Lovhenvisninger:.mval § 4-7 (1), mval § 4-7 (2), mval 18-1(1) bokstav b, mval § 21-3 (1)

 

Saksforholdet:

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. Skatteforvaltningsloven § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Virksomheten sendte den 10.02.2016 inn en tilleggsoppgave med kr 21 564 til gode. I merknadsfeltet ble det opplyst at det gjaldt to utgående faktura (nr. [...] og [...]) som var blitt avskrevet som tap på fordringer.

Skattekontoret sendte den 17.02.2016 varsel om rutinemessig kontroll av grunnlaget for tapsføringen.

Det ble bedt om dokumentasjon på at fordringen er å anse som endelig tapt.

Den 25.02.16 mottok skattekontoret svar fra virksomheten. Det ble vist til at tapsføringen relaterer seg til to fakturaer for utført arbeid hos A, hvor A hevder å ikke ha mottatt fakturaene som virksomheten har utstedt til dem. Virksomheten har hatt problemer med denne saken da de som var kontaktpersoner for oppdragene i A ikke lengre jobber der. Virksomheten avskrev kravet da de ikke hadde egen administrasjon og det innleide regnskapsbyrået belastet dem 980 kr timen for slike saker noe som ble ansett som mye i forhold til virksomhetens økonomi. Det ble bedt om tre ukers utsettelse fra dato for tilbakemelding slik at de på nytt kunne søke om å få et klart svar fra A AS, men nå med andre kontaktpersoner enn de som var kontaktpersoner ved utførelsen av arbeidet. De vil forhøre seg hvordan de stiller seg til de ubetalte fakturaene. Det vises imidlertid til at de har gjort et utall forsøk i å løse saken tidligere uten å lykkes.

Da skattekontoret ikke mottok ytterligere opplysninger ble det den 08.08.2016 varslet om etterberegning av merverdiavgift med kr 16 902, samt 20% tilleggsavgift. Det ble vist til at virksomheten ikke har lagt frem dokumentasjon på at den manglende innbetalingen fra skyldners side skyldes betalingsevne, og ikke betalingsvilje, noe som er en forutsetning for tapsføring etter mval. § 4-7.

Skattekontoret mottok den 25.08.2016 tilsvar på varsel. Virksomheten anfører at de har forholdt seg til merverdiavgiftsloven § 4-7 annet ledd, med "minst tre purringer" på utestående hos rekvirent. I tillegg vises det til at virksomheten har autorisert regnskapsfører og autorisert revisor som fører kontroll med at regnskapet blir ført på korrekt måte i deres standard regnskapssystem. At det skal føre til en straff fra skatteetaten i tillegg til at de anser fordringen for tapt er for dem uforståelig.

Den 29.09.2016 fattet skattekontoret vedtak om etterberegning av merverdiavgift med kr 16 902, samt det ble ilagt 20 % tilleggsavgift, hvilket utgjorde kr 3 380. Skattekontoret begrunnet vedtaket med at utestående fordringer ikke kan tapsføres etter mval. § 4-7, jf. forskriftens § 4-7-1 med grunnlag i manglende betalingsvilje. Det er kun manglende betalingsevne som gir grunnlag for tapsføring og da med nærmere vilkår som fremgår av forskriften. Skattekontoret fant det ikke dokumentert at debitor er insolvent eller konkurs. Etter skattekontorets syn har fordringshaver ikke sett seg tjent med å innfordre kravet. Virksomheten valgte å ettergi kravet da det ville bli for kostbart å inndrive fordringen. Det vises til at det ikke er tilstrekkelig for tilbakeføring av avgift at kreditor uten nærmere begrunnelse mener at fordringen ikke lar seg inndrive, dersom den i realiteten gjør det.

Virksomheten påklaget skattekontorets vedtak av 29.09.2016 med klage datert 01.11.2016."

Den 30. juni 2017 sendte sekretariatet brev med orientering om nye regler for tilleggsskatt [vedlegg 11]. Virksomheten har sendt tilsvar den 6. juli 2017 [vedlegg 12].

Utkast til innstilling ble sendt på innsyn 18. oktober 2017 [vedlegg 13]. Den 27. oktober 2017 sendte skattepliktige inn tilsvar [vedlegg 14].

 

Skattepliktig anfører:

Skatt x har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Virksomheten viser til skattekontorets vedtak av 29.09.2016 og gjør gjeldende at deres oppfatning er at de ikke har brutt merverdiavgiftslovens regler. Det vises til at de har fått ført regnskapet hos autorisert regnskapsfører og fått revidert regnskapet hos autorisert revisor. Merverdiavgift er også innbetalt i henhold til gjeldende regler og frister.

Virksomheten oppfatter situasjonen slik at de har handlet i henhold til merverdiavgiftslovens § 4-7 andre ledd hvor det fremgår at "[b]eregningsgrunnlaget skal korrigeres dersom kjøpet eller salget blir hevet." Det vises til at produktet "Rapport om / sertifisering av enhet" som kjøpet/salget omfatter ikke er levert kunden. Kjøpet/salget ble hevet.

Vedrørende ilagt tilleggsavgift kan klager ikke forstå at de har opptrådt "forsettlig eller uaktsomt" når de har anvendt to kontrollorgan for føring av regnskapet, her autorisert regnskapsfører og autorisert revisor. At de i henhold til merverdiavgiftsloven § 17-1 skal ha behov for å innhente bindende forhåndsuttalelse for å unngå å komme i en slik situasjon med etterberegnet avgift og tilleggsavgift er for dem og regnskapsfører/revisor helt uforståelig.

Skattekontoret sendte på bakgrunn av tidligere innsendt informasjon brev til virksomheten hvor det ble bedt om en avklaring av faktum da forklaring for tapsføringen synes å ha endret seg fra før og etter vedtak.

Skattekontoret mottok den 16.02.2017 nærmere forklaring av de faktiske forhold.

Av innsendt brev fremgår det at fakturaene gjelder to rekvirerte oppdrag i 2011, for inspeksjon og [...] av [...] på B AS sitt anlegg i [sted], oppdragsgiver og teknisk ansvarlig var C, lokalisert i [sted]. Slike oppdrag består av tre deler;

1) Feltinspeksjon

2) Beregning og evaluering av måleresultater

3) Godkjenning/sertifisering i henhold til internasjonale standarder

På bakgrunn av at del 1) Feltinspeksjon, var utført og tilbakemelding fra B AS sitt anlegg i [sted] om at teknisk ansvarlig C ([sted]) i B AS gikk over til et annet firma, ble fakturaene på de estimerte og påbegynte arbeidene utferdiget og sendt B AS sitt fakturamottak i [sted], og fakturert merverdiavgift ble innbetalt.

Fakturaene skulle så bli godkjent av B AS sitt anlegg i [sted] ved driftsansvarlig D som skulle ha fått oppdragene gjennomført. Virksomheten purret B AS sitt anlegg i [sted] for betaling da de var godkjennende instans. I løpet av denne prosessen ble driftsansvarlig for B AS sitt anlegg i [sted], D sykemeldt og innleid personell driftet anlegget. Disse hadde ikke vært involvert i oppdragene og hevdet at de ikke hadde kjennskap til oppdragene og fakturaene. Det samme var tilfelle for ny teknisk ansvarlig i B AS, i [sted].

Etter at B AS sin driftsansvarlig for anlegg i [sted], D [...] etter [...] mottok virksomheten fakturaene i retur og del 2 og del 3 av oppdraget ble ikke gjennomført.

Oppdraget ble definert som kansellert ved årsoppgjøret for 2014 i 2015 etter ytterligere henstillinger om betaling og ferdigstillelse av oppdragene.

Det vises til at virksomheten hadde disse to fakturaene i deres regnskapssystem Reskontro med forfall fra 2012. Ved årsoppgjøret for 2014 i 2015, etter omfattende administrative tiltak for å få dette gjennomført etter oppdragenes plan med avsluttende betaling, som ikke lyktes, besluttet de å føre dette som tap. De hadde da i 2012 innbetalt merverdiavgift også for arbeid som var planlagt gjennomført. Fakturaene ble ved årsoppgjøret 2014 kreditert i deres regnskapssystem av regnskapsfører og senere godkjent av deres revisor. Det vises til utskrift av regnskapssystemet.

Vedrørende ilagt tilleggsavgift er det uforståelig for virksomheten at de "forsettlig eller uaktsomt" har overtrådt loven. Det vises til at disposisjonen er gjennomført i samråd med autorisert regnskapsbyrå og autorisert revisor. Det vises videre til at det ville vært svært komplisert dersom en ikke kan stole på autorisert regnskapsfirma og autorisert revisor, samt at en i et hvert tilfelle som ikke er rutine må innhente bindende forhåndsuttalelse fra skatteetaten før beslutning fattes."

 

Skattekontorets vurdering:

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"1. Etterberegning av uriktig tilbakeført utgående avgift med kr 16 902.

Spørsmålet er om vilkårene for å tilbakeføre tidligere innberettet utgående avgift med kr 16 902 for 5. termin 2015 er tilstede.

Ettersom virksomheten før vedtak ble truffet, samt i klage på vedtak, viser til mval. § 4-7 (1) og at virksomheten har tapsført den manglende betalingen, vil skattekontoret kort presisere at mval. § 4-7 (1) ikke vil være aktuell i dette konkrete tilfellet da det foreligger uenighet om oppdraget/betalingen. Manglende betaling skyldes således ikke manglende betalingsevne, men manglende betalingsvilje. Det er følgelig ikke adgang til å tapsføre etter mval. § 4-7 (1).

Klager anfører imidlertid i klage på skattekontorets vedtak av 29. september 2016 at virksomheten har opptrådt i tråd med merverdiavgiftslovens § 4-7 andre ledd da kjøpet/salget ble hevet. I etterspurt presisering uttales det at de har hatt utfordringer med kjøper og at de mottok fakturaene i retur og følgelig så ble del 2 og 3 av oppdraget ikke gjennomført og det ble definert som kansellert ved årsoppgjøret for 2014.

Det blir anført av virksomheten at oppdraget anses som hevet etter mval. § 4-7 (2). Det vises til at oppdraget bestod av 3 deler og at kun del 1 ble gjennomført. Oppdraget ble følgelig definert som kansellert. Virksomheten viser til at de i 2012 hadde innbetalt merverdiavgift også for arbeid som var planlagt gjennomført. Fakturaene ble ved årsoppgjøret for 2014 kreditert i regnskapssystemet av regnskapsfører og senere godkjent av revisor.

Skattekontoret vil først bemerke at heving av kjøp i praksis gjerne skjer ved at det utstedes en hevingserklæring. I denne konkrete saken er det ingen opplysninger om at slik erklæring foreligger. Videre følger det av sikker praksis at heving av et kjøp mellom avgiftspliktige næringsdrivende skal skje ved at det utstedes kreditnota som sendes kontraktsparten, jf. at hevingen må dokumenteres med regnskapsbilag. Det vises til bokføringsforskriften § 5-2-7 hvor det fremgår at "[n]år det utstedes nytt salgsdokument til erstatning for allerede avsendt salgsdokument, skal det også utstedes en kreditnota som reverserer opprinnelig salgsdokument."

Skattekontoret sendte virksomheten et brev datert 2. februar 2017 der vi viste til at dersom kjøpet/salget ble hevet så ble det bedt om dokumentasjon i form av kreditnotaer på dette. I tilbakemelding på vårt brev ble det vedlagt kopi/utskrift fra deres regnskapssystem som viser at de har tapsført fordringene, samt det ble vedlagt kopi av faktura. Det forelå imidlertid ikke kreditnota.

På denne bakgrunn legger skattekontoret til grunn at det fremstår som mest sannsynlig at virksomheten ikke har utstedt kreditnota til kunden da tilleggsoppgave ble sendt inn 5.termin 2015.

Det følger av mval. § 4-7 (2) at beregningsgrunnlaget skal korrigeres dersom kjøpet eller salget blir hevet. Skattekontoret legger til grunn at virksomheten ikke hevet salget overfor B AS 5. termin 2015. Det vises til at det ikke er fremlagt dokumentasjon i form av kreditnota på at salget er hevet. B AS har følgelig fortsatt legitimasjon for å fradragsføre og E AS har dermed ikke adgang til å tilbakeføre tidligere innberettet utgående merverdiavgift.

Skattekontoret legger til grunn at vilkårene for å korrigere beregningsgrunnlaget med hjemmel i mval. § 4-7 (2) ikke er til stede for 5. termin 2015.

 

2. Tilleggsavgift

Forvaltningsreglene for skatt og avgift ble samlet i skatteforvaltningsloven som trådte i kraft 01.01.2017. Fra samme tidspunkt ble merverdiavgiftsloven § 21-3 om ileggelse av tilleggsavgift opphevet, jf. lov 27 mai 2016 nr. 14 og res. 27 mai 2016 nr. 531.

Det fremgår av skatteforvaltningslovens overgangsbestemmelse i § 16-2 (2) at de tidligere reglene gjelder for saker om tilleggsskatt/avgift som er varslet før tidspunktet for lovens ikrafttredelse.

Selskapet ble varslet om ileggelse av tilleggsavgift ved skattekontorets brev av 08.08.2016. Følgelig er det merverdiavgiftsloven § 21-3 som kommer til anvendelse i herværende sak.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 (1) at tilleggsavgift kan ilegges dersom det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven, eller forskrift gitt i medhold av denne, og staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

Skattekontoret mener det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har overtrådt bestemmelser i merverdiavgiftsloven og forskrifter ved at virksomheten uriktig har tilbakeført utgående merverdiavgift i tilleggsoppgaven for 5.termin 2015, se drøftelse ovenfor.

Videre anser skattekontoret vilkåret om at "staten ved [overtredelsen] har eller kunne ha blitt påført et tap" som oppfylt, i det overtredelsen av loven anses som fullbyrdet når det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave. Bakgrunnen for dette er at man ved å sende inn en uriktig omsetningsoppgave risikerer at oppgaven blir lagt til grunn, med det resultat at virksomheten får godskrevet et større tilgodebeløp enn de har krav på i den aktuelle perioden.

Etter dette mener skattekontoret at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

For å ilegge tilleggsavgift må skattekontoret med klar sannsynlighet finne at overtredelsen er utøvet uaktsomt. Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet "burde forstå" at handlingen kunne medføre overtredelse av loven eller forskrift.

Skattekontoret bemerker at merverdiavgiftssystemet er basert på et selvdeklareringsprinsipp. I merverdiavgiftsloven § 15-1 (8) er det lovfestet en aktsomhets- og lojalitetsplikt; Avgiftssubjektene skal bidra til at avgiftsplikten til rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksomme på eventuelle feil ved avgiftsberegningen.

Kravene til den som forestår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Den omstendighet at en unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Skyldkravet kan referere seg til to forhold: enten ved at avgiftssubjektet ikke har gjort det han skulle for å få avklart regelverket hva gjelder egen virksomhet, eller ved at det foreligger mangelfulle rutiner knyttet til dokumentasjon og kontroll. Det presiseres at avgiftspliktige identifiseres med medhjelpers eventuelle feil og mangler.

Skattekontoret legger til grunn at virksomheten med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt. Det vises til at virksomheten uriktig har tilbakeført utgående merverdiavgift uten at det er utstedt kreditnota. Virksomheten og/eller dens regnskapsfører og revisor burde være klar over at det kreves kreditnota for å tilbakeføre tidligere innbetalt utgående merverdiavgift.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er således oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er imidlertid en "kan"- bestemmelse. Dette innebærer at selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, så må en likevel vurdere konkret om forholdet er så vidt klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass. I følge Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 01.04.2016 punkt 1.4 skal det ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges.

Slik skattekontoret ser det, er forholdet så klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass i denne saken, jf. skattekontorets vurdering av virksomhetens uaktsomhet ovenfor.

Det vises videre til retningslinjene under punkt 5.1 hvor det fremgår at der det foreligger en uaktsom overtredelse er normalsatsen for tilleggsavgift 20 %. Den ilagte tilleggsavgiften på kr 3 380 er således i samsvar med lov og retningslinjer.

På bakgrunn av ovennevnte er det skattekontorets oppfatning at ilagt tilleggsavgift med 20 % bør opprettholdes."

 

Sekretariatets vurdering:

Sekretariatet innstiller på at klagen ikke tas til følge.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 § 13-3(2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7(2). Klagen er rettidig mottatt, og saken tas opp til behandling etter skatte-forvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Etterberegning av merverdiavgift

Spørsmålet i saken er om skattepliktige har adgang til å tapsføre utestående fordring og tilbakeføre utgående merverdiavgift i henhold til merverdiavgiftsloven (lov av 19. juni 2009 nr. 58) §§ 4-7(1) eller 4-7(2).

Virksomheten sendte den 10. februar 2016 inn en tilleggsoppgave med kr 21 564 til gode. I merknadsfeltet ble det opplyst at det gjaldt to utgående fakturaer (nr. [...] og nr. [...]) som var blitt avskrevet som tap på fordringer.

Virksomheten har før vedtak ble truffet, samt i klage på vedtak vist til merverdiavgiftsloven § 4-7(1). Virksomheten anfører imidlertid i klagen til Skatteklagenemnda at virksomheten har opptrådt i tråd med merverdiavgiftsloven § 4-7(2) da kjøpet/ salget ble hevet. I etterspurt presisering uttales det at klager har hatt utfordringer med kjøper og at de mottok fakturaene i retur og følgelig så ble ikke del 2 og 3 av oppdraget gjennomført, men definert som kansellert ved årsoppgjøret for 2014.

Merverdiavgiftsloven § 4-7(1)

Merverdiavgiftsloven § 4-7(1) angir hovedregelen for tap på utestående fordring og åpner for en etterfølgende korrigering der det er på rene at fordringen er tapt. Bestemmelsen lyder slik:

"Beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt."

Vilkårene i bestemmelsen er kumulative. Dette innebærer at samtlige vilkår må være oppfylt for å kunne korrigere beregningsgrunnlaget. Som det fremgår av ordlyden må det foreligge en utestående fordring, det må være beregnet merverdiavgift av fordringen tidligere, den utestående fordringen må være endelig konstatert tapt, og årsaken til tapet må være skyldners manglende betalingsevne.

Ordningen med den tilbakeføringsrett som følger av merverdiavgiftsloven § 4-7(1) er et unntak fra symmetriprinsippet og innebærer at staten påføres tap som følge av at det ikke skjer en korresponderende tilbakeføring av den inngående merverdiavgift som debitorselskapet er godskrevet. Staten er med andre ord med på å dekke en del av tapet når kreditor ikke får oppgjør fra sin skyldner. Kreditor har så vidt angår merverdiavgiftsbeløpet en innkrevingsfunksjon for staten og ordningen forutsetter systematisk at kreditor mottar oppgjør fra debitor. Kreditor må derfor som utgangspunkt innbetale avgift av vederlaget selv om kjøper ikke betaler.

Merverdiavgiftsloven § 4-7(1) åpner imidlertid for at kreditor, på visse vilkår, kan kreve tilbakeføring av innbetalt avgift når debitor ikke kan betale denne. Det følger av Borgarting lagmannsretts dom av 28. august 2014, inntatt i Utv-2014-1711 (Havnegata), at det oppstilles en streng norm for at fradrag skal gis. Lagmannsretten slo fast at en streng praktisering av bestemmelsen også var best i samsvar med lovgiverviljen.

Sekretariatet viser til forarbeidene til bestemmelsen, Innst. O. nr. 80 (1990-1991) side 169, hvor det fremgår:

"Flertallet legger i denne sammenheng vekt på at tapet må være endelig konstatert før det kan anses som realisert. Passivitet eller overbærenhet fra kreditors side må ikke kunne gi adgang til fradrag. I prinsippet dreier det seg om en bevisvurdering, nemlig om og i hvilken utstrekning det foreligger reell uerholdelighet."

Det følger av Borgarting lagmannsretts dom av 28. august 2014 (Havnegata) at det i praksis er stilt krav til at kreditor har gjort det som etter en totalvurdering er rimelig å forvente for at staten skal bære en del av tapet og at dette vil bero på en bevisvurdering. Det vil ikke være tilstrekkelig for tilbakeføring av avgift at det er påvist betalingsvansker hos debitor, eller at kreditor uten nærmere begrunnelse mener at fordringen ikke lar seg inndrive, dersom den i realiteten gjør det. Det er en forutsetning for å kunne foreta en tapsføring at tapet er endelig.

Spørsmålet i denne saken er om debitors manglende betaling skyldes manglende betalingsevne eller vilje.

Ordlyden forutsetter at manglende betaling skyldes "manglende betalingsevne." Det dreier seg om betalingsudyktighet, ikke manglende betalingsvilje hos kjøper. For å finne ut om tapet skyldes manglende betalingsevne må det foretas en konkret bevisvurdering i den enkelte sak, jf. MVA-kommentaren av Ole Gjems-Onstad m.fl. 5. utg. 2016 s. 371.

Det fremgår uttrykkelig av lovens ordlyd at det må foreligge et konstatert tap, og at dette må skyldes debitorens manglende betalingsevne. Dette følger også av rettspraksis, jf. Rt-2015-168 (Lønningshaugen), avsnitt 69, og Borgarting lagmannsretts dom av 16. november 2016 (Prosjektkonsulent).

Det samme er lagt til grunn i juridisk teori, i note 162 i Rettsdatas lovkommentar til merverdiavgiftsloven § 4-7(1):

"Avgiftssubjektet kan tilbakeføre beregnet utgående merverdiavgift ved omsetning dersom fordringen må anses som tapt. Det er skyldnerens betalingsevne som avgjør. Manglende betalingsvilje er ikke tilstrekkelig"

Sekretariatet viser også til Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016 punkt 4-7.2, hvor det fremgår at oppgivelse av fordring kan "innebære en ettergivelse som ikke gir rett til tilbakeføring og korrigering av beregningsgrunnlaget for merverdiavgift. Manglende betalingsvilje som følge av uenighet om kravet har således i praksis ikke blitt ansett tilstrekkelig til at avgiften kan tilbakeføres".

Det foreligger tvist rundt fordringen

Klager har uttalt at de har hatt utfordringer med kjøper og at de mottok fakturaene i retur og følgelig ble ikke del 2 og 3 av oppdraget gjennomført.

Sekretariatet tar ikke stilling til det kontraktsrettslige forholdet mellom skattepliktige/kreditor og debitor, men legger på bakgrunn av klagers presisering til klagen til Skatteklagenemnda til grunn at det har vært en tvist om oppdraget. Sekretariatet mener at det er mest sannsynlig at manglende betaling av kravet ikke skyldes manglende betalingsevne hos debitor, men manglende betalingsvilje. Manglende betalingsvilje som følge av uenighet om kravet har i praksis ikke blitt ansett tilstrekkelig til at utgående merverdiavgift kan tilbakeføres i henhold til bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 4-7. Et eksempel fra klagenemndspraksis er KMVA-2016-8913.

Et annet eksempel fra klagenemndspraksis er KMVA-2015-8463, der det var uenighet mellom partene om kravet. Det var heller ikke avklart om debitor manglet evne til å betale kravet. Skattekontoret poengterte at manglende betalingsvilje som følge av uenighet om kravet i praksis ikke har blitt ansett tilstrekkelig til at utgående merverdiavgift kan tilbakeføres. Klagenemnda stadfestet innstillingen. Annen relevant klagenemndspraksis er KMVA-2015-8472, KMVA-2015-8451 og KMVA-2014-8355.

Sekretariatet finner det mest sannsynlig at manglende betaling skyldes debitors manglende betalingsvilje. Det er dermed ikke adgang til å tapsføre kravet med korrigering av mva.

Merverdiavgiftsloven § 4-7(2)

I klagen til Skatteklagenemnda påberoper klager seg merverdiavgiftsloven § 4-7(2) som hjemler korrigering av merverdiavgift ved heving.

En heving av en avtale innebærer i realiteten at avtalen oppheves og at rettsvirkningene av avtalen bortfaller. Dette gjelder uansett om levering av varer eller tjenester har skjedd eller ei.

Som en konsekvens av dette har man i praksis lagt til grunn at heving av avtaler innebærer at det ikke har skjedd noen omsetning mellom partene selv om levering har skjedd, jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a. En naturlig konsekvens av dette er at selger skal tilbakeføre avgiftsberegningen og at kjøper tilbakefører eventuelt fradragsført inngående avgift i sitt avgiftsoppgjør.

Sekretariat bemerker at det ved heving skal utstedes kreditnota, jf. bokføringsforskriften § 5-2-7.

Sekretariatet viser til KMVA-2015-8624 der det uttales at:

«Manglende betalingsvilje som følge av uenighet om et krav er ikke tilstrekkelig til at avgiften kan tilbakeføres. En naturlig konsekvens av f.eks. reklamasjon som aksepteres, eller heving av kjøp, er at selger skal tilbakeføre avgiftsberegningen, og at kjøper tilbakefører eventuelt fradragsført inngående avgift i sitt avgiftsoppgjør. Selger må i så tilfelle utstede og sende kunden en kreditnota, som gir grunnlag for føring i begge selskapene. Ved en eventuell dom om sletting av krav, er det tilsvarende naturlig at en korrigering skjer på grunnlag av kreditnota.»

Da skattepliktige i klagen til Skatteklagenemnda påberopte seg en ny bestemmelse, sendte skattekontoret den   2. februar 2017 brev der de etterspurte dokumentasjon på at kjøpet var hevet i form av kreditnota. I tilsvaret sendte klager inn utskrift fra eget regnskapssystem og kopi av faktura.

Dersom det ikke er utstedt kreditnota har kjøper legitimasjon til å fradragsføre merverdiavgiften, og E AS har dermed ikke rett til å tilbakeføre tidligere innberettet utgående merverdiavgift.

Da heving verken er dokumentert med hevingserklæring eller kopi av kreditnota fremstår det for sekretariatet  som mest sannsynlig at virksomheten ikke hadde utstedt kreditnota til kunden da tilleggsoppgaven ble sendt inn 5. termin 2015.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at merverdiavgiftsloven § 4-7(2) om heving heller ikke kan komme til anvendelse i denne saken.

Vedrørende tilleggsavgift

Skattekontoret har i denne saken ilagt tilleggsavgift med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3.

Nye regler om tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift) er gitt i skatteforvaltningsloven, som trådte i kraft 1. januar 2017, §§ 14-3–14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsene i skatteforvaltningsloven § 16-2. Det følger nå av bestemmelsen at skattemyndighetene i tilleggsskattesaker som avgjøres etter 1. januar 2017, som utgangspunkt skal anvende reglene i merverdiavgiftsloven i saker hvor opplysningssvikten er begått før dette tidspunkt. Dette gjelder likevel ikke dersom de nye reglene i skatteforvaltningsloven ville medføre et gunstigere resultat for den skattepliktige. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Skatteklagenemnda må derfor vurdere om det er merverdiavgiftsloven eller skatteforvaltningslovens bestemmelser som gir gunstigst resultat for den skattepliktige.

Skattepliktige har i brev av 30. juni 2017 blitt orientert om denne lovendringen og blitt oppfordret til å komme med opplysninger som kan ha betydning for vurderingen av tilleggsskatt. Skattepliktige har i brev av 6. juli 2017 [vedlegg 12] kommet med følgende merknader:

Skattepliktige viser innledningsvis til skatteforvaltningsloven § 14-3 om tilleggsskatt og anfører at virksomhetet verken har gitt uriktig eller ufullstendig opplysninger eller unnlatt å gi pliktige opplysninger.

Skattepliktige anfører videre at:

"Vår innberetning er gjort av autorisert Regnskapsfirma som i sin tur er kontrollert og godkjent av autorisert Revisor. Av den grunn må vår innretning kunne anses å kategoriseres som "unnskyldelig" dersom dette kommer til anvendelse i saken."

Til skatteforvaltningsloven § 14-4 om unntak fra tilleggsskatt har skattepliktige følgende bemerkning:

"Vi ikke har gitt verken "uriktig eller ufullstendige opplysninger" Denne saken dreier seg om avtale om et oppdrag som ble kansellert på bakgrunn av omstendigheter hos kjøper. Vi innbetalte mva ved levering og søkte dette refundert ved kansellering fra kjøper av oppdraget som da ikke ble gjennomført."

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningsloven ikke vil gi et gunstigere resultat for den skattepliktige i denne saken. Sekretariatet vil i det følgende begrunne dette:

Virksomheten sendte den 10. februar 2016 inn en tilleggsoppgave med kr 21 564 til gode. I merknadsfeltet ble det opplyst at det gjaldt to utgående fakturaer (nr. [...] og nr. [...]) som var blitt avskrevet som tap på fordringer.

Etter sekretariatets vurdering er dette en "ufullstendig opplysning", jf. skatteforvaltningsloven § 14-3(1). I Rt 1992 s 1588 (Loffland) fastslås prinsippet om at skattepliktiges aktsomhets- og lojalitetsplikt ved oppfyllelse av opplysningsplikten. Det følger av dommen at den skattepliktige skal gi alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt.

Kriteriet ufullstendige opplysninger er nærmere drøftet i Rt 1997 s 1588 (Elf). Det fremgår av denne dommen at i de tilfeller den skattemessige disposisjonen er tvilsom eller det er tale om opplysninger som er av vesentlig betydning vil skattepliktige ha en særlig plikt til å opplyse om forholdet.

I denne saken er kravet skattepliktige har mot debitor omtvistet på det tidspunkt oppgaven med tapsføring ble sendt inn. Dette er etter sekretariatets vurdering en opplysning av vesentlig betydning for vurderingen av om vilkåret om manglende betalingsevne hos debitor i merverdiavgiftsloven § 4-7(1) er oppfylt. Opplysningen burde således ha vært tatt med i merknaden på oppgaven. Sekretariatet mener derfor at det her er tale om ufullstendig opplysning i oppgaven. På dette grunnlag mener sekretariatet at skatteforvaltningsloven ikke ville gi et gunstigere resultat for skattepliktige i denne saken.

Sekretariatet vil derfor i det følgende foreta en vurdering etter merverdiavgiftsloven § 21-3.

Sekretariatet mener at objektive og subjektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt og at det var riktig å ilegge tilleggsavgift i dette tilfellet utfra Skattedirektoratets retningslinjer og rettspraksis.

Sekretariatet har i sin vurdering lagt avgjørende vekt på at merverdiavgiftssystemet er basert på et selvdeklareringsprinsipp og at avgiftssubjektet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for egen virksomhet.

Reglene om tapsføring etter merverdiavgiftsloven § 4-7 med tilhørende forskrift er sentrale på merverdiavgiftsrettens område, og må forutsettes kjent for selskapet.

Slik sekretariatet ser det, så har klager opptrådt uaktsomt ved å tapsføre en fordring uten å kunne sannsynliggjøre at vilkåret om at fordringen er ikke er betalt pga debitors "manglende betalingsevne" er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7(1), jf. forskrift til merverdiavgiftsloven § 4-7-1.

Feil som avgiftspliktige gjør vil som oftest bare bli oppdaget ved gjennomføring av kontroller. Dette fører til at aktsomhetskravet til avgiftspliktige er strengt. Manglende kunnskaper om reglene eventuelt å unnlate og sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt, jf. Skattedirektoratets retningslinjer om ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012, revidert 1. april 2016 punkt 3.2.1.

Etter dette finner Sekretariatet med klar sannsynlighetsovervekt at selskapet har opptrådt uaktsomt.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan"-regel. Dette innebærer at selv om de overnevnte vilkårene er oppfylt må man likevel vurdere konkret om forholdet er så vidt klanderverdig at man bør ilegge tilleggsavgift.

I Skattedirektoratets retningslinjer om ilegging av tilleggsavgift punkt 4.1 er dette nærmere utdypet ved at "(d)et kan således ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt, men det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges".

Å korrigere beregningsgrunnlaget for merverdiavgift ved å tapsføre fordringer der vilkårene for tapsføring ikke er til stede, kan ikke være en slik bagatellmessig feil som gjør at tilleggsavgiften bør falle bort. Sekretariatet mener at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt i dette tilfellet.

Tilleggsavgiften er satt til normalsatsen som er 20 % av grunnlaget. Dette er i tråd med Skattedirektoratets retningslinjer punkt 5.1 og praksis der avgiftssubjektet har utvist uaktsomhet. Det er ikke grunnlag for å endre skattekontorets vedtak av 2. november 2016 på dette punktet.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 (2) og Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3.2.4 at et avgiftssubjekt svarer for bl.a. medhjelperes feil. Sekretariatet viser til klagenemndsavgjørelsene KMVA-2008-6259 og KMVA-2011-7062 der det ble anvendt henholdsvis 30% og 20% tilleggsavgift for feil hos autorisert regnskapskontor og regnskapsfører.

Sekretariatet kan ikke se at opplysningene som er gitt i tilsvaret av 27. oktober 2017 stiller saken i nytt lys.

Sekretariatet legger til grunn at etterberegningen og den ilagte tilleggsavgift i dette tilfellet skal fastholdes.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                                     v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02      

 

Medlemmene Folkvord, Holst Ringen og Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Det ble 14. november 2017 fattet slikt

 

                                     v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.