Lovhenvisninger:

skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd, skatteforvaltningsloven § 8-1, merverdiavgiftsloven § 3-11, merverdiavgiftsloven 3-26

 

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A (heretter omtalt som skattepliktige/klager) er registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 3. termin 2010. Virksomheten er registrert med følgende formål: "Prosjektering, prosjektledelse, [...]" og er registrert under bransje "71.121 – Byggteknisk konsulentvirksomhet".

Skattekontoret har foretatt en avgrenset kontroll av grunnlaget for innleverte mva-meldinger for perioden 6. termin 2015- 6. termin 2016. Kontrollen startet ved skattekontorets brev av 18.10.2018 med varsel av kontroll av mva-meldingen for 4. termin 2016. Kontrollen ble senere utvidet. Når kontrollen startet var mva-meldingene for perioden 6. termin 2015 til og med 4. termin 2016 innlevert. Mva-meldingene for 5. og 6. termin 2016 ble innlevert 15.03.2017, etter at skattepliktige med regnskapsfører hadde hatt møte med skattekontoret den 24.02.2017 for å få avklart faktiske forhold og avgiftsmessige problemstillinger.

Skattepliktige har i en periode på ca. 1 år fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til oppføring av en bolig i [adresse1], uten at det er blitt innberettet utgående merverdiavgift.

Skattekontoret varslet i brev av 21.11.2016 og 31.03.2017 om fastsetting av utgående avgift og ileggelse av tilleggsskatt.

Skattekontoret fattet den 23.08.2017 vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 1 222 104, i tillegg til at det ble ilagt tilleggsskatt med 20 %, kr 244 421. Skattekontoret la på bakgrunn av opplysninger/dokumentasjon fremkommet under kontrollen til grunn at virksomheten hadde påtatt seg å føre opp et hus på tomten i [adresse1] for B. Skattekontoret la til grunn at det dreide seg om et avgiftspliktig fremmedregiprosjekt. Ved denne vurderingen ble det blant annet lagt vekt på at B sto oppført som kontaktperson på en rekke inngående fakturaer på varekjøp og fakturaer fra håndverkere. Etter skattekontorets vurdering bekreftet dette at hun hadde vært med på å styre prosjektet, og var tiltenkt som kjøper. Det ble videre vist til at B hadde bedt A om bistand med finansiering og styring av prosjektet, og at skattepliktige hadde utstedt en faktura til B med ektefelle den 31.03.2017 på kr 6 145 504 inklusiv mva kr 1 115 495. Etter skattekontorets vurdering skulle utgående merverdiavgift vært beregnet fortløpende i takt med fremdriften av prosjektet. Skattekontoret la til grunn et påslag på 10 % for å dekke indirekte kostnader og gi bidrag til fortjeneste.

Vedtaket ble påklaget i brev av 11.10.2017 fra C ved advokat D. Det fremgikk her at en ikke delte skattekontorets vurdering av at det skulle vært fakturert fortløpende med merverdiavgift. Etter virksomhetens oppfatning forelå det enten et egenregiprosjekt eller en complete contract entrepriseavtale. Det ble hevdet at det ikke var nødvendig å ta stilling til dette spørsmålet, da begge konklusjoner uansett ville medføre at etterberegningsvedtaket var ugyldig.

Skattekontoret har i vedtak av 08.01.2018 gitt fullt medhold i klage av 11.10.2017. Det ble etter en samlet vurdering lagt til grunn at boligen er oppført for skattepliktiges egen regning og risiko (egen regi). Videre ble det vist til at som følge av at omsetning av fast eiendom er unntatt fra merverdiavgiftsloven § 3-11, oppstår det ikke plikt til å beregne merverdiavgift ved salget av eiendommen. Skattekontoret minket etter dette etterberegnet utgående merverdiavgift med kr 1 122 104 ned til kr 0, samt at ilagt tilleggsskatt med kr 244 421 ble frafalt. Skattekontoret har samtidig i brev av 08.01.2018 sendt nytt varsel om etterberegning av uriktig fradragsført inngående merverdiavgift med kr 1 109 278, samt etterberegning av ikke foretatt uttaksberegning av merverdiavgift (utgående merverdiavgift) med kr 1 663. Det ble videre varslet ileggelse av tilleggsskatt med kr 139 880 knyttet til uriktig fradragsført inngående merverdiavgift for perioden 6. termin 2015 – 4. termin 2016. Skattekontoret viste i den forbindelse til at skattepliktige i denne perioden hadde foretatt en uriktig fradragsføring av inngående merverdiavgift knyttet til et boligprosjekt som skulle selges. Videre ble det vist til at diskusjonen med skattekontoret vedrørende den rettslige klassifikasjonen av byggeprosjektet ikke var startet da skattemeldingene for 6. termin 2015 og 4. termin 2016 ble innlevert.

Advokat D har i brev av 13.02.2018 kommet med tilsvar til varselet på vegne av skattepliktige. Skattepliktige har ikke kommet med merknader til den varslede etterberegningen av uriktig fradragsført inngående merverdiavgift, men anførte at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt ikke var oppfylt.

Skattekontoret fattet den 01.06.2018 nytt vedtak. Med hjemmel i skfvl. § 12-1 ble det vedtatt å etterberegne uriktig fradragsført inngående merverdiavgift med kr 1 109 278. Skattekontoret la i samsvar med varsel av 08.01.2018 til grunn at boligen i [adresse1] ble oppført som ledd i et såkalt egenregiprosjekt (oppføring og salg av fast eiendom) av skattepliktige. Ved denne vurderingen ble det blant annet lagt til grunn at B ikke har hatt hjemmel til tomten i byggeprosessen, herunder at det er skattepliktige som har vært eier av tomt og bolig under byggeprosessen. Det ble videre vektlagt at det er skattepliktige som har stått for finansieringen av prosjektet, og hatt pris- og markedsrisikoen knyttet til prosjektet. Skattekontoret viste videre til at ettersom omsetning av fast eiendom er unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. mval. § 3-11 oppstår det ikke plikt til å beregne merverdiavgift ved salget av eiendommen. Skattekontoret la til grunn at kostnadene knyttet til byggeledelse hadde vært marginale og all fradragsført inngående merverdiavgift i byggeprosjektet ble tilbakeført da kostnadene ikke ble ansett å være til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Av prosjektregnskapet innlevert i forbindelse med kontrollen fremgikk det at inngående merverdiavgift knyttet til byggeprosjektet samlet utgjorde kr 1 109 278 i perioden 6. termin 2015 til 6. termin 2016. I samsvar med opplysninger fra skattepliktige ble det videre lagt til grunn at det var utført 7 timer byggeledelse til en timespris på kr 950 eks mva. I medhold av mval. § 3-26 ble det vedtatt etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 1 663 knyttet til dette. Skattekontoret vedtok videre ileggelse av tilleggsskatt med 20 %, med kr 139 880, knyttet til uriktig fradragsført inngående merverdiavgift for perioden 6. termin 2015 – 4. termin 2016 som samlet utgjorde kr 699 401.

Vedtaket ble påklaget den 25.06.2018. Skattepliktige vedla i den forbindelse brev utarbeidet av E datert 13.02.2018, og viste til at de opprettholder de standpunkt som her fremsettes på deres vegne. Skattekontoret legger til grunn at klagen kun gjelder den ilagte tilleggsskatten, da anførslene i brevet av 13.02.2018 ikke knytter seg til selve etterberegningen, men tilleggsskatten."

Sekretariatet mottok skattepliktiges klage, sakens dokumenter og skattekontorets redegjørelse for saken den 1. oktober 2018.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 25. mars 2019. Skattepliktige har ikke inngitt merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattepliktige har i klage av 25.06.2018 vist til at de opprettholder de anførsler som ble fremsatt av C ved advokat D i brev av 13.02.2018. Advokat D hevder her at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt ikke er tilstede.

Det anføres at årsaken til den uriktige fastsettingen er at skattepliktige, først gjennom sin regnskapsfører, og senere av skattekontoret, ble fortalt at boligprosjektet skulle avgiftsbehandles som et fremmedregiprosjekt. Etter det opplyste hadde skattepliktige til hensikt å fakturere med tillegg av merverdiavgift, og gjorde også dette i samsvar med reglene om complete contract. Inngående merverdiavgift ble således fradragsført løpende. Det gjøres gjeldende at det ikke ville satt skattepliktige i en mer økonomisk gunstig situasjon dersom prosjektet (uriktig) ble behandlet som et fremmedregiprosjekt. Som etterberegningene viser ville den avgiftsmessige belastningen blitt større som fremmedregiprosjekt, enn dersom prosjektet hadde blitt klassifisert som egenregiprosjekt. Det anføres at den uriktige fastsettingen således ikke kunne føre til en skattemessig fordel.

Videre anføres det at forholdene i saken må anses som unnskyldelige. Skattepliktige hevder at skillet mellom fremmedregi og egenregi i byggesaker kan være svært komplisert og krever dyp juridisk kompetanse for å forstå. Det vises til at sakskomplekset i denne saken har vært komplekst, samt til at skattekontoret selv har snudd i det rettslige spørsmålet om hvorvidt det foreliggende prosjektet skulle behandles som fremmedregi eller egenregi. En kan derfor ikke forvente at skattepliktige har forutsetninger for å klassifisere byggeprosjektet riktig avgiftsrettslig.

Skattepliktige forstår skattekontorets vedtak dit hen at den uriktige fradragsføringen for 5. og 6. termin 2016 er unnskyldt, fordi dette var etter at skattepliktig med regnskapsfører hadde deltatt i møte på skattekontoret den 24.02.2017. Det bemerkes at en i så tilfelle ikke ser noen grunn til at også de øvrige terminene skal behandles på annen måte. Det vises til at skattepliktig i perioden forut for møtet hadde behandlet prosjektet slik skattekontoret i møtet, og gjennom brev av 29.03.2017, mente var riktig. Skattepliktig hadde således også i perioden 6. termin 2015 til 4. termin 2016, etter skattekontorets dagjeldende oppfatning avgiftsbehandlet prosjektet riktig.

Det anføres at det faktum at denne saken er så vanskelig å klassifisere avgiftsmessig, må tilsi at det foreligger unnskyldelige forhold. Det gjøres gjeldende at det ikke kan forventes at skattepliktige har en så dyp kjennskap til disse reglene.

Det bemerkes videre at skattepliktige har forholdt seg til råd fra regnskapsfører, og at det er regnskapsfører som har ført regnskapene og sendt inn mva-meldingene. En kan vanskelig klandre skattepliktige for å ikke ha satt seg bedre inn i avgiftshåndteringen.

Subsidiært anføres det at vilkårene i skfvl. § 14-5 (4) bokstav a og c er oppfylt og at tilleggsskatten skal beregnes av nettofordelen ved den utsatte fastsettingen.

Det vises til at det etter bokstav a foreligger en tidfestingsfeil når de "uriktige eller ufullstendige opplysningene har ført til en skattebesparelse som uten at det er nødvendig med nye opplysninger fra den skattepliktige, ville ha ført til en tilsvarende skattebyrde i senere perioder. Videre vises det til at det følger av bokstav c at tidfestingsfeil foreligger når "skattemyndighetene har tatt opp forholdet, men den skattepliktige sannsynliggjør at grunnlaget uansett ville blitt tatt med eller kostnaden unnlatt fradragsført i senere perioder."

Klager anfører at det i foreliggende sak er klart at virksomheten skulle fakturere salg av huset med merverdiavgift siden boligen var oppført i fremmedregi, og at dette også ble gjort. Skattepliktige ville således fått en "tilsvarende skattebyrde i senere perioder", og dette sannsynliggjør at "grunnlaget uansett ville ha blitt tatt med (...) i senere perioder.""

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Klagefrist

Skattekontorets vedtak er datert 01.06.2018, og klage er mottatt ved skattekontoret den 29.06.2018. Klagefristen er 6 uker fra mottakelse av vedtaket, jf. skfvl. § 13-4 (1), jf. § 5-5 (1). Klagen er etter dette rettidig fremsatt, og saken oversendes herved Skatteklagenemnda for videre behandling, jf. skfvl. § 13-3 (1).

Vurdering av vilkårene for fastsetting av tilleggsskatt, jf. skfvl. § 13-4 (1)

Det følger av skfvl. § 14-3 (1) at tilleggsskatt ilegges skattepliktige som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Det følger av bestemmelsens andre ledd at tilleggsskatt ikke skal ilegges når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig.

Etter rettspraksis har skattekontoret et skjerpet beviskrav i saker om tilleggsskatt, jf. blant annet Rt. 2008 s. 1409 avsnitt 64 (Sørum-dommen). Skattekontoret må derfor finne det bevist med klar sannsynlighet at vilkårene i § 14-3 (1) er oppfylt, for at tilleggsskatt skal kunne ilegges. Beviskravet gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen.

Spørsmålet blir da om klager har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i forbindelse med innsendelse av mva-meldingene for perioden 6. termin 2015 til og med 4. termin 2016, og om denne opplysningssvikten kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Det følger av skfvl. § 8-1 at "[d]en som skal levere skattemelding mv. [..] skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil." Foruten at skattepliktige i mva-meldingen skal fylle ut aktuelle poster på en riktig måte, skal det også gi "andre opplysninger som har betydning for fastsettingen av skattegrunnlaget", jf. skfvl. § 8-2. Merknadsfeltet i mva-meldingen må benyttes dersom skattepliktige mener det er nødvendig å gjøre skattekontoret oppmerksom på forhold som har betydning ved avgiftsoppgjøret.

Skattekontoret er av den oppfatning at vilkåret "uriktige eller ufullstendige opplysninger" må tolkes dithen at det å sende inn en uriktig mva-melding i seg selv er å oppgi uriktige opplysninger til skattemyndighetene.

I denne saken har skattepliktige uriktig fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til oppføring av fast eiendom for salg, dvs. et såkalt egenregiprosjekt. Omsetning av fast eiendom er unntatt fra merverdiavgiftsloven etter mval. § 3-11. Kostnader pådratt ved oppføringen og salget av boligen vil derfor ikke være til bruk i avgiftspliktig virksomhet, og det foreligger således ikke fradragsrett for slike kostnader, jf. mval. § 8-1.

Etter skattekontorets vurdering er det klart sannsynliggjort at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene når det er fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til oppføring av fast eiendom for salg.

Det er videre et vilkår for å kunne ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten kan føre til en skattemessig fordel for den skattepliktige.

Vilkåret om at opplysningssvikten skal kunne ha ført til en skattemessig fordel for den skattepliktige vil være oppfylt i det en sender inn en uriktig mva-melding, fordi en da risikerer at mva-meldingen blir lagt til grunn med den konsekvens at selskapet betaler mindre merverdiavgift den aktuelle perioden. Det er ikke et vilkår at den uriktige mva-meldingen faktisk er lagt til grunn for oppgjøret, og for eksempel at tilgodebeløpet er kommet til utbetaling.

Den skattepliktige har ved innsendelsen av mva-meldingene for perioden 6. termin 2015 til og med 4. termin 2016 urettmessig fradragsført inngående merverdiavgift med kr 699 401. Det er av skattepliktige anført at den uriktige fastsettingen ikke kunne ført til en skattemessig fordel. Det er i den forbindelse vist til at skattepliktige hadde til hensikt å fakturere med tillegg av merverdiavgift, og at de også gjorde dette etter reglene om complete contract. Ifølge skattepliktige ville den avgiftsmessige belastningen blitt større som et fremmedregiprosjekt. Skattekontoret finner ikke at det anførte kan føre til en endret vurdering, og viser til at spørsmålet om tilleggsskatt må vurderes ut fra situasjonen på tidspunktet for innsendelse av de aktuelle skattemeldingene. Etter skattekontorets vurdering kunne opplysningssvikten ha medført en skattemessig fordel tilsvarende størrelsen på etterberegnet inngående merverdiavgift med kr 699 401 knyttet til mva-meldingene for 6. termin 2015 til og med 4. termin 2016.

Skattekontoret finner det klart sannsynliggjort at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som kunne ha medført skattemessige fordeler, og de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt etter skfvl. § 14-3 (1) er oppfylt.

Vurdering av om det foreligger unnskyldelige forhold, jf. skfvl. § 14-3 (2)

Det følger av skfvl. § 14-3 (2) at tilleggsskatt ikke skal ilegges når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig. Forarbeidene til bestemmelsen, Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 20.4.2.2 s. 241 gir uttrykk for at unnskyldningsgrunner skal brukes i større grad enn tidligere, men understreker samtidig at rene rettsvillfarelser som den klare hovedregel ikke vil være et unnskyldelig forhold.

Vurderingen av unnskyldelige forhold skal som utgangspunkt foretas ut fra situasjonen på tidspunktet for innlevering av meldingen.

I Skatteforvaltningshåndboken (2. utgave) sine kommentarer til skfvl. § 14-3 (2) fremgår det at det kun er i helt spesielle tilfeller at rettsvillfarelse kan være unnskyldelig. Dette kan for eksempel være aktuelt hvor det dreier seg om tolkning av en ny bestemmelse som kan være uklar, eller som misforstås av andre grunner. Videre kan forholdet bli ansett som unnskyldelig hvis skattepliktige har gjort så godt han kan, men likevel misforstått, og dermed ikke oppfylt opplysningsplikten.

Skattepliktige har anført at skillet mellom fremmedregi og egenregi i byggesaker kan være svært komplisert og kreve dyp juridisk kompetanse for å forstå. Det påpekes videre at skattekontoret selv har snudd i det rettslige spørsmålet om hvorvidt det konkrete prosjektet skal avgiftsbehandles som fremmedregi eller egenregi. Skattekontoret viser til at det klare utgangspunktet er at rettsvillfarelse ikke er unnskyldelig. Det foreligger en plikt for den enkelte å sette seg inn i aktuelt regelverk. Skattekontoret viser til at det på bakgrunn av opplysninger fremkommet under kontrollen ble lagt til grunn at det var tale om et fremmedregiprosjekt. Skattepliktige hadde videre ikke vært i kontakt med skattekontoret forut for innsendelsen av mva-meldingene for 6. termin 2015 – 4. termin 2016 med spørsmål om merverdiavgiftsbehandlingen knyttet til det aktuelle prosjektet. Det er i klagen vist til at årsaken til den uriktige fastsettingen var at virksomheten først gjennom sin regnskapsfører, og senere av skattekontoret, ble fortalt at boligprosjektet skulle behandles som et fremmedregisprosjekt. Etter skattekontorets oppfatning skyldes den uriktige fradragsføringen av inngående merverdiavgift skattepliktiges og regnskapsførers rettsvillfarelse.

Skattepliktige hevder videre at de ikke ser noen grunn til at det er ulik behandling av mva-meldingene innsendt i forkant og etterkant av møtet med skattekontoret den 24.02.2017. Skattekontoret bemerker til dette at skattepliktige ved innsendelsen av mva-meldingene for perioden 6. termin 2015 – 4. termin 2016 ikke hadde vært i kontakt med skattekontoret i forhold til hvordan det konkrete byggeprosjektet skulle behandles i forhold til merverdiavgift. Mva-meldingene for 5. og 6. termin 2016 er derimot innsendt i etterkant av møtet med skattekontoret, og dette er bakgrunnen for den ulike behandlingen når det gjelder ileggelse av tilleggsskatt. I tillegg til at skattepliktige ikke hadde vært i kontakt med skattekontoret i forkant av innsendelse av mva-meldingene for 6. termin 2015 – 4. termin 2016, ble det ei heller gitt noen kommentar i merknadsfeltet ved innsendelsen av de aktuelle mva-meldingene hvor det ble gjort oppmerksom på eventuell tvil.

Skattekontoret har merket seg at skattepliktige har anført at de har forholdt seg til råd fra regnskapsfører, som har ført regnskap og sendt inn mva-meldinger for dem. Ifølge klager kan en vanskelig klandres for å ikke ha satt seg bedre inn i avgiftshåndteringen. Skattekontoret bemerker til dette at det er fast praksis at en skattepliktig identifiseres med sine medhjelpere, herunder regnskapsfører. At skattepliktige har fått feilaktige råd om avgiftsbehandlingen anses ikke som et unnskyldelig forhold i relasjon til skfvl. § 14-3.

Etter skattekontorets vurdering kan det anførte ikke anses som et unnskyldelig forhold.

Andre unnskyldingsgrunner er ikke anført, og skattekontoret er heller ikke kjent med at det foreligger unnskyldelige forhold.

Vurdering av unntak fra tilleggsskatt, jf. skfvl. § 14-4

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger øvrige forhold i saken som tilsier at noen av unntakene i skfvl. § 14-4 skulle komme til anvendelse.

Vurdering av beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt, jf. skfvl. § 14-5 (4) bokstav a og c

Skattepliktig har subsidiært anført at vilkårene i skfvl. § 14-5 (4) bokstav a og c er oppfylt, og at tilleggsskatten skal beregnes av nettofordelen ved den utsatte fastsettingen. Skattekontoret finner ikke at klagers anførsel kan føre frem. Etter skattekontorets vurdering vil denne bestemmelsen ikke komme til anvendelse i herværende sak da det ikke er tale om noen periodiseringsfeil, men om feilaktig fradragsføring av inngående merverdiavgift knyttet til omsetning som ikke er avgiftspliktig.

Anbefaling

Det anbefales at vedtaket av 01.06.2018 vedrørende den påklagede tilleggsskatten opprettholdes."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, og vil kun kommentere enkelte vurderingsmomenter.

Sekretariatet legger til grunn at klagen gjelder ilagt tilleggsskatt.

Tilleggsskatt

Objektive vilkår for tilleggsskatt

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Sekretariatet er med bakgrunn i ovennevnte enig med skattekontoret om at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i sine mva-meldinger for perioden 6. termin 2015 til og med 4. termin 2016. Det vises til skattekontorets redegjørelse ovenfor, og til vedtak av 1. juni 2018. Sekretariatet bemerker i denne forbindelse at skattepliktige ikke har inngitt noen merknad i sine mva-meldinger.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Sekretariatet er enig med skattekontoret om at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningssvikten kunne ført til en skattemessig fordel. Størrelsen på den skattemessige fordelen (kr 699 401) er også bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Det bemerkes at etterberegningen ikke er påklaget, eller at beløpet er omtvistet. Det vises til skattekontorets redegjørelse ovenfor.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I Skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

I praksis er det lagt til grunn at det i alminnelighet stilles større krav til aktsomhet for næringsdrivende enn for andre skattepliktige, jf. Skatteforvaltningshåndboken, 2. utgave 2018 side 533. Sekretariatet bemerker at det forutsettes at den enkelte skattepliktige selv må foreta nødvendig kontroll av at innsendte opplysninger er riktige og fullstendige og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil, jf. skatteforvaltningsloven § 8-1.

Skattepliktige har anført at forholdene i saken må anses unnskyldelige og viser til at forholdet i saken er svært komplisert juridisk. Det anføres at det ikke kan forventes at skattepliktige har en så dyp kjennskap til disse reglene. Skattepliktige anfører også at han har forholdt seg til råd fra regnskapsfører og at det er regnskapsfører som har ført regnskapene og sendt inn mva-meldingene.

Sekretariatet forstår anførselen fra skattepliktige dit hen at de har vært i rettsvillfarelse, og at skattepliktige ikke svarer for regnskapsførers feil.

Etter sekretariatets vurdering kan anførslene ikke føre frem.

Sekretariatet er enig i, og slutter seg til skattekontorets vurdering i redegjørelsen gjengitt over, om at de påberopte omstendigheter ikke er å anse som unnskyldelige.

Sekretariatet vil bemerke at den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold. Dette følger blant annet av Rt-2006-333 (Tuva Eiendom) og Rt-2012-1547 (Norwegian Claims Link). Dersom skattepliktige er i tvil om skatteplikten eller fradragsretten forutsettes det at det gis tilstrekkelige opplysninger slik at skattemyndighetene selv kan vurdere spørsmålet, jf. Rt-1992-1588 (Loffland). Det foreligger således en plikt for den enkelte å sette seg inn i aktuelt regelverk.

I spesielle tilfeller kan dette hovedprinsippet fravikes, for eksempel ved uklar rettsregel eller misforståelser. Skattepliktiges misforståelse, eller rettsvillfarelse må imidlertid være aktsom. Har skattepliktige gjort så godt han eller hun kunne, men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 214, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2 side 42.

Som nevnt har skattepliktige ikke inngitt noen merknad i sine mva-meldinger for perioden 6. termin 2015 – 4. termin 2016. Dersom skattepliktige var i tvil om avgiftsoppgjøret og/eller regelverket burde han kontaktet skattekontoret eller opplyst om forholdet i mva-meldingene, eventuelt i et forklarende vedlegg. Dette er ikke gjort.

Det følger av drøftelsen ovenfor at sekretariatet er av den oppfatning at skattepliktige ikke kan sies å ha misforstått eller vært i rettsvillfarelse på en aktsom måte.

Til støtte vises det til Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-1851-A (Skårer Syd), og til HR-2016-1982-A (Norisol), som klargjør premissene for tolkning og vurdering av aktsomhetsvurderingen på merverdiavgiftsområdet – og at denne er streng.

I HR-2017-1851-A (Skårer Syd) uttales i avsnitt 63:

"Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn."

I HR-2016-1982-A (Norisol) uttales i avsnitt 53:

"Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse."

Når det gjelder skattepliktiges anførsel om at skattepliktige har forholdt seg til råd fra regnskapsfører vil sekretariatet bemerke at det fremgår uttrykkelig av forarbeidene til skatteforvaltningsloven at det skal foretas identifikasjon mellom virksomheten og dens medhjelpere, jf. Prop.38 L (2015–2016) punkt 20.4.2.2, hvor det blant annet uttales følgende:

"Plikten til å gi opplysninger, og kravet om at disse skal være riktige og fullstendige, påhviler den skattepliktige selv. I tilfeller hvor andre enn den skattepliktige har vært involvert i oppfyllelse av pliktene overfor skattemyndighetene, er det klart at den skattepliktige må identifiseres med eventuelle feil som disse har begått. Departementet foreslår derfor ingen egen bestemmelse om dette."

At det skal foretas identifikasjon mellom skattepliktige og medhjelper er også lagt til grunn i klagenemndspraksis, jf. eksempelvis Skatteklagenemndas avgjørelse 21. mars 2018 (NS 31/2018 - SKNS1-2018-31).

Sekretariatet legger med dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Sekretariatet finner støtte for at tilleggsskatt skal ilegges i Skatteklagenemndas vedtak av 10. september 2018 (NS 117/2018) som gjaldt etterberegning av utgående merverdiavgift ved uttak av varer og byggearbeider knyttet til et byggeprosjekt. Tilleggsavgift ble ilagt med 20 %. Det vises også til Skatteklagenemndas vedtak av 17. desember 2018 (NS 161/2018) som gjaldt fradragsføring av inngående merverdiavgift tilknyttet bygg oppført i egenregi. Tilleggsskatt ble ilagt med 20 %. Se også klagenemndsavgjørelse KMVA-2015-8517 som gjaldt etterberegning av uttaksmerverdiavgift for utført arbeid ved oppføring av bygg for salg. Tilleggsavgift ble ilagt med 20 %. Tilsvarende i sak KMVA-2013- 7638.

Unntak for tilleggsskatt

Den skattepliktige skal heller ikke ilegges tilleggsskatt dersom forholdet faller inn under et av unntakene i skatteforvaltningsloven § 14-4.

Sekretariatet kan ikke se at det er aktuelt å anvende noen av unntakene i bestemmelsen.

Satsen for tilleggsskatt

Skattepliktige har anført (subsidiært) at vilkårene i skatteforvaltningsloven § 14-5 fjerde ledd bokstav a og c om tidfestingsfeil er oppfylt.

Etter sekretariatets vurdering kan anførselen ikke føre frem.

Sekretariatet viser til at det i denne saken ikke er tale om periodiseringsfeil, men uriktig fradragsført inngående merverdiavgift. Det vises til skattekontorets vurdering i redegjørelsen ovenfor.

Sekretariatet legger til grunn at alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt. Tilleggsskatt skal da ilegges med 20 %, kr 139 880, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02

 

 

Medlemmene Hines, Krogstad og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 24. mai 2019 fattet slikt

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.