Lovhenvisninger: skatteforvaltningsloven § 14-3

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Omsetningsoppgaven for 5. termin 2016 ble mottatt 4. november 2016. Denne viste kr 344 880 i total omsetning og avgiftsfri omsetning. Det ble ikke innberettet noen avgiftspliktig omsetning i oppgaven. Fradragsberettiget inngående avgift utgjorde kr 99 557. I sum viste oppgave kr 99 557 tilgode.

Ved brev av 8. november 2016 varslet skattekontoret kontroll av omsetningsoppgaven. Tilsvar ble mottatt 18. november 2016. Det ble blant annet opplyst følgende:

"A har satt bort fakturering og innkreving av deltakeravgiften på konferansen til B org.nr [...], de har fakturert deltakerene med mva, og overfører beløpet etter hvert som det blir innbetalt eks. mva til A, dette blir da ført mot avgiftsfri omsetning."

Ved brev av 8. desember 2016 purret klager på behandlingen av kontrollen da tilgodebeløpet i omsetningsoppgaven enda ikke var utbetalt. Ved e-post og brev av 9. desember 2016 ba skattekontoret om en nærmere redegjørelse for den avgiftsfrie omsetningen.

Tilsvar ble mottatt 13. desember 2017 hvor det ble opplyst at B skulle overføre beløpet uten merverdiavgift siden denne allerede var innbetalt. Ytterligere purring på utbetaling av tilgode merverdiavgift ble mottatt 16. desember 2016.

Skattekontoret varslet etterberegning av utgående avgift med kr 86 220 og ileggelse av tilleggsavgift med 20 % og kr 17 244 ved brev av 16. desember 2016. Det ble lagt til grunn et beregningsgrunnlag for den utgående merverdiavgiften med kr 344 880.

Tilsvar ble mottatt 23. desember 2016. Det ble bekreftet at B hadde fakturert omsetningen ovenfor kundene med merverdiavgift og innberettet dette på sin mva-melding. Av e-postkorrespondansen følger blant annet:

"Her er ikke gjort noen bevist handling for å undra omsetning fra innberetning da omsetningen er innberettet av ovenstående firma, ergo kan ikke A også rapportere dette som avgiftspliktig omsetning. Vi har regnet med at dette er gjort rett av B og har således vært i god tro når vi har levert omsetningsoppgaven for A.

Ber om tilsvar på dette snarest, eventuelt om B må endre sin omsetningsoppgave og A korrigere sin for 5 termin. Her er som sagt ingen uvilje mot å betale avgiften, det er vel heller kun spørsmål om hvilket firma som skal betale den, slik det er pr i dag er den innbetalt av B."

Ved e-post av 4. januar 2017 mottok skattekontoret oversikt over fakturert deltakeravgift som B hadde utført på vegne av klager. Denne viste et utfakturert beløp med kr 415 620, hvorav merverdiavgiften utgjorde kr 103 905.

Ved brev av 13. januar 2017 varslet skattekontoret etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 103 905. Nytt varsel ble sendt 2. februar 2017. Også her ble det varslet etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 103 905. Det ble i tillegg varslet ileggelse av tilleggsskatt med 20 % og kr 20 781.

Tilsvar på varselet ble mottatt 7. februar 2017. Klager aksepterte etterberegning av utgående merverdiavgift. Når det gjaldt tilleggsskatt ble det vist til at saksbehandler hadde opplyst at dette ikke ville bli ilagt per telefon. Det ble bestridt at det var grunnlag for ileggelse av dette.

Skattekontoret fattet vedtak den 14. februar 2017. Utgående merverdiavgift ble etterberegnet med kr 103 905. Det ble samtidig ilagt tilleggsskatt med kr 20 781.

Klage på skattekontorets vedtak er datert 30. mars 2017. Klagen er rettidig."

Sekretariatet mottok redegjørelsen fra skattekontoret den 21. juli 2017. Avregningsbilag er inntatt i dokumentlisten nr. 4.

Sekretariatets innstilling til Skatteklagenemnda er sendt skattepliktige for merknader. Det har ikke kommet merknader til innstillingen.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling hvor det er dissens.

 

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Klagers fullmektig opplyser at de aksepterer skattekontorets etterberegning av utgående merverdiavgift. Denne omsetning skulle vært innrapportert av klager og ikke B.

Det vises til at det ble purret den 12. desember 2016 på skattekontorets vedtak. Det ble bekreftet i skattekontorets brev av 13. januar 2017 at det ville bli etterberegnet utgående merverdiavgift med kr 103 905. Ved e-post av 12. januar bekreftet saksbehandler hos skattekontoret at tilleggsskatt ikke ville bli ilagt. Etter dette kommer nytt varsel hvor også tilleggsskatt ble varslet.

Fullmektigen finner dette urimelig da de trodde saken var ordnet opp i og at skatteetaten motregnet kravet mot merverdiavgift til gode. Den varslede tilleggsskatt ble bestridt ved brev av 7. februar 2017. Til tross for dette fattet skattekontoret vedtak hvor tilleggsskatt ble ilagt.

Oppsummeringsvis vises det til at det ikke har blitt innbetalt for lite merverdiavgift og at ingen har blitt skadelidende i denne saken. Saksbehandler har opplyst at tilleggsskatt ikke ville bli ilagt og det anføres at vurderingen om unnskyldelige forhold ikke er tillagt tilstrekkelig vekt.

Det bes om at ilagt tilleggsskatt frafalles og at skattekontorets informasjon om at tilleggsskatt ikke ville bli ilagt må opprettholdes."

Skattepliktige anfører i tilsvaret datert 7. februar 2017 at feilen beror på en misforståelse av regelverket.

 

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Reglene om tilleggsavgift ble endret ved lov av 27. mai 2016 nr. 14 (skatteforvaltningsloven). Endringene trådte i kraft fra 1. januar 2017. Skatteforvaltningsloven har overgangsbestemmelser for saker som ble tatt opp ved varsel om tilleggsskatt før 01.01.2017. For slike saker gjelder de tidligere reglene om tilleggsskatt. Det samme gjelder for saker som der opplysningssvikten ble begått før 01.01.2017 dersom samlet tilleggsskatt vil bli høyere etter reglene i skatteforvaltningsloven.

I skattekontorets vedtak av 14. februar 2017 ble de nye regler om tilleggsskatt anvendt med den begrunnelse at utfallet i saken blir det samme, uavhengig om reglene om tilleggsskatt eller de tidligere regler om tilleggsavgift ble anvendt. Skattekontoret finner i denne innstilling å opprettholde at de nye regler om tilleggsskatt skal anvendes.

Etter skatteforvaltningsloven § 14-3 skal skattepliktig som har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger, ilegges tilleggsskatt når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig.

Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5.

Utgangspunktet for vurderingen er om den skattepliktige har gitt de opplysninger som man ut fra en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Det vises her til skatteforvaltningsloven § 8-1 om at den som skal levere skattemelding mv. "... skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil”. Foruten at skattepliktig i skattemeldingen skal fylle ut aktuelle poster, skal han i skattemeldingen også gi andre opplysninger som har betydning for fastsetting av merverdiavgift", jf. § 8-3 første ledd.

Opplysningssvikten må gjelde de faktiske forholdene i saken. En uriktig forståelse av skattereglene anses ikke som opplysningssvikt, så lenge det er redegjort for pro­blemstillingen i mva-meldingen eller vedlegg til denne slik at skattemyndighetene selv kan foreta en vurdering.

Det er gitt uriktige opplysninger når de opplysningene som den skattepliktige har gitt ikke stemmer med de faktiske forholdene. Opplysningene vil også være uriktige/ufullstendige når den skattepliktige gir et fordreid eller mangelfullt bilde av de underliggende realitetene, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Skattepliktig anses å ha gitt ufullstendige opplysninger dersom han ikke har gitt de opplysningene som man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt.

For å ilegge tilleggsskatt etter § 14-3 må det være klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningene som den skattepliktige har gitt, er uriktige eller ufullstendige. De uriktige eller ufullstendige opplysningene må kunne ha ført til at den skattepliktige har oppnådd skattemessige fordeler. Beviskravet gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen. Dette er et sterkere beviskrav enn hva som ellers gjelder der en skal legge til grunn det faktum som fremstår som mest sannsynlig ut fra opplysningene i saken.

Vurderingen av om vilkårene i § 14-3 er oppfylt, er tilnærmet objektiv. De mer subjektive betraktninger som kan frita for tilleggsskatt er ment ivaretatt gjennom skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd, jf. § 14-4.

Skattekontorets kontroll avdekket at klager ved innlevering av omsetningsoppgaven for 5. termin 2016 unnlot å innberette kr 415 620 som avgiftspliktig omsetning. Dette medførte at utgående merverdiavgift med kr 103 905 ikke ble beregnet.

Da det er anført at det ikke er innbetalt for lite merverdiavgift finner vi å vise til følgende i Skatteforvaltningshåndboken 2017:

"Uriktige opplysninger som kan medføre at et skattegrunnlag fastsettes hos en annen skattepliktig enn den rette, kan gi grunnlag for tilleggsskatt hos den rette skattepliktige. Dette gjelder selv om det for partene sett under ett ikke oppstår noen skattemessig fordel. Det er gjort unntak fra tilleggsskatt for såkalt inn-/ut-tilfeller for merverdiavgift, se § 14-4 første ledd bokstav c."

Skattekontoret finner etter dette at merverdiavgiftsloven § 15-1 er overtrådt.

På bakgrunn av ovennevnte finner skattekontoret det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene og at dette kunne føre til skattemessige fordeler. De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er derfor til stede.

Videre finner skattekontoret det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktig gjennom de uriktige eller ufullstendige opplysningene har unndratt merverdiavgift med kr 103 905.

Unnskyldelige forhold
Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd. Tilleggsskatt skal heller ikke fastsettes hvis opplysningssvikten skyldes noen av de særskilte forholdene som er nevnt i § 14-4.  

Det er i utgangspunktet den skattepliktige som må sannsynliggjøre at det foreligger unnskyldelige forhold. Skattemyndighetene har likevel en selvstendig plikt til å vurdere om dette foreligger.

Klager har anført at feilen beror på en misforståelse av regelverket og at det var ingen grunn til å tro at klager skulle innberette dette når det allerede var gjort av B.

Det klare utgangspunktet er at rettsvillfarelse ikke er unnskyldelig. Skattepliktige plikter å sette seg inn i det aktuelle regelverket. I denne saken har klager unnlatt å innberette egen omsetning som avgiftspliktig. Plikten til å innberette omsetningen er helt grunnleggende. Da klager eller dens fullmektig mente det var grunnlag til unntak fra dette, herunder å innberette avgiftspliktig omsetning som avgiftsfri, burde spørsmålet vært avklart med skattekontoret før innberetningen ble foretatt.

Skattekontoret finner etter dette at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at unnskyldelige forhold ikke var tilstede.

Skattekontoret finner heller ikke at det er grunnlag til unntak fra ileggelse av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-4.

Når det gjelder saksbehandlers tilbakemelding den 12. januar 2017 om at tilleggsavgift ikke skulle ilegges, er det beklagelig at en slik tilbakemelding ble gitt før det var tatt endelig stilling til de juridiske betraktninger i saken. Særlig i lys av at det gikk cirka en måned fra opplysningen ble gitt til skattekontoret varslet endret vurdering om ileggelse av tilleggsskatt.

Skattekontoret har imidlertid varslet at tilleggsskatt ville bli ilagt ved brev datert 2. februar 2017. Når vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylte, og det ikke foreligger unnskyldelige forhold eller grunnlag til unntak fra ileggelse av tilleggsskatt kan ikke et standpunkt uttrykt per e-post være begrensende for skattekontorets anvendelse av regelverket. Når det er sendt nytt varsel, hvor det er gitt mulighet til kontradiksjon, må dette anses å være i samsvar med de vilkår som stilles til saksbehandlingen.

Regelverket om tilleggsskatt skal følges av hensyn til blant annet forsvarlig saksbehandling og likebehandling av skattytere. Dette medfører at en slik tilbakemelding, som i etterkant endres i samsvar med kravene til saksbehandlingen, må anses tilstrekkelig til at tilleggsskatt kan anvendes og ilegges.

Vi finner etter dette at uttalelsen er beklagelig, men at den ikke får innvirkning på resultatet i saken.

Skattekontoret opprettholder konklusjonen om ileggelse av tilleggsskatt med 20 % av kr 415 620 som utgjør kr 103 905."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Sekretariatet bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av saksbehandlingsreglene i skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt ovenfor. I tillegg vil sekretariatet bemerke følgende.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2).

Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes. Sekretariatet kan ikke se at skatteforvaltningslovens regler innebærer et gunstigere resultat. Skattekontoret har fattet vedtak etter overgangsreglene som gjaldt på vedtakstidspunktet og har anvendt skatteforvaltningslovens regler om tilleggsskatt i samsvar med dagjeldende overgangsregler. Sekretariatet mener at dette ikke har betydning for utfallet i saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsskatten, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt. Skattepliktige har unnlatt å innberette kr 415 620 som avgiftspliktig omsetning, noe som medførte at utgående merverdiavgift med kr 103 905 ikke ble innberettet. Dette er ikke bestridt. Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene og at dette kunne føre til skattemessige fordeler. Videre er sekretariatet også enig med skattekontoret i at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at unnskyldelige forhold ikke var tilstede. Dersom skattepliktige mente at omsetningen var avgiftsfri, burde spørsmålet vært avklart med skattekontoret før innberetningen ble foretatt. Sekretariatet viser for øvrig til skattekontorets drøftelse ovenfor.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at saksbehandlers tilbakemelding den 12. januar 2017 om at det ikke ville bli fattet tilleggsavgift som varslet ikke kan medføre at tilleggsskatt ikke kan ilegges. Sekretariatet viser til at tilleggsskatt igjen ble varslet i brev av 2. februar 2017 og at skattepliktige da ble gitt anledning til å uttale seg i forbindelse med varselet. Hensynet til kontradiksjon må da anses å være ivaretatt.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

 

 Dissens i alminnelig avdeling

Skatteklagenemndas medlemmer Hines og Stenhamar har tatt dissens.

Fra dissensen til Hines siteres:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Tilleggsskatt burde, som saksbehandler i sekretariatet selv påpeker, vært vurdert etter merverdiavgiftsloven og ikke skatteforvaltningsloven. Vurdering etter skatteforvaltningsloven gir ikke et bedre resultat for skattepliktige i denne saken. Etter tidligere mval. § 21-3 skulle det ved ileggelse tilleggsavgift gjøres en vurdering av hvorvidt tilleggsavgift etter en konkret vurdering «kan» unnlates. Jeg mener tilleggsavgift som følge av uttalelsen fra skattekontoret i e-post av 12. januar 2017 om at tilleggsavgift ikke ville bli ilagt «kan» unnlates i denne saken etter en konkret vurdering."

Fra dissensen til Stenhamar siteres:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Uenig. Med bakgrunn i skatteetatens kommunikasjon med klar beskjed om at det ikke kom til å bli ilagt tilleggsavgift mener jeg «kan» regelen bør komme til anvendelse og at tilleggsavgift frafalles."

 

Sekretariatets merknader til dissensene

Sekretariatet er ikke enig i dissensene.

Sekretariatet kan ikke se at «kan» - regelen etter merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift skal medføre en gunstigere behandling i denne saken.

Sekretariatet viser til at skattekontoret varslet skattepliktige om tilleggsskatt etter at skattepliktige skal ha vært gitt en tilbakemelding om at det ikke ville bli ilagt tilleggsskatt. Skattekontoret korrigerte og rettet dermed opp sin opprinnelige tilbakemelding og hensynet til kontradiksjon må anses ivaretatt. Sett opp mot den aktuelle overtredelse i denne saken kan ikke sekretariatet se at skattekontorets kommunikasjon skal medføre at tilleggsavgift frafalles. Det vises til drøftelsen ovenfor.

 

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 23.08.2018

 

Til stede:

 

Skatteklagenemnda

Gudrun Bugge Andvord, leder

Benn Folkvord, nestleder

Elin Backer-Grøndahl, medlem

Petter Grann-Meyer, medlem

Maj Hines, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og mindretall. Medlemmene Andvord, Folkvord, Backer-Grøndahl og Grann-Meyer sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Nemndas medlem Hines viste til sin dissens fra behandlingen i alminnelig avdeling og fastholdt denne.

Nemnda traff deretter følgende

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.