Lovhenvisninger:.Skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd, § 14-4 bokstav b, § 14-5 første ledd. EMK artikkel 6 nr. 1. EMK artikkel 13. Menneskerettsloven § 3.

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningsloven § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

«Selskapet ble i brev 04.08.2017 varslet om at skattekontoret med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd ville sette selskapets egenfastsetting til side fordi selskapet ikke hadde registrert riktig underskudd til fremføring fra tidligere år i post 280 i skattemeldingen. Dette medførte at skattekontoret varslet om at de ville vurdere å myndighetsfastsette underskudd fra tidligere år ved å endre post 280 fra kr 297 197 til kr 32 080 og post 290, underskudd til fremføring, fra kr 289 790 til kr 24 673.

Skattekontoret vurderte at det forelå en klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet hadde ført feil underskudd fra tidligere år og vurderte derfor å legge til grunn at det var gitt uriktige og ufullstendige opplysninger som kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Det kom også frem i varselet at tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skatt som er eller kunne vært unndratt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

Vedtak skattekontor

Det ble i vedtak av 28.09.2017 lagt til grunn at selskapet ikke hadde et underskudd fra tidligere år og således hadde ført uriktig i post 280, så post 280 ble endret til kr 32 080 som var i henhold til skatteoppgjøret for 2015. Selskapets underskudd til fremføring ble som følge av dette endret til kr 24 673.

Skattekontoret kom også til i vedtaket at tilleggsskatt måtte ilegges, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3, fordi selskapet hadde sendt inn skattemelding der det var benyttet feil underskudd til fremføring og at dette senere kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Det ble videre lagt til grunn at selskapet med klar sannsynlighetsovervekt hadde gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger slik at de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt var oppfylt. Grunnvilkåret for å ilegge tilleggsskatt var oppfylt.

Det ble også i vedtaket vurdert om den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-4.

Det ble i tilsvar til varsel om endring datert 16.08.2017, fra B som representerer den skattepliktige, vist til at feilen skjedde i en periode hvor hun var delvis sykemeldt, og at det hele er en uskyldig systemfeil.

Skattekontoret viste til i vedtaket at selskapet også i innsendte ligningsoppgaver for 2015 hadde ført opp feil underskudd. Og at selskapet også for inntektsåret 2015 ble varslet om feilen og anmodet om at posten måtte være korrekt utfylt for senere år.

Skattekontoret kom ut fra dette frem til at det var liten sannsynlighet for at feilen hadde sammenheng med sykdom og at feilen heller ikke kunne anses som systemsvikt. Skattekontoret la til grunn at det var menneskelig svikt som var årsaken til feilføringen og at det ikke kunne anses som en unnskyldelig årsak.

Tilleggsskatten ble beregnet med 20 % av den skattemessige fordelen av kr 265 117 som kunne vært oppnådd jf. skatteforvaltningsloven § 14-5.»

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok klagen, skattekontorets redegjørelse og sakens øvrige dokumenter 8. februar 2018.

Selskapet ble tilsendt sekretariatets utkast til innstilling i brev datert 10. juni 2020. Det kom tilsvar til utkastet i henvendelse datert 19. juni 2020. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Saken ble behandlet i alminnelig avdeling (NS 46/2020) 13. juli 2020. Nemndas medlemmer Syversen og Østensen sluttet seg til sekretariatets innstilling. Nemndas medlem Slåtta dissenterte. Saken skal derfor behandles i stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

«Klage på vedtak skattekontor

Selskapet ved B henvendte seg til skattekontoret i Altinn 28.09.2017 og klaget på vedtak skattekontor og ilagt tilleggsskatt. Vi siterer fra klagen i sin helhet her:

‘vi viser til mottatt vedtak for 28.09.2017, hvor selskap A AS ilegges tilleggsskatt på 20 %.

Vi vil klage på vedtaket.

vi vil igjen påpeke at dette ikke er en bevisst feil, men en beklagelig feil som skjedde i en hektisk periode og hvor jeg i tillegg var rett ved utgangen i en fødselspermisjon. Jeg var som tidligere nevnt sykemeldt på tidspunktet skattemeldingen ble innsendt, og i tillegg gått ut i fødselspermisjon i det skattemeldingen ble signert. Det var i en svært spesiell periode i livet mitt, da jeg er førstegangmor og mye skjedde på dette tidspunktet,

Jeg håper dere kan ta med dette ved behandling av klagen.

Som også nevnt tidligere vil selskapet aldri gå med skattemessig overskudd, slik at selskapet aldri vil kunne benytte fordelen det er snakk om.’»

I henvendelse datert 19. juni 2020 uttrykker selskapet frustrasjon over saksbehandlingstiden i klagesaken. Det foreslås at skattemyndighetene sletter kravet og avslutter saken.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

«Selskapets klage

Skattekontorets vedtak av 28.09.2017 er påklaget til skatteklagenemnda innen klagefristen på seks uker, jf. sktfvl. § 13-4 første ledd.

Tilleggsskatt

Det følger av sktfvl. § 14-3 første ledd at det skal ilegges tilleggsskatt dersom den skattepliktige gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

Selskapet leverte skattemelding hvor det i post 280 var oppført at selskapet hadde et underskudd fra tidligere år på kr 297 197. Skattekontoret kan ut fra dette med klar sannsynlighetsovervekt legge til grunn at selskapet har gitt uriktige opplysninger i skattemeldingen. Videre er det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det uriktige underskuddet på kr 297 197 kunne ført til skattemessige fordeler for selskapet for senere år dersom selskapet kom i skatteposisjon.

Skattekontoret er derfor av den oppfatning at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Etter skfvl. § 14-3 2. ledd skal det ikke fastsettes tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig. Tilleggsskatt skal heller ikke fastsettes når tilleggsskatten i alt vil bli under kr 1 000, jf. § 14-4 bokstav e.

Foreligger det flere unnskyldelige forhold som hver for seg ikke er av den styrke at de kan begrunne fritak for tilleggsskatt, vil forholdene samlet sett kunne gjøre det riktig å frita.

Skattekontoret bemerker at selskapet har en alminnelig opplysningsplikt og skal opptre aktsomt og lojalt slik at selskapets skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt, jf. skfvl. § 8-1. Selskapet skal varsle skattemyndighetene om eventuelle feil. Selskap som har hatt formue eller inntekt som er skattepliktig her i landet skal levere skattemeldingen mv., jf. skfvl. § 8-2 1. ledd.

I klagen til skatteklagenemnda 28.09.2017 kommer det ikke frem nye opplysninger som forklarer hvor selskapet oppgir at underskuddet fra tidligere år er kr 265 117 høyere enn hva som faktisk er riktig og det er heller ikke gitt noen nye opplysninger som kan knyttes til unnskyldelige forhold.

Skattekontoret vil ut fra ovenstående redegjørelse fastholde beslutningen gjort i vedtak 28.09.2017 om ilagt tilleggsskatt, jf. skfvl. § 14-5.

Konklusjon

Tilleggsskatten fastholdes og utgjør kr 13 256.»

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd. Klagen er rettidig og skal behandles. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 andre ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentlige til skattekontorets begrunnelse slik den fremkommer av redegjørelsen som er gjengitt ovenfor.

Opplysningssvikten ble begått i forbindelse med innlevering av skattemeldingen for inntektsåret 2016 den 3. mars 2017. Skatteforvaltningsloven, som trådte i kraft 1. januar 2017, kommer derfor til anvendelse.

Tilleggsskatt

Objektive vilkår

Skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd har følgende ordlyd:

«Tilleggsskatt ilegges skattepliktig [...] som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.»

Reglene om tilleggsskatt er i stor grad en videreføring av tilsvarende bestemmelser i ligningsloven. Forarbeidene til ligningsloven, særlig Ot.prp. nr. 82 (2008-2009), samt praksis som knytter seg til ligningsloven, har derfor fremdeles relevans.

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223; Høyesteretts dom av 29. oktober 2008, inntatt i Rt. 2008 s. 1409 (Sørum); og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregningen av tilleggsskattens størrelse.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktig eller ufullstendig opplysning er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelig opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

«Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil.»

Den skattepliktige har gitt en uriktig opplysning når opplysningen ikke stemmer med de faktiske forhold.

I skattemeldingen for 2016, som ble levert 3. mars 2017, opplyste selskapet i post 280 at det hadde et underskudd fra tidligere år på kr 297 197. Det er ikke bestridt at beløpet som skulle vært ført i post 280 var kr 32 080, sml. skatteoppgjøret for 2015 datert 12. oktober 2016.

Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurdering om at det er klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet gav «uriktig eller ufullstendig opplysning» til skattemyndighetene i skattemeldingen. Sekretariatet bemerker at underskuddsopplysningen var positivt «uriktig», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

Det neste spørsmålet er hvorvidt opplysningssvikten kunne «føre til skattemessige fordeler» for selskapet, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

Ordlyden «kan føre til» tilsier at vilkåret er oppfylt så snart det er en mulighet for at skattepliktig vil få skattemessige fordeler, eller så snart det foreligger en risiko for at staten vil lide tap av skatteinntekter. Det er avklart i retts- og ligningspraksis at vilkåret om at opplysningssvikten kan føre til skattemessig fordel er oppfylt dersom denne svikten medfører at et underskudd øker, og det er klar sannsynlighetsovervekt for at underskuddet kunne blitt utnyttet i fremtiden, eksempelvis der den skattepliktige har krevd fremføring av underskuddet. Se Skatteforvaltningshåndboken, 5. utgave 2019, side 589; Høyesteretts dom av 10. desember 2018 (Bravo Capital), HR-2018-2338-A, avsnitt 20 til 23; og Skatteklagenemndas vedtak av 13. mai 2020 (NS 56/2020 – stor avdeling).

Det tosidige konseptet om at det må være klar sannsynlighetsovervekt for at underskuddet kunne blitt utnyttet er krevende. Sekretariatet tolker likevel rettskildene slik at det ikke åpnes for en konkret vurdering av sannsynligheten for at det fremførte underskuddet faktisk ville blitt utnyttet og dermed ført til en skattemessig fordel, jf. ordlyden «kan føre til».

Sekretariatet mener det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at opplysningssvikten kunne «føre til skattemessige fordeler» for selskapet, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Det samme gjelder størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskatten. Sekretariatet viser ellers til vurderingene til skattekontoret på dette punktet.

De objektive vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Ifølge skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd skal det ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold «må anses unnskyldelig». Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2, er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det skal altså mindre til for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig etter skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd sammenlignet med ligningsloven § 10-3 nr. 1. I forarbeidene er det i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis, se Prop. 38 L (2015-2016) side 215. Etter departementets vurdering bør det imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I Skatteforvaltningshåndboken, 5. utgave 2019, på side 594, eksemplifiseres det i denne sammenheng at forholdet kan anses unnskyldelig dersom den skattepliktige ikke tidligere har fått påpekt feil, og det samtidig foreligger lavere grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt motbeviser at det foreligger unnskyldningsgrunner. Dette tilsvarer beviskravet i ligningsloven, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3.

For mer profesjonelle og ressurssterke skattepliktige med kompliserte skatteforhold må det forventes grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av opplysninger for fastsettelse av skatt, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2. Se også Skatteforvaltningshåndboken, 5. utgave 2019, side 592 og 593. Ved vurderingen av unnskyldningsgrunner kan det ikke stilles samme krav til alle næringsdrivende. Kravene må til en viss grad bero på hvilken utstrekning vedkommende har hatt befatning med økonomisk virksomhet og de forutsetninger selskapet har for å oppfylle de forpliktelser som virksomheten fører med seg, sml. eksempelvis Rt. 1997 s. 1117: «Vurderingen må endelig skje ut fra Schultz’ bakgrunn og erfaring» (side 1126).

Selskapet ble stiftet [dd.mm.åååå] og registrert i Enhetsregisteret [dd.mm.åååå] med følgende vedtektsfestede formål og virksomhet: «Investering i aksjer samt det som naturlig står i forbindelse med dette, og konsulentvirksomhet for selskaper opp til 15 personer.» Det fremgår av årsberetningen for 2016 at selskapet ikke har noen ansatte. Styret består av C alene og han er den eneste aksjonæren. Sekretariatet anser selskapet som en profesjonell skattepliktig, men kravene som stilles til selskapet ved vurderingen av om det foreligger unnskyldningsgrunner bør reflektere at den økonomiske virksomheten i selskapet er av et forholdsvis begrenset omfang.

Selskapets representant B har blant annet opplyst at hun var sykemeldt da skattemeldingen ble innsendt og i fødselspermisjon da skattemeldingen ble signert.

Sekretariatet bemerker at det følger av langvarig praksis at skattepliktige svarer for medhjelperes handlinger ved vurderingen av om det skal ilegges ordinær tilleggsskatt. Det er den skattepliktige som er ansvarlig for at alle opplysninger som gis til skattemyndighetene er riktige og fullstendige, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2. Det er derfor ikke unnskyldelig at selskapets medhjelper var sykemeldt eller i fødselspermisjon da skattemeldingen ble levert. Selskapet burde funnet en alternativ løsning for å sikre riktig og rettidig utfylling av ligningsoppgavene. Skatteoppgjøret for 2015 datert 12. oktober 2016 gav selskapet en oppfordring om å sjekke at fremførbart underskudd per 1. januar 2016 stemte overens med de faktiske forholdene på tidspunktet for innlevering av skattemeldingen for inntektsåret 2016.

Sekretariatet mener det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd.

Satsen for tilleggsskatt

Satsen for tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 fremgår av § 14-5 første ledd:

«Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48.»

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at riktig sats for tilleggsskatten er 20 prosent.

Spørsmål om lengre perioder med inaktivitet i saksbehandlingen innebærer brudd på menneskerettighetene

Spørsmålet er om det foreligger brudd på EMK artikkel 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK artikkel 6, jf. Rt. 2000 s. 996 (Bøhler) og Rt. 2010 s. 1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer «innen rimelig tid», jf. EMK artikkel 6 nr. 1.

Det foreligger brudd på EMK artikkel 6 nr. 1 enten hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang eller hvis det har vært en for lang inaktiv periode – liggetid – i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. Rt. 2005 s. 1210 avsnitt 16 og HR-2016-225-S avsnitt 31. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet. Det innebærer at dårlig fremdrift i saksbehandlingen ikke omfattes, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet er om liggetiden i denne saken innebærer brudd på EMK artikkel 6 nr. 1.

I Rt. 2005 s. 1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK artikkel 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK artikkel 6 nr. 1.

I Rt. 2007 s. 1217 uttales det at «de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for reaksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6» (avsnitt 65). Høyesterett viser i denne sammenheng til oppfatningen som kom til uttrykk EMDs storkammerdom av 23. november 2006 (Jussila mot Finland) om at «[t]ax surcharges differ from the hard core of criminal law, consequently, the criminal-head guarantees will not necessarily apply with their full stringency [...]» (avsnitt 43). Dette taler etter sekretariatets syn for at utfallet i Rt. 2005 s. 1210 ikke er direkte overførbart tilfeller med administrativt ilagt tilleggsskatt.

I Borgarting lagmannsretts dom av 4. mai 2016, inntatt i Utv. 2016 s. 1280, kom retten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK artikkel 6 nr. 1. Saken gjaldt tilleggsskatt.

Sekretariatet vurderer det slik at saken ikke hadde noen liggetid av betydning på skattekontoret fra klagen ble mottatt 28. september 2017 til redegjørelsen ble oversendt sekretariatet 8. februar 2018. Saken ble imidlertid ikke påbegynt av sekretariatet før 5. juni 2020. Det har altså vært en ren liggetid hos sekretariatet på cirka to år og fire måneder.

Basert på gjennomgått rettspraksis mener sekretariatet at spørsmålet om tilleggsskatt ikke er avgjort «innen rimelig tid» etter EMK artikkel 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK artikkel 13:

«Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap.»

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i den foreliggende saken.

EMK artikkel 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelser. Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Det fremgår av beslutning fra Høyesteretts ankeutvalg, HR-2017-1814-U, at det er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff for å kompensere for krenkelse av Grunnloven § 95 og EMK artikkel 6 nr. 1.

I Rt. 2000 s. 996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK artikkel 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 prosent. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis elleve og åtte år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK artikkel 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK artikkel 6 nr. 1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK artikkel 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I Utv. 2016 s. 1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosentpoeng, fra 30 prosent til 20 prosent, ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken var det som nevnt en liggetid på 20 måneder.

Etter en konkret vurdering mener sekretariatet at en reduksjon på 10 prosentpoeng, fra 20 prosent til 10 prosent, vil være en tilstrekkelig kompensasjon for en liggetid på 28 måneder.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 10 prosent.

Dissens i alminnelig avdeling

Nemndas medlem Slåtta tok dissens i alminnelig avdeling og avga følgende votum:

«Uenig i sekretariatets innstilling.

Jeg er kommet til at det ikke er grunnlag for tilleggsskatt, da det foreligger en åpenbar skrivefeil, jf skatteforvaltningsloven § 14-4 første ledd, bokstav b.

Det må legges til grunn at det var programvaren til den skattepliktige som overførte det feilaktige beløpet fra 2015 til 2016. Skattepliktige omtaler det som ‘en systemfeil’.

Feilen ble ikke oppdaget pga manglende etterkontroll, delvis forårsaket av sykdom mv.

Det første vilkåret for at tilleggsskatt ikke skal ilegges er at det er en skrivefeil i lovbestemmelsens forstand. I Eksportfinans- og Gezina-dommene fra 18. mai 2006 vurderer Høyesterett dette, og det uttales i sistnevnte dom: ‘I saka før i dag er det slått fast at det er ein rekne- eller skrivefeil når eit tal er ført over frå ein post i næringsoppgåva til ein annan post, når dette følgde av programmet men ikkje var meininga til utfyllaren. For min del kan eg ikkje sjå det annleis enn at det også må vere ein rekne- eller skrivefeil når det ikkje har skjedd ei automatisk overføring frå ein post til ein annan, slik utfyllaren har tenkt seg.’ I vår sak er det programmet som har ført beløpet inn i skattemeldingen for 2016, noe som ikke var meningen til utfyller. Utfyller var klar over hva som var riktig, men oppdaget ikke feilen før innsendelse skjedde. Det foreligger da en skrivefeil.

Det andre vilkåret er at skrivefeilen er åpenbar. Fremførbart underskudd er et beløp som alltid skal være lik siste skatteoppgjør for året før. Det betyr i våre dager at det vil skje et maskinelt utplukk om post 280 i skattemeldingen påfølgende år ikke matcher dette beløpet. Slik også i nærværende sak, det har skattekontoret bekreftet. Feilen er da atskillig mer åpenbar enn i de to nevnte dommene, det er egentlig unødvendig av skattekontoret å spørre ytterligere for å kartlegge om det er en feil eller ikke.

Skattepliktige hadde fått beskjed året før om å rette opp fremførbart underskudd. Dette øker aktsomhetskravet til den skattepliktige, men er ikke relevant for om det der en skrivefeil, så lenge ikke en bevisst lot det høyere beløp overføres.

Jeg voterer derfor å gi den skattepliktige medhold i at det ikke er grunnlag for tilleggsskatt.»

Sekretariatets merknader til dissensen

Åpenbare regne- eller skrivefeil

Innledning

Sekretariatet innstiller fortsatt på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet mener at unntaket fra tilleggsskatt for åpenbare regne- eller skrivefeil ikke kommer til anvendelse.

Det fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b at tilleggsskatt ikke skal fastsettes «når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil».

Unntaket for åpenbare regne- eller skrivefeil er en videreføring fra ligningsloven § 10-3 andre ledd bokstav b. Sekretariatet anser derfor praksis og forarbeider som knytter seg til ligningsloven som relevante rettskilder for vurderingen etter skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b. Unntaksbestemmelsen kommer ikke til anvendelse dersom det må antas å foreligge forsøk på å unndra skatt, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 45. Sekretariatet bemerker at det ikke foreligger forsøk på skatteunndragelse i denne saken.

To vilkår må være oppfylt for at unntaket skal gjelde: For det første må den feilaktige opplysningen skyldes en «regne- eller skrivefeil», og for det andre må denne feilen være «åpenbar».

Regne- eller skrivefeil

En «regne- eller skrivefeil» foreligger hvor det er skrevet noe annet enn det som var ment å skrives, for eksempel at sifrene i et tall er byttet om. En slik feil vil også kunne foreligge hvor det for eksempel på grunn av en automatisk lenke i et årsoppgjørsprogram utilsiktet har kommet inn et beløp som ikke skulle vært ført der, jf. Høyesteretts dom av 18. mai 2006 (Eksportfinans ASA, Rt. 2006 s. 593, dissens 4-1). Høyesteretts flertall kom til at den aktuelle feilen, som oppstod ved bruk av et dataprogram for utfylling av ligningsoppgaven, måtte karakteriseres som en regne- og skrivefeil. Så lenge det var åpenbart at det forelå en feil, var det ikke nødvendig at det umiddelbart fremstod som klart hva feilen bestod i.

Det samme gjelder hvis et beløp som skulle vært overført automatisk fra en post i skattemeldingen til en annen, ikke er blitt det. Se Høyesteretts dom av 18. mai 2006 (Gezina AS, Rt. 2006 s. 602, dissens 4-1), hvor regnskapsførers dataprogram overførte mange av postene i selvangivelsesdokumentene automatisk, men ikke den aktuelle posten. Denne posten ble heller ikke overført manuelt. Høyesteretts flertall, som bygget på de rettslige utgangspunktene i Rt. 2006 s. 593 (Eksportfinans ASA), kom til at det forelå en regne- eller skrivefeil, og feilen ble ansett som åpenbar. Derimot kommer ikke unntaksbestemmelsen til anvendelse hvis den skattepliktige har glemt å føre opp enkelte poster i skattemeldingen, jf. Gezina-dommen avsnitt 27.

Sekretariatet påpeker at unntaksbestemmelsen opprinnelig var ment å omfatte tilfeller der det forelå regne- eller skrivefeil ved manuell utfylling av skattemeldingen. I dag er det vanligere å benytte dataprogram i forbindelse med egenutfyllingen og manuelle feilføringer forekommer derfor sjeldnere. Finansdepartementet har uttalt at grensen for hvilke feil som omfattes av unntaksbestemmelsen må avklares gjennom rettspraksis, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 45.

Selskapet har forklart at den uriktige opplysningen om underskudd per 1. januar 2016 med kr 297 197 i post 280 i skattemeldingen for inntektsåret 2016 skyldes «en uskyldig systemfeil», se tilsvar til varsel datert 16. august 2017. Sekretariatet er enig med dissenterende nemndsmedlem i at det må legges til grunn at feilutfyllingen skyldes at årsoppgjørsprogrammet ikke fanget opp at skatteoppgjøret for 2015, datert 12. oktober 2016, fastsatte underskudd til fremføring til kr 32 080. Sekretariatet forutsetter at årsoppgjørsprogrammet i stedet videreførte beløpet på kr 297 197 fra post 290 «Sum underskudd til fremføring per 1.1.2016» i skattemeldingen for 2015 som ble levert 26. mai 2016. Utfyllingen ble ikke korrigert av selskapet.

Spørsmålet er om utfyllingen og den manglende korrigeringen av post 280 i skattemeldingen for inntektsåret 2016, som førte til et for stort underskudd til fremføring, er en «regne- eller skrivefeil» etter skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b.

Sekretariatet bemerker at det rent språklig fremstår som anstrengt å betegne en slik automatisert utfylling og uteglemt korrigering som en regne- eller skrivefeil. Kjernebetydningen av ordet regnefeil er feil som har tilknytning til en talloperasjon eller beregningsoperasjon. Kjernebetydningen av ordet skrivefeil er språklige og ortografiske feil som gjøres i en skriveprosess, eksempelvis feil stavemåte eller feil tegnsetting.

Tilfellet i den foreliggende saken skiller seg fra saksforholdene i Eksportfinans-dommen og Gezina-dommen ved at det ikke er påvist at selskapet eller dets medhjelper B hadde manglende kunnskap eller uriktig oppfatning av hvordan dataprogrammet fungerte, sml. Eksportfinans-dommen i avsnitt 30 og Gezina-dommen i avsnitt 26 til 28. Feilen har sin bakgrunn i at selskapet og medhjelperen glemte å korrigere fremførbart underskudd i tråd med skatteoppgjøret for 2015. Kvalitetssikringsrutinene var ikke tilstrekkelig grundige til å fange opp denne forglemmelsen.

Feilen knytter seg altså ikke til det å forstå og beherske skriveredskapet (dataprogrammet), som det i større grad gjorde i Eksportfinans-dommen og Gezina-dommen, men til det å huske å korrigere post 280 i skattemeldingen. Etter sekretariatets oppfatning er dette en avgjørende forskjell. Feilen fremstår mer som «ei rein utegløyming» (Gezina-dommen avsnitt 27), enn en «regne- eller skrivefeil». Slik svikt eller forglemmelse omfattes ikke av unntaksbestemmelsen.

I Rt. 1997 s. 1117 (Schultz) uttalte Høyesterett at det ikke anses som en «regne- eller skrivefeil» hvis feilen skyldes at den skattepliktige har hatt feil forståelse av hvordan oppgavene skal føres eller at vedkommende har hatt en feilaktig forståelse av det underliggende grunnlaget for oppgavene. Sekretariatet finner det ikke bevist at selskapet eller medhjelperen har hatt feil forståelse på noe sentralt punkt, men at det derimot er en forglemmelse som er årsak til feilen.

I Borgarting lagmannsretts dom av 4. november 1998 (AS Freia, LB-1997-2433), ble det uttalt at «[d]et må anses særdeles viktig at man ved bruk av dataprogram ved utarbeidelse av selvangivelsen foretar en etterfølgende kontroll». Sekretariatet er av den oppfatning at det ved bruk av årsoppgjørsprogrammet Akelius for inntektsåret 2016 fremdeles var viktig at det ble foretatt en etterfølgende manuell kontroll. Saken viser at programmet ikke automatisk fanger opp myndighetsfastsatt underskudd.

Sekretariatet bemerker at feilen i Gezina-dommen ligger i ytterkanten av hva som kan anses som en «regne- eller skrivefeil». Det vil innebære en utvidelse av unntaket dersom vilkåret tolkes slik at det omfatter tilfeller hvor utfylleren har glemt å korrigere en automatisert videreføring av forrige inntektsårs fremførte underskudd, der skatteoppgjøret for dette inntektsåret viser at beløpet er uriktig. En slik utvidelse kan vanskelig forankres i bestemmelsens ordlyd, og det er heller ikke støtte i øvrige rettskilder for en slik tolkning. Se i denne retning Høyesteretts uttalelse i Schultz-dommen om at unntaket er «lite egnet for en utvidende tolkning» (side 1125).

Sekretariatet finner med klar sannsynlighetsovervekt at utfyllingen og den manglende korrigeringen av post 280 i skattemeldingen for inntektsåret 2016 ikke er en «regne- eller skrivefeil» etter skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b.

«Åpenbar» regne- eller skrivefeil

Dersom Skatteklagenemnda likevel kommer frem til at det foreligger en «regne- eller skrivefeil», må det også tas stilling til hvorvidt feilen er «åpenbar».

For at en regne- eller skrivefeil skal være åpenbar, må det være så iøynefallende at skattemyndighetene ikke kan unngå å oppdage den når meldingen behandles med alminnelig nøyaktighet, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978-1979) side 123. Det er ikke et vilkår at det er åpenbart hva som er korrekt. Unntaket for «åpenbare» regne- eller skrivefeil er begrunnet med at unndragelsesfaren da er liten, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 45.

I Eksportfinans-dommen uttales det i avsnitt 32 følgende om når en feil er å anse som «åpenbar»:

«Utgangspunktet er klart nok: Det må med grunnlag i skattyters oppgaver lett kunne konstateres at det foreligger en feil. For en som kontrollerer oppgavene, må det ved normal grundighet i gjennomgangen ‘springe i øynene’ at her er det noe galt. Det er en objektiv vurdering som må foretas, slik at det ikke er avgjørende om en ligningsfunksjonær faktisk oppdager at det er en feil eller ikke. Kan det som ser påfallende ut, ha en plausibel forklaring og derfor være riktig, er man utenfor bestemmelsens anvendelsesområde.»

Videre uttaler Høyesterett som nevnt at det ikke kan legges inn et tilleggsvilkår om at det også umiddelbart må være klart hva feilen består i. Se avsnitt 40:

«[...] det [kan] ikke legges inn det tilleggsvilkår at det alene med grunnlag i skattyters oppgaver raskt skal kunne konstateres ikke bare at det foreligger en feil, men at det er åpenbart hva feilen består i, og dermed hvilken korrigering som skal gjøres – et tilleggsvilkår som ikke har klar forankring i ordlyden.»

Skattemyndighetene kunne forholdsvis enkelt ha oppdaget at det forelå en feil i post 280 i skattemeldingen for 2016 dersom ligningsoppgavene hadde blitt sammenholdt med skatteoppgjøret for 2015 ved gjennomgangen. Sekretariatet tolker imidlertid uttalelsene i forarbeidene og Eksportfinans-dommen slik at det er oppgavene for det aktuelle inntektsåret som er det avgjørende. Ut fra dette grunnlaget må det være så iøynefallende at det foreligger en feil at skattemyndighetene ved en normal gjennomgang ikke kan unngå å oppdage den.

Sekretariatet forstår dissenterende nemndsmedlems votum slik at det menes at en feil må anses som «åpenbar» så lenge den blir avdekket gjennom maskinelt utplukk.

Utgangspunktet for vurderingen av om feilen er «åpenbar» er imidlertid om det «springer i øynene» til den som kontrollerer oppgavene med normal grundighet, at det er noe galt, jf. Eksportfinans-dommen avsnitt 32 og Ot.prp. nr. 29 (1978-1979) side 123. Vurderingen er i ligningspraksis forstått slik at det avgjørende er hva en saksbehandler ville sett, altså ikke hva som fremkommer gjennom et maskinelt utplukk, se Skatteforvaltningshåndboken, 5. utgave 2019, side 605. Sekretariatet bemerker at et maskinelt utplukk ikke er ensbetydende med at det foreligger en feil i ligningsoppgavene. Det kreves i alle tilfeller en etterfølgende manuell kontroll av en saksbehandler for å avdekke hvorvidt utplukket faktisk skyldes feil utfylling av oppgavene, noe som ikke alltid er tilfellet. Håndhevingshensyn tilsier altså at utgangspunktet for vurderingen fortsatt bør være en normalt grundig gjennomgang av oppgavene utført av en saksbehandler, ikke hvorvidt feilen har gjort utslag ved maskinell kontroll.

Sekretariatet mener det ikke vil «springe i øynene» til en ligningsfunksjonær ved normal gjennomgang av ligningsoppgavene for inntektsåret 2016 at det foreligger en feil.

Dersom Skatteklagenemnda skulle komme frem til at det foreligger en «regne- eller skrivefeil», finner sekretariatet det uansett bevist med klar sannsynlighetsovervekt at feilen ikke er «åpenbar», jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b.

Skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b kommer ikke til anvendelse.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 10 prosent.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 15.10.2020

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Olav A. Nyhus, medlem

                        Anders Olsen, medlem

                        Anne Marit Vigdal, medlem               

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.
Satsen for tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 10 prosent.