Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Selskapet ble stiftet dd.mm.åååå og driver med utleie av egen eller leid fast eiendom ellers.

Selskapet er registrert som aktivt i Enhetsregisteret pr. dd.mm.åååå. Selskapet ble varslet i skattekontorets brev av 15.06.2016 om fravikelse av selvangivelsen for inntektsåret 2015.

Det ble i varselbrevet informert om at underskudd til fremføring pr. 01.01.2015 utgjorde kr 3 866 266, og ikke som oppgitt i selvangivelsen, kr 7 023 184. Det ble videre informert om at årets overskudd utgjorde kr 54 169, og underskudd til fremføring pr. 31.12.2015 beløp seg dermed til kr 3 812 097. Sistnevnte beløp ble av skattekontoret oppfordret ført opp som fremførbart underskudd pr. 01.01.2016 i selvangivelsen for inntektsåret 2016.

Skattekontoret opplyste videre om at selskapet i flere år har ført opp feil underskudd til fremføring, og anmodet derfor om at korrekt underskudd til fremføring ble benyttet i oppgavene for 2016. Det ble opplyst om at det i fremtiden ville bli vurdert å ilegge tilleggsskatt hvis uriktig underskudd til fremføring føres i selvangivelsen. Brevet ble sendt til selskapets adresse registrert i Enhetsregisteret.

Skattekontoret mottok ikke tilsvar på varselbrevet.

Etter dette korrigerte skattekontoret ligningen iht. ovennevnte varsel. slik at selskapet pr. 31.12.2015 hadde et underskudd til framføring på kr 3 812 097 ifølge skattekontorets registre.

I skattemeldingen for 2016 var det ført opp underskudd til fremføring fra tidligere år i post 280, med kr 6 969 014, dvs. kr 3 156 917 for høyt.

I skattekontorets brev av 30.06.2017 ble selskapet varslet om at oppgitt underskudd til fremføring i post 280 i skattemeldingen ville bli endret fra kr 6 969 014 til kr 3 812 097. Det ble også varslet om at tilleggsskatt ville bli vurdert anvendt i hh.t. skatteforvaltningsloven § 14-3, første ledd.

Skattekontoret mottok ikke tilsvar til sitt brev av 30.06.2017.

I skattekontorets vedtak av 28.09.2017 ble post 280 endret fra kr 6 969 014 til kr 3 812 097. Post 290 (sum underskudd til fremføring) ble endret fra kr 6 935 556 til kr 3 778 639. Det ble ilagt ordinær tilleggsskatt med 20 %.

I brev mottatt 07.05.2018 og 31.05.2018 fra selskapets regnskapsfører A, er skattekontorets vedtak av 28.09.2017 påklaget til Skatteklagenemnda."

Saken er sendt på kommentar til skattepliktige ved v/ selskapets fullmektig – B – den 08.10.2019 med tilsvarsfrist 22.10.2019. Det er ikke kommet merknader til innstillingen.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling med møtedato 18.11.2019. Her ble det dissens fra et av medlemmene.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Det fremkommer av klagen at C AS kun har hatt begrensede inntekter i mange år, og at det er uforståelig at selskapet er ilagt tilleggsskatt, da selskapet ikke har inntekter.

Det opplyses at fastsettingen av selskapet for tidligere år har vært gjenstand for endringer, og brev fra fastsettingsmyndighetene til selskapet er blitt sendt til adressen D. Denne adressen har ikke vært brukt av selskapets eier og styreleder på mange år. I tillegg er dette en adresse som har vært gjenstand for utleggsforretning og arrest. Fullmektigen mener at dette er et faktum som burde vært kjent for Skatteetaten og Kemneren.

Regnskapsføreren viser videre til at Skatteetatens endringer i selskapets fastsetting for flere år, pga. ovennevnte ikke er kommet til styreleders kunnskap. Da endringene som ble foretatt av fastsettingsmyndighetene ikke var kjent for selskapet, hadde det ikke kjennskap til at det oppgitte underskudd til fremføring i skattemeldingen var feil. Dette er årsaken til at selskapet ikke hadde endret det fremførbare underskuddet for 2016. Det opplyses at det ikke har vært tilsiktet fra selskapets side å unnlate å korrigere underskuddet til fremføring, og dette burde være innlysende, da eventuelle avvik i skattemeldingen angående underskudd til fremføring vil bli fanget opp i Skatteetatens systemer.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Etter skatteforvaltningsloven (sktfvl.) § 13-3 annet ledd, er Skatteklagenemnda klageinstans ved klage over vedtak om fastsetting av formues- og inntektsskatt mv.

Etter sktfvl. § 13-4 nr. 1, er klagefristen seks uker.

Klagen er kommet inn etter klagefristens utløp, jf. sktfvl. § 13-4 første ledd sml. § 5-5 første ledd, og selskapet har dermed ikke krav på å få sin klage behandlet.

Skattekontoret kan ta klagen under behandling selv om klagefristen er oversittet, dersom det er grunn til det under hensyn til blant annet klagerens forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf. sktfvl. § 13-4 tredje ledd, første punktum. Det vises også til forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop.38 L (2015-2016) pkt. 19.6.3 for vurdering av om klagen til tross for oversittelse av klagefristen skal tas opp til realitetsbehandling.

Skattekontoret har etter en helhetlig vurdering funnet å ta klagen under behandling. Det er i vurderingen lagt særlig vekt på spørsmålets betydning og sakens opplysning.

Selskapet har ikke påklaget skattekontorets endring av underskudd til fremføring. Det er kun ileggelsen av tilleggsskatt som er påklaget og kun dette temaet vil bli gjenstand for drøftelse her.

Skattekontoret bemerker at etter skatteforvaltningsloven § 14-3, første ledd, skal tilleggsskatt ilegges skattepliktig som gir uriktig eller ufullstendige opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

For at det skal kunne ilegges tilleggsskatt kreves det klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene i § 14-3 første ledd er oppfylt, se HRD Rt. 2008/1409 (Sørum) og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3. Skattekontoret må påvise at det foreligger klar sannsynlighets-overvekt for at opplysningene som skattepliktige har gitt er uriktige eller ufullstendige og har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Skattekontoret viser til at innholdet i den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremkommer av sktfvl. § 8-1.

Skattekontoret bemerker at selskapet har ført opp i skattemeldingen et underskudd til fremføring som ikke er korrekt. Dette forholdet har selskapet blitt informert om også tidligere for inntektsåret 2015. Selskapet har således gitt en uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene, jf. sktfvl. § 14-3 første ledd.

Skattekontoret bemerker at det anses å foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningene som skattepliktige har gitt er uriktige eller ufullstendige.

Skattekontoret bemerker videre at oppføringen av det uriktige beløpet til underskudd til fremføring kan føre til skattemessige fordeler for selskapet, ved at det er en mulighet for at selskapet hadde fått fradrag for det uriktige underskuddet. Vilkåret «kan føre til skattemessige fordeler» innebærer at en unndragelse er fullbyrdet i det en uriktig melding er sendt inn til skattemyndighetene. Faren for at skattemyndighetene kan komme til å legge den uriktige meldingen til grunn for oppgjøret og at man dermed oppnår en skattemessig fordel er da til stede. Det er ikke et vilkår at den uriktige meldingen faktisk er lagt til grunn for oppgjøret og for eksempel at et tilgodebeløp er kommet til utbetaling.

Skattekontoret anser etter dette at vilkåret om at oppføringen av det uriktige underskuddet til fremføring kan føre til skattemessige fordeler for selskapet, anses for å være oppfylt, jf. sktfvl. § 14-3 første ledd.

Skattekontoret anser videre at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningene som skattepliktige har gitt kan føre til skattemessige fordeler for selskapet.

Det fremkommer i klagen at C AS kun har hatt begrensede inntekter i mange år, og at det er uforståelig at selskapet er ilagt tilleggsskatt, da selskapet ikke har inntekter.

Skattekontoret bemerker at ileggelsen av tilleggsskatt ikke er avhengig av om selskapet har hatt inntekter. Hvis det hadde vært tilfellet, så kunne et selskap uten inntekt fremsette uriktige krav om fradrag, uten at man kunne ilegge det tilleggsskatt for å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger. Videre ville dette medføre en forskjellsbehandling i forhold til et selskap med positiv inntekt som hadde gjort det samme.

Etter dette anser skattekontoret at de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt etter sktfvl. § 14-3 første ledd, er oppfylt.

Skattekontoret bemerker at etter sktfvl. § 14-3 annet ledd, ilegges ikke tilleggsskatt når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

I klagen fremkommer det at fastsettingen av selskapet for tidligere år har vært gjenstand for endringer, og at brev fra fastsettingsmyndighetene til selskapet er blitt sendt til adressen D. Denne adressen har ikke vært brukt av selskapets eier og styreleder på mange år. I tillegg er dette en adresse som har vært gjenstand for utleggsforretning og arrest. Fullmektigen mener at dette er et faktum som burde vært kjent for Skatteetaten og Kemneren. Regnskapsføreren viser videre til at Skatteetatens endringer i selskapets fastsetting for flere år, pga. ovennevnte ikke er kommet til styreleders kunnskap. Da endringene som ble foretatt av fastsettingsmyndighetene ikke var kjent for selskapet, hadde det ikke kjennskap til at det oppgitte underskudd til fremføring i skattemeldingen var feil. Dette er årsaken til at selskapet ikke hadde endret det fremførbare underskuddet for 2016. Det opplyses at det ikke har vært tilsiktet fra selskapets side å unnlate å korrigere underskuddet til fremføring, og dette burde være innlysende, da eventuelle avvik i skattemeldingen angående underskudd til fremføring vil bli fanget opp i Skatteetatens systemer.

Skattekontoret bemerker at selskapets status i Enhetsregisteret er aktiv pr.15.10.2018. Videre fremgår det av Enhetsregisteret at selskapets adresse er D. Det bemerkes at det er selskapets ansvar å foreta adresseendring. Således har selskapet risikoen for konsekvensene av at post fra fastsettingsmyndighetene blir sendt til adressen som er oppgitt i Enhetsregisteret. Etter dette anser skattekontoret at det ikke foreligger unnskyldelige forhold etter sktfvl. § 14-3, annet ledd.

Tilleggsskatt skal også i visse andre tilfeller unnlates, jf. sktfvl. § 14-4. Skattekontoret kan ikke se at selskapets forhold omfattes av unntakene som følger av sktfvl. § 14-4.

Tilleggsskatt beregnes med 20 % av den skattemessige fordelen som er eller kunne vært oppnådd jf. skatteforvaltningsloven § 14-5.

Etter dette anser skattekontoret at den ilagte tilleggsskatt blir å fastholde."

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagefristen er seks uker regnet for dato for skattekontorets vedtak, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd. Skattekontoret fattet vedtak 28.09.2017. Klagen kom inn 26.05.2018. Klagen er dermed kommet inn for sent. Imidlertid har skattekontoret foretatt en vurdering av spørsmålet om klagen skal realitetsbehandles, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet slutter seg til skattekontorets konklusjon om å ta klagen til behandling og er også enig i begrunnelsen der det legges avgjørende vekt på sakens opplysning og spørsmålets betydning for den skattepliktige.

Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Selskapet har ikke påklaget skattekontorets endring av underskudd til fremføring. Som det fremgår i klagen aksepterer skattepliktige at det fremførbare underskuddet blir satt ned, men ønsker en tilbakemelding på hva bakgrunnen for endringen skyldes. Det er bare ileggelsen av tilleggsskatt som er påklaget og således er det dette temaet som vil bli gjenstand for drøftelse i det nedenstående.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Materielle forhold
Spørsmålet i saken er om vilkårene for ordinær tilleggsskatt er oppfylt for inntektsåret 2016, jf. skatteforvaltningsloven §§ 14-3 til 14-6. Sekretariatet legger til grunn at beløpets størrelse ikke er omtvistet, i og med at skattepliktige aksepterer at underskuddet blir satt ned. Selskapet ber i denne forbindelse om bakgrunnen for nedsettelsen. Videre fremgår det klart av klagen at det er tilleggsskatten som er gjenstand for klagen:

"Vi vil på vegne av vår klient C AS klage på ileggelse av tilleggsskatt for 2016."

Bakgrunnen for endringen av fremførbart underskudd er at selskapet i skattemeldingen har ført opp feil beløp vedrørende underskudd til fremføring. Selskapet ble varslet i skattekontorets brev av 15.06.2016 om fravikelse av selvangivelsen for inntektsåret 2015. Det ble i varselbrevet informert om at underskudd til fremføring pr. 01.01.2015 utgjorde kr 3 866 266, og ikke som oppgitt i selvangivelsen, kr 7 023 184. Det ble videre informert om at årets overskudd utgjorde kr 54 169, og underskudd til fremføring pr. 31.12.2015 beløp seg dermed til kr 3 812 097. Sistnevnte beløp ble av skattekontoret oppfordret ført opp som fremførbart underskudd pr. 01.01.2016 i selvangivelsen for inntektsåret 2016.

Skattekontoret opplyste videre i varslet av 15.06.2016 om at selskapet i flere år har ført opp feil underskudd til fremføring, og anmodet derfor om at korrekt underskudd til fremføring ble benyttet i oppgavene for 2016. Det ble opplyst om at det i fremtiden ville bli vurdert å ilegge tilleggsskatt hvis uriktig underskudd til fremføring føres i selvangivelsen.

Etter dette korrigerte skattekontoret ligningen iht. ovennevnte varsel slik at selskapet pr. 31.12.2015 hadde et underskudd til framføring på kr 3 812 097 ifølge skattekontorets registre.

I skattemeldingen for 2016 var det ført opp underskudd til fremføring fra tidligere år i post 280, med kr 6 969 014, dvs. kr 3 156 917 for høyt.

For ordens skyld finner sekretariatet det i denne forbindelse det hensiktsmessig å orientere om beløpet som utgjør det fremførbare underskuddet:

På bakgrunn av et bokettersyn fattet skatteklagenemnda i Skatt Y den 05.12.2013 vedtak om endring av ligningen for inntektsårene 2001 – 2007 hvor underskudd til fremføring 31.12.2007 utgjorde kr 1 278 455.

Ved et utenrettslig forlik i tilknytning til bokettersynet ble underskuddet til fremføring 31.12.2007 korrigert med kr 697 021; slik at beløpet pr. 31.12. utgjorde kr 1 975 476.

Underskudd til fremføring pr. 31.12.2008 ble på kr. 3 551 265 etter at årets underskudd ifølge skattepliktiges påstand på kr 1 575 762 ble lagt til grunn.

For inntektsåret 2009 ble skattepliktiges påstand om et underskudd på kr 311 455 lagt til grunn. Sum fremførbart underskudd pr 31.12.2009 ble etter dette på kr 3 862 720.

Samme beløp – kr 3 862 720 – ble også sum fremførbart underskudd pr 31.12. for inntektsårene 2010 og 2011 da disse årenes inntekt/underskudd er kr 0 fordi klage over ligningene ble avvist.

Skattepliktiges påstand om inntekt på kr 23 695 ble ved fastsettelsen for inntektsåret 2012 lagt til grunn. Det medførte at sum underskudd til fremføring etter ligningen for 2012 ble kr 3 839 025.

Underskudd til fremføring pr 31.12.2013 utgjorde kr 3 927 427 etter at påstand underskudd på kr 88 402 fra selskapet ble lagt til grunn.

Skattepliktiges påstand om inntekt på kr 61 161 ble lagt til grunn slik at sum underskudd til fremføring utgjorde kr 3 866 266 pr. 31.12.2014.

I henhold til innsendte selskapsoppgaver fra skattepliktige utgjorde selskapets overskudd for inntektsåret 2015 kr 54 169. Dermed utgjorde underskuddet til fremføring pr. 31.12.2015 kr 3 812 097.

Det er dette beløpet på kr 3 812 097 som skattekontoret i brev av 15.06.2016 gjør selskapet oppmerksom på skal føres opp som fremførbart underskudd pr 01.01.2016 i selvangivelsen for inntektsåret 2016.

Ovenstående beløp som viser sum underskudd til fremføring det enkelte år fra 2007 til 2015 oppsummeres i følgende tabell:                    

Inntektsår	Sum beløp underskudd til fremføring
2007	1 975 476
2008	3 551 265
2009	3 862 720
2010	3 862 720
2011	3 862 720
2012	3 839 025
2013	3 927 427
2014	3 866 266
2015	3 812 097

Utgangspunkter er at det ilegges tilleggsskatt dersom skattepliktige har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger når opplysningssvikten har ført til eller kunne ført til skattemessige fordeler. Dette følger av skatteforvaltningsloven § 14-3. Som utgangspunkt er vilkårene for å anvende ordinær tilleggsskatt objektive, og tilleggsskatt ilegges uten noen vurdering av skattepliktiges subjektive skyld. Formålet med reglene om tilleggsskatt er å sikre at skattepliktige oppfyller sin opplysningsplikt.

Som det fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1 skal den som har plikt til å levere selvangivelse opptre aktsomt og lojalt slik at han bidrar til at hans skatteplikt blir klarlagt og oppfylt. Skattepliktige plikter å kontrollere og gi opplysninger som har betydning for beregning av riktig skatt. Skattepliktige anses å ha gitt ufullstendige opplysninger dersom han ikke har gitt de opplysningene som en etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Skattepliktige har i innsendte oppgaver krevd underskudd til fremføring på kr. 6 969 014 som var kr. 3 156 917 for høyt. Ved skattekontorets kontroll av skattemeldingen for inntektsåret 2016, ble det konstatert at det var gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som kunne medført at inntekten ved ligningen ville bli satt for lavt. Skattepliktige har gitt opplysninger som ikke stemmer med det faktiske forhold. Det vises i denne forbindelse til at selskapet ble informert om det samme forholdet ved skattekontorets varselskriv av 15.06.2016 vedrørende innsendte selskapsoppgaver for inntektsåret 2015. Her ble det fra skattekontoret informert om at det var ført opp feil underskuddet til fremføring i flere år. Sekretariatet mener således at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

Skattepliktiges fullmektig anfører på vegne av skattepliktige:

"C AS har kun hatt begrensete inntekter i mange år, og det er for selskapet uforståelig at man blir ilignet tilleggsskatt, når man ikke har inntekter."

I denne sammenheng viser sekretariatet til Skatteforvaltningshåndboken 1. utgave 2018 - § 14-3 Tilleggsskatt – Etablert underskudd – side 508:

"Medfører de uriktige eller ufullstendige opplysningene at det etableres et underskudd eller at et underskudd øker, er vilkåret om at opplysningssvikten kan føre til skattemessig fordel oppfylt, hvis det er klar sannsynlighetsovervekt for at underskuddet kunne blitt utnyttet i fremtiden. Har den skattepliktige krevd fremføring av underskuddet er dette vilkåret i utgangspunktet oppfylt."

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3. Beløpets størrelse er ikke omstridt i foreliggende tilfelle. Det fremgår i klagen av 26.05.2018 at selskapets styreleder aksepterer at det fremførbare underskuddet blir satt ned.

I klagen hevder regnskapsfører på vegne av skattepliktige:

"Når det er sagt beror dette på at ligningene for tidligere år har vært gjenstand for endringer, og korrespondanse med selskapet har foregått til D. Dette er en adresse som ikke har vært betjent av selskapets eier og styreleder på mange år. I tillegg er dette en eiendom som har vært gjenstand for utleggsforretning og arrest, slik at dette burde vært fanget opp av skatteetaten og kemner.

Men det vesentlige og springende punktet her er at det er skatteetaten som har foretatt endringer i selskapets ligning flere år tilbake, og styreleder har ikke fått kjennskap til denne informasjonen, og   derav ikke endret det fremførbare underskuddet i selskapets skattemelding for 2016. Det har ikke vært tilsiktet fra selskapets side og unnlate å korrigere dette, og det bør være innlysende, da det er åpenlyst at dette ville blitt fanget opp i skatteetaten sine systemer.

Styreleder aksepterer at det fremførbare underskuddet blir satt ned, men ønsker en tilbakemelding på hva bakgrunnen for endringer skyldes. Men ber samtidig om forståelse og om at tilleggsskatten blir satt til side."

Sekretariatet registrerer at skattepliktige aksepterer at det fremførbare underskuddet blir satt ned. Når det gjelder selskapets forespørsel om bakgrunnen for endringen av det fremførbare underskuddet, er dette fordi selskapet i skattemeldingen har ført opp feil beløp. Sekretariatet viser i denne forbindelse til gjennomgangen av bakgrunnen for endringen i det ovenstående.

Sekretariatet vil for ordens skyld videre vise til en tidligere sak der B i brev av 11.08.2014 på vegne av selskapet søkte om endring av ligning for 2011. Søknaden ble i brev av 04.03.2015 avvist av skattekontoret, men samtidig i samme brev fremgår imidlertid også historikken til beløpet som utgjør sum fremførbart underskudd:

"Ved en feil fra skattekontorets side er det ikke skrevet ut korrigerte skatteoppgjør for inntektsårene 2009, 2010 og 2011. Det skulle vært gjort på bakgrunn av endring av ligningene for inntektsårene 2001 – 2007. Ligningen for inntektsåret 2008 er endret, slik at sum framførbart underskudd er satt til kr 3 551 265. For inntektsåret 2009 er årets underskudd på kr 311 455. Sum framførbart underskudd pr 31.12.2009 blir etter dette kr 3 862 720. Dette blir også sum framførbart underskudd per 31.12 for inntektsårene 2010 og 2011 da årets inntekt /underskudd er kr 0 fordi klage over ligningene er avvist/avvises. For inntektsåret 2011 utskrives korrigert skatteoppgjør der sum framførbart underskudd korrigeres til kr 3 862 720."

Som nevnt i det ovenstående opplyste skattekontoret om at selskapet i flere år har ført opp feil underskudd til fremføring, og anmodet derfor om at korrekt underskudd til fremføring ble benyttet i oppgavene for 2016. Det ble opplyst om at det i fremtiden ville bli vurdert å ilegge tilleggsskatt hvis uriktig underskudd til fremføring føres i selvangivelsen.

Etter dette korrigerte skattekontoret ligningen iht. ovennevnte varsel. slik at selskapet pr. 31.12.2015 hadde et underskudd til framføring på kr 3 812 097 ifølge skattekontorets registre uten å ilegge tilleggsskatt.

Til tross for ovennevnte korrigering og oppfordring om å føre korrekt beløp opp på selvangivelsen, ble det av skattepliktige i skattemeldingen for 2016 likevel ført opp et for stort underskudd til fremføring fra tidligere år i post 280, med kr 6 969 014, som var kr 3 156 917 for høyt.

Sekretariatet mener derfor at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for inntektstilleggets størrelse.

Vilkåret om at opplysningssvikten kan ha medført skattemessige fordeler er således oppfylt.

Hva gjelder anførselen om at det ikke var tilsiktet fra selskapets side og unnlate å korrigere det fremførbare underskuddet, bemerker Sekretariatet i denne forbindelse til at det ikke stilles krav til subjektiv skyld for at tilleggsskatt skal kunne ilegges. Som det fremgår i det ovenstående er det konstatert at skattepliktige har gitt feilaktige opplysninger i skattemeldingen og at disse opplysningene kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er derfor tilstede.

Unnskyldelige forhold
Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som vurderes.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighet må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Spørsmålet blir deretter om det foreligger unnskyldelige grunner i dette tilfellet, slik at det likevel ikke skal ilegges tilleggsskatt, jf. skatteloven § 14-3 annet ledd.

Loven tar utgangspunkt i at tilleggsskatt ikke skal fastsettes når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig. Det skal foretas en konkret vurdering hvor det tas hensyn til skattepliktiges forutsetninger, herunder, alder, erfaring med økonomiske forhold mv.

Spørsmålet er om skattepliktiges forhold ved innleveringen av selvangivelsen kan anses unnskyldelig.

Skattepliktige v/ regnskapsfører anfører følgende om hvorfor det er ført feilaktig for stort beløp til fremføring av underskuddet for 2016:

"Dette beror på at ligningene for tidligere år har vært gjenstand for endringer, og korrespondanse med selskapet har foregått til D. Dette er en adresse som ikke har vært betjent av selskapets eier og styreleder på mange år. I tillegg er dette en eiendom som har vært gjenstand for utleggsforretning og arrest, slik at dette burde vært fanget opp av skatteetaten og kemner.

Men det vesentlige og springende punktet her er at det er skatteetaten som har foretatt endringer i selskapets ligning flere år tilbake, og styreleder har ikke fått kjennskap til denne informasjonen, og derav ikke endret det fremførbare underskuddet i selskapets skattemelding for 2016. Det har ikke vært tilsiktet fra selskapets side og unnlate å korrigere dette, og det bør være innlysende, da det er åpenlyst at dette ville blitt fanget opp i skatteetaten sine systemer."

Når det gjelder anførselen om at D er en adresse som ikke har vært betjent av selskapets eier og styreleder på mange år, kan ikke sekretariatet se at dette er påberopt tidligere. I denne forbindelse bemerker sekretariatet at det er denne adressen selskapet selv har brukt i flere sammenhenger. Sekretariatet viser her bl.a. til Brønnøysundregistrene. Ved oppslag her fremgår det at Foretaksregisteret den dd.mm.2013 registrerte D som ny forretningsadresse på C AS. Det er denne adressen som fortsatt er gjeldende ved oppslag i registeret.

Etter dette tidspunktet opererer selskapet konsekvent med denne adressen i alle kunngjøringer vedrørende årsregnskapene som er godkjent av Regnskapsregisteret f.o.m årsregnskapet 2013. Det samme gjelder for innleverte selvangivelser/skattemeldinger. Også i prosesskriv til E Tingrett fra advokatfirmaet F datert 05.01.2015 er D oppført som adressen til selskapet.

Selskapet anfører videre at selskapet ikke har fått kjennskap til skatteetatens endringer og derfor ikke har fått endret det fremførbare underskuddet i selskapets skattemelding for 2016. Sekretariatet viser her til at både varsel og skatteoppgjør for de enkelte inntektsår er sendt til selskapets oppgitte adresse. I denne forbindelse vises det særlig til Søknad om endring av ligning for 2011, datert 11.08.2014 der B på vegne av selskapet legger ved ligningspapirene for 2011. Her fremgår det av den vedlagte selvangivelsen som er signert den 05.07.2013 av styreleder G at selskapets adresse er D.

Sekretariatet vil forøvrig legge til at selskapet har benyttet Altinn ved levering av ligningsoppgaver og likeledes at skattekontoret har sendt skatteoppgjørene elektronisk via Altinn til skattepliktige. Den fysiske adressen til selskapet har i så henseende mindre betydning, da endringene i selskapets fastsetting på denne måten er kommet frem til selskapet og derved lett for styreleder å gjøre seg kjent med den aktuelle informasjonen fra skatteetaten.

Sekretariatet anser C AS for å være en profesjonell og ressurssterk skattepliktig. For næringsdrivende forventes det grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring, utarbeidelse av ligningsoppgaver og mottak av post.

Hvorvidt skatteetaten har kunnet fanget opp feilaktig innberettet beløp i skatteetatens systemer, har etter sekretariatets oppfatning ingen betydning i vurderingen av unnskyldelige forhold. Sekretariatet viser til at skatteforvaltningen er basert på at det er skattepliktige selv som uoppfordret skal gi opplysningene som han er pliktig å gi. Tilleggsskatten er primært et virkemiddel for å sikre at skattepliktige oppfyller opplysningsplikten etter skatteforvaltningsloven.

I denne saken er all korrespondanse sendt til adressen som selskapet selv har oppgitt som deres forretningsadresse, jf. kunngjøringen om ny forretningsadresse i Foretaksregisteret datert dd.mm.2013 og signert selvangivelse for 2011. At brevene ikke er registrert mottatt, må selskapet selv bære risikoen for.

På denne bakgrunn kan skattepliktige ikke bli hørt med at styreleder ikke fått kjennskap til skattekontorets informasjon om endringer av det fremførbare underskuddet på grunn av feil brukt adresse all den tid selskap og styreleder selv opererer med D.

Sekretariatet kan på grunnlag av det ovenstående derfor ikke se at det foreligger unnskyldelige forhold etter skatteloven § 14-3 annet ledd.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Dissens i alminnelig avdeling

Nemndas medlem Slåtta dissenterte i alminnelig avdeling der han anfører følgende begrunnelse for dissensen:

            "Jeg er uenig i at tilleggsskatt skal ilegges i denne saken.

Det er på det rene at den skattepliktige, C AS, førte et for høyt beløp opp i post 280 i skattemeldingen for 2016. Post 280 heter «framført ubenyttet underskudd etter likningen for 2015».

Et grunnvilkår for tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd er at en uriktig opplysning «kan føre til skattemessige fordeler». Post 280 i skattemeldingen skal være summen av ubrukte underskudd for tidligere år etter de siste skattefastsettelser for de ulike årene og alltid identisk med det akkumulerte underskuddet som er angitt på det siste skatteoppgjøret for foregående år. Skattekontoret og dets databehandlingssystem vet således på forhånd hvilket beløp som skal stå der og det kan ikke være noe annet som er riktig. Ethvert avvik vil altså utgjøre en feil og vil nødvendigvis bli oppdaget og tatt opp til endring av myndighetene. Da kan jeg ikke se at feilen faktisk kunne gitt noen skattemessige fordeler. For privatpersoner blir nevnte post forhåndsutfylt av skattemyndighetene, slik at disse slipper å passe på at denne posten blir riktig utfylt.

Subsidiært mener jeg at tilleggsskatten må settes til 10% da skattemyndighetene allerede sitter med fasiten, en fasit som i det alt vesentlige er frembragt av den skattepliktige selv, gjennom foregående års innlevering av skattemeldinger og ved annen dialog med skattekontoret. Skattemeldingen for inntektsåret 2016 ble innlevert 30. mai 2017. En måned senere, den 30. juni 2017, ble varsel om endring sendt C AS. Det må legges til grunn at feilen i post 280 ble umiddelbart oppdaget ved maskinell og/eller manuell kontroll. Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd at hvor kontrollopplysninger er tilgjengelig hos skattemyndighetene før skatteoppgjør sendes ut skal tilleggsskatten settes til 10%, ikke 20%. I nærværende sak er det den skattepliktige selv som har frembragt grunnlaget for det korrekte beløpet ved tidligere års innleverte skattemeldinger, og selv om nevnte lovbestemmelse viser til opplysninger gitt av arbeidsgiver og liknende, må det avgjørende være at myndighetene sitter med kontrollinformasjonen før skatteoppgjør skjer."

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet legger i det nedenstående til grunn at det er enighet om at skattepliktige har gitt uriktige opplysninger hva gjelder fremførbart underskudd, da det er ført opp et for høyt beløp. Det vises i denne forbindelse til Slåtta sitt utsagn der han sier:

"Det er på det rene at den skattepliktige, C AS, førte et for høyt beløp opp i post 280 i skattemeldingen for 2016."

Sekretariatet har vurdert merknadene til dissenterende nemndsmedlem, men deler ikke hans syn på at det ikke skal ilegges tilleggsskatt i denne saken.

Vårt skattesystem er i stor grad basert på tillit til at de skattepliktige gir korrekte opplysninger til myndighetene i rett tid. Begrunnelsen for dette er at det ikke er praktisk mulig for skattemyndighetene ved egeninnsats å innhente all nødvendig informasjon om hver enkelt skattepliktig. Det er derfor avgjørende at alle skattepliktige gir opplysninger for at det skal kunne fastsettes riktig skatt. Kjernen i opplysningsplikten følger av skatteforvaltningsloven § 8-1. Her fremgår det at det er den skattepliktige selv som er ansvarlig for at det gis riktige og fullstendige opplysninger. Plikten til å gi opplysninger om egne inntekts- og formuesforhold til skattemyndighetene er en grunnleggende forutsetning for en korrekt ligning og et velfungerende ligningssystem.

Som det fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1 skal den som har plikt til å levere selvangivelse gi riktige og fullstendige opplysninger. Opplysningsplikten knytter seg til de faktiske forhold. Det foreligger brudd på opplysningsplikten hvis opplysningene som er gitt av skattepliktige er uriktige.

Skattepliktige plikter å kontrollere og gi opplysninger som har betydning for beregning av riktig skatt. Plikten til å gi riktige og fullstendige opplysninger innebærer for det første at en skal gi de faktiske opplysninger som det bes om i skattemeldinger og skjemaer mv., se skatteforvaltningsforskriften § 8-1-1. Uriktige opplysninger anses f.eks. å foreligge hvor inntektsposter som skulle vært tatt med er utelatt, at poster er tatt med, men med feil beløp slik som i nærværende sak – gitt uriktig beløp vedrørende fremføring av underskudd.

Skattepliktige anses å ha gitt uriktige opplysninger dersom han ikke har gitt de opplysningene som en etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Når det er slik at de gitte opplysninger ikke stemmer med de faktiske forhold, er det gitt uriktige opplysninger.

Lovbestemmelsene om tilleggsskatt er et viktig virkemiddel overfor skattepliktige som ikke oppfyller opplysningsplikten etter skatteforvaltningsloven.

Vilkåret skatteforvaltningsloven § 14-3 - "kan føre til skattemessige fordeler" - innebærer at en unndragelse er fullbyrdet i det en uriktig melding er sendt inn til skattemyndighetene. Faren er derfor til stede for at skattemyndighetene kan komme til å legge den uriktige meldingen til grunn for oppgjøret og at man dermed oppnår en skattemessig fordel.

Det er derfor ikke slik som det dissiderende nemndsmedlemmet gir uttrykk for - at ethvert avvik ville bli oppdaget av skattemyndighetene på grunn av dets datasystemer. Hva skattemyndighetene har av opplysninger har i denne sammenheng ingen betydning, da den fulle og hele plikten til å gi riktige opplysninger påligger den enkelte skattepliktige. Skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt har derfor heller ikke et slik unntak som nemndsmedlemmet her gir uttrykk for.

For næringsdrivende forventes det grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av ligningsoppgaver. Sekretariatet bemerker at selskapet i varselet av 15.06.2016 for inntektsåret 2015 fikk en eksplisitt oppfordring til å korrigere postene slik at innrapporteringen for inntektsåret 2016 ble riktig. I og med at skattekontoret i samme varsel også opplyste om at gjentakelse ville kunne medføre tilleggsskatt, må en etter sekretariats mening kunne forvente at rutinene for fremføring av underskudd ble skjerpet og at skattepliktige ville følge ekstra nøye med slik at samme feil i innrapporteringen ikke oppstod på nytt. At en ikke har foretatt forbedring av rutinene på dette punktet før en på nytt fikk beskjed fra skattekontoret om samme opplysningssvikt, er etter sekretariatets syn noe den skattepliktige selv må bære ansvaret for. Skattepliktige er kjent med selvangivelsessystemet og det må forventes at han kontrollerer at skattemeldingen er levert med korrekte opplysninger. Det er dessuten tale om et betydelige beløp.

Sekretariatet vil i denne forbindelse for ordens skyld legge til at skattekontoret i slike tilfeller som i nærværende sak må kjøre spesifikke kontroller for å fange opp denne type feilaktige opplysninger. Dersom denne type kontroll ikke hadde blitt gjennomført, hadde ikke dette forholdet blitt oppdaget.

Der er derfor ikke riktig som nemndsmedlemmet hevder at:

"Skattekontoret og dets databehandlingssystem vet således på forhånd hvilket beløp som skal stå der og det kan ikke være noe annet som er riktig. Ethvert avvik vil altså utgjøre en feil og vil nødvendigvis bli oppdaget og tatt opp til endring av myndighetene."

For å få avdekket slike forhold som i nærværende sak, må skattekontoret sette og kjøre spesifikke kontroller for å hente ut opplysninger som deretter må bearbeides. For å finne eller følge opp differanser på fremførbart underskudd må skatteetaten/skattekontoret velge å prioritere kontrollressurser på denne oppgaven. Dersom etaten ikke finner å prioritere nettopp dette kontrollområdet for dette året, blir skattepliktiges påstand i utgangspunktet lagt til grunn for ligningen. Det er derfor som nevnt i det ovenstående at reglene om opplysningsplikten er så viktig i vårt skattesystem. Imidlertid kan ikke skattesystemet utelukkende baseres på at skattepliktige oppfyller sin skatteplikt. Sanksjonsmidler som tilleggsskatt mot brudd på opplysningsplikten er derfor nødvendig.

Det er på denne bakgrunn sekretariatet i innstillingen ovenfor konkluderer med at det i denne saken skal anvendes tilleggsskatt i og med at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er tilstede.

Subsidiært anføres det fra nemndsmedlemmet at tilleggsskatten settes ned til 10 %.

Det er skatteforvaltningsloven § 14-5 som hjemler satsene for tilleggsskatt. Bestemmelsen lyder som følger:

"(1) Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7,"

Som en ser av bestemmelsen er det i vår sak ikke lovgrunnlag for å sette ned satsen til 10 prosent. Bestemmelsen gjelder de tilfeller der en har mottatt grunnlagsdata/opplysninger fra arbeidsgiver, bank mv. I vår sak forefinnes det ikke grunnlagsdata som bestemmelsen viser til og som er et ubetinget vilkår for å kunne sette ned satsen for tilleggsskatt.

Som sekretariatet har påpekt i det ovenstående er det hverken hjemmel for å unnta tilleggsskatt eller sette ned satsen for tilleggsskatt i dette tilfellet. Det er derfor riktig å ilegge tilleggsskatt i denne saken.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 13.02.2020

Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Mari Cecilie Gjølstad, medlem
                        Eli Krogstad, medlem
                        Stig Talleraas, medlem

                      

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

 

Klagen tas ikke til følge.