Lovhenvisninger: skatteforvaltningsloven § 14-3

Saksforholdet

Skattepliktige har drevet næringsvirksomhet over flere år og er eneaksjonær og styreleder i A AS. Skattepliktige tok ut kr 8 326 744 i utbytte fra A AS i løpet av 2019.

I aksjonærregisteroppgaven (RF-1086) sendt til skattemyndighetene i januar 2020 fremgikk ikke den siste utbyttetransaksjonen skattepliktige gjennomførte 31. desember 2019 på kr 6 295 050. Riktig utbyttebeløp ble ført i korrigert aksjonærregisteroppgave sendt til skattemyndighetene 31. mars 2020. Skattepliktige mottok den forhåndsutfylte skattemeldingen 19. mars 2020, altså før korrigeringen ble sendt til skattemyndighetene.

27. april 2020 mottok skattepliktige korrigert aksjeoppgave (RF-1088) fra skattekontoret.

Skattepliktige leverte skattemeldingen 25. mai 2020 sammen med næringsoppgave. I skattemeldingen korrigerte skattepliktige postene 1.6.2 (personinntekt) og 2.7.6 (næringsinntekt), begge fra kr 0 til kr 232 400. Skattemeldingens post 3.1.5 ble ikke korrigert, og følgelig ble utbyttet angitt til kr 2 031 694 og ikke kr 8 326 744 som var reelt utbytte.

Den 3. august 2020 varslet skattekontoret om endring av fastsetting for inntektsåret 2019 samt ileggelse av tilleggsskatt. Varselet ble ikke besvart og skattekontoret fattet 31. august 2020 følgende vedtak:

"Post 3.1.5 i skattemeldingen økes med kr 6 295 050 fra kr 2 031 694 til kr 8 326 744.

Skattepliktige utbytte skattlegges med 31,68 prosent (effektiv skattesats).

Det ilegges 10 prosent tilleggsskatt av den skattemessige fordelen.

Tilleggsskatten utgjør kr 199 427."

Skattepliktiges klage sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens dokumenter ble mottatt i sekretariatet for Skatteklagenemnda 21. september 2020.

Utkast til innstilling ble sendt til skattepliktiges fullmektig på innsyn 14. april 2021. Det kom ikke merknader til utkastet.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Advokat B påklager vedtaket på vegne av skattepliktige.

Revisor sendte inn aksjonærregisteroppgaven. Senere ble en ny og forhøyet oppgave sendt inn den 31.03.2020.

Det var opplysningene i den første aksjonærregisteroppgaven som ble forhåndsutfylt i skattepliktiges skattemelding. Skattepliktige leverte skattemeldingen med leveringsfritak.

Han ble orientert av revisor i god tid før levering av skattemeldingen om endringene i aksjonærregisteroppgaven. Han antok at de korrigerte opplysningene automatisk ble tatt med på skattemeldingen. Han var heller ikke klar over at han måtte korrigere skattemeldingen selv.

Dette er ikke et forsøk på å unndra skatt, men en misforståelse. Det bes om at skattekontoret tar hensyn til at det er snakk om en enkeltstående feil hos en ellers aktsom og lojal skattepliktig.

Etter forarbeidene til skatteforvaltningsloven fremgår det at unnskyldningsgrunnen skal benyttes i større grad.

Det vises videre til brev fra Skattedirektoratet publisert i Utvalget 2013 side 138 og brev fra Skattedirektoratet publisert i Utvalget 2013 s. 141.

I tillegg vises det til Skatteforvaltningshåndboken side 511 og punktet "systemmessige misforståelser"

Det vises til klagen i sin helhet."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har i vedtaket vurdert saken slik:

"Skattemyndighetene kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig. Før fastsettingen tas opp til endring, skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det med utgangspunkt i blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som har gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 og annet ledd.

Fristen for å ta opp saker til endring er fem år etter utgangen av skattleggingsperioden og ti år dersom skattekontoret ilegger skjerpet tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 12-6.

Etter en helhetsvurdering av momentene i § 12-1 annet ledd finner skattekontoret grunn til å ta opp din fastsetting for 2019 til endring. Det er ved denne vurderingen lagt avgjørende vekt på at det her dreier seg om et relativt stort utbytte som ikke er ført i skattemeldingen.

Etter skatteloven § 10-11 er utbytte fra selskap skattepliktig inntekt.

På bakgrunn av nevnte forhold finner skattekontoret det overveiende sannsynlig at utbytte som fremgår av Aksjonærregisteret er korrekt. Skattepliktig utbytte myndighetsfastsettes dermed til kr 8 326 744. Beløpet føres i skattemeldingen post 3.1.5.

Tilleggsskatt

Tilleggsskatt ilegges skattepliktige som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktige opplysninger, og opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

Skattekontoret må påvise med klar sannsynlighetsovervekt at opplysningene skattepliktige har gitt er uriktige eller ufullstendige, og at de uriktige eller ufullstendige opplysningene kan føre til skattemessige fordeler. Skattekontoret må også påvise størrelsen på den skattemessige fordelen med klar sannsynlighetsovervekt. Se skatteforvaltningsloven § 14-3.

Skattekontoret finner at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at du har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Begrunnelsen for dette er at korrekt utbytte ikke er oppgitt i skattemeldingen eller på annen måte opplyst om til skattemyndighetene.

Vi finner videre at det er klar sannsynlighetsovervekt for at de uriktige eller ufullstendige opplysningene kunne ha ført til skattemessige fordeler, fordi uoppgitt aksjeutbytte har medført et redusert inntektsgrunnlag med kr 6 295 050 i 2019.

Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges forhold anses unnskyldelig jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Tilleggsskatt skal også i visse andre tilfeller unnlates, jf. skatteforvaltningsloven § 14-4.

Unnskyldelige forhold

Du har ikke anført unnskyldelige forhold, og skattekontoret finner heller ikke at det foreligger slike forhold i denne saken.

Unntak

Skattekontoret finner ikke at det foreligger unntak i denne saken.

På bakgrunn av nevnte forhold legger skattekontoret til grunn at tilleggsskatt skal anvendes.

Tilleggsskattens størrelse

Tilleggsskatten utgjør 20 % av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd andre punktum. Satsen er 10 % når korrekte opplysninger fremgår av aksjonæroppgave innsendt av selskapet, jf. andre punktum.

I dette tilfellet var det gitt korrekte opplysninger i de opprinnelig innsendte aksjonæroppgaven, og satsen for tilleggsskatt blir derfor 10 %."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 andre ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Det fremgår av skatteloven § 10-11 første ledd at utbytte fra "selskaper som omfattes av § 10-1, regnes som skattepliktig inntekt, jf. § 5-20 og § 5-30."

Utbytte er skattepliktig etter skatteloven § 5-20, jf. § 10-11, og ansees innvunnet og tidfestet i medhold av skatteloven § 14-2 etter realisasjonsprinsippet, dvs. på tidspunktet for generalforsamlingens vedtak.

I foreliggende sak tok skattepliktige ut kr 8 326 744 som utbytte i inntektsåret 2019 fra A AS. Utbyttet er skattepliktig i sin helhet.

Tilleggsskatt

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, Høyesterett i Rt. 2008 s. 1409 (Sørum) og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Den skattepliktige har dermed fullt ut ansvar for opplysningene i egen skattemelding.

Slik faktum fremstår er det manglende kontroll av skattemeldingen før innleveringen som er årsaken til opplysningssvikten og følgelig feilaktig fastsatt inntektsskatt. Vilkåret om uriktige eller ufullstendig opplysninger er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Skattepliktige har i skattemeldingen for inntektsåret 2019 oppgitt et utbytte fra A AS til kr 2 031 694. Dette var ifølge skattepliktige som følge av at beløpet var forhåndsutfylt i skattemeldingen. Beløpet fremgikk av en tidligere innsendt feilaktig aksjonærregisteroppgave og utstedt aksjeoppgave. I følge korrigert aksjonærregisteroppgave sendt til skattekontoret 31. mars 2020 hadde skattepliktige mottatt kr 8 326 744 i utbytte. Dette fremgikk også av korrigert aksjeoppgave som ble sendt til skattepliktige. Sistnevnte beløp er utbyttets riktige størrelse og beløpet er ubestridt av skattepliktige.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

Avviket mellom innrapportert utbytte og reelt utbytte ville ha ført til at inntektsskatten hadde blitt fastsatt for lavt ved fastsettingen for inntektsåret 2019. Det er derfor klar sannsynlighetsovervekt for at det konkrete avviket ville gitt skattepliktige en skattemessig fordel.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3.

Det er ikke bestridt av skattepliktige at utbyttet som ble oppgitt i skattemeldingen var kr 6 295 050 lavere enn det reelle utbyttet skattepliktige tok ut av selskapet. Sekretariatet mener derfor at også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd.

Skattepliktige har anført at opplysningssvikten er unnskyldelig som følge av at den var en systemmessig misforståelse. I den forbindelse vises det til to uttalelser fra Skattedirektoratet og kapittel 14 i Skatteforvaltningshåndboken. Skattepliktige forklarer at han ikke var klar over at han måtte endre skattemeldingen og sende denne inn og at dette ikke var et aktivt forsøk på å unndra skatt, men en misforståelse.

Skattepliktige anfører også at opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig.

Til sistnevnte anførsel vil sekretariatet påpeke at skattepliktige har drevet næringsvirksomhet i en årrekke, og har vært involvert i flere saker hos skattemyndighetene tidligere. For inntektsåret 2018 ble det opprettet sak om endring av post 2.1.1. Skattepliktige oppga for inntektsåret 2018 inntekt fra A AS til å være kr 524 073. I henhold til A-meldingen var riktig inntekt kr 690 738. Vedtak om endring og ileggelse av tilleggsskatt ble fattet 16. oktober 2019, se elarknr.: 2019/6376586.

Skattepliktige fikk også ligningen for inntektsårene 1995 og 1996 endret med hjemmel i ligningsloven § 9-5 etter en trekkettersynsrapport fra kommunekassererne i [sted 1] og [sted 2]. Endringen medførte økt lønnsinntekt for 1995 og 1996 med henholdsvis kr 1 555 416 og kr 68 932 og ileggelse av tilleggsskatt med 60 prosent.

Det er således ikke tale om enkeltstående feil. Skattepliktige kan dermed ikke høres med denne anførselen.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, se Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

I skatteforvaltningshåndboken 2020 kapittel 14 til skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd drøftes unnskyldelige forhold i særskilt relasjon til næringsdrivende skattepliktige. Kravene avhenger i en viss grad av hvilken utstrekning skattepliktige har hatt befatning med økonomisk virksomhet. Videre er det av betydning hvilke forutsetninger han eller hun har for å oppfylle de forpliktelser som virksomheten fører med seg, se uttalelse fra Sivilombudsmannen i UTV-1994-1555 og Rt. 1997 s. 1117 siste to avsnitt på side 1126.

Skattedirektoratet har tidligere uttalt seg om slike systemmessige misforståelser i UTV-2013-138:

"Videre skal det normalt anses som unnskyldelig når skattyter har mottatt oppgave med grunnlagsdata fra Skatteetaten (for eksempel RF-1088), men ikke har oppfattet at disse skal kontrolleres og overføres til selvangivelsen."

I uttalelse publisert i UTV-2013-141 vises det til at enkelte skattekontor har "utsatt kontroll av avvik i opplysninger fra RF-1088 og skattyters selvangivelse, til etter at skatteoppgjør er sendt skattyter." For slike tilfeller fant direktoratet "at det likevel er grunnlag for å anse forholdet som unnskyldelig".

I skatteforvaltningshåndboken 2020 kapittel 14 vises det til de to overnevnte uttalelsene fra direktoratet. Uttalelsene fra Skattedirektoratet taler for at det er unnskyldelig å misforstå at innholdet fra en korrekt aksjonæroppgave ikke automatisk overføres til skattemeldingen. Dermed er det åpnet opp for at systemmessige misforståelser kan danne grunnlag for unnskyldelige forhold etter skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd.

Med ikrafttredelsen av skatteforvaltningsloven 1. januar 2017 ble den nye fastsettingsmodellen for formues- og inntektsskatt innført. Dette innebar at skattepliktige selv fastsetter blant annet inntekt. De rettslige mekanismene for gjennomføring av fastsetting og beregning av skatt er dermed noe ulik enn slik de var før 2017. Uttalelsene er fra 19. oktober 2012. Dette svekker vekten av uttalelsene noe.

Det er også vanskelig å harmonisere uttalelsene med regelen om skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt i skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Hovedregelen om opplysningsplikt innebærer etter sin ordlyd at skattepliktige skal gi riktige og fullstendige opplysninger i skattemeldingen. Skattepliktiges ansvar for å opplyse saken er videre redegjort for av departementet i Prop. 38 L (2015–2016) punkt 19.8.3:

"Et grunnleggende trekk ved skatteforvaltningsregelverket er at det er den skattepliktige som har hovedansvaret for å skaffe til veie det faktiske grunnlaget for fastsettingen, og skattemyndighetene har kun i begrenset grad plikt til å foreta selvstendige undersøkelser for å bidra til sakens opplysning."

Det er altså skattepliktige som har ansvaret for å gi korrekte opplysninger til skattemyndighetene. Dette kommer også tydelig fram direkte av selve aksjeoppgaven. På aksjeoppgavenes side 1 fremgår følgende:

"Dersom du mottar en oppdatert aksjeoppgave med endringer i løpet av året (i Altinn), må du kontrollere sumpostene i ny oppgave mot skattemeldingen og eventuelt korrigere skattemeldingen og sende denne inn på nytt."

Det siktes her til det spesifikke tilfellet at skattepliktige mottar en korrigert aksjeoppgave slik som i foreliggende sak. Dette taler mot at det er unnskyldelig å ikke forstå at postene i skattemeldingen må sjekkes mot postene i oppgaven.

Sekretariatet er av den oppfatning at det er grunnleggende for skattesystemet at skattepliktige kontrollerer at opplysningene som gis til skattemyndighetene er riktige. Reglene og praktiseringen av disse bør stimulere skattepliktiges opplysningsplikt. Det vil være uheldig med en praksis rundt tilleggsskatt som fjerner skattepliktiges insentiv til å sjekke skattemeldingen for eventuelle feil.

I en hypotetisk situasjon hvor skattepliktige ikke mottok aksjeoppgaver med varsel om at han måtte kontrollere opplysningene i skattemeldingen ville han likevel pliktet å opplyse skattemyndighetene om utbyttene han hadde tatt ut i 2019. Det kan ikke anses som en misforståelse for mottakere av aksjeutbytte at de skal sjekke om utbyttet rapporteres riktig inn til skattemyndighetene i skattemeldingen.

På den andre siden forstår sekretariatet at det oppfattes paradoksalt å ilegge tilleggsskatt på et beløp som skattemyndighetene har bekreftet å ha mottatt i sine systemer. En aksjeoppgave er nettopp en slik bekreftelse ovenfor skattepliktige på at skattemyndighetene har mottatt opplysninger fra en tredjepart. Sekretariatet finner det rimelig å anta at dette hensynet er bakgrunnen for uttalelsen i UTV-2013-138.

Så vidt sekretariatet kan se er likevel ikke direktoratets uttalelser fulgt opp i praksis i verken domstolene eller Skatteklagenemnda. Dette svekker vekten av disse uttalelsene som rettskilde. Sekretariatet viser også til at grensen mellom næringsdrivende skattepliktiges opplysningsplikt og uoppgitt utbytte har blitt trukket opp nokså strengt i flere saker i Skatteklagenemnda. Se eksempelvis sakene publisert i SKNS1-2017-10, SKNS1-2017-13, SKNS1-2018-5 og SKNS1-2018-45.

Disse sakene gjelder aksjonærer som ikke oppga hele eller deler av utbytte til skattemyndighetene i skattemeldingen. Ingen av de skattepliktige fikk medhold. Skatteklagenemndas praksis taler for å være restriktiv med hensyn til å anse aksjonærers avvik fra opplysningsplikten som unnskyldelig. Det er etter dette klart at praksis fra skattemyndighetene ikke har fulgt opp de nevnte uttalelsene i UTV-2013-138 og UTV-2013-141.

Sekretariatet legger også noe vekt på at skattepliktige har drevet næringsvirksomhet i flere år. Skattepliktige er eneaksjonær og styreleder i selskapet som utbyttet ble tatt ut fra. Følgelig er skattepliktige med sin nærhet til selskapet nærmest til å ha kunnskap om størrelsen på utbyttene han tok ut.

Skattepliktige leverte skattemeldingen 25. mai 2020. I skattemeldingen korrigerte skattepliktige postene 1.6.2 (personinntekt) og 2.7.6 (næringsinntekt), begge fra kr 0 til kr 232 400. Dette i tråd med næringsoppgaven som skattepliktige leverte samtidig. Det er altså ikke tale om en stille aksept av forhåndsutfylt skattemelding slik som skattepliktige anfører. Skattepliktig utbytte i post 3.1.5 ble ikke korrigert, og følgelig ble utbyttet angitt til kr 2 031 694 og ikke kr 8 326 744 som var reelt utbytte.

Skattepliktige anfører at dette var som følge av at han antok at de korrekte opplysningene om utbyttet automatisk ville komme inn på hans forhåndsutfylte skattemelding i det den korrigerte aksjonærregisteroppgaven ble sendt til skattemyndighetene 31. mars 2020.

Sekretariatet har kommet til at dette ikke er tilstrekkelig til at det kan anses som et unnskyldelig forhold. Sekretariatet viser til det som er sagt over om Skatteklagenemndas praksis i lignende tilfeller og den klare oppfordringen skattepliktige har fått i både skattemeldingen og aksjeoppgaven til å korrigere tallene i skattemeldingen.

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold i foreliggende sak. Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Satsen for tilleggsskatt

Hvilken sats som skal benyttes ved tilleggsskatt etter § 14-3 fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd:

"Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48."

I foreliggende sak aktualiseres bestemmelsens andre punktum, jf. skatteforvaltningsloven § 7-7 første ledd bokstav b. Følgelig er riktig sats for tilleggsskatt ti prosent.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 17.06.2021

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Olav Nyhus, medlem

                        Hjørdis Larsen, medlem

                        Anders Olsen, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.