelige utløp. Det mottatte kontantbeløpet ble inntektsført i sin helhet i 2001. Ligningskontoret aksepterte at leietaker førte verdien av de påfølgende kvartalsvise vederlagene for frikjøpet av leiekontrakten på gevinst- og tapskonto. Ligningskontoret aksepterte i dette tilfellet at fratredelse av leiekontrakt er realisasjon av immaterielt driftsmiddel i virksomhet, og at gevinsten kunne føres på gevinst- og tapskonto.

Skattekontoret varslet i brev datert 14. mars 2018 om endring av skattefastsettingen for 2016. Skattekontoret varslet at næringsinntekten ville bli myndighetsfastsatt og at skattemeldingens post 201 ville bli økt med kr 4 000 000 fra kr 118 991 til kr 4 118 991. Skattekontoret kunne ikke se at skattepliktiges leieavtale utgjorde et immaterielt driftsmiddel.

Skattekontoret mottok ingen merknader innen fristen, og fattet vedtak den 3. april 2018 i samsvar med den varslede endringen."

Skattepliktiges klage ble sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens dokumenter mottatt i sekretariatet for Skatteklagenemnda 19. april 2018.

Utkast til innstilling ble sendt til skattepliktiges fullmektig på innsyn 14. april 2021. Det kom ikke merknader til utkastet.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har i sin redegjørelse sitert skattepliktiges klage datert 6. april 2018:

"Det fremgår av Skatte-ABC 2017/18 side 306 at leiekontrakt til bygg anses som et immaterielt driftsmiddel:

«Leiekontrakt til f.eks. bygg eller grunn i inntektsgivende aktivitet, anses som et immaterielt driftsmiddel

Dette er også lagt til grunn av skattemyndighetene, se artikkel om ligningsmyndighetenes saksbehandling for ligningen i 2003 (Utv. 2004 side 541):

«3.12 Skattemessig behandling av vederlag for å fratre leiekontrakt

Saken gjelder den skattemessige behandlingen av gevinst ved oppsigelse av leiekontrakt. Et selskap (leietaker) inngikk i 2001 avtale med ut/eier om å frasi seg en leierett, som skulle vare til 2007. Det følger av avtalen at leietaker sa opp seg kontrakten fra og med 1. august 2001. Som vederlag for «frikjøpet» skulle leietaker motta NOK 220 000 ved inngåelsen av avtalen og NOK 320 000 ved utgangen av hvert kvartal til kontraktens opprinnelige utløp.

//

Ligningskontoret aksepterte at fratredelse av leiekontrakt er realisasjon av immaterielt driftsmiddel i virksomhet. Gevinsten kunne derfor føres på gevinst- og tapskonto

Skattekontoret har anført at ovennevnte sak gjelder et tilfelle hvor leietaker fikk kompensasjon for fravikelse av leiekontrakten og at det da kan være mer naturlig å anse et slikt tilfelle som realisasjon av et immaterielt driftsmiddel. Etter skattekontorets oppfatning blir forholdet annerledes for utleier og anfører at leiekontrakten ikke kan anses à utgjøre et immaterielt driftsmiddel for ham, da driftsmiddelet er eiendommen i seg selv.

Videre viser skattekontoret til en uttalelse i Skatte-ABC 2017 som beskriver at «engangserstatning for løpende inntekt, f.eks. tapt leieinntekt for en begrenset periode, tidfestes i det året den erstatningsutløsende hendelsen finner sted (det året det oppstår en ubetinget rett til erstatning). Er erstatningssummens størrelse ikke endelig klarlagt ved inntektsårets utgang, inntektsføres erstatningen etter hvert som erstatningens størrelse avklares.»

Etter vår oppfatning har skattekontoret ikke gitt noen god begrunnelse for at leiekontrakten kan anses som driftsmiddel for leietaker, men ikke for utleier. Det er åpenbart at eiendommen er et eget driftsmiddel. Imidlertid har utleier ytterligere en eiendel når leiekontrakten er signert og gir rett til fremtidige inntekter.

Det fremgår av skattejuridisk litteratur at symmetrihensyn tilsier at leiekontrakt kan være et immaterielt driftsmiddel også for utleier, se Skatterett for næringsdrivende 2017:

«I et tilfelle hvor leietaker godtok å fratre leiekontrakt mot et vederlag, godtok Oslo skattekontor at leietaker førte vederlaget på gevinst- og tapskontoen med den begrunnelse at dette var realisasjon av et immaterielt driftsmiddel etter sktl § 14-52 (U 04.563 LB). Hvis situasjonen er motsatt, altså hvor leietaker betaler et beløp (erstatning) til utleier for å komme ut av leiekontrakten, skulle symmetrihensyn tilsi at utleier må kunne føre erstatningsbeløpet på gevinst- og tapskontoen.» (vår utheving).

Skattekontoret har vist til omtale i Skatte-ABC vedrørende tidfesting av erstatningsutbetalinger. Vi oppfatter dette som omtale av erstatningsbeløp som fremkommer f. eks. etter en forsikringsskade. Det er noe annet enn realisasjon av et immaterielt driftsmiddel (leiekontrakten).

Oppsummering

Skattemyndighetene anser en leiekontrakt i et bygg innenfor inntektsgivende aktivitet som et immaterielt driftsmiddel. Symmetrihensyn tilsier at det må gjelde både for utleier og leietaker.

Gevinst ved realisasjon av immaterielt driftsmiddel i virksomhet kan føres på gevinst- og tapskonto, jf. skattelovens § 14-53."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har i sin redegjørelse vurdert klagen slik:

"1. Om klagen er rettidig fremsatt:

Fristen for å fremsatte klage er seks uker, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd. Skattekontorets vedtak ble sendt 3. april 2018. Klagen innkom 11. april 2018. Klagen er således rettidig.

Skatteklagenemnda er klageinstans ved klage over vedtak om fastsetting av formues- og inntektsskatt, jf. § 13-3 annet ledd.

2. Rettsgrunnlag:

Utleie av fast eiendom er skattepliktig inntekt etter skatteloven § 5-1 første ledd, jf. §§ 5-20 og 5-30. Skatteloven § 14-2 første ledd annet punktum lovfester realisasjonsprinsippet som hovedregel om tidfesting av inntekter som innvinnes ved overføring fra andre. Bestemmelsens første ledd lyder:

Med mindre annet er bestemt, skal en fordel tas til inntekt i det året da fordelen tilflyter skattyteren. Fordeler som innvinnes ved overføring fra andre, tas til inntekt når skattyteren får en ubetinget rett til ytelsen.

Skattepliktig anfører at skatteloven § 14-53 Gevinst og tap ved realisasjon mv. av driftsmidler som ikke kan saldoavskrives gjelder for tidfestingen av den aktuelle inntekten. Skattepliktig anfører at skattepliktig, altså utleier, har ytterligere en eiendel, en immateriell eiendel, når leiekontrakten er signert og gir rett til fremtidige inntekter. Bestemmelsen lyder:

Gevinst ved realisasjon og uttak av driftsmidler i virksomhet som ikke kan saldoavskrives, kan helt eller delvis tas til inntekt i realisasjonsåret. I den grad gevinsten ikke er inntektsført, legges den til gevinst- og tapskontoen etter reglene i § 14-45, med mindre annet følger av særlig lov eller forskrift. Tap ved realisasjon kommer til fradrag i gevinst- og tapskontoen. Dette ledd omfatter ikke verdipapirer, fordringer eller andre finansielle eiendeler.

3. Tvistegjenstanden

At vederlaget er skattepliktig inntekt er ikke omtvistet. Det er heller ikke beløpets størrelse.

Det som er omtvistet er når inntekten skal tidfestes.

Skattekontoret vedtok at det mottatte engangsvederlaget på 5 millioner kroner skal tidfestes etter hovedregelen i skatteloven § 14-2 første ledd.

Skattepliktig på sin side anfører at fratredelsen av leiekontrakten er realisasjon av immaterielt driftsmiddel i virksomhet, og at gevinst ved slik realisasjon kan føres på gevinst- og tapskonto i den grad gevinsten ikke er inntektsført, jf. skatteloven § 14-53.

Avgjørende for når inntekten skal tidfestes er dermed om vederlaget er en kompensasjon for tapte fremtidige inntekter, eller om det er en gevinst ved realisasjon av immaterielt driftsmiddel (i virksomhet). Skattekontoret drøfter dette i det følgende.

4. Konkret vurdering

4.1 Hva er et driftsmiddel?

Ifølge Skatte-ABC 2017/2018 punkt 2.1 under emnet «Driftsmiddel – allment om fradrag for inngangsverdi» er et driftsmiddel «et formuesobjekt (fysisk eller immaterielt) som hovedsakelig er anskaffet til bruk i skattyters inntektsgivende aktivitet (i eller utenfor virksomhet).»

Som skattepliktig selv uttrykker, så er det åpenbart at eiendommen er et eget (fysisk) driftsmiddel.

Et slikt fysisk driftsmiddel kan leies ut. Det er neppe heller noen uenighet om at den leieinntekt som en skattepliktig oppebærer når han leier ut eiendommen i avtaleperioden er en løpende inntekt som skattepliktig etter skatteloven § 5-1, jf. §§ 5-20 eller 5-30, avhengig av om de dreier seg om fordel vunnet ved kapital eller virksomhet.

Men den løpende leieinntekten er jo en fordel som innvinnes med grunnlag i nettopp en signert avtale om å leie ut den skattepliktiges driftsmiddel - eiendommen. Skattepliktig leier ut sitt fysiske driftsmiddel. Det er dette fysiske driftsmiddel foretaket benytter ved utleie til andre foretak. Leiekontrakten er et uttrykk for dette leieforholdet. Det kan vanskelig sies at leiekontrakten er et formuesobjekt anskaffet til bruk i skattyters inntektsgivende aktivitet. Det er eiendommen som er formuesobjektet skaffet for dette formålet.

4.2 Leiekontrakten som et immaterielt driftsmiddel?

Skattekontoret oppfatter det slik at skattepliktig anfører at den signerte leiekontrakten er et immaterielt driftsmiddel. Imidlertid er den løpende leieinntekten som har tilflytt selskapet tidfestes etter hovedregelen i skatteloven § 14-2. Logisk sett må det bety at det hevdes at den signerte leiekontrakten skifter karakter når det inngås avtale om at den skal avsluttes. Leiekontrakten skal da etter skattepliktiges oppfatning behandles som et immaterielt driftsmiddel som realiseres.

Det foreligger ingen legaldefinisjon av begrepet "annet immaterielt driftsmiddel enn forretningsverdi", se skatteloven § 6-10 tredje ledd. Det fremgår av Ot.prp. nr. 35 (1990-1991), ss. 116-117, at begrepet "immaterielle driftsmidler" skal ha en vid rekkevidde og omfatte en meget uensartet gruppe formuesobjekter. Det nærmere innholdet i begrepet må fastsettes ut fra alminnelige prinsipper for lovtolkning.

Skatte-ABC 2017/2018 sier videre under punkt 2.1.1 under overskriften "Driftsmiddel – immaterielt (ikke-fysisk) driftsmiddel"

"Innholdet i tilgrensende begreper på andre rettsområder kan være tolkningsmomenter. I regnskapsretten brukes begrepet «immaterielle eiendeler», se bl.a. rl. § 6-2 første ledd A I. Begrepet er nærmere definert i «Norsk RegnskapsStandard 19» (desember 2012) om immaterielle eiendeler. Regnskapsstandarden vil være et viktig tolkningsmoment ved anvendelse av sktl. § 6-10 tredje ledd. Dersom det i samsvar med regnskapsstandarden foreligger en immateriell eiendel og denne benyttes i inntektsgivende aktivitet, kan det som utgangspunkt legges til grunn at det foreligger et «immaterielt driftsmiddel» i skattemessig forstand, jf. sktl. § 6-10 tredje ledd.

Fra pkt. 2.1.1 i Regnskapsstandarden gjengis

«Immaterielle eiendeler er ikke-pengeposter uten fysisk substans som foretaket benytter i tilvirkning eller salg av varer og tjenester, ved utleie til andre foretak, eller for administrative formål, og som:

  1. a) er identifiserbare og
  2. b) kontrolleres av foretaket slik at de representerer fremtidige økonomiske fordeler som forventes å tilflyte foretaket.»

Standarden gjengir videre eksempler på «immaterielle eiendeler» som etter omstendighetene kan falle innenfor definisjonen av immaterielle eiendeler (ikke forretningsverdi). Nedenfor gjengis utdrag fra standarden:

«Eksempler på immaterielle eiendeler som kan falle innenfor denne definisjonen er:

  1. a) varemerker
  2. b) forretningsnavn (trademarks)
  3. c) utgiverrettigheter
  4. d) edb programvare
  5. e) lisenser
  6. f) kopieringsretter (copy-rights)
  7. g) patenter
  8. h) franchiserettigheter
  9. i) driftsrettigheter og konsesjoner
  10. j) modeller, prototyper, resepter, formler etc."

Skattekontoret kan vanskelig se at en utleieavtale eller de rettigheter som avtalereguleres ved avslutning av avtalen etter sin art passer til standardens definisjon av immaterielle rettigheter.

Skattepliktig henviser som argument for at leieavtalen må anses som et immaterielt driftsmiddel til Skatte-ABC 2017/2018, der det i punkt 2.4 Avtaler under emnet «Hva er et driftsmiddel» står:

"Kontrakt om kjøp av et driftsmiddel er ikke et driftsmiddel. Det samme gjelder for opsjoner på kjøp av driftsmidler.

Leiekontrakt til f.eks. bygg eller grunn i inntektsgivende aktivitet, anses som et immaterielt driftsmiddel."

Det fremkommer ikke klart av sammenhengen, men det er likevel etter skattekontorets syn ikke tvilsomt at denne omtalen vedrører behandlingen av en viss type leiekontrakter fra et leietakerperspektiv. Under pkt. 2.2 Fradrag for kostpris står det i punkt 2.2.2 Skillet mellom tidsbegrensede og tidsubegrensede immaterielle driftsmidler tidsbegrensede immaterielle driftsmidler kan f.eks. være tidsbegrenset rett til å leie fast eiendom.

Skattepliktig henviser til uttalelse fra Oslo ligningskontor inntatt i Utv. 2004 s. 541 som grunnlag for å hevde at det godtas at kompensasjon ved bortfall av leiekontrakt kan behandles som og tidfestes etter bestemmelsene om immaterielt driftsmiddel. Omtale av denne uttalelsen er inntatt i Skatterett for næringsdrivende 2017, som også benyttes som grunnlag for å hevde at det må gjelde et symmetriprinsipp, slik at utleier må kunne føre erstatningsbeløpet på gevinst- og tapskontoen. Skattekontoret siterer hele avsnittet under kapittel 3.19.6.3 Gevinst/tap ved realisasjon av driftsmidler som ikke avskrives etter saldoavskrivningsreglene i Skatterett for næringsdrivende 2017:

"Vederlag for bortfall av kontrakt som ga enerett til å inngå avtaler om sponsorreklame og automater samt til å inngå leverandøravtaler for idrettslag kunne heller ikke anses som realisasjon av immaterielt driftsmiddel og vederlaget kunne derfor ikke inntektsføres over gevinst- og tapskontoen (U 04.901 TRD). I et tilfelle hvor leietaker godtok å fratre leiekontrakt mot et vederlag, godtok Oslo skattekontor at leietaker førte vederlaget på gevinst- og tapskontoen med den begrunnelse at dette var realisasjon av et immaterielt driftsmiddel etter sktl § 14-52 (U 04.563 LB). Hvis situasjonen er motsatt, altså hvor leietaker betaler et beløp (erstatning) til utleier for å komme ut av leiekontrakten, skulle symmetrihensyn tilsi at utleier må kunne føre erstatningsbeløpet på gevinst- og tapskontoen."

I saken inntatt i Utv. 2004 s. 901 gjaldt tvisten "spørsmålet om tidspunktet for beskatning av det vederlaget som Først til Mølla AS fikk etter avtale av 16. oktober 2000; skal beløpet inntektsføres i sin helhet i utbetalingsåret eller kan det legges til gevinst- og tapskonto, med den følge at inntektsbeskatningen fordeles over fem år." Retten konstaterte at de rettigheter som ble avtaleregulert ikke passer til standardens definisjon av immaterielle rettigheter. Videre kom retten frem til at "vederlaget som ble avtalt ved avtalen av oktober 2000 i realiteten er kompensasjon for tapte fremtidige inntekter (vår utheving) ved at 1999-avtalen ikke gjennomføres for hele den avtalte perioden". Retten kom altså frem til at "når overligningsnemnda har kommet til at vederlaget på 3 mill. kroner ikke er gevinst ved realisasjon av driftsmiddel etter skattelovens § 14-52 skal tillegges gevinst- og tapskonto."

Skattekontoret finner å kunne tillegge underrettsdommen fra Hedmark tingrett en viss rettskildemessig vekt. Denne rettsavgjørelsen trekker i samme retning som andre rettskilder, nemlig at vederlaget må anses som kompensasjon for tapte fremtidige inntekter. Ligningsavgjørelsen ved Oslo ligningskontor fra 2003 vedrører leietakers behandling av vederlag innbetalt for utleiers brudd på leiekontrakten. Skattekontoret kan vanskelig se at dette er det samme forholdet som omhandles vår sak. Uansett vil en slik ligningsavgjørelse ha lav rettskildemessig vekt.

Skattekontoret kan ikke se at verken leiekontrakten eller den inngåtte avtalen om opphør av leieavtale og utbetaling av kompensasjon kan behandles som en immateriell eiendel.

4.3 Hvordan tidfestes løpende leieinntekt?

I en løpende leieavtale plikter leietaker å betale det avtalte leiebeløpet (så lenge utleier fyller sine forpliktelser). Inntekten tidfestes etter hovedregelen om tidfesting, det vil si når skattyter/leietaker får en ubetinget rett til ytelsen, jf. skatteloven § 14-2 første ledd.

4.4 Hvordan tidfestes kompensasjon for løpende leieinntekt?

Utleier og leietaker inngikk i mm. 2016 en avtale om avslutning av leieforholdet. På dette tidspunktet gjensto det 5 år og 2 måneder av leieforholdet. Det ble avtalt at leietaker skulle betale 5 millioner kroner som "kompensasjon for gjenværende leieterminer frem til opphør av leiekontrakten ...]", jf. avtalens punkt 5.

Skattekontoret har i sitt vedtak sitert fra Skatte-ABC 2017/2018 under emnet 4 Tidfesting av løpende inntekter etter realisasjonsprinsippet, punkt 4.6.4 Erstatning for løpende inntekt:

Engangserstatning for løpende inntekt, f.eks. tapt leieinntekt for en begrenset periode, tidfestes i det året den erstatningsutløsende hendelsen finner sted (det året det oppstår en ubetinget rett til erstatning). Er erstatningssummens størrelse ikke endelig konstatert ved inntektsårets utgang, inntektsføres erstatningen etter hvert som erstatningens størrelse avklares.

Skattepliktig anfører at dette er en omtale av erstatningsbeløp som fremkommer f.eks. etter en forsikringsskade. Skattekontoret er enig i at ordlyden tilsier at det er erstatningsutbetalinger som omtales. Dette blir særlig tydelig når det henvises til «erstatningsutløsende hendelse». Når det er sagt, er skattekontoret av den oppfatning at begrepet "erstatningsutløsende hendelse" kan betegne en hvilken som helst brutt kontraktsforpliktelse, som også kan utløse et kontraktsrettslig krav på erstatning.

Poenget er etter skattekontorets oppfatning imidlertid at utbetalingen skjer som en kompensasjon for løpende inntekt. Den inntektsstrømmen som følger av et normalt forløp av leieforholdet, og som skulle vært innvunnet årlig fordelt over 5 år, ble nå isteden innvunnet som en engangssum i 2016.

Det fremstår klart for skattekontoret at det avtalte beløpet på 5 millioner kroner er en kompensasjon for tapte fremtidige inntekter. Skattepliktig har selv i avtalen karakterisert beløpet som en kompensasjon for gjenværende leieterminer.

5 Konklusjon

For skattekontoret fremstår det ikke tvilsomt at beløpet må tidfestes etter hovedregelen i skatteloven § 14-2 første ledd annet punktum.

Etter skattekontorets syn bør vedtaket fastholdes."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 andre ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Innledning

Den skattepliktige inngikk en avtale om utleie av lokaler dd.mm. 2010. Etter avtalen skulle leietakeren leie lokalene frem til dd.mm. 2021. I 2016 ønsket imidlertid leietakeren førtidig opphør av avtalen. Den skattepliktige inngikk avtale med leietaker dd.mm. 2016 om opphør av leieforholdet med virkning fra og med dd.mm. 2016.

Avtalen ble nærmere presisert og korrigert i et tillegg til avtalen datert dd.mm. 2016. Der ble den skattepliktige identifisert som mottager av kr 5 000 000 som "kompensasjon for gjenværende leieterminer frem til opphør av leiekontrakten pr dd.mm.2021 (utløpsdato), samt kompensasjon for at lokalene tilbakeleveres som de er og kompensasjon for ødelagte/knuste vindusflater", i henhold til den opprinnelige opphørsavtalens punkt 5, jf. punkt 3.

Den skattepliktige mottok dd.mm. 2016 kompensasjonen på kr 5 000 000.

I skattemeldingen for 2016 oppga den skattepliktige kompensasjonen som vederlag ved realisasjon av et immaterielt driftsmiddel i virksomhet. Av disse kr 5 000 000 ble kr 1 000 000 inntektsført i 2016 i den skattepliktiges egenfastsetting. De resterende kr 4 000 000 ble ført på gevinst- og tapskonto og ble ikke tidfestet til 2016. Det er tidfestingen av sistnevnte beløp som klagen knytter seg til.

Skattekontoret forespurte i brev 6. februar 2018 om tilleggsopplysninger. Den skattepliktige sendte i tilsvaret kopi av de aktuelle avtalene i saken og viste til en uttalelse fra Oslo likningskontor inntatt i UTV-2004-541 punkt 3.12 som rettslig forankring for deres tidfesting. I den saken anså skattekontoret fratredelse av leiekontrakt som realisasjon av immaterielt driftsmiddel for en leietaker som ble kompensert for at utleier ønsket førtidig opphør av leieforholdet. Dermed ble deler av gevinsten ikke tidfestet etter realisasjonsprinsippet.

Skattekontoret var ikke enig i at den skattepliktiges leieavtale utgjorde et immaterielt driftsmiddel og varslet i brev 14. mars 2018 om endring av skattefastsettingen for 2016. Skattekontoret mottok ingen merknader til varselet, og fattet vedtak 3. april 2018 om at hele beløpet på kr 5 000 000 skulle tidfestes i 2016.

Den skattepliktige klagde over vedtaket 6. april 2018.

Den skattepliktige har i klagen anført at inntekten som opphørsavtalen genererte i realiteten var gevinst ved realisasjon av et immaterielt driftsmiddel som ikke kan saldoavskrives og derfor kan føres på gevinst- og tapskonto, jf. skatteloven § 14-53.

Hovedregelen om tidfesting av inntekt

Det klare utgangspunktet er at inntekt fra utleie av fast eiendom er skattepliktig jf. skatteloven § 5-1 første ledd, jf. §§ 5-20 og 5-30. Videre fremgår hovedregelen om tidfesting av slik inntekt av skatteloven § 14-2 første ledd:

"Med mindre annet er bestemt, skal en fordel tas til inntekt i det året da fordelen tilflyter skattyteren. Fordeler som innvinnes ved overføring fra andre, tas til inntekt når skattyteren får en ubetinget rett til ytelsen."

Bestemmelsen innebærer at inntekter som innvinnes ved overføring av fordeler fra en annen part tidfestes til det året den skattepliktige får en "ubetinget rett til ytelsen". Etter alminnelig språklig forståelse innebærer ordlyden "ubetinget rett" at selve betalingstidspunktet ikke er avgjørende for tidfestingen.

For den foreliggende saken innebærer bestemmelsen at kompensasjonen i utgangspunktet skal tidfestes til 2016, idet den skattepliktiges krav på kompensasjon forfalt dd.mm. 2016 jf. avtalen mellom partene. Sekretariatet legger til grunn at den skattepliktige fikk en ubetinget rett til kompensasjon den dagen. Uten at det har betydning for tidfestingen skal sekretariatet påpeke at kompensasjonen også ble ubetalt samme dag. 

I ordlyden "(m)ed mindre annet er bestemt" henvises det til lovens øvrige tidfestingsregler. Dette innebærer at lovens øvrige bestemmelser om tidfesting kan komme til anvendelse til fortrengsel for regelen i skatteloven § 14-2.

Unntaksregelen for gevinst- og tapskonto

Spørsmålet videre er derfor om det finnes en annen hjemmel for tidfesting av den skattepliktiges øvrige inntekt på kr 4 000 000 slik det er anført.

Den skattepliktige anfører at avtale om opphør av leiekontrakt er realisasjon av immaterielt driftsmiddel, og at gevinst ved slik realisasjon kan føres på gevinst- og tapskonto i medhold av skatteloven § 14-53. Skattepliktige viser i klagen til Skatte-ABC og en uttalelse fra Oslo likningskontor som støtte for sin forståelse.

Sekretariatet er ikke enig i at bestemmelsen i skatteloven § 14-53 kan anvendes, og skal begrunne sitt standpunkt i det følgende.

Bestemmelsen i skatteloven § 14-53 lyder:

"Gevinst ved realisasjon og uttak av driftsmidler i virksomhet som ikke kan saldoavskrives, kan helt eller delvis tas til inntekt i realisasjonsåret. I den grad gevinsten ikke er inntektsført, legges den til gevinst- og tapskontoen etter reglene i § 14-45, med mindre annet følger av særlig lov eller forskrift. Tap ved realisasjon kommer til fradrag i gevinst- og tapskontoen. Dette ledd omfatter ikke verdipapirer, fordringer eller andre finansielle eiendeler."

Det bemerkes at regelen i nåværende § 14-53 frem til 2016 var plassert i § 14-52. I skatteloven av 1911 var reglen om gevinst- og tapskonto plassert i § 45 syvende ledd. Bestemmelsen avviker noe i utforming sammenlignet med någjeldende bestemmelse, men innholdet samsvarer i det vesentlige med gjeldende rett, se Ot.prp. nr. 86 (1997-1997) kapittel 7-14 på side 81. Sekretariatet anser derfor også forarbeidene til den tidligere bestemmelsen som relevant for forståelsen av gjeldende rett.

Bestemmelsen legger opp til at det må være tale om realisasjon og uttak av "driftsmidler". Også immaterielle driftsmidler omfattes av begrepet driftsmidler, se forarbeidene til den tidligere bestemmelsen i skatteloven av 1911 § 45 syvende ledd Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) på side 357. Sekretariatet oppfatter det da slik at en avtale om utleie kan være et slikt driftsmiddel som omfattes av bestemmelsen, såfremt den aktuelle avtalen er anskaffet til bruk i inntektsgivende aktivitet.

I uttalelsen som den skattepliktige viser til i klagen fra Oslo likningskontor jf. UTV-2004-541 punkt 3.12 godtok myndighetene at en leietaker førte en kompensasjon for å fratre leiekontrakt på gevinst- og tapskonto. Dette ble begrunnet med at kompensasjonen ble ansett som realisasjon av et immaterielt driftsmiddel etter skatteloven § 14-53.

Uttalelsen trekker i retning av at en leiekontrakt kan anses som et immaterielt driftsmiddel fra leietakers ståsted. Sekretariatet kan imidlertid ikke se at likningskontoret tok stilling til de skatterettslige konsekvensene fra utleiers side. I foreliggende sak er det ikke leietaker som begunstiges en kompensasjon, men utleieren.

I litteraturen omtaler Brudvik den nevnte saken fra Oslo likningskontor. Han antar at symmetriprinsippet trekker i retning av at en leieavtale som opphører førtidig også bør kunne forstås som realisasjon av driftsmiddel for utleier dersom det er tilfellet for leietaker, se Skatterett for næringsdrivende 2017 kapittel 9 punkt 3.19.6.3.

Sekretariatet har ikke funnet støtte i andre rettskilder for at en avtale om opphør av utleie av fast eiendom skal anses som et immaterielt driftsmiddel for utleier.

Videre i bestemmelsens første punktum avgrenses anvendelsesområdet til å gjelde gevinst ved "realisasjon". Med realisasjon menes "overføring av eiendomsrett mot vederlag", jf. skatteloven § 9‑2. Etter bestemmelsens ordlyd må det dermed være tale om en form for salg eller avhendelse av en rettighet. Realisasjonsbegrepet i § 9-2 er nærmere utdypet i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) punkt 29.2.3.1 på side 303:

"Realisasjon som innvinningskriterium forutsetter at eierposisjonen i formuesobjektet opphører. Vanligvis opphører eierposisjon ved avhendelse. Avhendelsesbegrepet vil derfor fortsatt utgjøre kjernen i innvinningskriteriet."

Dette utdypes videre i proposisjonen under punkt 29.2.3.2 på side 304 hvor realisasjon forutsetter "avståelse til annet skattesubjekt" og at et formuesobjekt anses realisert "når skattyter har fått et ubetinget krav på vederlaget".

En slik forståelse av realisasjonsbegrepet har vært lagt til grunn av Høyesterett ved flere anledninger. I dommen inntatt i Rt-2009-1208 fremgår det i avsnitt 32-33 at "realisasjon omfatter overføring av eiendomsrett mot vederlag og opphør av eiendomsrett", med henvisning til den nevnte proposisjonen. I dommen inntatt i Rt-2002-798 uttales det øverst på side 804 at det er avgjørende om "eierposisjonen i formuesobjektet opphører". Se også dommene inntatt i Rt-2001-282 på side 287 og Rt-2009-441 avsnitt 25.

Den samme forståelsen ble også lagt til grunn i en sak fra tingretten inntatt i UTV-2004-901. Saken gjaldt utbetaling av vederlag for opphør av en forutgående avtale mellom partene. Avtalepartene hadde inngått en avtale om opphør av en tidligere avtale mot at den ene parten betalte den andre kr 3 000 000. Tingretten kom til at den bakenforliggende avtalen ikke dreide seg om overføring av rettigheter. Da kunne man videre konkludere med at avtalen om opphør av den tidligere avtalen ikke medførte "noen tilbakeføring av eiendomsrett til slike rettigheter." Tingretten kom dermed til at avtalen som innebar kompensasjon for tapte fremtidige inntekter "ikke er gevinst ved realisasjon av driftsmidler", og inntekten kunne derfor ikke føres på gevinst- og tapskonto.

Det er sekretariatets oppfatning at opphøret av leieavtalen mellom den skattepliktige og leietaker, og tilbakeføringen av eksklusiv bruksrett til utleier ikke kan anses å være realisasjon av leieavtalen. Når leieavtalen ble avsluttet økte omfanget av den skattepliktiges rett i driftsmidlet. Avtalen innebar ikke et salg, avhending eller på annen måte en realisasjon for den skattepliktige. Når leieavtalen mellom den skattepliktige og leietaker opphørte fikk den skattepliktige tilbakeført leietakerens bruksrett til eiendommen.

Sekretariatet har følgelig kommet til at det ikke kan være tale om realisasjon av et driftsmiddel i foreliggende sak. Sekretariatet innstiller dermed på at skatteloven § 14-53 ikke kan anvendes som hjemmel for tidfesting av skattepliktiges inntekt. Følgelig skal hele kompensasjonen på kr 5 000 000 tas til inntekt i det året skattepliktige fikk en ubetinget rett til ytelsen i medhold av skatteloven § 14-2 andre punktum.

Sekretariatet innstiller på at skattepliktiges klage ikke tas til følge og at kompensasjonen i sin helhet skal tidfestes etter realisasjonsprinsippet i skatteloven § 14-2 annet punktum.

Sekretariatet finner det hensiktsmessig å også knytte noen bemerkninger til skatteloven § 14-53 siste punktum. Etter bestemmelsen fremgår det at regelen i § 14-53 ikke omfatter verdipapirer, fordringer eller andre finansielle eiendeler. Med fordring menes etter alminnelig språklig forståelse et krav som en fysisk eller juridisk person har mot en annen.

I forarbeidene til skatteloven av 1911 i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) på side 356 er omfanget av bestemmelsen på samme måte avgrenset til å ikke omfatte fordringer:

"Bestemmelsen gjelder ikke for verdipapirer, fordringer eller finansielle eiendler eiet i næring. Disse formuesgjenstandene følger alminnelige regler, jf kapittel 28. Gevinst innvunnet ved realisasjon av kontrakt om kjøp av f.eks. et driftsmiddel skal således ikke føres inn på gevinst- og tapskontoen."

Slik har også litteraturen oppfattet regelen, se blant annet note 1210 til skatteloven på rettsdata.no skrevet av Stoveland, sist hovedrevidert 3. juli 2020.

Da avtalen om opphør av leieavtale kom i stand mellom partene i saken oppsto det en kreditor – debitor relasjon mellom dem. Skattepliktige fikk således en fordring på kr 5 000 000 på den tidligere leietakeren fra samme tidspunkt. Skattepliktige mottok den dd.mm. 2016 kr 5 000 000 som kompensasjon for gjenværende leieterminer frem til opphør av leiekontrakten. Sekretariatet er av den oppfatning at det fra det tidspunktet ikke lenger er en fordring mellom partene. Det er dermed kompensasjonen og ikke den forutgående fordringen, som skal tidfestes i foreliggende sak.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 23.09.2021


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Kate Bjørnelykke, medlem

                        Petter D. Grann-Meyer, medlem

                        Arne Haavind, medlem

                     

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og viste også til skattekontorets begrunnelse. Leiekontrakten kan ikke anses som et immaterielt driftsmiddel for utleier av eiendommen etter skatteloven § 14‑53.

Nemnda traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.