Lovhenvisninger: Merverdiavgiftsloven §§ 18-1 (1) bokstav b, jf. 8-2 (3) og 21-3 (1)

 

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningsloven § 13-6 (4) opplyst følgende om saksforholdet:

"A, org. nr. [...] MVA, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra 4. termin 2012 under bransjekode [...]. I Enhetsregisteret fremkommer det at formålet med virksomheten er "[...], samt det som hermed står i forbindelse".

Innehaver er B. Virksomheten har ikke hatt regnskapsfører siden 12.01.2013.

Omsetningsoppgaven for 2. termin 2016 ble mottatt 11.05.2016. Den viste en avgiftsfri omsetning på kr 832 750 og en avgiftspliktig omsetning på kr 250. Det er anført fradragsberettiget inngående avgift 25 % med kr 25 752, 15 % med kr 402 og 10 % med kr 7 862. Oppgaven var således en tilgodeoppgave på kr 33 954.

Virksomheten har siden 2013 kun hatt tilgodeoppgaver.

I vedtak av 01.07.2016 etterberegnet skattekontoret inngående merverdiavgift med kr 185 039 for årene 2014, 2015 til og med 2. termin 2016. Tilleggsavgift ble ilagt med 20 % som utgjorde kr 37 000. Etterberegningen er begrunnet med at et avgiftssubjekt kun har rett til fradrag for inngående avgift på kostnader som er til bruk i den registrerte virksomheten, jfr. mval. § 8-1. Dersom varer og tjenester anskaffes til felles bruk i en virksomhet som både har avgiftspliktig og avgiftsunntatt omsetning så skal den inngående avgiften fordeles, jfr. mval. § 8-2. For varer og tjenester som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål, er det ingen fradragsrett dersom omsetningen fra den registrerte virksomheten normalt ikke overstiger fem prosent av virksomhetens samlede omsetning i løpet av et regnskapsår, jfr. mval. § 8-2 tredje ledd.

Skattekontoret er av den oppfatning at omsetning rapportert som avgiftsfri omsetning er avgiftsunntatt omsetning, jfr. mval. § 3-7 første ledd. Videre utgjør avgiftspliktig omsetning mindre enn fem prosent av virksomhetens samlede omsetning slik at det ikke foreligger rett til å fradragsføre inngående avgift.

Tilleggsavgift på 20 % utgjørende kr 37 000 er ilagt med begrunnelse i kostnader som ikke har noen tilknytning til avgiftspliktig omsetning er fradragsført slik at merverdiavgiftsloven §§ 8-1 og 8-2 tredje ledd er overtrådt. På grunn av det kunne staten bli påført et tap. Virksomheten har også oppgitt avgiftsunntatt omsetning som avgiftsfri omsetning hvilket gjør at omsetningsoppgavene gir et uriktig bilde av hva som omsettes. Et avgiftssubjekt har plikt til å sette seg inn i lover og regler som gjelder for hans virksomhet. Det anses uaktsomt å ikke ha satt seg inn i reglene og at man på grunn av det overtrer dem.

Vedtaket er påklaget i brev av 22.07.2016. Klagen er rettidig. Det er kun året 2014 som påklages der inngående avgift utgjør 76 790 og renter utgjør 2 815. I tillegg påklages hele tilleggsavgiften utgjørende kr 37 000. Effektueringen av hele vedtaket er gjort på 2. termin 2016.

Termin	Begrunnelse	Renter	Inng. mva	Tilleggsavgift	Sum
2. termin 2016	Avgiftspliktig omsetning mindre enn 5 % fradrag for inngående avgift nektes	2 815	76 790	37000	116 605

 

Det er beregnet fastsettelsesrenter etter skattebetalingsloven § 11-2 utgjørende kr 3 690.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken."

Skattepliktige fikk i brev datert 21. august 2017 tilsendt utkast til sekretariatets innstilling til Skatteklagenemnda. Merknader til innstillingen er mottatt 5. september 2017. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

Skattepliktige anfører

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Virksomheten påklager etterberegning av inngående avgift for 2014 i tillegg til tilleggsavgiften ilagt for 2014, 2015 og 2016 på kr 37 000.

I klage av 22.07.2016 anføres at avgiftspliktig omsetning i 2013 utgjorde over 40 % av den totale årlige omsetningen. Det var derfor umulig for A å forutse at påfølgende år skulle utgjøre mindre enn fem prosent av den totale årlige omsetningen ettersom virksomhetens hovedsatsningsområde også i 2014 var beslektet, altså avgiftspliktig næring.

Klager mener at virksomheten også i regnskapsåret 2014 hadde rett til fradrag for inngående merverdiavgift fordi kostnadene i hovedsak knyttet seg til virksomhetens satsningsområde som er avgiftspliktig omsetning. På grunn av dette ønsker de å motregne mot beløp de skal betale etter skattekontorets vedtak:

Kr 72 827 (2014: avgift med 25 %)

Kr 3 330 (2014: avgift med 15 %)

Kr 633 (2014: avgift med 8 %)

Kr 2 815 (2014: renter)

Kr 37 000 (20 % tilleggsavgift)

I forbindelse med behandling av klagen ba skattekontoret i brev av 16.09.2016 om en nærmere redegjørelse for hva den avgiftspliktige omsetningen består i siden dette ikke fremkommer av innsendt dokumentasjon og ikke er behandlet nærmere i skattekontorets vedtak der det kun stadfestes at avgiftspliktig omsetning utgjør mindre enn fem prosent av total omsetning.

Skattekontoret oppsummerer i brevet hva klager har informert om vedrørende den avgiftspliktige virksomhetsdriften:

• "Du skriver i klage av 22. juli 2016 at for året 2014 knyttet kostnadene i virksomheten seg til selskapets satsningsområde som er avgiftspliktig.
• I ditt brev av 20. juni 2016 skriver du at inngående avgift på kostnader i driften stort sett kan refereres også til den avgiftspliktige omsetningen.
• Videre i brevet skriver du at A er et [...]selskap som har som virksomhet å så vel egen som for andres regning å produsere og distribuere [...]. Eksempelvis har A årlig avgiftspliktig omsetning i form av fysisk og digitalt [...]salg ([...]) av [...] gjennom plattformer som [...], [...], [...], [...] o.l.
• I brev fra deg datert 13. mai 2016 skriver du at "(...) den avgiftspliktige omsetningen gjelder faktura og administrasjonsgebyr som det fremgår i bilagene/faktura.

Skattekontoret ønsker etter dette at du redegjør spesifikt for hva den avgiftspliktige omsetningen består i. Videre at du redegjør for hvordan kostnader tilknyttet denne virksomhetsdriften er sammenfallende med den avgiftsunntatte virksomhetsdriften slik at påløpte kostnader benyttes i begge virksomhetstypene.

Vi ber om at du også sender samtlige fakturaer der det er fakturert med utgående avgift".

Brevet besvares i e-post av 26.09.2016:

"Redegjørelse for hva den avgiftspliktige omsetningen til A består i:

Den avgiftspliktige omsetningen består hovedsakelig i fysisk/digitalt [...]salg og salg av effekter for [...] og [...] under [...]kontrakt med A.

Kostnader tilknyttet denne virksomhetsdriften er sammenfallende med den avgiftsunntatte virksomhetsdriften ettersom de fleste [...] og [...] under [...]kontrakt med A samtidig også er under management avtale, booking/formidlings avtale og forlagsavtale med A, eller såkalte «[...]» avtaler. Dette gjør at A har forretningsinteresser i flere ledd.

Til eksempel kan kostbare markedsføringskampanjer som har til hensikt å fremme [...] ha som mål å øke både [.../...] [...]salg/effektsalg, men også oppnå ytterligere bevissthet eller «[...]» rundt [...] for å øke billettsalg hvor A selv er arrangør, inngå engasjementsavtaler mellom [...] og tredjepart på bestemte [...]steder og [...] hvor A blir [...]formidler, «[...]» [...] verk til reklame/TV/Film mot royalties osv. hvor A blir forlag. Vi mener dette gjør at påløpte kostnader benyttes i begge virksomhetstypene".

Fordi det ikke oversendes kopi av utgående fakturaer som dokumenterer den avgiftspliktige omsetningen i virksomheten ber skattekontoret på nytt om at dette oversendes i e-post av 07.10.2016. E-posten blir ikke besvart."

Merknader til sekretariatets innstilling:

Skattepliktige viser til innstillingen hvor det etterspørres dokumentasjon på kostnader relatert til avgiftspliktig omsetning, samt dokumentasjon på avgiftspliktig omsetning for 2014. Det henvises til vedlagt dokumentasjon. Skattepliktige viser videre til sin epost av 26. september 2016 hvor den avgiftspliktige omsetningen og kostnadene beskrives nærmere.

Skattekontorets merknader

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret finner ikke grunnlag for å ta klagen til følge.

Det fremkommer av mval. § 8-1 at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.

Skattekontoret har ikke mottatt dokumentasjon på hva som utgjør virksomhetens avgiftspliktige omsetning i form av fakturaer. Vi har kun mottatt én utgående faktura der det er fakturert med utgående avgift samt innehavers forklaring på hva som selges av avgiftspliktige varer og tjenester. På den ene fakturaen er det anført kr 250 i gebyr/administrasjonskostnader der det er beregnet 20 [25] % utgående merverdiavgift.

Gebyr behandles merverdiavgiftsmessig og regnskapsmessig på samme måte som den varen/tjenesten utfaktureringen gjelder, jfr. mval. § 4-2 første ledd bokstav b. I den fakturaen skattekontoret har fått tilsendt er det klart at administrasjonsgebyret er tilknyttet avgiftsunntatt [...]tjeneste og derfor ikke skal beregnes med utgående avgift.

Skattekontoret har etter dette ingen dokumentasjon på hva den avgiftspliktige omsetningen består av.

Det er etter dette vanskelig for skattekontoret å kunne avgjøre om kostnader der inngående avgift er fradragsført har vært til bruk i den registrerte virksomheten.

Virksomheten har i hele perioden den har vært registrert rapportert om avgiftsfri omsetning på omsetningsoppgavene. Skattekontoret er ikke kjent med at virksomheten har omsetning som kommer inn under noen av fritaksbestemmelsene i merverdiavgiftsloven kapittel 6.

Det at omsetningen er oppgitt i posten for avgiftsfri omsetning mener skattekontoret har ført til at det er gitt et uriktig bilde av virksomhetsdriften som har ført til at den har forblitt registrert i Merverdiavgiftsregisteret til tross for at vilkårene for dette mest sannsynlig ikke er oppfylt. Dette har gjort det mulig for virksomheten å levere omsetningsoppgaver der inngående merverdiavgift for tilsammen kr 185 036 er fradragsført.

Skattekontoret har etter dette ikke mottatt noe dokumentasjon på at virksomheten i det hele tatt har avgiftspliktig omsetning. Merverdiavgiftsregisteret vil foreta en avgjørelse på om virksomheten skal slettes i Merverdiavgiftsregisteret.

Hva gjelder inngående fakturaer som skal dokumentere grunnlaget for fradragsført inngående merverdiavgift så fremkommer det at det gjelder kostnader til hotell, drivstoff, parkering, leie av lokale til [...], mobiltelefonabonnement, elektrisitet, [...]-abonnement, mat, reklametjenester på Facebook og aviser, klær, treningsartikler mm. Endel av fakturaene er i noen tilfeller umulige å tyde slik at skattekontoret har måttet forholde seg til forklaring gitt av virksomheten i regnskapssystemet deres.

Det bemerkes at virksomheten har fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader der det ikke foreligger rett til fradrag jfr. mval. § 8-3. Dette gjelder blant annet mat og annen naturalavlønning som treningsartikler.

Beløpene utgjør hovedsakelig mindre enn kr 1000 slik at det ikke er krav om at kjøper er angitt i salgsdokumentasjonen, jfr. bokføringsforskriften § 5-1-2. Av beskrivelsen av bilaget i virksomhetens regnskapssystem er det imidlertid ikke mulig å knytte kostnaden til avgiftspliktig omsetning som skjer i virksomheten. Skattekontoret mener av den grunn at virksomheten ikke har oppfylt bokføringsloven med forskrifter sine krav til dokumentasjon av kjøp slik at det også på grunn av dette ikke foreligger rett til fradrag.

Siden klager ikke har dokumentert at det foreligger avgiftspliktig omsetning i virksomheten kan det heller ikke dokumenteres at anskaffelsene er til bruk i avgiftspliktig virksomhet slik at det rettmessig kan fradragsføres etter mval. § 8-1. Klager har ikke oppfylt sin opplysningsplikt etter mval. § 16-1 noe som har ført til at skattekontoret ikke har kunnet undersøke saken nærmere. Eventuelle feil i vedtak som skjer på bakgrunn av at klager ikke oppfyller sin opplysningsplikt er en risiko han selv blir å belaste.

Et registrert avgiftssubjekt som anskaffer varer og tjenester som er til bruk i både den registrerte virksomheten og til andre formål, har rett til fradrag for inngående avgift bare for den del av varen eller tjenesten som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten, jfr. mval § 8-2. Det fremkommer videre av forskriftens § 8-2-2 at dersom varer og tjenester anskaffes til bruk under ett for virksomhetens felles drift, kan fradrag for inngående merverdiavgift på kostnadene kreves for så stor del som svarer til den avgiftspliktige omsetning og uttak, merverdiavgiften ikke medregnet, i forhold til virksomhetens samlede omsetning i forrige regnskapsår. Det er et vilkår for slik fordeling at den i rimelig grad gjenspeiler bruken.

I denne saken er det ikke dokumentert at anskaffelsene der den inngående avgiften er fradragsført er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Det er kun forklart at anskaffelsene er til bruk både i den avgiftsunntatte virksomheten og den avgiftspliktige, men ikke på hvilken måte og etter hvilken fordeling.

Dersom det foreligger avgiftspliktig omsetning i virksomheten slik anført i omsetningsoppgavene, og klager av ukjente grunner ikke har dokumentert dette overfor skattekontoret i forbindelse med denne kontrollen, så er det i alle tilfeller klart at av det som i omsetningsoppgaver er oppført som avgiftspliktig omsetning utgjør mindre enn fem prosent av totalomsetningen, jfr. mval. § 8-2 tredje ledd.

I 2014 utgjorde avgiftspliktig omsetning 2,3 % av total omsetning. For året 2015 utgjorde den 0,88 % av total omsetning. Det er ikke anledning til å foreta et forholdsmessig fradrag for inngående avgift i virksomheten da avgiftspliktig omsetning ikke overstiger 5 % av totalomsetningen.

Klager anfører at beløp for 2014 skal motregnes mot beløp som skal betales som følge av skattekontorets vedtak. Anførselen begrunnes med at fordi avgiftspliktig omsetning i 2013 var 40 % var det ikke mulig for han å forstå at omsetningen var så redusert i 2014, og han derfor skal få 100 % fradrag fordi kostnadene i hovedsak knytter seg til selskapets hovedsatsningsområde som er avgiftspliktig omsetning. Skattekontoret oppfatter dette slik at klager henviser til bestemmelsen i fmval. § 8-2-2 der det skisseres at forrige regnskapsår kan benyttes som hjelpenøkkel ved fordeling. Det bemerkes igjen at klager ikke har kunnet dokumentere at anskaffelsene er gjort både til den avgiftspliktige og unntatte virksomheten.

Videre er det et vilkår for å kunne bruke forrige regnskapsår som fordelingsnøkkel at den i rimelig grad gjenspeiler bruken. Med en avgiftspliktig omsetning på 2,3 % i 2014 må det være klart for klager at en fradragsprosent på 100 % ikke i rimelig grad gjenspeiler bruken. Dette måtte klager forstå ved innlevering av oppgavene. Han har også anført 100 % fradrag i 2014 og ikke forholdt seg til tallene for regnskapsåret 2013 der avgiftspliktig omsetning er oppgitt til å utgjøre 40 %. Det er vanskelig for skattekontoret å forstå hvordan klager i dette tilfellet forstår regelverket, men det antas at han mener at han har krav på 100 % fradrag i 2014 fordi dette er det han anførte i 2013 da avgiftspliktig omsetning utgjorde 40 %.

Ut i fra klagers forklaringer er det grunn til å tro at virksomheten i 2013 også har fradragsført 100 % av inngående avgift til tross for at avgiftspliktig omsetning kun utgjorde 40 %. Klager har således ikke foretatt et forholdsmessig fradrag for inngående avgift i 2013, slik mval § 8-2 krever. I 2013 er det anført kr 204 540 totalt i inngående avgift (kr 196 274 høy sats, 6 819 middel sats og 1 447 lav sats). 40 % utgjør kr 81 816. Det er ikke foretatt etterberegning i 2013.

Slik skattekontoret ser det viser dette at innehaver av virksomheten fremdeles ikke forstår hovedreglene i avgiftsloven. Det er kun kostnader til bruk i avgiftspliktig omsetning som kan fradragsføres. Når virksomheten genererer avgiftspliktig omsetning som utgjør mindre enn fem prosent betyr dette at anskaffelsene ikke kan være til bruk i avgiftspliktig virksomhet og det innrømmes ikke fradrag for inngående avgift.

Klager har ikke dokumentert på hvilken måte kostnadene relaterer seg til avgiftspliktig omsetning.

På bakgrunn av momentene ovenfor mener skattekontoret at det er klart at vedtaket må opprettholdes.

Tilleggsavgift:

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %, i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter mval. § 18-1 og 18-4 (1) og (2).

Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at klager i strid med merverdiavgiftsloven § 8-1 og § 8-2 har krevd fullt fradrag for inngående avgift på anskaffelser som ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Klager har heller ikke dokumentert om han i det hele tatt driver avgiftspliktig virksomhet. Merverdiavgiftslovens bestemmelser er dette overtrådt noe som har ført til at staten kunne blitt påført et tap.

Overtredelsen av merverdiavgiftsloven anses skjedd på det tidspunkt omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet. I praksis vil det si når oppgavene er kommet inn via Altinn, eller papiroppgave er maskinelt lest eller kodet i systemet. Omsetningsoppgavene i denne kontrollen stammer fra 2014 til og med 2. termin 2016 som er registrert 11.05.2016. Det anses med dette klart sannsynlig at tapsvilkåret er oppfylt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift anses oppfylt.

Skattekontoret anser det som klart at klager burde forstå at det var feil å fradragsføre inngående avgift på anskaffelser som ikke benyttes i avgiftspliktig virksomhet. Klager burde også vite at det ikke er anledning til å kreve fradrag for kostnader til mat, treningsutstyr og klær.

I dette tilfellet har klager sendt inn omsetningsoppgaver hvor det er krevet 100 % fradrag for inngående avgift til tross for at klager vet at den avgiftspliktige omsetningen er minimal. Han har i tillegg fakturert med utgående avgift på administrasjonsgebyr tilknyttet omsetning som er avgiftsunntatt og således også skulle vært fakturert uten merverdiavgift. Avgiftsunntatt omsetning er oppført som avgiftsfri omsetning i omsetningsoppgavene.

Skattekontoret mener at klager ikke kan bli hørt med at det var umulig for han å vite at den avgiftspliktige omsetningen var så lav når han i 2013 hadde avgiftspliktig omsetning på 40 %. Skattekontoret mener dette ikke er et argument for fullt fradrag for inngående avgift i 2013 slik klager anfører, men at det viser at klager hadde positiv kunnskap om at han drev delt virksomheten og at den hovedsakelig bestod av omsetning der det ikke forelå rett til fradrag.

Skattekontoret bemerker at klager selv anfører at han i 2013 hadde 40 % avgiftspliktig omsetning og at det på grunn av dette ikke var mulig for han å forutse at omsetningen ville bli så mye lavere i årene etter. Klager visste således at han drev delt virksomhet og at fra 2013 utgjorde avgiftspliktig omsetning mindre enn avgiftsunntatt. Han burde da vite at det ikke er anledning til å fradragsføre 100 % inngående avgift.

Skattekontoret mener at klager må ha visst at avgiftspliktig omsetning utgjorde et minimalt beløp fra 2014 all den tid han selv foretar fakturering. Omsetningsoppgaver er levert til hver termin. Her fremkommer både grunnlaget for utgående avgift samt inngående avgift. Klager kan ikke bli hørt med at han umulig kunne vite at avgiftspliktig omsetning utgjorde mindre enn fem prosent slik anført i klagen.

Skattekontoret mener at klager måtte forstå ved levering av hver enkelt omsetningsoppgave at inngående avgift han fradragsførte ikke var tilknyttet avgiftspliktig omsetning og at han derfor fikk for store beløp utbetalt.

Det er tydelig at klager ikke har tilstrekkelig kunnskap om elementære regler i avgiftsregelverket. Det anses uaktsomt å ikke sørge for å overholde regelverket. Dersom man ikke selv innehar denne kunnskapen plikter man å innhente bistand. Avgiftsregelverket er basert på et selvdeklareringsprinsipp. Det innebærer at avgiftsmyndighetene er avhengig av at det enkelte avgiftssubjekt forholder seg korrekt til regelverket. Dersom ikke oppgaven ble tatt ut til kontroll ville klager uberettiget ha fått utbetalt kr 185 039 i inngående avgift. Beløpet er betydelig.

De subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift anses oppfylt.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger forhold i saken som gjør at noen av unntakene for ileggelse av tilleggsavgift kan gjøres gjeldende.

Skattekontoret er etter dette av den oppfatning at vedtaket blir å opprettholde."

Sekretariatets vurdering

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 § 13‑3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2). Klagen er rettidig mottatt, og saken tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av saksbehandlingsreglene i skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Hjemmelen for etterberegning av merverdiavgift var merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b. Bestemmelsen er videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 (1). Dette medfører ikke realitetsforskjell for denne saken.

Når det gjelder tilleggsavgift har skattekontoret i denne saken ilagt tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3.

Nye regler om tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift) er gitt i skatteforvaltningsloven §§ 14-3 – 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2. Det følger nå av bestemmelsen at skattemyndighetene i tilleggsskattesaker som avgjøres etter 1. januar 2017, som utgangspunkt skal anvende reglene i merverdiavgiftsloven i saker hvor opplysningssvikten er begått før dette tidspunkt. Dette gjelder likevel kun dersom ikke de nye reglene i skatteforvaltningsloven innebærer et gunstigere resultat for den skattepliktige. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Skattepliktige er i brev av 27. juni 2017 blitt orientert om denne lovendringen og blitt oppfordret til å komme med opplysninger som kan ha betydning for vurderingen av tilleggsskatt. Skattepliktige har ikke kommet med merknader til dette brevet.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og har kommet til at skatteforvaltningsloven ikke vil gi et gunstigere resultat for den skattepliktige i denne saken. Merverdiavgiftsloven § 21-3 gjelder derfor i denne saken.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over.

Sekretariatet bemerker at hovedregelen for fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er til bruk i både avgiftspliktig virksomhet og virksomhet unntatt fra merverdiavgift, er at denne skal fordeles etter "antatt bruk". Dette fremgår klart av merverdiavgiftsloven § 8-2 (1), jf. Høyesteretts uttalelse i Rt-2014-1281 avsnitt 33, og Rt-2008-932 (Bowling) avsnitt 26-28. Avgjørende for fradragsretten er i utgangspunktet formålet på anskaffelsestidspunktet, jf. Rt-2012-432 (Elkjøp Norge) avsnitt 44.

Det er størrelsen på den antatte bruken i avgiftspliktig virksomhet som gjenspeiler fradragsretten, og ved beregningen av det forholdsmessige fradraget skal den næringsdrivende benytte et forsvarlig forretningsmessig skjønn. Det må derfor sannsynliggjøres at den valgte fordelingsnøkkel er den som gir et mest mulig korrekt bilde på den antatte bruk av anskaffelsen i avgiftspliktig virksomhet. Det er gitt utfyllende regler om fordelingen av inngående merverdiavgift i merverdiavgiftsforskriften (FMVA) §§ 8-2-1 til 8-2-3, jf. også Skattedirektoratets uttalelse 25. juni 2009 (UTV-2009-1107) vedrørende fradragsrett for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser.

Det følger videre av merverdiavgiftsloven § 8-2 (3) at dersom omsetning fra den registrerte virksomheten normalt ikke overstiger fem prosent av virksomhetens samlede omsetning i løpet av et regnskapsår vil det ikke være fradragsrett for inngående merverdiavgift i sin helhet (ubetydelighetsregelen). Det vises til Rt-2014-1281 avsnitt 63, jf. 71 hvor det fremgår at dersom bruken er av liten betydning sammenlignet med den dominerende bruken må det være grunnlag for å se bort fra denne. I den konkrete vurderingen må det blant annet tas hensyn til omfanget og karakteren av den avgiftspliktige bruken, og hvilken betydning denne har sammenlignet med det som er den dominerende bruken.

Utover den avgiftspliktige omsetningen på kr 250 i administrasjonskostnader på 2. termin 2016 hadde skattepliktige ikke dokumentert avgiftspliktig omsetning. I merknader til sekretariatets innstilling har skattepliktige sendt inn kopi av kvartalsvise avregninger for 2014 som bygger opp under den avgiftspliktige omsetning som er rapportert i 2014. Grovt sett stemmer dokumentasjon med det som er rapportert inn på omsetningsoppgavene, jf. vedlagt terminoversikt. Skattepliktige har ikke for noen periode anvendt en fordelingsnøkkel. Skattepliktige har i saken fradragsført den inngående merverdiavgiften fullt ut, dvs. 100 %.

Sekretariatet bemerker at det er uomtvistet at avgiftspliktig omsetning i 2014 i forhold til virksomhetens samlede omsetning utgjorde 2,3 %. For året 2015 utgjorde den 0,88 %. For 1. termin 2016 og 2. termin 2016 utgjorde den samlet 0,02 %. Avgiftspliktig omsetning i 2013 utgjorde derimot i henhold til innsendte omsetningsoppgaver over 40 % av virksomhetens samlede omsetning, jf. terminoversikten.

Det fremgår imidlertid av terminoversikten at den avgiftspliktige omsetning er helt minimal fra og med 5. termin 2013. I tillegg viser terminoversikten at den inngående merverdiavgiften som er fradragsført i kontrollperioden i all hovedsak vedrører perioden fra 2. termin 2014 – 2. termin 2016.

Ut fra terminoversikten fremstår det for sekretariatet at den virksomhet som drives i løpet av året 2013 gjennomgår en vesentlig forandring; fra delt virksomhet med både avgiftspliktig- og avgiftsunntatt omsetning til mer eller mindre kun avgiftsunntatt omsetning. Fra og med 5. termin 2013 har den avgiftspliktige omsetning mer eller mindre stoppet helt opp. Etter sekretariatets oppfatning burde skattepliktige ha fanget opp denne endringen. Skattepliktige vil også være den nærmeste til å merke seg endringen og til å handle deretter.

I perioden 6. termin 2013 - 1. termin 2014 er det ikke ført fradrag for inngående merverdiavgift. Når inngående merverdiavgift føres til fradrag på 2. termin 2014 er det således i en periode der avgiftspliktig omsetning både er fraværende – og i det alt vesentlige har vært fraværende i mer enn seks måneder. Perioden fra 5. termin 2013 og frem til 2. termin 2014 må derfor anses for å være en tilstrekkelig periode til at skattepliktige fanger opp at virksomheten har endret seg. Skattepliktige kan derfor ikke høres med anførslene om at det ikke var mulig å forutse at året 2014 skulle inneha så lav avgiftspliktig omsetning, og at dette skulle medføre at fradrag for inngående merverdiavgift var berettiget. Sekretariatet vil til dette også bemerke at det avgjørende for fradragsretten er formålet på anskaffelsestidspunktet, jf. ovennevnte, og at fradragsrett for inngående merverdiavgiften må vurderes løpende gjennom året og ikke etterskuddsvis ved årets slutt. For 1. termin 2014 og etterfølgende terminer burde det derfor fremstått for skattepliktige som problematisk å anvende en omsetningsbasert fordelingsnøkkel i henhold til vilkåret om "antatt bruk" etter merverdiavgiftsloven § 8-2 (1). En slik fordelingsnøkkel ville i alle tilfelle ikke vært forretningsmessig forsvarlig, ei heller gjenspeile antatt bruk.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift i 2014 da avgiftspliktig omsetning utgjør mindre enn fem prosent av samlet omsetning, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2 (3).

Sekretariatet bemerker videre at skattepliktige hadde en avgrenset kontroll i 4. termin 2013 hvor det blant annet ble tilbakeført inngående merverdiavgift for manglende fordeling grunnet delt virksomhet. Det ble også ilagt tilleggsavgift. Etter sekretariatets oppfatning medfører dette at det må kunne forutsettes at skattepliktige er kjent med reglene om fordeling av inngående merverdiavgift og vurderingene om "antatt bruk". Dersom reglene etter kontrollen fremdeles fremstod som uklare burde skattepliktige tatt kontakt med Skatt x for å få hjelp.

Med bakgrunn i det ovennevnte er sekretariatet av den oppfatning at skattekontorets vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift opprettholdes.

Til støtte for vår vurdering viser sekretariatet til klagenemndavgjørelse KMVA-2009-6525 der avgiftspliktig omsetning utgjorde mindre enn fem prosent av samlet omsetning. Skattekontoret la til grunn at ubetydelighetsregelen avskar fradrag for inngående merverdiavgift. Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen, jf. også klagenemndavgjørelse KMVA-2006-5719.

For øvrig vises det til KMVA-2015-8690 der tilleggsavgift ble ilagt med 20 % for manglende fordeling av inngående merverdiavgift. Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Vedrørende merknader til sekretariatets innstilling

Skattepliktige har sendt inn kvartalsvis oversikt over avgiftspliktig omsetning for året 2014. I tillegg er det sendt inn kopi av eksempler på inngående faktura for samme periode.

Sekretariatet vil kort bemerke at innsendt dokumentasjon viser at det har vært noe avgiftspliktig omsetning i 2014. Sekretariatet antar også at en del av de inngående fakturaene kan knyttes til avgiftspliktig omsetning. Sekretariatet bemerker imidlertid at innsendt dokumentasjon ikke viser at den avgiftspliktige omsetning er av større omfang enn hva som allerede er hensyntatt og lagt til grunn i drøftingen over. At virksomheten kan dokumentere noe av den fradragsførte inngående merverdiavgiften er derfor av mindre betydning.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

v e d t a k

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01      

 

 

 

Medlemmene Bugge, Hines og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Det ble 4. oktober 2017 fattet slikt

 

v e d t a k :

 

Klagen tas ikke til følge.