Lovhenvisninger:. Skatteloven § 10-42, skatteforvaltningsloven §§ 14-3, 14-4 og 14-5

Saksforholdet

Skattekontoret har i redegjørelsen opplyst følgende om saksforholdet:

«A (heretter skattepliktige) leverte skattemelding for inntektsåret 2018 den 28.05.2019.

Skattekontoret varslet i brev av 27.08.2019 om forhøyelse av tillegg i alminnelig inntekt med kr 8 869 356.

Årsaken til dette var at skattepliktige i 2018 var deltaker i selskapet Advokatfirma [...] (org.nr. [...]) med en eierandel på 2,632 % og ifølge innleverte oppgaver fra selskapet skulle han beskattes for følgende beløp:

 Post 1101 Andel av nettoformue kr 8 257 644

 Post 1140 Sum alminnelig inntekt kr 12 216 263

 Post 1143 Tillegg i alminnelig inntekt kr 8 869 356

 Post 1162 Arbeidsgodtgjørelse kr 1 200 000

I innlevert deltakermelding RF-1221 fra skattepliktig var følgende beløp oppgitt:

 Post 1101 Andel av nettoformue kr 8 257 644

 Post 1140 Sum alminnelig inntekt kr 12 216 263

 Post 1162 Arbeidsgodtgjørelse kr 1 200 000

Skattepliktig hadde ikke oppgitt post 1143 tillegg i alminnelig inntekt kr 8 869 356 i sin innleverte deltakermelding (RF-1221) vedrørende sin deltakelse i dette selskapet, og hadde heller ikke tatt med beløpet til beskatning i sin skattemelding. Det ble derfor i samme brev varslet om at tilleggsskatt ville bli vurdert ilagt, jf. reglene i skatteforvaltningsloven kapittel 14.

Skattepliktige fikk frist til 24. september 2019 med å besvare skattekontorets varsel og eventuelt komme med innsigelser til dette. Skattekontoret mottok ikke svar eller innsigelser på varselet.

Den 01.10.2019 fattet skattekontoret vedtak om endring av skattefastsettelsen i tråd med tidligere varsel. Tilleggsskatten utgjorde kr. 271 314.

Klage på vedtaket ble mottatt av skattekontoret den 07.10.2019. I vedlegg til klagen fulgte et brev som angivelig ble sendt til skatteetaten den 29.08.2019. Brevet gir merknader til skattekontorets varsel av 27.08.2019.»

Klagen sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens dokumenter ble mottatt av sekretariatet 18. desember 2019.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn 2. desember 2021. Sekretariatet mottok merknader fra skattepliktige datert 14. desember 2021.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelsen:

«Skattepliktige viser i klagen sin til at manglende oppføring av det ovennevnte beløp er en åpenbar feil, og at det i vedlegget til skattemeldingen av 28.05.2019 uttrykkelig er vist til utbetalingen av overskuddsandel fra [...] og opplysningene i selskapsoppgaven fra [...] som viser hvordan selskapets totale resultat fremkommer.

Det fremgår videre av klagen at det ikke klages over endringen av skattefastsettingen, men over ilagt tilleggsskatt. Skattepliktige anmoder om at tilleggsskatten frafalles da det foreligger unnskyldelige grunner.

I merknadsbrevet vedlagt klagen, fremgår det at skattepliktige ikke har noen sikker forklaring på hvorfor det aktuelle beløpet ikke kom med i deltakermeldingen. Han skriver at de får ferdig utfylt RF-1221B i forbindelse med årsoppgjøret i advokatfirmaet. Siden det ikke er mulig å legge inn skjemaet elektronisk, må han legge inn tallverdiene manuelt i skjemaet i Altinn. I denne prosessen har den aktuelle posten ikke kommet med, muligens fordi beløpet var nokså likt post 1101 slik at skattepliktig trodde det hadde kommet med uten at det i realiteten var det.

Videre har skattepliktige etter utfylling av poster i skattemeldingen ikke funnet noe verktøy som gjør det mulig med en kontroll av foreløpig skatteberegning, eller at det på annen måte er enkelt å kontrollere at alle postene er med.»

Skattepliktige har i merknader til skattekontorets redegjørelse anført at feilen oppstod ved manuell overføring av data fra deltakeroppgaven. Skattepliktige bemerker at det er på det rene at opplysningene i skattemeldingen var uriktige ved at tillegget til alminnelig inntekt ikke kom med.

Skattepliktige viser til at det i vedlegg til skattemeldingen er redegjort i detalj for utbetalingene fra [...]. I vedlegget vises det videre til at en andel av overskuddet utgjør arbeidsgodtgjørelse, og at det vesentlige av overskuddet er tatt ut som overskuddsandel. I punkt 4 i vedlegget vises det uttrykkelig til tallfestingen av postene i [...]s selskapsoppgave.

Skattepliktige anfører videre at det er på det rene at feilen fremgår tydelig av hans egne innleverte opplysninger, samt av [...]s oppgaver. Feilen må derfor anses som en åpenbar skrivefeil.

Det anføres at med de opplysningene som ble gitt var det ikke mulig at den aktuelle posten var riktig utfylt og at dette var enkelt å konstatere.

Av merknader innsendt 14. desember 2021 bekrefter skattepliktige at faktum er riktig. Skattepliktige kommenterer at skattekontoret burde vurdere egne postrutiner for å finne ut hvorfor brev sendt 29.august 2019 ikke ble registrert innkommet. Det er ingen merknader knyttet til sekretariatets vurdering.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelsen:

«Skatteklagenemnda er riktig klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd.

Skattepliktige påklaget skattekontorets vedtak innen klagefristen og saken skal realitetsbehandles, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd.

Spørsmålet i saken er om det er grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt som følge av uoppgitt tillegg i alminnelig inntekt, jf. skatteloven § 10-42, som følge av utdeling fra selskapet Advokatfirmaet [...] ved levering av skattemeldingen for inntektsåret 2018.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

«Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.»

Det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene er oppfylt, jf. Høyesterettsdom (HRD) i Utv-2008- 1548 (Rt-2008-1409) (Sørum), Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 20.5.3 og Ot.prp.nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Etter ordlyden er det krav om at skattepliktige har «gitt uriktig eller ufullstendig opplysning». Det var ikke gitt noen opplysninger i skattepliktiges skattemelding om inntekten og skattepliktige er enig i inntektsforhøyelsen. Skattekontoret finner det derfor ikke tvilsomt at skattemeldingen var uriktig på dette punkt. Det er derfor klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning. Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Ettersom inntekten ikke var oppgitt, er det heller ikke tvilsomt at opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Grunnvilkåret for tilleggsskatt er derfor oppfylt.

Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. § 14-3 annet ledd. Det kan ikke ilegges tilleggsskatt med mindre skattemyndighetene kommer til at unnskyldelige forhold med klar sannsynlighetsovervekt ikke har foreligget, eller det er klart sannsynlig at de påståtte unnskyldelige forhold ikke har vært årsak til opplysningssvikten, se blant annet skatteforvaltningshåndboken 2018 s. 439 pkt. 3.3.4. I forarbeidene til skatteforvaltningsloven er det i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis, se Prop. 38 L (2015-2016) s. 16.

Skattepliktige anfører at den manglende oppføringen er en åpenbar feil. Det vises til støtte for dette til vedlegget til skattemeldingen, hvor det finnes en henvisning til [...]s selskapsoppgave.

Etter skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b følger det at tilleggsskatt ikke fastsettes når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil. For at feilen skal være «åpenbar» må den, ifølge Ot.prp. nr. 29 (1978-79) pkt. 10.1, «Til § 10-3. Unntak fra tilleggsskatt», s. 123, være så iøynefallende at skattemyndighetene, når de gransker oppgavene med alminnelig nøyaktighet, ikke kan unngå å oppdage den. I Rt. 2006 s. 593 (avsnitt 32) heter det om dette: «Det må med grunnlag i skattyters oppgaver lett kunne konstateres at det foreligger en feil. For en som kontrollerer oppgavene, må det ved normal grundighet i gjennomgangen «springe i øynene» at her er det noe galt. Det er en objektiv vurdering som må foretas, slik at det ikke er avgjørende om en ligningsfunksjonær faktisk oppdager at det er en feil eller ikke. Kan det som ser påfallende ut, ha en plausibel forklaring og derfor være riktig, er man utenfor bestemmelsens anvendelsesområde.». I Utv. 1996 s. 488 er det referert en uttalelse fra Sivilombudsmannen hvor ombudsmannen kom til at det ikke kunne anses som en åpenbar skrivefeil at den skattepliktige hadde glemt å føre opp i selvangivelsen en av lønnsoppgavens tre inntektsposter.

Manglende oppføring av en inntektspost på grunn av en glipp fra skattepliktiges side, er ikke en unnskyldelig grunn som fritar fra tilleggsskatt. At det gjennom Advokatfirma [...]s oppgaver fremgår at skattepliktige har hatt et tillegg i alminnelig inntekt på kr. 8 869 356, medfører heller ikke at feilen er unnskyldelig. Åpenbare feil etter skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b, er feil som er åpenbare ut fra skattepliktiges egne oppgaver. Hva som er åpenbart hvis man sammenholder den med oppgaver fra et annet subjekt, selv om vedkommende har tilknytning til dette, er i denne forbindelse ikke av betydning.

Det framgår videre av Ot. prp. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2 (side 43):

«Når det gjelder mer profesjonelle, ressurssterke skattytere med kompliserte skatteforhold, må det imidlertid forventes grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av ligningsopplysninger. Terskelen for å anse opplysningsfeil som unnskyldelige vil derfor måtte ligge høyere enn ellers i slike tilfeller.»

Det bemerkes at skattepliktige i foreliggende tilfelle må anses som en profesjonell og ressurssterk skattyter, og terskelen for å anse opplysningsfeil som unnskyldelige vil dermed ligge høyere enn ellers.

En skjerpende omstendighet i foreliggende tilfelle, er at skattepliktige har manglet den samme oppføringen i sin skattemelding tidligere. I 2015 (for inntektsåret 2014) ble skattepliktige varslet og det ble vedtatt endring av fastsettelse og ileggelse av tilleggsskatt på grunn av manglende oppført tillegg til alminnelig inntekt på kr. 8 295 679. Feilen gjaldt samme post og et tilnærmet likelydende beløp. Etter klage fra skattepliktige, hvor det på samme måte som i foreliggende tilfelle ble anført at feilen var åpenbar og dermed unnskyldelig, ble tilleggsskatten under tvil frafalt. Det ble i vedtaket bemerket at skattepliktige for framtiden måtte påse at inntektene ble korrekt oppgitt, og det ble presisert at samtlige inntekter skal være tallfestet og fremgå av selvangivelse og deltakeroppgave.

Skattekontoret kan i denne saken ikke se at det foreligger noen unnskyldelige forhold som tilsier at skattepliktige skal unntas tilleggsskatt. Skattekontoret mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Tilleggsskatt skal som utgangspunkt ilegges med 20 % av den skatt som er eller kunne vært unndratt, jf. § 14-5 første ledd, første punktum. Satsen skal imidlertid være 10 % når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder poster som er oppgitt ukrevet av selskap med deltakerfastsetting, jf. § 14-5 første ledd, annet punktum. Reduksjonen i sats fra 20 % til 10 % er ment å reflektere det forhold at risikoen for feil fastsettelse er redusert ved at Skatteetaten mottar opplysninger fra tredjeperson, jf. Prop. 1 LS (2014-2015) punkt 4.11.5.

Advokatfirma [...] leverte selskapsoppgave (RF-1233) den 23.05.2019 hvor den aktuelle inntekten til skattepliktige fremgikk. Tilleggsskatt ilegges med redusert sats på 10 %.

Skattekontoret foreslår etter dette:

 Ilagt tilleggsskatt fastholdes med 10 % av den skatt som fastsettes på kr. 8 869 356.

Tilleggsskatten utgjør kr. 271 314

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Konklusjon

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Formelle forhold

Det er de alminnelige ulovfestede bevisreglene som gjelder i skattesaker. Skattemyndighetene skal foreta en fri bevisvurdering av alle opplysningene i saken, og det er det mest sannsynlige faktum som skal legges til grunn. Det vises til forarbeidene til skatteforvaltningsloven i Prop. 38L (2015-2016) side 170 punkt 18.6.3.1.

Vedtak ble fattet 1. oktober 2019 og ble påklaget ved brev datert 7. oktober 2019. Klagen er etter dette rettidig jf. skatteforvaltningsloven § 13-4.

Materielle forhold

I dette tilfellet er det kun tilleggsskatt som er påklaget.

Sekretariatet innstiller på at det ikke skal ilegges tilleggsskatt.

Spørsmålet i saken er hvorvidt det er grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt som følge av uoppgitt tillegg i alminnelig inntekt.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 213.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

«Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil.»

Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger." jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.2.3 s. 37-38.

Skattepliktige har ikke bestridt at tillegget i alminnelig inntekt er skattepliktig.

I det foreliggende tilfellet har skattepliktige ikke oppgitt noe beløp i post 1143 tillegg i alminnelig inntekt i sin innleverte deltakermelding (RF-1221). Det er ikke bestridt at det skulle vært oppgitt kr 8 869 356 og at skattepliktig heller ikke hadde oppgitt dette beløpet i sin skattemelding.   

Tillegg i alminnelig inntekt ble ikke ført opp i skattemelding eller deltakermelding. Det er derfor som utgangspunkt gitt uriktige opplysninger. I vedlegg til skattemelding er det imidlertid henvist til [...]s selskapsoppgave med tilhørende vedlegg for informasjon om hvordan selskapets totale resultat fremkommer.

I vedlegget er det videre redegjort for hvordan de forskjellige postene fra advokatfirmaet behandles. I punkt 3 fremgår det at det vesentlige av overskuddet er tatt ut som overskuddsandel. Videre i punkt 4 er det vist til [...]s selskapsoppgave med vedlegg som viser hvordan resultat fremkommer.

Etter sekretariatets mening må det vurderes nærmere om det er gitt ufullstendige opplysninger.

Ufullstendige opplysninger

Høyesterettsdommen inntatt i Rt. 1992 s. 1588 (Loffland-dommen) angir de sentrale kriteriene for hva som er en «ufullstendig» opplysning. Det sentrale etter Loffland-dommen er om skattepliktige har gitt de opplysninger som etter en objektiv vurdering «burde vært gitt», og om skattemyndighetene dermed har hatt tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmålet.

For å ta stilling til spørsmålet om de avgitte opplysningene er «uriktige eller ufullstendige», må det vurderes om skattepliktige har gitt alle opplysninger han «burde» ha gitt, og om disse opplysningene gir «grunnlag for å spørre» om videre opplysninger.

Det fremgår av Skatteforvaltningshåndboken 2020 s. 583:

«Hvis det er tvil om et relevant faktisk forhold, må dermed den skattepliktige gjøre oppmerksom på det, slik at skattemyndighetene blir oppmerksom på tvilen og kan foreta egne vurderinger, eventuelt etter å ha innhentet mer opplysninger.»

I det foreliggende tilfellet har skattepliktige som nevnt opplyst i vedlegg til skattemelding at den vesentlige delen overskuddet har blitt tatt ut som overskuddsandel og at arbeidsgodtgjørelsen således er lavere enn det en markedsmessig avlønning tilsier.

Videre viser vedlegget til [...]s selskapsoppgave hvor korrekt tillegg i inntekt fremgår. I vedleggets punkt 2 fremgår det også at [...]s overføringer til skattepliktige har omfattet utbetaling av overskuddsandel.

Den informasjon som fremgår av vedlegget er følgelig ikke i overensstemmelse med at det ikke er oppgitt beløp for tillegg i alminnelig inntekt i skattemelding og deltakermelding.

Spørsmålet blir følgelig om vedlegg til skattemelding med henvisning og forklaring om tillegg i inntekt anses som tilstrekkelig grunnlag for skattemyndighetene til å ta opp det aktuelle skattespørsmål og skaffe seg ytterligere opplysninger som vil føre til et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag. Dersom det er tilfellet, vil det ikke foreligge ufullstendige opplysninger.

Etter gjennomgang av den informasjon som fremgår av vedlegg til skattemelding mener sekretariatet at det er gitt opplysninger som gjør at skattemyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmålet. Av vedlegg til skattemelding fremgår det informasjon som ikke stemmer overens med skattemeldingen og deltakermeldingen. Det er opplyst om utbetalt overskuddsandel og dette beløpet er ikke ført inn i deltakermelding eller skattemelding. Dette er motstridende informasjon hvor det er klart at det skulle vært ført inn tillegg i inntekt.

Skattemyndighetene har gjennom denne adgangen fått muligheten til å skaffe seg ytterligere opplysninger for å danne et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag.

Sekretariatet mener at det er gitt tilstrekkelig opplysninger etter Loffland-standarden og finner at det ikke er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. 

Det er således ikke nødvendig å vurdere de ytterligere vilkårene i skatteforvaltningsloven §§ 14-3 og 14-4.

Vilkåret er ikke oppfylt og sekretariatet innstiller følgelig på å ikke ilegge tilleggsskatt.  

Sekretariatet vil avslutningsvis bemerke at det ikke fremkommer nye opplysninger av skattepliktiges merknader innsendt 14. desember 2021. Det er ikke knyttet merknader til sekretariatets vurdering eller konklusjon.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

Tilleggsskatt ilegges ikke.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 27.01.2022

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Agnete Velde Jansson, medlem

                        Hjørdis Larsen, medlem

                        Stig Øye, medlem                      

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall. Flertallet Folkvord og Øye sluttet seg til skattekontorets vedtak og begrunnelse.

Mindretallet Jansson og Larsen sluttet seg til sekretariatets innstilling.

I henhold til Forskrift til skatteforvaltningsloven § 2-8-10 (2) er saken avgjort ved nestleders dobbeltstemme.

Nemnda traff deretter følgende

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.