Suppleringsskatt

Regnskapet

Utgangspunktet for beregningen av en konsernenhets justerte resultat er konsernenhetens resultat før skatt, uten å ta med posteringer fra konsolideringen. Det er regnskapsspråket som benyttes i det øverste morselskapets konsernregnskap som skal benyttes. Dersom konsernet f.eks. avlegger konsernregnskap etter IFRS, skal beregningen av justert resultat for konsernenheten ta utgangspunkt i enhetens IFRS-selskapsregnskap, selv om konsernenheten avlegger årsregnskap etter et annet regnskapsspråk i henhold til regnskapslovgivning i sin lokale jurisdiksjon. Utvidet resultat (other comprehensive income) skal i utgangspunktet ikke inkluderes.

Det regnskapsmessige utgangspunktet skal justeres for en rekke poster som det er vanlig å justere for i de fleste skattesystem for å beregne skattemessig inntekt. Nedenfor omtales to eksempler på justeringsregler som kan få betydning for norske suppleringsskattepliktige.

Utbytte og gevinst/tap på egenkapital

Suppleringsskatteloven har en egen fritaksmetode som medfører at utbytte ikke inkluderes i justert resultat. Suppleringsskattelovens fritaksmetode krever imidlertid en minste eiertid på ett år og eierandel på 10 prosent eller mer. Dette medfører at norske konsernenheter kan ha utbytteinntekt, som inkluderes i regnskapsmessig resultat, men som ikke trekkes ut av justert resultat på grunn av eiertid eller -prosent. Hvis den samme utbytteinntekten omfattes av fritaksmetoden i skatteloven, vil den effektive skattesatsen tilsvare skattleggingen av 3% inntektsføring i henhold til skatteloven § 2-38.

Tilsvarende justeringsregel gjelder for gevinst og tap på egenkapital.

Inntekt fra internasjonal skipsfart

Mange land har i likhet med Norge særlige skatteregler for rederivirksomhet. Suppleringsskatteloven unntar inntekt fra internasjonal skipsfart fra justert resultat, og lav eller ingen skatt på slike inntekter vil derfor ikke resultere i lav suppleringsskatt.

Virkeområdet for suppleringsskattelovens unntak for internasjonal skipsfart er ikke sammenfallende med den norske rederiskatteordningen. Selskap som skattlegges under rederiskatteordningen i Norge, men ikke omfattes av suppleringsskattelovens skipsfartsunntak, vil ikke kunne trekke resultatet fra skipsfartsvirksomheten ut fra justert resultat. Også deler av virksomheten som er omfattet av rederiskatteordningen kan falle utenfor unntaket etter suppleringsskatteloven.

I likhet med det justerte resultatet, tar justert skatt utgangspunkt i regnskapsmessig skattekostnad, og omfatter inntektsskatter som skatt på alminnelig inntekt, grunnrenteskatt, petroleumsskatt og tonnasjeskatt. 

Både betalbar og utsatt skattekostnad regnes med, men verdien av utsatt skattekostnad skal justeres til 15 % (i motsetning til å reflekteres i henhold til den gjeldende skattesatsen i jurisdiksjonen). For norske konsernenheter vil en skatteøkende midlertidig forskjell på 100 gi en utsatt skattekostnad på 22 i regnskapet, mens det for beregning av suppleringsskatt kun medtas 15 i justert skatt for beregning av effektiv skattesats.

Avsetninger for usikre skatteposisjoner skal ikke inkluderes i justert skatt.

Dersom det skal gjøres justeringer i resultatet, vil dette føre til korresponderende justering i justerte skatter. For eksempel, vil skatten på den sjablonmessige inntektsføringen på utbytte i norske selskap, trekkes ut av justert skatt dersom utbytteinntekten trekkes ut av justert resultat. Korresponderende justeringer skal gjøres både for betalbar og utsatt skatt.

Dersom konsernenheten har inkludert utsatt skattekostnad knyttet til midlertidige forskjeller i sin justerte skatt, og denne skatteforpliktelsen ikke reverserer seg eller fører til betalbar skatt innen fem år, skal skattekostnaden tilbakeføres. Det er imidlertid gjort noen praktisk viktige unntak, herunder for fysiske anleggsmidler.

Det gjelder særlige regler for periodisering og delvis skjerming dersom suppleringsskatt har blitt beregnet i år med negativ justert skatt. 

For noen selskap vil skattekostnaden inkludere skatter til andre land, f.eks. skatt på virksomhet gjennom et fast driftssted, eller inntekt i utenlandsk kontrollert selskap (Controlled Foreign Companies, CFC, i Norge: NOKUS). Ved beregning av justert skatt per jurisdiksjon, skal skattekostnaden fordeles mellom konsernenhetenes jurisdiksjoner etter følgende prinsipper

• Skatt beregnet i en hovedenhets jurisdiksjon som gjelder et fast driftssted i en annen jurisdiksjon skal fordeles til det faste driftsstedet
• Skatt som eierselskapet betaler for inntekt i CFC-selskapet, fordeles til jurisdiksjonen hvor CFC-selskapet er lokalisert
• Kildeskatt på utbytte fordeles til konsernenheten som utdelte utbyttet
• Skatt på deltakerfastsatte selskaper fordeles til deltakerne

Dersom den effektive skattesatsen er lavere enn 15 % skal det beregnes suppleringsskatt for konsernenhetene i jurisdiksjonen. Suppleringsskatt beregnes ved å multiplisere suppleringsskattesatsen med et skattegrunnlag, i regelverket omtalt som «overskytende skattegrunnlaget». Dette beregnes av samlet overskudd for jurisdiksjonen, med fradrag for det substansbaserte inntektsfradraget.

Det samlede overskuddet utgjør den positive summen av konsernenhetenes justerte overskudd, fratrukket summen av konsernenhetenes justerte underskudd. Dersom konsernet har samlet underskudd i jurisdiksjonen, vil det ikke være grunnlag for beregning av suppleringsskatt for det aktuelle året.

Det substansbaserte inntektsfradraget beregnes basert på en prosentandel av henholdsvis lønnskostnader og bokførte fysiske eiendeler. Dette fradraget medfører at konsernenheter med vesentlig fysisk aktivitet vil kunne unngå eller vesentlig redusere suppleringsskatteplikten. Prosentsatsene for 2024 er 9,8 % for lønnskostnader og 7,8 % for fysiske eiendeler. Disse satsene vil gradvis reduseres til 5 % i 2033.

Lønnskostnadene og de fysiske eiendelene må være kvalifiserte. Dette innebærer blant annet at kostnader som knyttes til inntekt som ikke skal inkluderes i justert resultat, ikke anses som kvalifiserte og dermed ikke kan inngå i grunnlaget for det substansbaserte inntektsfradraget. Det skal ikke beregnes substansbasert inntektsfradrag for virksomhet som knytter seg til inntekt som er unntatt fra justert resultat.

Når et morselskap beregner sin suppleringsskatteplikt for utenlandske konsernenheter, vil betalbar nasjonal suppleringsskatt ilagt i det aktuelle landet, komme til fradrag i suppleringsskatteplikten, dersom den anses kvalifisert (Qualified Domestic Minimum Top-up Tax, QDMTT).

For at morselskapet skal kunne anse en nasjonal suppleringsskatt som kvalifisert, må reglene i den nasjonale suppleringsskatten i utgangspunktet følge samme regler og krav som skatteinkluderings- og skattefordelingsreglene, herunder regler om regnskapsspråk og valuta. Landene gis samtidig noe fleksibilitet for å gjøre nasjonal suppleringsskatt mer praktisk anvendelig.

Dersom skattemyndighetene tar fastsettingen av suppleringsskatt i et tidligere år opp til endring, vil økt suppleringsskatt for dette tidligere året komme i tillegg til suppleringsskatteplikten i det året endringsfastsettingen gjennomføres. Endringsfastsetting kan enten gjøres som følge av endringer i den underliggende beskatningen, f.eks. ved at skattemyndighetene gjennomfører en kontrollsak, eller som følge av særskilte suppleringsskattespørsmål, f.eks. dersom konsernenheten må reversere utsatt skattekostnad som er inkludert i justerte skatter i et tidligere regnskapsår, i henhold til suppleringsskatteloven § 4-2 (7). Denne vil i så fall komme i tillegg til en eventuell suppleringsskatteplikt beregnet for det inneværende regnskapsåret.

Ved beregningen av justert resultat gjelder det særlige regler for enheter med deltakerfastsetting. Slike enheter anses som konsernenheter selv om slike enheter normalt ikke anses som skattesubjekter. Den generelle regelen for denne typer konsernenheter er at regnskapsmessig resultat og eventuelt beregnet skatt tilordnes til selskapets eier. Dette innebærer at det som utgangspunkt ikke beregnes suppleringsskatt for selskap med deltakerfastsetting.

Den generelle regelen for konsernenheter med deltakerfastsetting gjelder ikke i tilfeller hvor dette selskapet er det øverste morselskapet. Slike enheter kan dermed få suppleringsskatteplikt.

Det gjøres imidlertid et viktig unntak fra dette unntaket i suppleringsskatteloven § 7-1, som angir at justert resultat for et selskap med deltakerfastsetting skal på visse vilkår reduseres med det beløpet som er tilordnet eierandelene og skattlagt.

Suppleringsskatteloven § 7-2 har en særregel for tilfeller hvor det øverste morselskapet er underlagt skattesystemer som har regler om fradragsrett for utbytte, mens suppleringsskatteloven § 7-3 har en særregel for det tilfelle en konsernenhet er underlagt et skattesystem med utsettelse av skatteplikt til utbytte utbetales. Disse reglene vil ikke være relevant for beregningen av suppleringsskatt for norske konsernenheter, da norsk skatterett ikke har slike regler.

Reglene i suppleringsskatteloven §§ 7-4 til 7-6 gjelder for konsernenheter som er investeringsenheter eller forsikringsinvesteringsenheter.

Effektiv skattesats for investeringsenhetene i jurisdiksjonen skal beregnes isolert fra de øvrige konsernenhetene. Denne bestemmelsen gjelder imidlertid ikke for enheter med deltakerfastsetting eller enheter som har valgt å bli omfattet av reglene §§ 7-5 og 7-6.

Etter suppleringsskatteloven § 7-5 kan konsern velge å behandle investeringsenheter eller forsikringsinvesteringsenheter som skattlegges basert på årlig endring i virkelig verdi som skattetransparente enheter på visse vilkår. Valget gjelder for fem år.

Etter suppleringsskatteloven § 7-6 kan en konsernenhet som eier en investeringsenhet eller forsikringsinvesteringsenhet velge at beskatningen av både den selv og investeringsenheten reguleres av en metode for skattepliktig utdeling. Valget gjelder for fem år.

Etter skatteforvaltningsloven § 8-14 skal skattepliktig som skal svare skatt etter suppleringsskatteloven levere en egen skattemelding knyttet til skattepliktig suppleringsskatt. Skattemelding for suppleringsskatt (skattemeldingen) er en ny og separat skattemelding.

Det er kun selskap som skal betale suppleringsskatt etter suppleringsskatteloven, som skal levere skattemelding. Konsernenheter som er omfattet av suppleringsskattens virkeområde, men som ikke skal svare suppleringsskatt, er ikke omfattet av plikten til å levere skattemelding.

Fristen for skattemelding for suppleringsskatt er én måned etter innrapporteringsfristen for melding for suppleringsskatt (GIR).

Endringer i skattemeldingen gjøres ved anmodning om endring. Det er ikke adgang for skattepliktige å foreta egenretting av skattemeldingen for suppleringsskatt.

Konsernenheter som har fritak fra leveringsplikten fordi opplysningene leveres av annen konsernenhet, skal gi notifikasjon til skattemyndighetene hvor selskapet er hjemmehørende om hvilken konsernenhet som leverer og i hvilken jurisdiksjon. Flere norske konsernenheter kan avtale seg imellom hvem som skal gi notifikasjon. Slik avtale vil imidlertid ikke frita for sanksjoner dersom melding for suppleringsskatt (GIR) ikke blir levert.

Fristen for notifikasjon til skattemyndighetene er den samme som innrapporteringsfristen for melding for suppleringsskatt.