Skatteklagenemnda

Tilleggsskatt grunnet feilføring av bilag. Spørsmål om det foreligger åpenbare regne- eller skrivefeil

  • Publisert:
  • Avgitt: 19.01.2023
Saksnummer SKNS1-2023-7

Saken gjelder klage på vedtak om ileggelse av tilleggsskatt grunnet at skattepliktige har innsendt mva-melding hvor det er fradragsført inngående merverdiavgift med et for høyt beløp.

Spørsmålet i saken er om vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt, eller om det foreligger unnskyldelige forhold eller forhold som er unntatt etter skatteforvaltningsloven § 14-4.

Omtvistet beløp er ilagt tilleggsskatt med kr 238 563.

 

 

Klagen ble tatt til følge.

Lovhenvisninger:

skatteforvaltningsloven §§ 12-1, 14-3, 14-4, 14-5

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i vedtaket av 3. november 2020 opplyst følgende om saksforholdet:

«Virksomheten er registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra [dd].08.2019 og formålet er oppgitt å være "[...]".

Mva-meldingen for 4. termin 2020 er levert 08.10.2020 og viser avgiftspliktig omsetning med kr 10 000, beregnet utgående merverdiavgift med kr 2 500, og fradrag for inngående merverdiavgift (25 %) med kr 1 194 701. Mva-meldingen er levert av virksomhetens innehaver. Skattekontoret varslet om en kontroll av denne meldingen i brev av 09.10.2020. Loggen i Altinn viser at skattekontorets varsel ble åpnet 11.10.2020 og samme dag ble det levert en korrigert mva‑melding.

Den korrigerte mva-meldingen viste avgiftspliktig omsetning med kr 10 000, beregnet utgående merverdiavgift med kr 2 500, og fradrag for inngående merverdiavgift (25 %) med kr 1 883. I merknadsfeltet på meldingen er det opplyst følgende:

Hei, Det var en feil i den forrige mva melding for Juli og August. Mva A.

Skattekontorets kontroll har avdekket at virksomheten har fradragsført kr 1 192 818 for mye og varslet i brev av 20.10.2020 om at vi vurderte å fastsette merverdiavgift med kr 1 192 818. Det ble også varslet om at skattekontoret vurderte å ilegge ordinær tilleggsskatt med 20 %, som utgjør kr 238 563, og skjerpet tilleggsskatt med 20 %, som utgjør kr 238 563.

Virksomhetens innehaver har 28.10.2020 kommet med tilsvar til skattekontorets varsel.»

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok sakens dokumenter, sammen med skattekontorets uttalelse 22. februar 2021.

Utkast til innstilling til vedtak i saken ble sendt skattepliktige på innsyn 22. oktober 2022 med frist på to uker for å inngi merknader. Den skattepliktige har i brev datert 28. oktober 2022 kommet med merknader til innstillingen. Merknadene er hensyntatt i sekretariatets vurdering. 

Saken ble meldt opp til alminnelig avdeling 7. november 2022. Før saken ble votert, besluttet nemndas leder at den skulle behandles i stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i uttalelsen:

            «Klagen er mottatt 15.12.2020, og klager skriver følgende:

"Viser til deres brev datert 03.11.2020 angående fastsettelse av mva-avgift og ileggelse av tilleggsskatt. Videre vises til deres varsel i brev av 22.10.2020 samt mitt svar i brev av 28.10.2020. Dernest vises til Skatteetatens brev av 03.11.2020; saksbehandler C vedr. samme sak.

I denne forbindelse fremmes hermed en klage på vedtaket om fastsettelse av tilleggsskatt; fastsatt til kr 238 563,-. Vedtaket om så høy tilleggsskatt virker på meg både urimelig og uforståelig ut fra det som faktisk har hendt.

Sakens kjerne er en feilføring i mitt regnskap under bil.nr. [xx] fra firma D. Fakturabeløpet utgjør kr 5 970,-, men ble feilaktig registrert i regnskapet med kr 5 970 060,- på konto 1920. Skattekontoret har i denne forbindelse uttalt følgende:

«Det følger av skfvl. § 14-4 unntak for ileggelse av tilleggsskatt. Av § 14‑4 (1) bokstav b følger at tilleggsskatt ikke skal ilegges dersom opplysningene skyldes «åpenbare regne- eller skrivefeil». Skattekontoret er av den oppfatning at det ikke foreligger en «åpenbar regne eller skrivefeil.»

Videre blir det anført:
«Regnskapsfeil av teknisk art som ikke kvalifiserer som «åpenbare regne- og skrivefeil», men som likevel kan inntreffe ubevisst uten at skattepliktig eller dennes medhjelper kan lastes for det, kan etter omstendighetene bli ansett som et unnskyldelig forhold.»

Det kan ikke i denne sammenheng være tvil om at feilen som oppstod ved føring av bilag [xx] var en feilregistrering som jeg dessverre ikke oppdaget. Det er ikke gjort noe forsøk på å forfalske bilaget. En følgefeil av denne feilregistreringen oppstod da mva-oppgaven ble utkjørt og tallene ble overført til innsendt mva-oppgave. På dette tidspunkt var jeg ikke klar over at regnskapet var feil og at mva-oppgaven også var feil. Jeg var derimot i god tro på det som var innsendt var riktig. I ettertid er det ikke vanskelig å se at dette ble feil.
Jeg har ikke brukt som argument at jeg var; «stresset og har dårlig tid» som argument i denne sak for at det ble levert en uriktig mva-oppgave, men kun som en faktaopplysning hvordan jeg hadde det denne dag. Begrunnelsen for feilen skyldes som nevnt den feilføring av bilag [xx] i regnskapet og som var grunnen til at mva-oppgaven vart feil. Jeg er uenig i skattekontorets oppfatning at det ikke foreligger en «åpenbar regne- eller skrivefeil» da en registreringsfeil i regnskapet bør komme under samme kategori. Hadde feilen oppstått i en bevisst handling så har dette vært en helt annen sak, men å utgiftsføre kjøp av tre harddisker til mitt lille firma med en kostnad på litt i underkant av 6 mill.kr., bør alle forstå ville være rene galskap. Imidlertid er dette første gang jeg har gjort en feil i mitt regnskap.

I mitt tilsvar har jeg tatt selvkritikk på at jeg ikke oppdaget denne feil i tide slik at mva-oppgaven ble riktig. Jeg oppdaget dessverre ikke feilen og var selv i god tro på at mva-oppgaven var riktig, uten at jeg på det tidspunkt registrerte at jeg hadde et stort beløp til gode. Ut ifra dette mener jeg at det ikke kan være tvil om at denne tastefeil må komme under bestemmelsen om «åpenbar regne- eller skrivefeil». Subsidiært bør feilregistreringen komme under bestemmelsen om; regnskapsfeil der omstendighetene blir ansett som unnskyldelig forhold, jfr. sktfl. § 14‑3 (2). I denne sammenheng bør en vel hensynta at dette er første gang jeg gjør en feil i regnskapet og at feilregistreringen er gjort med et så stort beløp (ifr. vedlegg 5) at det bør være åpenbart at dette er en ren tastefeil. Jeg bidro også til at feilen ble oppdaget fort og at denne ble korrigert umiddelbart.

Skattekontoret har videre anført:
«Den som leverer en mva-melding skal opptre aktsomt og lojalt. Bestemmelsene om fradrag for inngående merverdiavgift er grunnleggende i avgiftsretten og det må kunne forventes at den som driver virksomhet kan disse reglene. Dersom man er usikker på regelverket er man pliktig til å søke hjelp. Det må også forventes at den som leverer en mva-melding at man sjekker og kontrollerer de beløp som oppgis i meldingen».

Det er ikke vanskelig å være enig i dette. I mitt tilfelle hadde jeg beklageligvis ikke oppdaget at det var en feil i regnskapet og som medførte en følgefeil i innlevering av mva-oppgaven. På dette tidspunkt mente jeg at alt var i orden. I ettertid ser jeg at jeg var i uaktsom god tro. Jeg var ikke engang inne på tanken om at det var behov for å søke hjelp. Da jeg først oppdaget at noe var galt søkte jeg hjelp hos fagfolk hos programleverandøren for å finne ut hva som var feil i regnskapet. Videre tok jeg kontakt med min huseier for å be om hjelp hvordan jeg skulle gripe saken an. Dernest har jeg bedt om bistand for å skrive både tilsvar og denne klage, for på en best mulig måte å få fram saken sett fra min side. Imidlertid føler jeg at jeg burde hatt advokat for å få ivaretatt min rettssikkerhet i denne sak, men har dessverre ikke økonomi til det. Konsekvensen for ikke å få medhold i klagen kan få katastrofale følger utover de økonomisk forhold. Dette vil jeg kommentere nedenfor.

Skattekontoret har vedtatt at jeg skal ha en tilleggsskatt beregnet med 20 % av kr 1 192 818,- og utgjør kr 238 563,-. Dette er et beløp som mitt lille firma ikke har noen muligheter til å klare. Skal jeg ha noen som helst mulighet til å klare en tilleggsskatt må denne være forholdsmessig hva jeg kan makte betale.

Hittil 3 år har jeg hatt følgende omsetning, jfr. innsendte oppgaver RF-0002:

[...]

Av tabellen fremgår at jeg fra 1. til 4. termin 2020 har hatt en omsetning på kr 17 250,-. Ser en dette i forhold til hva som skal betales i tilleggsskatt for 4. termin 2020 så utgjør dette et påslag på ca. 1383 %. Jeg mener at den fastsatte tilleggsskatt på kr 238 563,- ikke står i forhold til hva jeg kan makte å betale.

Som nevnt i mitt tilsvar er jeg student ved [skolen] og går 1. året av et treårig studium; [...]. Studiet finansieres ved lån i Statens Lånekasse og ved noe bostøtte. Husleien forskutteres av kommunen som lån og skal tilbakebetales. I den situasjon jeg befinner meg i kan det ikke være vanskelig å forstå, at jeg ikke under noen omstendighet, klarer å skaffe til veie midler for å betale fastsatt tilleggsskatt med kr 238 563,-.

Når tilleggsskatten ikke kan betales ved forfall vil Statens Innkrevingssentral overta saken. Høyst sannsynlig vil dette føre til at mitt lille firma blir slått konkurs. I motsetning til et AS, som hefter kun for aksjekapitalen, er mitt firma et enkeltmannsforetak og vil hefte for gjelden i mange, mange år framover. Eneste verdi i foretaket er [...]utstyr og en datamaskin. Dette kan bli solgt for delvis å dekke bobestyrers honorar ved bobehandlingen. Dette vil igjen føre til at jeg blir fratatt muligheten for å fortsette på mitt studie ved [skolen]. Ut ifra dette mener jeg at tilleggsskatten ikke står i forhold til min betalingsevne og at det i realiteten blir umulig å følge opp de forpliktelser dette medfører.

Jeg og min søster E (født dd.mm.åå) kom til Norge som kvoteflyktninger i […] 2017 gjennom [...]. Vi flyktet fra [land1] i 2016 til [land2] og tok oss derfra i gummibåt til [land3]. Der bodde vi i ca. 14 mnd. før vi kom til Norge. Etter to måneder på [sted1] flyttet vi til [sted2], hvor vi i 2019 fikk oppholdstillatelse i Norge. I skoleåret 2019/2020 tok jeg eksamen på [...] skole for å få studiekompetanse. Fra høsten 2020 har jeg vært student ved [skolen] på [linjen]. Jeg lever nå selvstendig og i hovedsak på lån og stipend fra Lånekassen.

Min søster er tilknyttet barnevernet og har egen verge som har hovedansvaret for henne. I det daglige har jeg ansvaret for min søster og vi bor sammen. Hun går f.t. på [...]skole.

De som kjenner meg gått vet at jeg har satset mye siden jeg kom til Norge for å klare meg selv. Jeg har fått god hjelp fra mange hold både i [sted2] og [sted3] for å komme dit jeg er i dag. Det er derfor utenkelig for meg at jeg skulle utnytte meg av den registreringsfeilen jeg gjorde i mitt regnskap til egen vinning. Tvert imot er jeg opptatt av at jeg snarest skal komme i den situasjon at jeg kan gi noe tilbake til Norge for all den velvillighet og hjelp jeg har fått siden jeg kom hit.

I mitt svarbrev mener jeg at skattekontoret bør legge den korrigerte mva-oppgaven til grunn for å ilegge med tilleggsskatt. Om dere fortsatt vurderer at dette ikke kan legges til grunn bør en mulig tilleggsskatt ta utgangpunkt i brutto inntekt for 4. term. 2020 som utgjør kr 10 000. Tilleggsskatten vil etter dette utgjøre kr 2 000,- som jeg i tilfelle må finansiere med studielån. Dette vil være innenfor det jeg kan makte å betale.

En opprettholdelse av ilagt tilleggsskatt vil også gå ut over en uskyldig tredjepart, nemlig min søster. Derfor håper jeg på at skattekontoret ser hvilket mulighetsrom jeg har for fortsatt å kunne eksistere i Norge, uten å pådra meg en bunnløs gjeld. En gjeld som jeg ikke vil være i stand til å innfri i min nåværende situasjon.

Som vedlegg 6 følger en uttalelse fra [sted2] om min tid der. Videre følger som vedlegg 7 en uttalelse datert 18.11.20 fra F som kjenner meg fra barneverntjenesten i [sted1], nå ansatt som [...] F skriver bl.a.:

«Personlig uttalelse vedrørende A

Jeg ble kjent med A igjennom min tidligere jobb i barneverntjenesten i [sted1]. I tiden jeg har kjent A har jeg lært han å kjenne som en ærlig og særdeles redelig fyr som gjør sitt beste for å få seg en god utdannelse og fremtid her i Norge. Han har høy moral og bærer en stor troverdighet som en lovlig samfunnsborger her i landet. Fra sidelinjen er det fortvilende å observere at staten slår ned med full makt på en enkeltperson som konkret har gjort en åpenbar regnefeil i sin momsinnberetning, jf skfvl. § 14‑4 bokstav b, eller der en skjønnsmessig vurdering etter skfvl. 14‑3 2. ledd må anses som unnskyldelig.

Firmaet har en lav inntekt, med herunder en tidligere, historisk lav og balansert momsinnberetning der handlingen som er gjort i dette tilfellet, åpenbart ikke samsvarer med økonomien i firmaet for øvrig. Etter loven mener jeg at handlingen ikke kan forståes som noe annet en åpenbar regnefeil som også må ansees som unnskyldelig for alle som retter et kritisk blikk til handlingen. Her er det altså hjemmel i lov på to punkter for hvorfor tilleggsskatt ikke skal ilegges i dette tilfellet og å anvende lovverket på annen måte oppleves som urimelig.

Nå er ikke jeg advokat så det juridiske skal gå bort ifra, men jeg gir A de beste skussmål hva angår ærlighet, lovlydighet og som en voksen bror som ivaretar sin mindreårige søster på aller beste måte.»

Til slutt legger jeg ved noen attester mv. om noen av mine arbeid i Norge, jfr. vedlegg 8 a-g.

Jeg må bare håpe på at klagebehandlingen fører fram og tør håpe på en velvillig behandling, slik at jeg og min søster kan fortsette med et så normalt liv som mulig i Norge med vår bakgrunn".»

Skattepliktiges merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Den skattepliktige har i brev datert 28. oktober 2022 kommet med merknader til sekretariatets utkast til innstilling. Fra merknadene siteres:

«Dette har blitt en stor og omfattende sak, kanskje større en den fortjener sett i relasjon til sakens karakter. Fra min side dreier denne saken seg om en feil begått av meg i en stresset situasjon og som jeg selvsagt burde ha unngått. Helt generelt til saksframstillingen; denne fremstår for meg som for ensidig der skatteetaten stort sett kun ivaretar det offentliges interesser uten å vurdere sider av saken (som fremgår av mitt tidligere tilsvar) og som jeg mener er av vesentlig betydning når Skatteklagenemnda skal ta sin beslutning.

I et «nøtteskall» kan saken fremstilles slik:

  1. Jeg kom til Norge som kvoteflyktning i 2017. Min store lidenskap og som jeg har jobbet målrettet mot er å skaffe meg et livsgrunnlag innen [...]. Dette har vært en arbeidskrevende tid med å bli kjent med den norske kulturen, norskopplæring, regnskapsregler osv. for å tilfredsstille kravene for å komme inn på [skolen].
  2. I slutten av 2019 etablerte jeg mitt eget firma B. Bakgrunnen for dette var tosidig. Forsøke å skaffe meg oppdrag som kunne gi meg livserfaring som kom meg til gode i relasjon til mitt mål om utdanning og å tjene litt ekstra penger til delfinansiering av studie og til livsopphold.
  3. Hovedbeskjeftigelsen min nå er et 3-årig studie på [skolen] innen [...]. For meg er dette en omfattende og arbeidskrevende studie som har tatt mesteparten av min tid. Jeg har satset mye på for å gjøre en karriere innen faget. Mitt lille firma, som jeg også har forsøkt å drive etter beste evne og på lovlig vis, har ikke vært hovedfokus i denne sammenheng.
  4. Den 8.10.20 leverte jeg inn RF 002 skattemelding for mva. Allerede den 9.10.20 fikk jeg melding med varsel om kontroll. Umiddelbart etter varselet undersøkte jeg om det var en feil i oppgaven eller ikke. Feilen i regnskapet ble registrert og rettet skattemelding ble umiddelbart innsendt den 11.10.20.
  5. Jeg har innsett at feilen vart betydelig ved at en faktura ble registrert med et altfor høyt beløp. Skattekontoret har beregnet at dette ville ført til en utbetaling på ca. 1,2 mill. kr mens i korrigert skattemelding så fremgikk det at jeg skulle betale kr 618,- på min omsetning.

Jeg er ingen jurist eller har noen stor forståelse av jussen i denne sak, til det har saken blitt altfor omfattende. Det vises til flere domsavsigelser som har gått helt til Høyesterett. Når slike saker føres helt fra til Høyesterett må det være firmaer av en viss størrelse og som drives på heltid med helt andre ressurser enn det jeg råder over. Om disse dommer har relevans til min virksomhet og i dette konkrete hendelsesforløpet, har jeg ikke forutsetninger for å skjønne. En offentlig instans som skatteetaten bør det vel i saksutredningen gå frem om det finnes nær beslektede saker der avgjørelse har kommet i selskapets favør? Enten som rene administrative avgjørelser eller ved rettslig skritt.

Det er i saksfremstillingen gjort til et avgjørende punkt at jeg selv ikke oppdaget feilen, men at det var skatteetaten som begjærte regnskapskontroll. Videre påroper skatteetaten seg at dette ikke var en opplagt feil som kunne ha ført til en utbetaling på ca. 1,2 mil kr. I saksframstillingen er det ikke nevnt noe om hva som gjorde at skatteetaten omtrent på direkten, etter mottatt melding, begjærte kontrollen. Om dette var en datakontroll etter innlagte tester eller at en funksjonær som stilte spørsmål om dette var riktig vites ikke. For meg virker det som om feilen var så åpenbar at den ved første «øyekast» ble oppdaget. I så fall var det liten risk for at feilen i regnskapet skulle ført til utbetaling slik det går frem av innstillingen. På den annen side har den raske avgjørelsen om regnskapskontroll ført til at jeg hadde minimalt med tid til selv å oppdage feilen. Om jeg hadde oppdaget dette selv blir selvsagt bare spekulasjon. Om beløpet, mot formodning, hadde blitt utbetalt så hadde jeg selv blitt gitt anledning til å rette feilen og tilbakebetalt summen.

I saksfremlegget fra sekretariatet går det frem: «…at utenlandske personer som ikke tidligere har vært skattepliktige i Norge normalt kan legges til grunn at det foreligger unnskyldende uerfarenhet det første året dersom den skattepliktige ikke har oppfattet at han som skattepliktig til Norge skal kontrollere og korrigere opplysningene i skattemeldingen». Videre fremgår det av forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L at; «det er lagt til grunn at unnskyldningsgrunner skal anvendes i større grad en tidligere». Jeg har i mitt første tilsvar til skatteetaten innrømmet at jeg hadde manglende kunnskaper om regler i mitt ansvar som regnskapsfører og at lærekurven i denne sak har vært bratt. Jeg registrerte mitt firma den [dd.] august 2019. Skattemeldingen for 4. termin ble levert den 8.10.20, altså ca. ett år og to måneder etter at jeg registrerte firmaet. Jeg har tidligere redegjort for at studiet ved [skolen] har vært mitt hovedfokus og at mitt firma kun har vært drevet på deltid. Som nevnt kom jeg til Norge som kvoteflyktning, har bodd på asylmottak, flyttet rundt forskjellige steder i landet før jeg havnet på [sted3]. Dette har vært en krevende tid hvor jeg i tillegg har måttet tilegne meg all den kunnskaper jeg må ha for å komme dit jeg er i dag. At jeg da ikke har fått med meg kunnskaper om alle de plikter jeg må ha for å tilfredsstille skattemyndighetenes krav til regnskapsføring og kontroll bør være forståelig. Ut ifra dette mener jeg det må være rom for at Skatteklagenemnda bør legge til grunn at min feil i denne sammenheng må være unnskyldende.

I mitt tilsvar til skatteetaten i brev av 22.11.20 har jeg forsøkt å gi en oversikt over hva jeg har drevet med siden jeg kom til Norge. Dette gjennom uttalelse og attester. Bortsett fra en personlig uttalelse fra en som tidligere jobbet i barneverntjenesten i [sted3] har dette ikke blitt viet noen oppmerksomhet. For Skatteklagenemnda bør det ha interesse av om jeg er en kriminell person eller ikke. Hadde jeg ikke hatt et rent rulleblad så skjønner jeg at saken kunne tatt den vending det her legges opp til. Fakta er at jeg kun har gjort en feil i hele den perioden jeg har drevet mitt eget firma og helt fram til dags dato. I stedet for å bruke dette som et argument mot meg så burde dette, med min bakgrunn, tale for meg. Det heter at det er menneskelig å feile. Når feil oppstår så har det som regel en bakenforliggende grunn. For min del skyltes dette at jeg var både stresset og nervøs for en eksamen ved [skolen] og som har stor betydning for min karriere fremover. Feilen i regnskapet førte til en følgefeil som jeg dessverre ikke oppdaget ved den automatiske utfylling av innsendte oppgave. Hovedfokuset den dagen var nok på min forestående eksamen samme dag og ikke på kontroll av innsendte rapport. Dette har jeg tatt selvkritikk på.

Jeg har også forsøkt å få fram hva konsekvensen blir for meg og min søster dersom skatteetaten innstilling blir vedtatt. Konsekvensene av et slikt vedtak blir katastrofalt økonomisk for meg. Jeg lever kun på studielån og litt inntekter fra min virksomhet. Skatteetaten uttaler at: «Svekket betalingsevne generelt sett ikke kan anses som unnskyldelig forhold som tilsier frafallelse av tilleggsskatt». Jeg mener allikevel at dette må tas med som en helhetsvurdering når Skatteklagenemnda skal fatte sin avgjørelse, da det fra min side vil være en brutal «tilleggsstraff» som kan hindre min videre karriere i livet.

Det springende punkt i denne sak er om det i mitt konkrete tilfelle skal ilegges tilleggsskatt eller ikke. Fra mitt ståsted mener jeg at dette er en åpenbar og ikke tilsiktet feil som kommer inn under sktfvl § 14‑4. Dekning for dette syn mener jeg går frem av forarbeidene til loven. Lovmakernes hensikt mener jeg må ha vært at feil oppstått ved et uhell og ikke i vinnings hensikt ikke skal føre til fastsettelse av tilleggsskatt.

Denne sak er nå så godt opplyst at den, etter min mening, kan behandles i Skatteklagenemnda. Ut ifra ovennevnte mener jeg at Skatteklagenemnda bør ta klagen til følge.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i uttalelsen:

«Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

Klager viser til at han ikke forstod at han hadde gitt feil opplysninger før kontroll ble iverksatt, og mener han har gjort dette i uaktsomt god tro. For å bli ilagt ordinær tilleggsskatt gjøres det en objektiv vurdering av vilkårene. Skyld er ikke vurdert, det er først ved ileggelse av skjerpet tilleggsskatt et vilkår at den skattepliktige eller trekkpliktige forstod eller burde forstått at opplysningssvikten kunne ført til en skattemessig fordel. Skjerpet tilleggsskatt er ikke ilagt og subjektive forhold er ikke vurdert.

Skattekontoret mener derfor at det er uomtvistet at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt jf. sktfvl § 14‑3 (1) er oppfylt.

Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges eller trekkpliktiges forhold må anses unnskyldelig jf. sktfvl § 14‑3 (2).

Problemstillingen er følgende om klagers forhold må anses unnskyldelig.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den avgiftspliktige har gitt skattekontoret uriktige eller ufullstendige opplysninger.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven (Prop. 38 L 2015-2016) er det presisert at unnskyldningsgrunnene bør benyttes i større utstrekning enn tidligere. Videre er det gitt uttrykk for at det er vanskelig å konkretisere hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold. Det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. I forarbeidene er det også vist til at det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Vurderingen av om det foreligger unnskyldelige forhold skal i utgangspunktet foretas ut fra situasjonen på tidspunktet for innleveringen av meldingene. Etterfølgende forhold skal normalt ikke tillegges vekt i vurderingen av om det forelå unnskyldelige forhold på leveringstidspunktet.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Det kan ikke stilles samme krav til alle næringsdrivende. Kravene må til en viss grad avhenge av i hvilken utstrekning vedkommende har hatt befatning med økonomisk virksomhet og de forutsetninger han har for å oppfylle de forpliktelser som virksomheten fører med seg, se uttalelse fra Sivilombudsmannen i Utv. 1994/1555 og HRD Rt. 1997/1117, hvor det blant annet ble uttalt at vurderingen må endelig skje ut ifra avgiftspliktiges bakgrunn og erfaring.

Også næringsdrivende kan derfor være i en situasjon som gir grunnlag for fritak fra tilleggsskatt på grunn av uerfarenhet, se uttalelse fra Sivilombudsmannen i sak 2004/2392, omtalt i Sivilombudsmannens årsmelding 2004 side 183. Det vil likevel i alminnelighet stilles større krav til aktsomhet for næringsdrivende enn for andre skattepliktige. I utgangspunktet fritar det ikke fra tilleggsskatt at skattepliktig har unnlatt å sette seg inn i regler som gjelder for virksomheten og som han burde kjenne til ut fra erfaring, innsikt og forholdene ellers, se blant annet uttalelse fra Sivilombudsmannen i Utv. 1994/1571.

Regnskapsfeil av teknisk art som ikke kvalifiserer som «åpenbare regne- og skrivefeil», jf. sktfvl § 14‑4 første ledd bokstav b, men som likevel kan inntreffe ubevisst uten at skattepliktig eller dennes medhjelper kan lastes for det, kan etter omstendighetene bli ansett som et unnskyldelig forhold.

Klager er på tidspunktet for innleveringen [xx] år. Han kom til Norge 3 år forut for innlevering og har startet et ENK 2 år etter at han kom til Norge. Det er naturlig at han er nybegynner med kunnskap om norske merverdiavgiftsregler og norsk språk. Han er ikke tatt ut til kontroll tidligere.

For en utlending som ikke tidligere har vært skattepliktig til Norge, vil det normalt være unnskyldelig det første året at han ikke har vært klar over plikten til å kontrollere og korrigere opplysninger i skattemeldingen. Han har likevel vært aktiv i selskapet i ett år da mva oppgaven ble levert. Skattekontoret finner at han omfattes ikke av unnskyldelige grunner da dette er syvende terminen han leverer.

Til klagers anførsel om at hans økonomisk situasjon forstår skattekontoret ut fra planlagt omsetning og anskaffelser at dette er et selskap i småskala, og at det muligens ut fra klagers kompetanse har vært naturlig å velge selskapsformen ENK. Når en velger å benytte ENK foran AS er det er langt færre lover og regler å forholde seg til i et enkeltpersonforetak, og det ikke er krav at en har penger å starte med i et ENK. Imidlertid er det slik som klager hevder at selskapsformen kan slå uheldig ut da enkeltpersonforetaket og innehaveren regnes som ett. Det vil si at du er personlig ansvarlig for å dekke penger som bedriften eventuelt skylder. Skattekontoret ser at dette vil utgjøre en stor belastning for klager i den situasjonen han er i som student, og med omsorg for en søster som også er student.

Svekket betalingsevne generelt kan ikke anses som et unnskyldelig forhold som tilsier frafallelse av tilleggsskatt. Det vises til at skfvl. § 14‑3 er en objektiv regel, og at skattekontoret ikke kan gjøre unntak for enkelte virksomheter grunnet betalingsevne.

Til tross for at klager var i en presset situasjon tidsmessig, burde han sett at det var et altfor stort tilgode beløp, med kr 1 192 201 i avgift til gode, ved innlevering av mva oppgaven.

Skattekontoret mener at klar sannsynlighetsovervekt kommer til at de påberopte unnskyldelige forholdene ikke har vært årsaken til opplysningssvikten, og at klager burde kontrollert summen og oppdaget feilen før innlevering.

Skattekontoret mener derfor at klagers forhold ikke må anses unnskyldelig.

Tilleggsskatt fastsettes ikke når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil jf. sktfvl § 14‑4, b).

Den neste problemstillingen er om det foreligger en åpenbar regne- eller skrivefeil.

En skrivefeil foreligger hvor det er skrevet noe annet enn det som var ment og skrives, for eksempel at sifrene i et tall er byttet om. En skrivefeil vil også kunne foreligge hvor det for eksempel på grunn av automatisk link i et årsoppgjørsprogram utilsiktet har kommet inn et beløp i en post som ikke skulle vært ført der, se HRD Rt. 2006/593 (Eksportfinans ASA). (Den aktuelle feilen som oppsto ved bruk av et dataprogram for utfylling av ligningsoppgaven, måtte karakteriseres som en regne- og skrivefeil. Så lenge det var åpenbart at det forelå en feil, var det ikke nødvendig at det umiddelbart fremsto som klart hva feilen besto i.) Det samme gjelder hvis et beløp som skulle vært overført automatisk fra en post i skattemeldingen til en annen, ikke har blitt det. Se HRD Rt. 2006/602 (Gezina AS), hvor regnskapsførers dataprogram overførte mange av postene i selvangivelsesdokumentene automatisk, men ikke den aktuelle posten. Denne posten ble heller ikke overført manuelt. Høyesterett kom til at feilen var en åpenbar regne- og skrivefeil. Også i tilfeller der det ikke er benyttet regnskapsprogram, må det vurderes om avvik mellom to korresponderende poster i skattemeldingen skyldes skrivefeil.

Derimot anses det ikke som en skrivefeil hvis feilen skyldes at skattepliktig har misforstått hvordan oppgavene skal føres eller at han har hatt en feilaktig forståelse av det underliggende grunnlaget for oppgavene, se HRD Rt. 1997/1117 (Schultz). Etter omstendighetene kan imidlertid denne typen feil bli ansett som et unnskyldelig forhold, se sktfvl § 14-3, annet ledd.

For at en regne- eller skrivefeil skal være åpenbar, må den være så iøynefallende at skattemyndighetene ikke kan unngå å oppdage den når de behandler meldingen med alminnelig nøyaktighet, se Ot.prp. nr. 29 (1978–1979) s. 123, det vil si hva en saksbehandler ville sett (ikke maskinelt utplukk). Feilen er ikke åpenbar hvis det som ser påfallende ut, kan ha en plausibel forklaring og derfor kan være riktig. Det er avgjørende at det lett kan konstateres at noe er feil. Det er ikke noe vilkår for å anvende unntaket at det også uten videre kan konstateres hva som er riktig, se HRD Rt. 2006/593 (Eksportfinans ASA) og HRD Rt. 2006/602 (Gezina AS). Om et tilfelle hvor feilen ikke ble ansett åpenbar, se Borgarting lagmannsretts dom av 4. november 1998 (AS Freia) i Utv. 1999/551. I denne dommen anså man det dessuten klart uaktsomt av revisjonsmedarbeideren ikke å kontrollere bruken av dataprogrammet i forbindelse med utarbeidelsen av selvangivelsen. Fremstår det for skattemyndighetene som klart sannsynlig at feilen er arrangert, får unntaket ikke anvendelse. Dette gjelder for eksempel ved bevisste summeringsfeil.

Det er noe usikkert årsaken til feilføring av bilag [xx] i regnskapet som var grunnen til at mva-oppgaven vart feil. Klager viser til at i regnskapssystemet finnes en automatisk leser som leser informasjon fra bilag. Om feilen skyldes at det er lest inn feil fra bilaget, eller om dette skyldes en feilinntasting fra klagers side er han ikke sikker på.

I denne saken er det ikke bare lagt til noen nuller eller sifrene i et tall er byttet om, men beløpet på kr 5 970 har blitt til kr 5 970 060. Klager har ikke påberopt seg misforståelse hvordan oppgavene skal føres eller at han har hatt en feilaktig forståelse av det underliggende grunnlaget for oppgavene. Dette bekreftes også av at samme dag som varsel ble åpnet i Altinn 11.10.2020 ble det levert en korrigert mva-melding.

Selskapet er registrert som et ENK fra 4.termin 2019. I samordnet registermelding er det opplyst at planlagte anskaffelser første år er forventet beløp anslått til å være kr 50 000. Og det er budsjettert med omsetning på kr 80 000 første år. Det har imidlertid gått et år, og om anskaffelser og omsetning økes etter dette kan ha en plausibel forklaring og kan derfor kan være riktig. Klager skriver at å utgiftsføre kjøp av tre harddisker til hans lille firma med en kostnad på litt i underkant av 6 mill.kr., bør alle forstå ville være rene galskap. Dette er skattekontoret enig i, men skattekontoret får kun inn omsetningsoppgaver og kan ikke vite hva anskaffelsene besto i før vi igangsatte en kontroll.

Ved innlevering fikk klager kr 1 192 201 til gode. Dette er feil av en slik størrelse at klager uavhengig om årsaken skyltes hans egen feil eller feil i regnskapssystemet burde reagert og sett over hvor feilen kan bestå av. Klager har tidligere levert alle mva-meldinger i seks terminer, både betalingsoppgaver og tilgodeoppgaver, og bør ha en forståelse av hvordan leverte mva oppgaver skal se ut.

Skattekontoret mener derfor at det ikke foreligger en åpenbar regne- eller skrivefeil, jf. Sktfvl § 14-4, b).

Klager påberoper seg at tilleggsskatten er for høy, og mener tilleggsskatten må ta utgangspunkt i brutto inntekt for 4. termin 2020.

Hvilken sats som skal benyttes ved tilleggsskatt etter sktfvl § 14‑3 fremgår av sktfvl § 14-5 første ledd:

"Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8‑9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10‑48."

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger grunnlag for å anvende en redusert sats i saken, heller ikke en sats med utgangspunkt i brutto inntekt for 4. termin 2020, enn den som fremkommer i nevnte lovbestemmelse. Unntaket om "arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7" kommer ikke til anvendelse i denne saken.

Skattekontoret mener at 20 % av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd er riktig sats.

Skattekontoret foreslår derfor at vedtaket opprettholdes.»

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Innledende bemerkninger

Skattepliktige leverte 8. oktober 2020 mva-melding for 4. termin 2020 som viste fradragsberettiget inngående merverdiavgift med kr 1 194 701. Skattekontoret varslet om kontroll av mva-meldingen i brev 9. oktober 2020. Skattepliktige åpnet brevet 11. oktober 2020, og sendte inn en korrigert melding samme dag som viste kr 1 883 i fradragsberettiget inngående merverdiavgift. Skattekontoret fattet vedtak 3. november 2020 i samsvar med skattepliktiges korrigerte mva-melding, og reduserte fradragsført inngående merverdiavgift med kr 1 192 818. Skattepliktige ble også ilagt tilleggsskatt med 20 prosent av dette beløpet. Sekretariatet legger til grunn at klagen gjelder ilagt tilleggsskatt.

Spørsmålet er om det er grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14‑3 første ledd, eller om det i denne saken foreligger unnskyldelige forhold eller forhold som er unntatt fra tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven §§ 14‑3 annet ledd og 14‑4.

Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14‑3 første ledd:

«Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8‑8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.»

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015‑2016) punkt 20.5.3 s. 223. 

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 213. 

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

«Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil.»

Foruten at skattepliktige i mva-meldingen skal fylle ut de aktuelle poster på en riktig måte, skal det også gis «andre opplysninger som har betydning for fastsettingen av merverdiavgift», jf. skatteforvaltningsloven § 8‑3.

Sekretariatet presiserer i denne sammenheng at opplysningsplikten praktiseres strengt, jf. Rt‑2009‑813 (Tveit).

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.2.3 s. 37-38.

I vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger viser sekretariatet til Prop. 38 L (2015‑2016) pkt. 14.2.4 s. 92-93 hvor følgende fremgår:

«Etter departementets syn bør utgangspunktet være som beskrevet i Rt. 1992 side 1588 (Loffland). Det framgår der at «toårsfristen gjelder der skattyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse.»

Dette er forstått slik at den skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt når vedkommende har opptrådt aktsomt og lojalt ved avgivelse av opplysninger til skattemyndighetene.

Spørsmålet om den skattepliktige har gitt riktige og fullstendige opplysninger og opptrådt aktsomt og lojalt må fortsatt avgjøres konkret i det enkelte tilfelle, og de kriterier som kan utledes av rettspraksis skal fortsatt være retningsgivende ved tolkningen av bestemmelsen.»

Kriteriet ufullstendige opplysninger er nærmere drøftet i Rt-1997-1430 (Elf). Det fremgår av denne dommen at i de tilfeller den skattemessige disposisjonen er tvilsom eller det er tale om opplysninger som er av vesentlig betydning, så vil den skattepliktige ha en særlig plikt til å opplyse om forholdet.

Med tilstrekkelige opplysninger menes altså de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at skattepliktige burde ha gitt, eller at det er tale om opplysninger som er av vesentlig betydning slik at skattepliktige vil ha en plikt til å opplyse om forholdet, jf. Rt-1992-1588 (Loffland) og Elf-dommen. Det fremgår også av rettspraksis at skattepliktige må gi skattemyndighetene tilstrekkelig mulighet til selv å vurdere spørsmålet, jf. Rt-2006-333 (Tuva Eiendom).

I foreliggende tilfelle har den skattepliktige levert en uriktig mva-melding ved at det er levert en mva‑melding hvor det er oppgitt et for høyt beløp i merverdiavgift til gode. Dette synes heller ikke å være bestridt. Sekretariatet viser til skattepliktiges korrigerte mva-melding for terminen innlevert 11. oktober 2020. Denne er avstemt mot regnskapsdokumentasjon innhentet i forbindelse med kontrollen.

For øvrig bemerkes at det ikke er inngitt noen merknad i mva-meldingen for 4. termin 2020.

Det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige ga uriktige eller ufullstendige opplysninger ved innlevering av mva‑meldingen for 4. termin 2020, 8. oktober 2020.

Det er et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3 første ledd.

Det følger av skatteforvaltningshåndboken 7. utgave 2022, s. 584 at vilkåret «kan føre til skattemessige fordeler» innebærer at en unndragelse er fullbyrdet i det en uriktig melding er sendt inn til skattemyndighetene. Faren for at skattemyndighetene kan komme til å legge den uriktige meldingen til grunn for oppgjøret og at man dermed oppnår en skattemessig fordel er da til stede. Det er ikke et vilkår at den uriktige meldingen faktisk er lagt til grunn for oppgjøret og for eksempel at et tilgodebeløp er kommet til utbetaling.

I denne saken har skattepliktige innberettet for mye fradragsberettiget inngående merverdiavgift. Hvis mva‑meldingen ikke hadde blitt tatt ut i kontroll, kunne skattepliktige oppnådd en skattemessig fordel i form av utbetaling av merverdiavgift med et for høyt beløp.

Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlag for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3 s. 56 og 57.

Innlevert mva-melding for 4. termin 2020 viser kr 1 194 701 til gode. Tallene som fastsettingen bygger på, følger av innsendt mva-melding og er avstemt mot den korrigerte meldingen av 11. oktober 2020 og regnskapsdokumentasjon innhentet i forbindelse med kontrollen. Beløpet er ikke bestridt.

Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 20.4.2.2 s. 214, er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner skal anvendes i større grad enn tidligere. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold. Det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Skattepliktige anfører at feilen i denne saken skyldes en feilføring i regnskapet under bilagsnummer [xx]. Fakturabeløpet utgjør kr 5 970, men ble feilaktig registrert i regnskapet med kr 5 970 060 på konto 1920. En følgefeil av feilregistreringen oppstod da mva-oppgaven ble utkjørt og tallene ble overført til innsendt mva-oppgave.

I praksis er det lagt til grunn at det i alminnelighet stilles større krav til aktsomhet for næringsdrivende enn for andre skattepliktige, jf. skatteforvaltningshåndboken, 7. utgave 2022 s. 589. I utgangspunktet fritar det ikke fra tilleggsskatt at den skattepliktige har unnlatt å sette seg inn i regler som gjelder for virksomheten og som han burde kjenne til ut fra erfaring, innsikt og forholdene ellers, se blant annet uttalelse fra Sivilombudsmannen i UTV‑1994‑1571.

Det kan ikke stilles samme krav til alle næringsdrivende. Kravene må til en viss grad avhenge av i hvilken utstrekning vedkommende har hatt befatning med økonomisk virksomhet og de forutsetninger han har for å oppfylle de forpliktelser som virksomheten fører med seg, se uttalelse fra Sivilombudsmannen i UTV‑1994‑1555 og Rt‑1997‑1117.

Av opplysningene i saken fremgår det at skattepliktige har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra [dd]. august 2019 med formål «[...]». Av opplysningene i saken er det videre på det rene at skattepliktige på tidspunktet for innleveringen av mva-meldingen var [xx] år, og at han innvandret til Norge tre år tidligere. Sekretariatet bemerker at det for utenlandske personer som ikke tidligere har vært skattepliktige i Norge normalt kan legges til grunn at det foreligger unnskyldende uerfarenhet det første året dersom den skattepliktige ikke har oppfattet at han som skattepliktig i Norge skal kontrollere og korrigere opplysningene i skattemeldingen, se skatteforvaltningshåndboken 2022, 7. utgave s. 589.

På tidspunktet for innlevering av mva-meldingen hadde skattepliktige i denne saken drevet virksomhet i 14 måneder. Til tross for dette er vi av den oppfatning at feilen i dette tilfellet ikke kan anses unnskyldelig. Vi viser til at skattepliktige har drevet virksomhet i over ett år, og har levert seks mva-meldinger tidligere. De tidligere terminene viser at beløpene til gode/å betale var av vesentlig mindre størrelse. At firmaet kun har vært drevet på deltid, får heller ikke betydning for denne vurderingen. Feilen kunne enkelt ha blitt oppdaget ved en kontrollsjekk, og etter vår oppfatning skyldes feilen manglende kvalitetssikring av mva‑meldingen før innsending.

Plikten til å levere riktige mva-oppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Vurderingstemaet i saker hvor det har forekommet noen feil i regnskapet av en viss størrelse, og at det derfor må være en tabbekvote eller et visst slingringsmonn for slike feil oppstått under bokføringen, er imidlertid ikke bare hvorvidt slike feil isolert sett er en forglemmelse, men også hva skattepliktige har gjort for å fange opp slike feil før levering av oppgaven.

Den skattepliktige har subsidiært anført at feilregistreringen bør anses som unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3 annet ledd. Det vises til at det er første gang skattepliktige har gjort en feil i regnskapet og at feilregistreringen er gjort med et så stort beløp at det bør være åpenbart at dette er en ren tastefeil.

I skatteforvaltningshåndboken, 7. utgave 2022, s. 588 er det lagt til grunn at regnskapsfeil av teknisk art som ikke omfattes av skatteforvaltningsloven § 14‑4 bokstav b, men som likevel kan inntreffe uten at skattepliktige eller dennes medhjelper kan lastes for det, etter omstendighetene kan bli ansett som et unnskyldelig forhold.

Sekretariatet kan ikke se at feilføringen av bilaget er å anse som et unnskyldelig forhold i denne sammenheng. Sekretariatet vil bemerke at det stilles strenge krav til avgiftssubjektene om å sørge for at opplysningene i mva-meldingen er korrekte før innleveringen. Å foreta en korrekt innberetning av merverdiavgift er i kjerneområdet av de plikter som påhviler den næringsdrivende. Avgiftssubjektene kan i et system basert på selvdeklarering ikke basere seg på at eventuelle feil vil bli oppdaget i etterkant av innlevering. I lys av aktsomhetskravet ved vurderingen av subjektive unnskyldningsgrunner er sekretariatet av den oppfatning at den skattepliktige kan lastes for feilen ved at det ikke er foretatt grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved utarbeidelse av pliktige opplysninger til skattemyndighetene. Skattepliktige hadde forutsetninger for å avdekke feilen ved en kontrollsjekk av regnskapstallene og mva-meldingen før innsending. Forholdet kan derfor ikke anses unnskyldelig.

Den skattepliktige har i merknadene til sekretariatets utkast til innstilling vist til at det kun er gjort en feil i hele den perioden han har drevet firmaet og frem til dags dato, og at dette burde tale for at feilen anses som et unnskyldelig forhold. I Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 20.4.2.2 s. 215 uttales det at «[...] skattemyndighetene [bør] ta hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig». Uttalelsen kan ikke tas til inntekt for at det er en selvstendig unnskyldningsgrunn, men et moment som bør tas hensyn til i en konkret vurdering. Unntaket for «enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig» forutsetter slik sekretariatet ser det at det finnes en unnskyldningsgrunn som det kan legges vekt på. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger noen slike forhold i denne saken. Det vises til vurderingene ovenfor.

Sekretariatet mener det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkår for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Unntak fra tilleggsskatt

Det vurderes heretter om unntak fra tilleggsskatt kommer til anvendelse i saken, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑4.

Unntak fra tilleggsskatt – Åpenbar regne- eller skrivefeil

Den skattepliktige har gjort gjeldende at det foreligger en åpenbar regne- eller skrivefeil. Det anføres at skattepliktige på tidspunktet for innsending av mva-meldingen ikke var klar over at regnskapet var feil, og at mva-oppgaven også ble feil. Skattepliktige er av den oppfatning at en registreringsfeil i regnskapet bør omfattes av unntaket i skatteforvaltningsloven § 14‑4 bokstav b. Videre anføres at alle bør forstå at å utgiftsføre tre harddisker til firmaet med en kostnad på litt i underkant av 6 millioner, vil være rene galskap.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b at tilleggsskatt ikke skal fastsettes

            «når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil»

Unntaket er en videreføring fra ligningsloven § 10-3 annet ledd bokstav b. Sekretariatet anser derfor praksis og forarbeider som knytter seg til ligningsloven som relevante rettskilder for vurderingen etter skatteforvaltningsloven § 14‑4 bokstav b. Unntaksbestemmelsen kommer ikke til anvendelse dersom det må antas å foreligge forsøk på å unndra skatt, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) s. 45. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger forsøk på skatteunndragelse i denne saken. Det er to vilkår som må være oppfylt for at unntaket skal komme til anvendelse. For det første må det foreligge en «regne- eller skrivefeil», og for det andre må denne feilen være «åpenbar».

Foreligger det en «regne- eller skrivefeil»

En «regne- eller skrivefeil» foreligger hvor det er skrevet noe annet enn det som var ment og skrives, for eksempel at sifrene i et tall er byttet om, se blant annet Skatteforvaltningshåndboken 2022, 7. utgave s. 599. En slik feil vil også kunne foreligge hvor det for eksempel på grunn av en automatisk link i et årsoppgjørsprogram utilsiktet har kommet inn et beløp i en post som ikke skulle vært ført der, jf. Høyesteretts dom av 18. mai 2006 i Rt-2006-593 (Eksportfinans ASA, dissens 4-1). Høyesteretts flertall kom til at den aktuelle feilen, som oppstod ved bruk av et dataprogram for utfylling av ligningsoppgaven, måtte karakteriseres som en regne- eller skrivefeil. Så lenge det var åpenbart at det forelå en feil, var det ikke nødvendig at det umiddelbart fremstod som klart hva feilen bestod i.

Det samme gjelder hvis et beløp som skulle vært overført automatisk fra en post i skattemeldingen til en annen, ikke er blitt det. I Høyesteretts dom av 18. mai 2006 i Rt-2006-602 (Gezina, dissens 4-1) overførte regnskapsførers dataprogram mange av postene i selvangivelsesdokumentene automatisk, men ikke den aktuelle posten. Denne posten ble heller ikke overført manuelt. Høyesteretts flertall, som bygget på de rettslige utgangspunktene i Rt‑2006‑593 (Eksportfinans AS), kom til at det forelå en regne- eller skrivefeil, og at feilen var åpenbar. Unntaksbestemmelsen kommer derimot ikke til anvendelse dersom den skattepliktige har glemt å føre opp enkelte poster i skattemeldingen, jf. Gezina‑dommen avsnitt 27.

Unntaksbestemmelsen om åpenbare regne- og skrivefeil var opprinnelig ment å omfatte tilfeller der det forelå regne- eller skrivefeil ved manuell utfylling av skattemeldingen. I senere tid er det vanligere å benytte dataprogram i forbindelse med egenutfylling, og manuelle feilføringer forekommer derfor sjeldnere. Finansdepartementet har uttalt at grensen for hvilke feil som omfattes av unntaksbestemmelsen må avklares gjennom rettspraksis, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) s. 45.

Feilen i denne saken skyldtes at bilag [xx], pålydende kr 5 970 feilaktig ble registrert i skattepliktiges regnskap med kr 5 970 060. Skattepliktige er usikker på om feilen skyldes at den automatiske leseren i regnskapssystemet som leser inn informasjon fra bilaget har lest inn feil, eller om feilen skyldes en feilinntasting fra hans side. Tallene i regnskapet ble automatisk overført til mva‑meldingen, og dette ga skattepliktige over kr 1 million for mye i merverdiavgift til gode.

Spørsmålet er om feilføringen i regnskapet, og den påfølgende overføringen til mva-meldingen er en «regne- eller skrivefeil» i henhold til skatteforvaltningsloven § 14‑4 bokstav b.

Ordlyden av regnefeil knytter seg først og fremst til talloperasjoner eller beregningsoperasjoner. Kjernen av begrepet skrivefeil er hovedsakelig språklige og ortografiske feil i en skriveprosess, typisk feil stavemåte eller feil tegnsetting, eksempelvis at siffer i et tall blir byttet om.

I de nevnte avgjørelsene fra Høyesterett, Eksportfinans- og Gezina-dommen, fikk ikke skattemeldingen ønsket innhold som følge av en utilsiktet feil begått under utfylling ved hjelp av et dataprogram. I Eksportfinans‑dommen ble en automatisk lenke i dataprogrammet oversett av revisor, og det ble dermed krevd et urettmessig fradrag i skattemeldingen. Flertallet la vekt på at feilen «skiller seg klart fra en slik forståelsesfeil som Høyesterett i Rt-1997-1117 kom til at ikke kunne anses som en skrive- eller regnefeil» (avsnitt 30). Videre presiserte førstvoterende:

«Jeg ser det slik at vi i alle fall i saken her står overfor noe som etter dagens forhold må anses som skrive- eller regnefeil i relasjon til ligningsloven § 10‑3 a, og at dette tolkningsresultatet ikke innebærer en utvidende fortolkning av bestemmelsen.»

I Gezina-dommen var saksforholdet noe annerledes enn i Eksportfinans-dommen, se avsnitt 27:

«Den faktiske situasjonen er annleis i vår sak. Det vart ikkje overført noko tal som utfyllaren ikkje ønskte å skrive. Tvert om hadde utfyllaren eit ønskje om å skrive eit tal, men dette var ikkje skrive. Hadde det vore ei rein utegløyming, til dømes av ein av fleire inntektspostar for ein skattytar med fleire arbeidsgivarar, ville det klart ikkje falle inn under unntaket for rekne- eller skrivefeil.»

Flertallet la likevel vekt på at feilen lignet feilen i Eksportfinans-dommen, se avsnitt 28:

«I saka før i dag er det slått fast at det er ein rekne- eller skrivefeil når eit tal er ført over frå ein post i næringsoppgåva til ein annan post, når dette følgde av programmet men ikkje var meininga til utfyllaren. For min del kan eg ikkje sjå det annleis enn at det også må vere ein rekne- eller skrivefeil når det ikkje har skjedd ei automatisk overføring frå ein post til ein annan, slik utfyllaren har tenkt seg.»

Førstvoterende fremsatte dessuten følgende betraktning i avsnitt 28:

«Det kan her også vere grunn til å minne om at lovteksten omfattar både rekne- og skrivefeil, og at slike taloverføringar gjennom dataprogram må gå inn under dette. Det vil vere litt rart å skilje ettersom feilen fører til eitt tal for lite og ikkje eitt tal for mykje alternativt eitt for høgt tal. Etter mitt syn er det å la ein feil av den art som i saka no gå inn under lovteksten, ikkje i noko fall anna enn ein tilpassing av reglane til nye faktiske omstende som følgje av bruk av dataprogram.»

Etter sekretariatets syn følger det av Eksportfinans- og Gezina-dommen at feil som oppstår som følge av uriktig eller manglende forståelse av hvordan et dataprogram fungerer, kan anses som en regne- eller skrivefeil. På den annen side synes det utvilsomt at rene forglemmelser ikke omfattes av unntaksbestemmelsen.

Bestemmelsens anvendelsesområde ble også belyst i Borgarting lagmannsretts dom av 13. august 2020 (SATS, LB-2019-121248). I dommen er det vist til tingrettens beskrivelse av feilen:

«Feilen er altså at Deloitte skulle ført tallet 549 447 835 med negativt fortegn i en post på side 2, og med positivt fortegn i en annen post på side 4. Så førte man bare det negative tallet på side 2, og ikke det positive tallet på side 4.»

I saken vurderte lagmannsretten om feilen skyldes uriktig oppfatning av dataprogrammet eller en forglemmelse:

«Selv om det er teoretisk mulig at saksbehandleren hos Deloitte misforstod dataprogrammet, finner ikke lagmannsretten noe konkret støtte i bevisførselen for at det var slik. Lagmannsretten finner det klart mest sannsynlig at utfylleren hos Deloitte var klar over at det ikke kunne legges til grunn at det var en automatisk kobling mellom postene. Feilen skyldes at saksbehandleren hos Deloitte har glemt å legge inn en manuell kobling eller eventuelt manuelt å føre beløpet inn i post 0632. Lagmannsretten legger dermed til grunn at det dreier seg om en forglemmelse.»

Etter en gjennomgang av sentrale rettskilder, herunder Eksportfinans- og Gezina-dommene, ble det uttalt:

«Når det gjelder saksforholdet i Gezina, var det i likhet med i vår sak slik at det manglet et tall i selvangivelsen. Utfylleren hadde "eit ønskje om å skrive eit tal, med dette vart ikkje skrive" (Gezina avsnitt 27). Lagmannsretten er imidlertid enig med tingretten i at det er en avgjørende forskjell fra vår sak at utfylleren i Gezina trodde at tallene i selvangivelsens næringsoppgave ville bli riktige ut fra dataene han fylte inn i dataprogrammet. [...]

Lagmannsretten har ovenfor funnet det bevist at feilen i vår sak ikke skyldes mangelfull forståelse av dataprogrammet, men at utfylleren har uteglemt å legge inn koblingen manuelt. Etter lagmannsrettens syn følger det ikke av verken Eksportfinans eller Gezina at en slik forglemmelse er omfattet av unntaket. Tvert imot bemerker førstvoterende i Gezina at rene forglemmelser klart ikke faller inn under unntaket, og at saksforholdet i Gezina ligner mer på situasjonen i Eksportfinans enn på de klassiske forglemmelsestilfellene (avsnitt 27 og 28).

Lagmannsretten mener at Gezina-dommen må forstås slik at feilen i den saken ligger i ytterkant av hva som kan anses som en regne- eller skrivefeil. En tolkning der vilkåret også omfatter tilfeller hvor utfylleren har glemt å legge inn manuell kobling eller en post, vil innebære en utvidelse av unntaket. En slik utvidelse kan, slik lagmannsretten ser det, vanskelig forankres i lovens ordlyd. Det foreligger heller ikke tilstrekkelig støtte i andre rettskilder.»

I denne saken er det opplyst om at feilen skyldes en feilføring i regnskapet som systemet førte direkte i mva-meldingen. I skattepliktiges tilsvar av 28. oktober 2020 gis det uttrykk for at det er usikkert om feilen skyldes at den automatiske leseren i regnskapssystemet har lest inn feil fra bilaget, eller om det har skjedd en feilinntasting fra skattepliktiges side. Selv om skattepliktige er usikker på hva som er årsaken til feilen, er sekretariatet av den oppfatning at feilen i dette tilfellet ikke kan likestilles med en forståelsesfeil, som Høyesterett i Rt-1997-1117 kom til at ikke kunne anses som «regne- eller skrivefeil». Det er ingen holdepunkter for at skattepliktige har hatt feil forståelse av hvordan mva-meldingen skal føres eller at vedkommende har hatt en feilaktig forståelse av meldingens underliggende grunnlag.

Foreliggende sak skiller seg fra SATS-saken, der det ble lagt avgjørende vekt på at feilen oppstod grunnet revisors forglemmelse. Derimot har saken likhetstrekk med Eksportfinans- og Gezina-dommen, der unntaksbestemmelsen kom til anvendelse som følge av at utfyller hadde en uriktig oppfatning av programmenes funksjon. Som nevnt gjaldt disse avgjørelsene automatiske lenker i dataprogrammene, og forståelsen av disse. Sekretariatet kan ikke se at det er grunnlag for å skille mellom tilfeller der feilen oppstår som følge av nevnte automatiske lenker i programmet, og tilfeller der det blir en feil som følge av en uriktig oppføring av informasjon fra bilag. Begge situasjoner gjelder feil som oppstår grunnet funksjoner av mer teknisk art i et dataprogram. I lys av de to nevnte dommene fra Høyesterett fremstår derfor feilen i denne saken som en «regne- eller skrivefeil», jf. skatteforvaltningsloven § 14‑4 bokstav b.

Sekretariatet finner støtte for en slik forståelse av unntaket i Skatteklagenemndas vedtak 17. mars 2021, SKNS1-2021-31, som gjaldt tilleggsskatt ved urettmessig oppført fradrag i skattemessige avskrivninger/midlertidige forskjeller. Spørsmålet var om en manglende tilleggsklassifisering ved overføring mellom to regnskapsprogram var en åpenbar regne- eller skrivefeil. Det ble lagt til grunn at unntaksbestemmelsen i sin helhet må vurderes på bakgrunn av digitaliseringen, ettersom det ikke lenger er like vanlig å foreta en direkte og manuell utfylling av ligningspapirene. Det ble blant annet uttalt:

«Etter sekretariatets syn må unntaksbestemmelsen for åpenbare regne- eller skrivefeil komme til anvendelse også der feilen oppstår i forbindelse med utfylling i dataprogram som i første omgang knytter seg til regnskapsførsel, men som i tillegg danner grunnlaget for utfylling av ligningsoppgavene. Sekretariatet finner ikke grunnlag for å skille mellom tilfeller der utfylling skjer ved slike dataprogram, og tilfeller der skattemeldingen utfylles manuelt.

Det vises også til Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.4.3, side 45, der Finansdepartementet vurderte om bestemmelsens ordlyd burde endres for å tilpasses nye faktiske omstendigheter som følge av bruk av dataprogrammer:

"På bakgrunn av ovennevnte dommer [Eksportfinans og Gezina] kan det reises spørsmål om lovens uttrykk regne- og skrivefeil bør endres, slik at det klarere fremgår at også slike situasjoner vil kunne omfattes av unntaket. Departementet har ikke funnet et mer dekkende begrep, og viser dessuten til at det vil være vanskelig å angi presist hvilke situasjoner som etter omstendighetene vil kunne omfattes. Etter departementet syn må denne grensen derfor avklares gjennom rettspraksis."

Sekretariatet kan heller ikke se at det må skilles mellom tilfeller der feil skjer ved selve utfyllingen i dataprogrammet, og feil som oppstår i forbindelse med overføring mellom ulike program. I begge tilfeller vil feilen kunne resultere i at ligningsoppgavene og grunnlaget for skatteberegningen blir uriktig.»

Sekretariatet kom etter dette til at feilen, som oppstod ved overføringen mellom to regnskapsprogram, var omfattet av skatteforvaltningsloven § 14‑4 bokstav b. Skatteklagenemnda i stor avdeling sluttet seg til sekretariatets innstilling, og konkluderte med at det forelå en åpenbar regne- eller skrivefeil.

Sekretariatet er etter dette av den oppfatning at det foreligger en «regne- eller skrivefeil» i denne saken.

«Åpenbar» regne- eller skrivefeil

Spørsmålet er heretter om regne- eller skrivefeilen i saken er «åpenbar».

For at en regne- eller skrivefeil skal være åpenbar, må den være så iøynefallende at skattemyndighetene ikke kan unngå å oppdage den når meldingen behandles med alminnelig nøyaktighet, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978‑1979) s. 123 og Skatteforvaltningshåndboken 2022, 7. utgave s. 600. Det er ikke et vilkår at det er åpenbart hva som er korrekt. Unntaket for «åpenbare» regne- eller skrivefeil er begrunnet med at unndragelsesfaren da er liten, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) s. 45.

Førstvoterende i Eksportfinans-dommen uttaler følgende om når en feil er «åpenbar» (avsnitt 32):

«Utgangspunktet er klart nok: Det må med grunnlag i skattyters oppgaver lett kunne konstateres at det foreligger en feil. For en som kontrollerer oppgavene, må det ved normal grundighet i gjennomgangen 'springe i øynene' at her er det noe galt. Det er en objektiv vurdering som må foretas, slik at det ikke er avgjørende om en ligningsfunksjonær faktisk oppdager at det er en feil eller ikke. Kan det som ser påfallende ut, ha en plausibel forklaring og derfor være riktig, er man utenfor bestemmelsens anvendelsesområde.»

Det er ikke et tilleggsvilkår at det umiddelbart er klart hva feilen består i, jf. Eksportfinans-dommen avsnitt 40:

«[...] det [kan] ikke legges inn det tilleggsvilkår at det alene med grunnlag i skattyters oppgaver raskt skal kunne konstateres ikke bare at det foreligger en feil, men at det er åpenbart hva feilen består i, og dermed hvilken korrigering som skal gjøres – et tilleggsvilkår som ikke har klar forankring i ordlyden.»

I denne saken er det som nevnt skrevet inn tre ekstra siffer i beløpet for inngående merverdiavgift i regnskapssystemet, noe som medførte at det ble fradragsført kr 1 194 701, i stedet for kr 1 883 i mva‑meldingen. Det avgjørende er slik sekretariatet ser det om det med grunnlag i den innleverte mva‑meldingen lett kan konstateres at det foreligger en feil. Spørsmålet er om beløpet på kr 1 194 701 i inngående merverdiavgift er så høyt at dette er noe som i seg selv tilsier at det burde «springe i øynene» til saksbehandler hos Skatteetaten. 

Tilgodebeløpet på kr 1 192 201 er stort. Beløpet er imidlertid ikke så uvanlig at dette i seg selv tilsier at en feil «springer i øynene» til saksbehandler. Etter sekretariatets vurdering kan skrivefeilen i foreliggende tilfelle ikke sies å være «åpenbar». At beløpet var høyt kunne etter sekretariatets syn ha en plausibel forklaring og det kunne heller ikke lett konstateres at det var noe som var feil i mva-meldingen. Sekretariatet er derfor av den oppfatning at dette er forhold som ikke kan avdekkes ved en normal gjennomgang fra saksbehandlers side. Det er først etter en nærmere kontroll av mva‑meldingen sammenholdt med regnskapet og bilag at feilen lar seg avdekke.

Den skattepliktige har i merknadene til sekretariatets utkast til innstilling anført at feilen virker å være så åpenbar at den ved første «øyekast» ble oppdaget.

Sekretariatet bemerker at vurderingen av om feilen er «åpenbar» er objektiv, slik at det ikke er avgjørende om saksbehandler faktisk oppdager at det er en feil eller ikke. Etter sekretariatets oppfatning er det ikke et grunnlag for å oppstille et krav om at en normal gjennomgang av innleverte oppgaver medfører et generelt krav om å sammenholde opplysninger på tvers av flere skjema og vedlegg. Dersom en slik inngående kontroll skulle vært lagt til grunn som en normal grundig gjennomgang, vil dette måtte gjøres for alle skattepliktige. Dette vil innebære en stor bruk av ressurser.

Sekretariatet bemerker at det avgjørende er hva en saksbehandler ville sett, og ikke hvorvidt oppgaven blir plukket ut gjennom en datakontroll, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978-1979) s. 123, se skatteforvaltningshåndboken, 7. utgave 2022 s. 600. Det kan ikke være slik at en kan reparere manglende internkontroll med skattemyndighetenes kontrollvirksomhet. Desto mer omfattende kontroll som legges til grunn som en normal gjennomgang, desto flere feil vil måtte anses som åpenbare. Motsatt vil det ved mindre omfattende krav til kontrollintensiteten av hver enkelt skattemelding være færre feil som må anses å springe skattemyndighetene i øynene.

I denne saken er det først ved kontroll av opplysninger i mva-meldingen, sammenholdt med regnskapet (og vedlegg) at det kan konstateres at det foreligger en feil. Dette er ikke en feil som springer i øynene.

Unntaket for «åpenbare regne- eller skrivefeil» kommer derfor etter sekretariatets syn ikke til anvendelse i foreliggende sak.

Frivillig retting

Skattepliktige sendte inn korrigert mva-melding for 4. termin 2020 11. oktober 2020, og er av den oppfatning at denne bør legges til grunn ved vurderingen av tilleggsskatten. Skattepliktige har i merknadene til sekretariatets utkast til innstilling vist til at han innså feilen, og at han derfor leverte en korrigert skattemelding hvor det fremgikk at han skulle betale kr 618. Spørsmålet er om den korrigerte mva-meldingen kan anses som frivillig retting av mva-meldingen for 4. termin 2020.

Av skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d følger det at tilleggsskatt ikke fastsettes

«når den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt eller lagt til grunn tidligere, slik at det kan fastsettes riktig skatt. Dette gjelder ikke hvis rettingen kan anses framkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk, eller ved opplysninger som skattemyndighetene har fått fra andre. Tidligere ilagt tilleggsskatt faller ikke bort.»

Bestemmelsen angir at det ikke skal ilegges tilleggsskatt ved såkalt «frivillig retting», og er begrunnet i samfunnets interesse i korrekt skattefastsetting, jf. Prop. 38 L pkt. 20.4.2.3 s. 215 og Ot.prp. nr. 82 (2008‑2009) s. 46‑47.

Unntaket omfatter både de tilfellene hvor den skattepliktige retter eller utfyller opplysninger han tidligere har gitt, og de tilfellene hvor den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som skattemyndighetene har lagt til grunn ved skjønnsfastsetting. Det er uten betydning om rettingen eller utfyllingen skjer under ordinær skattefastsetting eller på et senere tidspunkt.

Det er den skattepliktiges frivillighet som er grunnlaget for unntaket fra tilleggsskatt. Det er derfor et vilkår at rettingen eller utfyllingen ikke er fremkalt av undersøkelser som skattemyndighetene har satt i verk, eller ved opplysninger som skattemyndighetene har fått fra andre. Hvis den skattepliktige har grunn til å tro at det kan bli satt i verk kontrolltiltak, vil det ikke være frivillig retting når den skattepliktige forsøker å komme dette «i forkjøpet» ved å kontakte skattemyndighetene. Aktører i en bransje hvor det er allment kjent at skattemyndighetene skal iverksette kontroller, vil for eksempel ikke unngå tilleggsskatt ved å melde fra om tidligere opplysningssvikt.

Hva som ligger i vilkåret «frivillig» ble vurdert av Høyesterett i UTV‑2018‑1134. Saken gjaldt en advokat som hadde begått skatteunndragelser ved hjelp av falske fakturaer. Hans kontorfeller gjorde det klart for ham at skattemyndighetene ville bli informert om forholdet om han ikke informerte skattemyndighetene selv. Det fremsto da som sikkert at skattemyndighetene uansett ville bli varslet, slik at rettingen ikke var frivillig. Det følger av dommens avsnitt 47 at:

«Etter andre punktum gis det ikke fritak for tilleggsskatt hvis rettingen er fremkalt blant annet ved kontrolltiltak som vil bli satt i verk. Det er naturlig å forstå uttrykket "fremkalt" slik at det oppstilles et krav om årsakssammenheng. Hvis rettingen skjer fordi kontrolltiltak vil bli satt i verk, er den ikke frivillig.»

Bestemmelsen om frivillig retting er nærmere behandlet i Skattedirektoratets melding 6/11 av 19. mai 2011. Under meldingen gis det uttrykk for at rettingen «må legge til rette for en effektiv endringsbehandling, slik at ligningsmyndighetenes kontrollressurser ikke belastes unødvendig.» I tillegg fremgår det av punkt 6 at «ligningsmyndighetenes ressursbruk som følge av rettingen skal være begrenset.»

Med henblikk på dette kan det utledes at skattepliktiges frivillighet er en forutsetning for at unntaket i skatteforvaltningsloven § 14‑4 bokstav d skal komme til anvendelse. Skal kontrolltiltak hindre bruk av bestemmelsen må det foreligge årsakssammenheng mellom kontrolltiltaket og iverksettelse av rettingen. I tillegg skal det, ved vurderingen av om en retting er frivillig, legges vekt på skattemyndighetenes ressursbruk.

Sekretariatet mener at den skattepliktige ikke har gitt opplysninger uoppfordret for 4. termin 2020, og at den korrigerte meldingen er initiert av skattekontorets kontrolltiltak. Det vises til at korrigert mva-melding er innsendt etter at skattekontoret varslet om kontroll i brev av 9. oktober 2020. Den korrigerte mva-meldingen for 4. termin 2020 ble levert 11. oktober 2020, klokken 17:09. Sekretariatet bemerker at varselet ble åpnet i Altinn 11. oktober 2020 klokken 16:56.

Det er i dette tilfellet et kort tidsintervall mellom levering av mva-melding for 4. termin 2020 til varsel blir sendt. Tidsperspektivet mellom innsending og kontroll er ikke avgjørende for om det anses som egenretting eller ikke. Er varsel om kontroll sendt, vil det ikke lenger være snakk om egenretting.

Sekretariatet mener at rettingen må anses foranlediget av skattekontorets kontrollhandlinger, og at ileggelse av tilleggsskatt derfor ikke bortfaller etter skatteforvaltningsloven § 14‑4 første ledd bokstav d. Tilstrekkelige opplysninger har først fremkommet etter at skattekontoret varslet om kontroll og etterspurte dokumentasjon.

Sekretariatet viser også til Skatteklagenemndas vedtak av 26. januar 2022 (SKNS1-2022-3), som gjaldt en skattepliktig som hadde levert en uriktig mva-melding hvor det var fradragsført for mye inngående merverdiavgift. Klagen ble ikke tatt til følge.

Sekretariatet anser det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige ikke har foretatt frivillig retting, og vilkårene i skatteforvaltningsloven § 14‑4 bokstav d er følgelig ikke oppfylt.

Satsen for tilleggsskatt

Skattepliktige anfører i klagen at fastsatt tilleggsskatt ikke står i forhold til hva han kan makte å betale, og at tilleggsskatten bør ta utgangspunkt i brutto inntekt for 4. termin 2020.

Skattekontoret har beregnet tilleggsskatt med 20 prosent, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑5 første ledd. I skatteforvaltningshåndboken 2022, 7. utgave s. 611 uttales det at «[a]lminnelig sats for tilleggsskatt er 20%. Satsen er fast og det skal dermed ikke foretas skjønnsmessige vurderinger knyttet til valg av sats, i motsetning til hva som tidligere har vært praksis på merverdiavgiftsområdet.» Dette innebærer at det ikke lenger åpnes for å fastsette tilleggsskattens sats ved skjønn, slik praksis var etter tidligere merverdiavgiftslov § 21‑3 om tilleggsavgift.

I Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 20.4.2.5 på s. 217 uttales det følgende om tilleggsskatt og forholdsmessighet:

«På merverdiavgiftsområdet er det i dag praksis for at skattekontoret kan ilegge tilleggsavgift med et bestemt beløp når uaktsomheten anses som forholdsvis liten, men det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet. Departementet finner ikke grunn til å videreføre denne særregelen, men viser til at forholdsmessigheten mellom overtredelse og nivået på tilleggsskatten ligger i at tilleggsskatten beregnes av den skattemessige fordelen som er eller kunne vært oppnådd. Departementet legger også til grunn at mer utstrakt bruk av unnskyldningsgrunner vil føre til at det i enkelte av de tilfellene hvor det i dag reageres med et bestemt beløp, ikke blir ilagt tilleggsskatt.»

Sekretariatet mener på denne bakgrunn at det er riktig å benytte den lovfestede satsen i skatteforvaltningsloven § 14‑5 første ledd på 20 prosent av den skattemessige fordelens størrelse, og at det ikke er rom for å fastsette tilleggsskatten på bakgrunn av skattepliktiges brutto inntekt.

EMK – konvensjonsbrudd som følge av inaktivitet

Sekretariatet mottok saken sammen med skattekontorets uttalelse 22. februar 2021. Behandlingen av saken ble påbegynt 17. oktober 2022. Saken har dermed hatt en inaktiv periode (liggetid) i sekretariatet på 1 år og 8 måneder (20 måneder).

I henhold til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) er ileggelse av tilleggsskatt å anse som straff. I henhold til konvensjonens art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3, har skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt krav på at endelig avgjørelse av spørsmålet skjer innen rimelig tid.

EMK art. 6 nr. 1 lyder:

«For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov.»

Etter art. 6 er det konvensjonsbrudd hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang, og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden (liggetid).

Basert på foreliggende rettspraksis, mener sekretariatet at liggetiden i dette tilfellet er så lang at spørsmålet om tilleggsskatt ikke kan anses avgjort innen rimelig tid. Det foreligger dermed brudd på EMK art. 6 nr. 1, jf. dom publisert i UTV-2016-1280 hvor liggetiden var 20 måneder.

Virkningen av konvensjonsbrudd, er at den skattepliktige har krav på et effektivt rettsmiddel, jf. EMK art. 13, som lyder:

«Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvingsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap.»

Den nærmere virkningen av konvensjonsbruddet er ikke regulert i konvensjonen. Dette må avgjøres i henhold til norsk internrett. Etter internretten skal skattepliktige tilkjennes en rimelig kompensasjon for konvensjonsbruddet. Både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten kan være et effektivt rettsmiddel, jf. Rt‑2000‑996. Kompensasjonen skal være forholdsmessig, og sentralt er blant annet lengden på forsinkelsen i den konkrete sak, jf. blant annet HR‑2016‑225‑S, UTV‑2016‑1280 og UTV‑2021‑1048.

Under henvisning til ovennevnte saker mener sekretariatet at en reduksjon av satsen med 10 prosentpoeng vil være en rimelig kompensasjon i denne saken. Størrelsen på satsreduksjonen er i samsvar med nemndas praksis i slike saker.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Utover sekretariatets vurdering av skattepliktiges merknader som er kommentert løpende under sekretariatets vurdering ovenfor, vil vi til skattepliktiges anførsel om at saksfremstillingen fremstår ensidig, bemerke at vi har foretatt en objektiv, konkret vurdering av faktum sett opp mot rettskildene på området.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for ilagt tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 10 prosent.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 19.01.2023


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        May Karin Gytre, medlem

                        Arne Haavind, medlem

                        Jarle Aarseth, medlem

 

 

[...]

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Skatteklagenemnda har enstemmig kommet til annet resultat enn innstillingen fra Sekretariatet for Skatteklagenemnda.

Nemnda er uenig i sekretariatets konklusjon om at feilen i skattepliktiges merverdiavgiftsoppgave for 4. termin 2020 ikke var åpenbar og om at bestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 14‑4 bokstav b om unntak fra tilleggsskatt derfor ikke kommer til anvendelse i saken.

Et grunnvilkår for at en regne- eller skrivefeil skal være åpenbar i skatteforvaltningsloven § 14‑4 bokstav b’s forstand – og dermed frita for tilleggsskatt – er at den må være så iøynefallende at skattemyndighetene ikke kan unngå å oppdage den når meldingen behandles med alminnelig nøyaktighet, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978-79) side 123 og Skatteforvaltningshåndboken 2022, 7. utgave side 600. Dette grunnvilkåret er nærmere utdypet i Rt-2006-593 (Eksportfinans) side 45, avsnitt 32:

«Utgangspunktet er klart nok: Det må med grunnlag i skattyters oppgave lett kunne konstateres at det foreligger en feil. For en som kontrollerer oppgavene, må det ved normal grundighet i gjennomgangen ‘springe i øynene’ at her er det noe galt. Det er en objektiv vurdering som må foretas, slik at det ikke er avgjørende om en ligningsfunksjonær faktisk oppdager at det er feil eller ikke. Kan det som ser påfallende ut, ha en plausibel forklaring og derfor være riktig, er man utenfor bestemmelsens anvendelsesområde.»

I avsnitt 40 er det videre uttalt:

«(…) det (kan) ikke legges til grunn det tilleggsvilkår at det alene med grunnlag i skattyters oppgaver raskt skal kunne konstateres ikke bare at det foreligger en feil, men at det er åpenbart hva feilen består i, og dermed hvilken korrigering som skal gjøres – et tilleggsvilkår som ikke har klar forankring i ordlyden.»

I nærværende sak ble den aktuelle merverdiavgiftsoppgaven, som var oversiktlig, sendt inn 8. oktober 2020 (vedlegg 3) og skatteetaten sendte allerede dagen etter, altså 9. oktober, varselbrev til skattepliktige om kontroll av det aktuelle beløpet (vedlegg 4). Deretter ble det raskt avklart hva feilen besto i og hvordan den hadde oppstått, ved skattepliktiges innsending av korrigert oppgave den 11. oktober. I innstilingen er det lagt til grunn at det ikke foreligger forsøk på skatteunndragelse i saken.

Man står her – slik nemnda oppfatter faktum - overfor nettopp den situasjonen Høyesterett beskriver i Eksportfinansdommen, nemlig at det ved normal grundighet i gjennomgangen av merverdiavgiftsoppgaven må ha sprunget saksbehandleren i øynene at «her er det noe galt».

Nemnda mener etter dette at feilen i skattepliktiges merverdiavgiftsoppgave for 4. termin 2020 må anses som åpenbar i skatteforvaltningsloven § 14‑4 bokstav b’s forstand og at tilleggsskatt ikke skal ilegges.

Den omstendighet at skattepliktige kan lastes for feilen ved at han ikke hadde undergitt oppgaven god nok kontroll til korrigering av feilen før innsendingen, kan etter nemndas mening ikke medføre at feilen ikke er å anse som åpenbar. 

 

v e d t a k:

 

Klagen tas til følge.