Lovhenvisninger: Den nordiske skatteavtalen artikkel 8 og artikkel 21 nr. 5. Petroleumsskatteloven § 2, jf. § 1.

Saksforholdet

A (A eller selskapet) er hjemmehørende i [utlandet]. Selskapet er registrert i enhetsregisteret som norsk avdeling av utenlandsk foretak (NUF) med organisasjonsnummer [...] med bransje forsyning og andre sjøtransporttjenester innen offshorevirksomhet. Ifølge rapporteringer på skjema RF 1199 til Sentralskattekontoret for utenlandssaker – heretter skattekontoret - hadde selskapet i inntektsåret 2013 to skip som utførte oppdrag på norsk sokkel. Skattekontoret vurderte følgende oppdrag som skattepliktige til Norge:

1) Oppdragsgiver D, hovedoppdragsgiver E, varighet fra [...] 2013. Oppdraget ble utført på [...] på norsk kontinentalsokkel med skipet B.

2) Oppdragsgiver D. Hovedoppdragsgiver er F. Varighet fra […] 2013. Oppdraget ble utført på [...] på norsk kontinentalsokkel med skipet C.

Begge kontraktene gjaldt tidscertepartier – utleie av bemannet skip. Fartøyene ble leid ut til D. Sistnevnte utførte oppdrag for sin hovedkontraktspart som hovedsakelig bestod i å legge og reparere seismiske og elektriske kabler på havbunnen. [...]. Det er et system som overvåker og bidrar til optimalisert oljeutvinning fra feltene. Ved utførelsen av oppdraget ble det blant annet utført grøfting på havbunnen. Det ble også benyttet ROV (remotely operated vehicle). Personell fra A deltok ikke selv direkte i utførelsen av undervannsarbeidet.

I brev av 7. august 2014 ble selskapet tilskrevet av skattekontoret og gjort oppmerksom på at de to nevnte oppdragene ble ansett for å være skattepliktig til Norge etter petroleumsskatteloven. Også vilkårene for å etablere fast driftssted på norsk kontinentalsokkel etter NSA artikkel 21 nr. 2 og nr. 3 ble ansett oppfylt slik at skatteavtalen ikke innebar noen begrensning i norsk beskatningsrett.

Selskapet har i brev av 18. september 2014 bestridt skattekontorets vurdering av skatteplikten.

Selskapet leverte selvangivelse på papir som ble mottatt 14. oktober 2014 der inntektene fra de to oppdragene var inkludert. Det var etter utløpet av ordinær leveringsfrist, men før ordinært utlegg av ligningen. Skattepliktige ble lignet etter påstand ved ligning den 25. oktober 2014. Inntekten ble fastsatt til NOK 34 498 404.

Skattepliktige påklagde ligningen i brev datert 25. november 2014 og sendte inn ytterligere anførsler i brev datert 13. april 2015 der det bestred at de to oppdragene utført på norsk sokkel etablerte skatteplikt for selskapet.

I skattekontorets endringsvedtak datert 28. november 2016 ble skatteplikten og ligningen fastholdt.

A påklagde vedtaket i brev datert 10. februar 2017 ved dets fullmektig advokat G i advokatfirmaet H.

Skattekontoret sendte redegjørelse til sekretariatet 30. mai 2017 der skatteplikten og ligningen ble fastholdt.

Skattepliktiges fullmektig innga tilsvar til skattekontorets redegjørelse i epost datert 12. oktober 2017. Fullmektigen var kritisk til skattekontorets redegjørelse, og ba sekretariatet se bort i fra den og basere saksbehandlingen på sakens øvrige dokumenter.

Sekretariatet sendte skattepliktige en epost datert 29. januar 2018 der vi blant annet viste til at det vil bli tatt selvstendig stilling til klagen basert på de dokumentene som foreligger.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige for kommentar 5. august 2019 med 14 dagers tilsvarsfrist. Skattepliktiges fullmektig fikk utsatt tilsvarsfristen flere ganger. I epost datert 4. oktober 2019 bekreftet fullmektig at selskapet ikke ønsket å inngi kommentar til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Sekretariatet vil i det følgende gjengi hovedpunktene i skattepliktiges klage. For en mer utfyllende fremstilling viser vi til den engelske klagen i sin helhet. Den er vedlagt innstillingen.

A anfører at virksomheten ikke er skattepliktig til Norge fordi unntaket for "andre hjelpefartøy" i NSA artikkel 21 nr. 5 kommer til anvendelse. NSA artikkel 8 om skip i internasjonal fart vil også unnta virksomheten fra skatteplikt.

Selskapet bestrider ikke at virksomheten er skattepliktig etter norsk internrett, jf. petroleumsskatteloven § 2, jf. § 1 for "dertil tilknyttet virksomhet".

Selskapet bestrider heller ikke at NSA artikkel 21 nr. 1 til nr. 3 ikke begrenser norsk beskatningsrett for de oppdragene skipene utførte.

A viser til at skattekontoret har skiftet begrunnelse for skatteplikten. I skattepliktsvurderingen datert 7. august 2014 legger skattekontoret til grunn at skipene var sammenlignbare med rørleggingsfartøy og seismikkskip. Skip som utfører slik aktivitet anses å utføre selvstendig virksomhet etter NSA, og omfattes derfor ikke av unntaket "andre" hjelpefartøy i NSA 21 artikkel 5. A påpeker at rørleggingsfartøy og seismikkskip er bygd for å utføre en oppgave, mens C og B kan utføre flere typer oppgaver og derfor ikke er sammenlignbare. I endringsvedtaket legger skattekontoret ikke til grunn at det skal foretas en sammenligning med rørleggingsfartøy og seismikkskip, men at fartøyene utfører hovedaktiviteter og ikke service- eller støttefunksjoner. Arbeidet som utføres må heller sees i direkte sammenheng med utvinning av petroleum. A kan derfor ikke påberope seg skattefritak etter reglene om "andre hjelpefartøy" i NSA artikkel 21 nr. 5.

A anfører at oppdragene med å legge og reparere kablene ikke kan anses for å være så nært knyttet til hovedaktivitetene angitt i NSA 21 artikkel nr. 5 at unntaket for "andre hjelpefartøy" ikke kommer til anvendelse", jf. Rt-2002-718 Heerema III.  

Skattepliktige anfører at unntaket i NSA artikkel 21 nr. 5 for "andre hjelpefartøy" som knytter seg til "[...] virksomhet som består i forberedende undersøkelse, utforskning eller utnyttelse av petroleumsforekomster [...]" kommer til anvendelse. Oppdragene er derfor unntatt skatteplikt etter skatteavtalen.

Skattepliktige viser til forarbeidene i den nordiske skatteavtalen St. Prp. Nr. 5 der det fremkommer at kombinasjonsfartøy og flerbruksfartøy (på engelsk Multi Purpose Vessels – MPVs) anses som "andre hjelpefartøy".

Det er type fartøy som må vurderes i forhold til skattefritaket, og ikke virksomhet det utfører. Skip som typisk anses som "andre hjelpefartøy" utfører oppdragene sine imens de er i bevegelse, jf. uttalelser fra Finansdepartementet og i juridisk teori. Andre skip, som ikke anses som andre hjelpefartøy fordi de utfører arbeid tilknyttet en av hovedaktivitetene i NSA, utfører virksomheten i en mer stasjonær stilling. A`s skip utfører oppdragene med å legge og reparere kabler imens de er i bevegelse, og må anses for å flerbruksfartøy fordi de kan utføre en rekke forskjellige typer oppgaver som:

"[...] subsea support, trenching, ROV work, cable laying, different supply/cargo operations, transport of personnel, transport of cargo, scour protection, installing subsea mattresses etc. [...]", jf. skattepliktiges klage side 20.

Oppdragene er derfor ikke skattepliktige etter NSA artikkel 21 nr. 5.

A viser til at oppdragene deres består i transportere personell og utstyr. Transporten foregår ikke bare i Norge. I tillegg operer fartøyene som en arbeidsplattform for D som med sitt mannskap foretar oppgavene med å legge og reparere [seismisk kabel] . NSA artikkel 8 om drift av skip i internasjonal fart kommer til anvendelse slik at det er hjemstaten [utland] som har beskatningsrett.

Subsidiært anfører selskapet at iallfall den delen av fortjenesten som bare har bestått i transport av personell og utstyr må omfattes av artikkel 8.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret fastholder skatteplikten etter petroleumsskatteloven § 1, jf. 2 § og NSA artikkel 21 og legger til grunn at skipene ikke kan klassifiseres som "andre hjelpefartøy" etter NSA artikkel 21 nr. 5. Legging og reparasjon av seismisk kabel er så nært tilknyttet utvinningen av petroleum at det må ses på som en del av en hovedvirksomhet.

I hovedtrekk gjør skattekontoret gjeldende at det er funksjonen fartøyet utfører på det enkelte oppdrag som er avgjørende for om det skal anses som "andre hjelpefartøy". Dersom fartøyet ikke utøver en hjelpefunksjon, kan kombinasjonsfartøy ikke anses som "andre hjelpefartøy". Kombinasjonsfartøy kan også utføre oppdrag hvor de ikke er hjelpefartøy. Kombinasjonsfartøy er eksempler på fartøy som kan være hjelpefartøy, men ikke alle kombinasjonsfartøy er hjelpefartøy.

Skattekontoret viser også til at begrepet kombinasjonsfartøy ikke har et så presist innhold at det kan benyttes som juridisk begrep.

Unntaket i NSA for skip i internasjonal fart for personell og utstyr for transportetappene i artikkel 8 kommer ikke til anvendelse.

For øvrig viser sekretariatet til skattekontorets redegjørelse i sin helhet.

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Selskapet bestrider ikke at det i utgangspunktet er skattepliktig for virksomhet utøvd på norsk sokkel etter petroleumsskatteloven § 2, jf. § 1 og NSA artikkel 21 nr. 1 og nr. 3. Hovedproblemstillingen i saken er om det utføres tilknyttet virksomhet til petroleumsutvinning og om de to fartøyene oppfyller vilkårene for å anses som "andre hjelpefartøy" i NSA artikkel 21 nr. 5 slik at oppdragene likevel blir skattefrie.

Skattekontoret anfører at legging av kabler må anses som en del av hovedvirksomheten ved utvinning av petroleum etter NSA artikkel 21 nr. 1, noe som gir beskatningsrett til Norge som kildestat. Derfor er det ikke aktuelt å vurdere unntaket for hjelpefartøy som utfører tilknyttet virksomhet i NSA 21 nr. 5. Uansett kan ikke ethvert MPV eller flerbruksfartøy anses som et hjelpefartøy.

Dersom regelen om andre hjelpefartøy ikke kommer til anvendelse, anfører A at NSA artikkel 8 om skip i internasjonal trafikk gjelder slik at virksomheten blir skattefri på det grunnlaget. Det må iallfall gjelde for den av oppdraget der transport av personell og utstyr foregikk utenfor norsk sokkel.

Andre hjelpefartøy

Når det nærmere innholdet i begrepet skal klarlegges, må NSA artikkel 21 nr. 5 tolkes.

Ifølge Rt-1994-725 Alphawell skal skatteavtaler tolkes på bakgrunn av de folkerettslige regler om tolkning av traktater, og ikke etter internrettslige tolkningsprinsipper.

Wienkonvensjonen anses for å være en kodifisering av folkerettslig sedvanerett ved tolkning av traktater. Norge har ikke ratifisert den, men Høyesterett har lagt til grunn at det er en sentral rettskilde ved tolkning av skatteavtaler, jf. Rt-2011-1058 Dell.    

Hovedregelen om tolkning av traktater i Wienkonvensjonen lyder slik:

"Article 31, GENERAL RULE OF INTERPRETATION

1. A treaty shall be interpreted in good faith in accordance with the ordinary meaning to be given to the terms of the treaty in their context and in the light of its object and purpose [...]".

Ordlyden og formålet med bestemmelsen er etter dette sentrale tolkningsfaktorer.

NSA artikkel 21 nr. 5 har følgende ordlyd:

"Inntekt, som oppebæres av et foretagende i en kontraherende stat ved transport av personell eller forsyninger med skip eller luftfartøy til eller innenfor et område som omhandlet i punktene 2 a) og 2 b) i den annen kontraherende stat der det utøves forretningsvirksomhet knyttet til forberedende undersøkelse, utforskning eller utnyttelse av petroleumsforekomster eller ved drift av taubåter, forsyningsfartøy eller andre hjelpefartøy knyttet til slik virksomhet, skal bare kunne skattlegges i den førstnevnte staten."

Taubåter og forsyningsfartøy er ifølge ordlyden underlagt beskatningsrett i hjemstaten. Andre hjelpefartøy er ikke nærmere definert. I Finansdepartementets kommentar til den nordiske skatteavtalen i St.prp. nr. 5 (1996-1997) står det at:

"[...] Uttrykket «andre hjelpefartøy» innebærer at bestemmelsen eksempelvis omfatter brannslukningsfartøy, dykkerskip og kombinasjonsfartøy (flerfunksjonsfartøy) [...]."

Flerfunksjonsfartøy eller MPV på engelsk er derfor omfattet av unntaket. Selskapet anfører at de to fartøyene er flerfunksjonsfartøy fordi de kan utføre flere oppgaver som tidligere nevnt.

Ordlyden i skatteavtalen gir begrenset veiledning ved tolkningen av innholdet i "andre hjelpefartøy". Kommentaren til NSA i St.prp. nr. 5 (1996-1997) sier ikke noe hvilke kriterier som skal benyttes for å definere et flerbruksfartøy. Ifølge skattekontorets redegjørelse er det heller ikke et entydig begrep.

Petroleumstilsynet har utgitt en prosjektrapport datert 12. september 2016 med tittelen Bruken av "flerbruksfartøy" på norsk sokkel. Noe av formålet med rapporten var å se på hvilke HMS-regler som bør gjelde for personell som jobber på flerbruksfartøy. Sekretariatet er i utgangspunktet enig med skattepliktige at vurderingen foretatt i rapporten ikke er styrende for innholdet i begrepet "andre hjelpefartøy" i NSA. Poenget er likevel at rapporten sier noe om begrepet flerbruksfartøy slik det benyttes i bransjen. Rapporten sier blant annet følgende om flerbruksfartøy:

"[...] 3 Begrepet «flerbruksfartøy»

Begrepet «flerbruksfartøy» har fått sin inntreden i petroleumsvirksomheten uten at det er presist definert. Dette har medført uklarhet om hvilke enheter som man mener skal omfattes av begrepet, og det synes også uklart hvorvidt man i slike diskusjoner sikter til hvilke krav som skal gjelde for slike enheter (fartøyer) eller om diskusjonen begrenses til kravene som skal gjelde for aktivitet som utføres om bord på slike enheter (fartøy).

Industri Energi (IE) har i sin kommentar til rapportutkastet presisert at man fokuserer på bruken av slike enheter, altså hvilke oppgaver disse fartøyene utfører.

Med flerbruksfartøy menes normalt et fartøy som kan benyttes til ulike formål. Slike fartøy kan være spesialdesignet for et spesielt aktivitetssegment, for eksempel for dykkeraktiviteter eller lett brønnintervensjonsaktiviteter. Det samme fartøyet kan imidlertid også bli markedsført og benyttet til annen virksomhet, som for eksempel konstruksjons-, reparasjons og vedlikeholdsaktiviteter.

Det som synes å kjennetegne enheter som kan komme inn under begrepet «flerbruksfartøy» er at de fleste har ettskrogsform. Dette er imidlertid ikke bestemmende for om man omtaler enheten for «flerbruksfartøy». Halvt nedsenkbare enheter (rigger) kan også komme inn under denne betegnelsen dersom de ikke opererer i aktivitetssegmentet som krever samsvarsuttalelse (SUT).

«Flerbruksfartøy» er benyttet i mange sammenhenger til å beskrive et fartøy som er base for servicetjenester til petroleumsvirksomheten til havs. Brukere av begrepet har ikke lagt til grunn en entydig og konsistent betydning av begrepet. «Flerbruksfartøy» anses imidlertid omfattet av «forsynings- og hjelpefartøy» slik som det beskrives i rammeverket for petroleumsvirksomheten. [...]".

Sekretariatet viser også til rapportens side 16 som sier noe om utviklingen av flerbruksfartøy:

"Der man tidligere brukte en «vessel of opportunity» (fartøy i spotmarked) som base for for eksempel ROV-operasjoner, ser vi i dag en klar tendens til mer spesialutrustede fartøy med egen hangar og «moonpool» for ROV. Fartøyene kan ha krankapasitet som utfører løfteoperasjoner til havbunnen opp mot 400 tonn. Fartøyene har også god lugarkapasitet slik at prosjektpersonellet, som kan bestå av ingeniører, teknikere og annet personell, kan tas om bord i forbindelse med den spesifikke operasjonen. Utvikling av spesialfartøy har gitt en langt høyere kapasitet og arbeidsevne i forhold til hva man så for 20 – 30 år siden. Dette har vært nødvendig blant annet for å støtte utvinning av petroleumsforekomster på stadig større havdyp. På norsk sokkel opererer man ned mot 1500 meters havdyp, mens andre steder i verden opererer på dyp ned mot 3-4000 meter. I tillegg har disse fartøyene og utstyret deres en ytelse som gjør dem i stand til å utføre kompliserte oppdrag, med basis i god engineering, utvikling av spesialverktøy og ellers anvendelse av avansert datateknologi.".

Sekretariatet mener rapporten viser at bruken av begrepet flerbruksfartøy ikke er et presist begrep, og at det er vanskelig å trekke noen rettslige slutninger ut av begrepet i forhold til vilkåret "andre hjelpefartøy" i NSA. Ifølge rapporten har utviklingen gått i retning av at fartøyene er blitt mer spesialiserte og kan utføre avanserte oppgaver på store dyp.  

Høyesterett har i Rt-2002-718 Heerema III vurdert unntaket for taubåter i skatteavtalen med Nederland. Heerema utførte et løfteoppdrag på sokkelen som etablerte fast driftssted etter skatteavtalen med Nederland. Staten anførte at selskapets drift av taubåter var en integrert del av løfteoppdraget, og at unntaket for taubåter i skatteavtalen ikke kom til anvendelse. Høyesterett var ikke enige med statens anførsel. Resultatet kan nok skyldes at det står eksplisitt i avtalen med Nederland at taubåter er unntatt, jf. artikkel 24 nr. 5. Dommen gir derfor få holdepunkter for å klarlegge innholdet i begrepet "andre hjelpefartøy" i NSA.

I Norsk Skatteavtalerett Arvid Aage Skar m fl, 1. utgave 2006, Gyldendal side 316 uttales det at:

"[...] Det er lagt til grunn at brannslukningsfartøy, dykkerskip og kombinasjonsfartøy (flerfunksjonsfartøy) må anses for å være hjelpefartøyer. For øvrig må det foretas en konkret vurdering av hvor nær tilknytning det er mellom fartøyets oppgaver og hovedvirksomhet på sokkelen.

Seismikkfartøy og rørleggingsfartøy må anses som selvstendige fartøyer som ikke faller inn under unntaket. Inntekter fra drift av slike fartøyer er derfor gjenstand for beskatning i sokkelstaten [...]".

Ifølge Thommessen AS, Norsk Internasjonal Skatterett, 2. utgave 2017, Universitetsforlaget side 495 – heretter Norsk Internasjonal Skatterett kan det utledes av Heerema III at det er fartøyets art som er avgjørende i spørsmålet om det oppfyller vilkåret for å anses som "andre hjelpefartøy" i NSA artikkel 21 nr. 5, og ikke oppgavene det ufører.

I Norsk Internasjonal Skatterett side 495 uttales følgende om flerfunksjonsfartøy:

"[...] Ved tolkning av skatteavtalen har departementet i sammenheng med flere avtaler uttalt at bestemmelsen eksempelvis omfatter brannslukkingsfartøy, dykkerskip, og kombinasjonsfartøy. Så langt vi kjenner til, er det ikke helt klart hva den siste kategorien innebærer, men det må helt åpenbart være fartøyer som kombinerer flere av de funksjoner som er antatt å falle inn under unntaket i art. 21 (5). [...]".

Finansdepartementet har gitt noen uttalelser som anses relevante.

Finansdepartementet har i brev datert 23. juni 1998 gitt en uttalelse til et revisjonsfirma publisert i UTV-1998-1048 som i utgangspunktet gjelder spørsmål om kranfartøy og lekter er omfattet av det særskilte skattesystemet for rederiselskaper i den opphevede skatteloven av 1911. Finansdepartementet omtaler også begrepet "andre hjelpefartøy" i NSA og viser til brev datert 30. mai 1997 fra finansministeren til Stortingets finanskomite der det ble uttalt at:

"[...] Samlebetegnelsen "andre hjelpefartøy" i den nevnte skatteavtalebestemmelsen er kommet inn i skatteavtalemønsteret som en kompromisspreget angivelse av grensedragninger mellom de innretninger som i samsvar med hovedregelen skal være omfattet av sokkelstatens beskatningsrett (borerigger, rørleggingsfartøy, kranfartøyer, forpleiningsfartøyer, fartøyer for seismisk kartlegging og andre spesialfartøy i relativt stasjonær posisjon) og de fartøyer som etter det typiske bruksmønster mer hensiktsmessig kan skattlegges i foretakets hjemstat (forsyningsfartøy, taubåter, beredskapsfartøy og ankerhåndteringsfartøy) [...]".

og videre:

"Inspeksjons- og reparasjonsvirksomhet (servicefunksjoner) knyttet til et etablert rørsystem på norsk sokkel vil derimot kunne kvalifisere som hjelpefunksjon (både etter loven og etter skatteavtalen)".

Finansdepartementet har også gitt en uttalelse som gjelder tillatte eiendeler innenfor rederibeskatningsordningen i skatteloven for intervensjonsfartøy, IMR-fartøy og kranfartøy til bruk i petroleumsvirksomhet publisert i UTV-2010-1493. Departementet kommenterer også anvendelsesområdet for "andre hjelpefartøy" i NSA, og uttaler at:

"[...] I Ot.prp. nr.92 (2004–2005) avsnitt 11.4.3.3 er det vist til Finansdepartementets uttalelse av 23. juni 1998, inntatt i Utv. 1998 s. 1048. I uttalelsen skriver departementet om grensen mellom entreprenørskip og andre hjelpefartøyer:

«Det må imidlertid foretas en avgrensning mot fartøyer i selvstendig funksjon, slik at det ikke er naturlig å kalle dem for hjelpefartøyer i lovens forstand. Dette gjelder også selv om denne selvstendige funksjon er et ledd i eller et resultat av olje- og gassutvinningen.»

Det ovennevnte innebærer at intervensjonsfartøy, det vil si fartøy som benyttes i arbeid på infrastrukturer knyttet til olje- og gassutvinning som skjer under havbunnen, herunder arbeid nede i brønner, ikke omfattes av hjelpefartøybegrepet i skatteavtalen. Slike fartøy vil utøve komplekse og selvstendige funksjoner knyttet til utvinningsvirksomheten, ikke støtte- eller servicefunksjoner. Funksjonene vil utøves i en «relativt stasjonær posisjon», jf. departementets uttalelse av 30. mai 1997.

Det samme gjelder for IMR-fartøy, selv om noen av de funksjonene som utøves av slike fartøy (de rene transportfunksjonene) også kan utøves av fartøy som vil omfattes av skatteavtalens hjelpefartøybegrep. De oppgavene som utføres med IMR- fartøy, vil være selvstendige oppgaver i forbindelse med utvinningsvirksomheten, så som installasjon, fjerning, reparasjon og vedlikehold av utstyr på havbunnen, og oppgavene utføres i «relativt stasjonær posisjon». Etter det departementet er kjent med, brukes betegnelsen IMR-fartøy i praksis bare om fartøy som har en tilstrekkelig selvstendig funksjon til ikke å omfattes av hjelpefartøybegrepet i skatteavtalen.

Inntekt av utenlandske selskapers virksomhet med intervensjonsfartøy og IMR-fartøy som opereres på norsk kontinentalsokkel blir i praksis lignet som skattepliktig til Norge etter petroleumsskatteloven § 1, det vil si at skatteavtalenes unntak for hjelpefartøyer ikke får anvendelse [...]".

Om kranfartøy blir det uttalt at:

"Kranskip som benyttes i petroleumsvirksomhet vil delta i monteringsarbeid, demonteringsarbeid og vedlikehold av installasjoner på norsk og utenlandsk sokkel, samt frakte gods til og fra slike installasjoner. Kranskipene benyttes altså ikke som ledd i olje- og gassutvinningens kjernevirksomhet, men har en hjelpefunksjon i denne virksomheten, jf. avsnitt 2 ovenfor. Som for intervensjonsfartøyene og IMR-fartøyene, innebærer hjelpefunksjonen selvstendige oppgaver i «relativt stasjonær posisjon», og kranskipene omfattes ikke av hjelpefartøybegrepet i den nordiske skatteavtalen".

I uttalelsen fra Finansdepartementet publisert i UTV-2010-1493 legges det vekt på om fartøyet utfører hjelpefunksjonen selvstendig. Sekretariatet forestår det slik at i en vurdering etter NSA kan skille mellom fartøy som utfører oppgaver selvstendig og i relativ stasjonær funksjon, og øvrige fartøyer som utfører en støttefunksjon. Førstnevnte fartøy utfører skattepliktig virksomhet, mens sistnevnte utfører skattefrie støttefunksjoner og kan anses som hjelpefartøy. Taubåtene i Heerema III dommen er et eksempel på det.

IMR-fartøy utfører blant annet installasjon, reparasjon og vedlikehold av utstyr på havbunnen i relativt stasjonær posisjon. Sistnevnte anses for å utføre selvstendige oppgaver. I Finansdepartementets uttalelse publisert i UTV-1998-1048 legges det til grunn at rørleggingsfartøy, fartøy som utfører seismiske undersøkelser og andre spesialfartøy som utfører arbeid i relativt stasjonær posisjon etter hovedregelen i NSA skal skattlegges i sokkelstaten.

Når det gjelder rørleggingsfartøy, legger sekretariatet til grunn at rørlegging vil gå relativt sakte fordi det må grøftes og rørene sveises fortløpende i forbindelse med utleggingen. Rørleggingsfartøy kan legge 7- 10 km rør i døgnet. Selskapet opplyser at skipene i norsk farvann kan legge seismisk kabel i en hastighet på 20 – 50 km til dagen. Fartøy som foretar seismiske undersøkelser vil bevege seg hurtigere og over større avstander. Ifølge rapport utarbeidet av OGP kan seismikkfartøy foreta undersøkelser i en avstand på opptil 216 km i døgnet, jf. side 41. Det kan derfor være unaturlig å si at de utfører oppgaven i relativ stasjonær stilling. Når det foretas seismiske undersøkelser, vil det være behov for hjelpefartøy som holder andre fartøy unna.

Når fartøyene til A er utstyrt for å legge kabel med eget lasterom for kabel, utstyr for grøfting, ROV og vinsj, og kabelkarusell mener sekretariatet at det er naturlig å vurdere dette som et spesialfartøy. Ifølge klagen på likningen datert 25. november 2014 punkt 4.4 kan det i forbindelse med legging av kabel også være nødvendig å utstyre skipet med følgende:

"[...] cable reels, cable drums, cable baskets, cable carousel, cable tensioners, guide wheels, cable shuts [...]".

Dette utstyret vil ifølge skattepliktige typisk bli montert av oppdragsgiver.

D har opplyst følgende om C, jf. vedlegg 2 til skattekontorets vedtak at:

"[...] The two main cable and ancillary tanks, with specialised coilling systems, allow the installation of up to cirka 7000te of submarine cable, approved by DNV. The vessel can provide installation of cables to full ocean depth including simultaneous burial up to 3 meters, utilising any of D`s fleet of jetting ROVs, Cable Ploughs and Mechanical Trenchers [...]".

Ut fra opplysningen som er gitt i saken utfører skipet oppdraget selvstendig og utøver ingen direkte støttefunksjon til andre skip når kablene legges eller repareres. Kablene utgjør en permanent installasjon på havbunnen og må anses tilknyttet virksomheten med å utvinne petroleum. At fartøyene opererer hurtigere enn rørleggingsfartøy kan ikke være avgjørende. De operer uansett saktere enn seismiske fartøy. Sekretariatet legger til grunn at fart ikke er et avgjørende moment. At seismiske fartøy omfattes av hovedregelen i NSA om skatteplikt skyldes enighet mellom avtalepartene. Når det foretas reparasjon av kabler, vil fartøyene delvis være stasjonære ved feilsøking og reparasjon. Sekretariatet mener det taler for at skipene ikke kan anses som andre hjelpefartøy etter NSA. Da fartøyene utførte oppdragene, var de spesialutrustet for å legge kabel. Begge fartøyene markedsføres som kabelleggingsfartøy. De er også registrert i Llyods skipsregister som "cable layers". I det [utenlandske] internasjonale skipsregisteret ([...]) er C registrert som forsyningsskip, mens B er registrert som kabelskip, jf. A`s klage til skattekontoret datert 25. november 2014 punkt 4.1. Selskapet mener registering ikke er avgjørende siden skipene kan utstyres til å utføre forskjellige oppgaver.

At fartøyene også er i stand til å utføre andre oppgaver enn å legge kabler er ikke nødvendigvis avgjørende for vurderingen av vilkåret andre hjelpefartøyer i NSA. I uttalelsen publisert i UTV-2010-1493 som gjelder lovlige eiendeler under rederibeskatningsordningen skriver Finansdepartementet at IMR fartøy også kan uføre transportfunksjoner som typisk utføres av skip som anses som andre hjelpefartøy.

Finansdepartementet mener det ikke endrer vurderingen av at de anses som entreprenørfartøy som utfører selvstendig virksomhet i tilknytning til petroleumsutvinning.

Etter en samlet konkret vurdering finner sekretariatet at skipene ved utførelsen av oppdragene ikke kan anses for å oppfylle vilkårene for andre hjelpefartøy i NSA 21 nr. 5 siden de utfører selvstendig entreprenørvirksomhet på sokkelen tilknyttet oljeutvinning og hovedsakelig er utrustet som spesialskip til å legge kabel ved utførelsen av oppdragene. Virksomheten etablerer derfor fast driftssted etter hovedregelen i NSA artikkel 21.

Skip i internasjonal fart

A anfører at fartøyene var utleid på certeparti, og at fartøyenes oppgave var å fungere som arbeidsplattformer for D. Det gjorde det mulig for sistnevnte å transportere last, utstyr og personale fra ett sted til et annet. Selve leggingen av kabel og betjening av utstyr i den forbindelse ble utført av personalet i D. Den delen av oppdraget som ble utført av A omfattes derfor av NSA artikkel 8 nr. 1 som lyder slik:

"Fortjeneste som en person bosatt i en kontraherende stat oppebærer ved driften av skip eller luftfartøy i internasjonal fart skal bare kunne skattlegges i denne stat."

På bakgrunn av kommentarene til OECDs mønsteravtale artikkel 8 nr. 5 kan fullt utstyrt og bemannet fartøy leid på timecharter anses for å frakte passasjerer og utstyr. Vilkåret om internasjonal fart er oppfylt for begge skipene siden avreisen og ankomsten foregikk utenfor Norge.

Endelig anfører A at dersom artikkel 8 ikke kommer til anvendelse for den delen av reisen som gjelder på norsk sokkel, vil reise til og fra aktuelle steder på sokkelen og inn og ut av norsk sokkel omfattes av skattefritaket. Selskapet forbeholder seg retten til å foreta en allokering i tråd med NSA artikkel 7 basert på en slik anvendelse av skatteplikten.

Skattekontoret har ikke kommentert anførslene knyttet skip i internasjonal fart etter NSA artikkel 8 i redegjørelsen til sekretariatet, men problemstillingen er behandlet i kontorvedtaket. Sekretariatet siterer derfor kontorvedtaket på dette punktet:

"[...] I skatteavtalens artikkel 3 er det gitt en definisjon av hva som regnes som internasjonal fart:

"Internasjonal fart" betyr transport med skip eller luftfartøy, unntatt når skipet eller luftfartøyet går i fart utelukkende mellom steder i en kontraherende stat."

Spørsmålet er drøftet i Internasjonal Skatterett Naas m fl på side 519 hvor det heter at: "Det er bare transport som regnes som internasjonal fart. Andre funksjoner som et skip utfører, regnes ikke som internasjonal fart etter ordlyden. Funksjoner som er vanlige for skip som benyttes i offshorevirksomhet, det vil si entreprenøroppdrag, løfteoppdrag, flytende produksjon, lager osv., faller derfor utenfor.

Endel skip driver "kombinert virksomhet", det vil si at skipene utfører både transport av utstyr, personell og andre funksjoner. Etter definisjonens ordlyd vil skipet være i "internasjonal fart" i de perioder transport foregår (forutsatt at skipets seilingsmønster er slik at det omfattes av definisjonene) men ikke i perioder det utøver andre funksjoner "

Inntekter fra skip som har kombinert funksjon må på denne bakgrunn fordels mellom transport som omfattes av art 8 og andre funksjoner som må vurderes eter skatteavtalens øvrige bestemmelser."

Sentralskattekontoret er av den oppfatning at de to skipene ikke har drevet kombinert virksomhet, men en hovedvirksomhet som knyttet seg til legging av kabler og reparasjon av slike. Transport er en nødvendig følge, men fartøyene har ikke drevet kombinert virksomhet som sådan.

Vilkåret for at artikkel 8 skal komme til anvendelse er at det foreligger transport eller reise.

Virksomheten som er utført av B og C foregår på kontinentalsokkelen i tilknytning til oljeutvinning. Virksomheten er derfor ikke omfattet av artikkel 8 i den perioden fartøyene er på norsk sokkel. Selskapet leier ut skip for legging av kabler. De er benyttet til legging og reparasjon av kabler som overvåker og forbedrer utvinning av olje fra havbunnen. Da fartøyene er brukt på den norske kontinentalsokkelen til oppdrag som er skattepliktig etter petroleumsskatteloven er det ikke gjennomført en transport eller reise som er omfattet av artikkel 8.

Den siste anførsel er at dersom ikke kontraktene er omfattet av artikkel 8, så må den del av charter-kontraktene som bare gjelder transport av utstyr og personell til D til og fra plasser på norsk kontinentalsokkel være dekket artikkel 8, da artikkel 21 er subsidiær i forhold til artikkel 8. I artikkel 21 nr. 5 er det angitt at " Inntekt som oppebæres av et foretagende i en kontraherende stat ved transport av personell eller forsyninger med skip eller luftfartøy til eller innenfor et område som omhandlet i punktene 2a og 2b i den annen kontraherende stat der det utøves petroleumsforekomster...... skal bare kunne skattlegges i den førstnevnte staten". Bestemmelsen er en særregel som unntar visse inntekter fra sokkelstatens beskatningsrett. I Skaar m.fl. Norsk skatteavtalerett er problemstillingen omtalt side 288 hvor det heter:

" Reglene innebærer at det kun er tilfeller der fartøyet brukes til transport av forsyninger eller personell til eller mellom steder hvor det utøves offshorevirksomhet eller til tauing eller ankerhåndtering at hjemstaten har beskatningsretten. Dersom fartøyet brukes til andre formål er det forutsatt at hovedregelen om beskatningsrett for sokkelstaten får anvendelse. I den grad fartøyet benyttes til annen virksomhet enn virksomhet i tilknytning til arbeid på sokkelen, må fortjeneste ved denne virksomheten reguleres av den generelle bestemmelse om skipsfart og luftfart."

Oppdragene som er rapportert inn på skjema RF 1199 er utført på norsk sokkel. Oppdragene gjelder legging av kabler og reparasjon av kabler i tilknytning til petroleumsvirksomhet. Bestemmelsen i artikkel 21 (5) som er gjengitt ovenfor kommer bare til anvendelse på rene transportoppdrag. I vår sak er oppdraget reparasjon og legging av kabler hvor det nødvendigvis også ligger en transportdel. Det legges til grunn at artikkel 21 (5) ikke angir at denne transportdel av oppdraget skal løftes ut som "ikke skattepliktig" i et tilfeller der totaloppdraget er skattepliktig etter petroleumsskattelovens § 1, jf § 2.

Artikkel 8 kommer bare til anvendelse dersom det gjelder drift av skip i internasjonal fart. Det er anført at transport til og fra steder på norsk sokkel skal være unntatt etter artikkel 8 jf artikkel 21. I artikkel 3 bokstav h er det angis at:" Internasjonal fart betyr transport med skip eller luftfartøy, unntatt når skipet eller luftfartøyet går i fart utelukkende mellom steder i en kontraherende stat. "

Skaar Skatteavtalerett side 277 angir at: "Kravet til at det må foreligge en "fart" reiser spørsmålet om hvordan det forholder seg med fartøyer som oppholder seg i det samme området over lenger tidsperiode herunder bla ulike typer havundersøkelsesfartøyer og cruiseskip. Det avgjørende for om slik aktivitet kan anses som fart må være varigheten av henholdsvis reisen og oppholdet. Dersom fartøyene nærmest kan sies å drive stasjonær virksomhet vil forholdet ikke omfattes av skipsfartsklausulen. "

Det finnes ikke noen opplysninger om seilingsmønsteret skipene har hatt på norsk kontinentalsokkel. Det ligger i sakens natur at skip som seiler inn i norsk kontinentalsokkel for å utføre et oppdrag som er skattepliktig etter petroleumsskatteloven må utføre en viss seiling fra det krysser grensen for norsk sokkel og frem til bestemmelsesstedet på norsk sokkel. Det legges til grunn at denne type frem- og tilbakereise ikke er omfattet av artikkel 8 dersom hovedoppdraget er skattepliktig etter petroleumsskatteloven. Heller ikke mellomtransporter vil være omfattet av artikkel 8 i slike tilfeller. Det er heller ikke hjemmel for å kreve at oppdraget deles i en transportdel som omfattes av artikkel 8 og en annen del som omfattes av artikkel 21 [...].".

I vedlegg nr. 1 til klagen følger en kalender om seilingsmønsteret. Sekretariatet kan ikke se at det endrer noe i forhold til vurderingen av artikkel 8. Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering i kontovedtaket på dette punktet, og virksomheten kan ikke anses som skattefri etter NSA 8 om skip i fart.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 14.11.2019

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Trygve Holst Ringen, medlem

                        Alexander Schønemann, medlem

                        Øivind Wabø, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.