(Merverdiavgiftsloven §§ 2 annet ledd, 3, 13 og 18 annet ledd nr. 3)

Et aksjeselskap skal bygge ut et avløpsanlegg i et hytteområde. Hytteeiere som inngår avtale med selskapet må betale et anleggsbidrag og en tilknytningsavgift. Innsender viste bl.a. til BFU 33/05  og argumenterte for at anleggsbidraget ikke kunne anses som del av vederlaget for selskapets avgiftspliktige avløpstjenester. Skattedirektoratet fant ikke at den tidligere uttalelsen var relevant for saken. Anleggsbidraget ble ansett som betaling i forbindelse med selskapets avgiftspliktige avløpstjenester til hytteeierne som knyttet seg på selskapets anlegg. At hytteeierne ikke var forpliktet til å knytte eiendommen fysisk på anlegget, kunne ikke begrunne et annet resultat, idet retten til å knytte seg på anlegget i seg selv er en avgiftspliktig tjeneste etter merverdiavgiftsloven. 

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av opplysningene gitt i saken legges det til grunn at Selskapet er stiftet med formål å investere, etablere, drive og utvikle vann og avløp og annen infrastruktur på Svartefjell og det som hører sammen med slik virksomhet. Aksjeeiere er grunneiere til landbrukseiendom i området og/eller selskap/virksomhet hvor respektive grunneier(e) har majoriteten av aksjene.

I fase 1 tas det sikte på å bygge VA-anlegg for ca 150 av potensielt 525 eksisterende hytter innen området. Deretter kan det bli aktuelt å utvide dekningsområdet for ytterligere 3-400 eksisterende hytter g nye tomter.

Det er stort behov for fellesløsninger i området. Kommunen har stimulert grunneierne til å realisere VA-anlegg i området. Det foreligger ingen avtale om at kommunen skal overta eller drive anlegget. Selskapet vil dermed både være utbygger og drive anlegget. Kostnadsrammen for anlegget er på 20 millioner kroner.

Hytteeierne kan knytte seg på anlegget mot å refundere Selskapet et beløp i form av anleggsbidrag og et beløp i form av tilknytningsavgift. I tillegg påløper en årlig betaling i form av en kloakkavgift. Dette er innledningsvis formulert som følger, i fremlagt utkast til kontrakt mellom Selskapet og de enkelte hytteeierne:

”[Selskapet] har inngått avtale med grunneierne med rett til å planlegge, etablere og vedlikeholde avløpsanlegg med nødvendige føringsveier og infrastruktur innenfor området. [Selskapet] vil på denne bakgrunn etablere avløpsanlegg (Hovedanlegg, ref. pkt. 2) i området med kostnadsrefusjon fra hytteeierne (”anleggsbidrag”) med formål deretter å tilby hytteeierne å knytte seg til anlegget mot betaling av ”tilknytningsavgift”. Denne kontrakten regulerer etablering av slikt avløpsanlegg mot betaling av anleggsbidrag fra hytteeierne samt mulighet for hytteeierne til å knytte seg til avløpsanlegget mot betaling av tilknytningsavgift. Herunder regulerer avtalen også tilknytningspunkt, tilknytningstidspunkt samt de økonomiske og driftsmessige forpliktelsene som medfølger slik tilknytning.”

I flg. kontraktens pkt. 2 består Hovedanlegget av Renseanlegg, Hovedledningsnett og Stikkledningsnett. Hovedanlegget går altså frem til angitt tilknytningspunkt for de private stikkledninger til hver hytteeiendom.

Spørsmålet i saken er om Selskapet plikter å beregne merverdiavgift av anleggsbidraget.

Innsender presiserer at anleggsbidraget må ses som en betaling knyttet til Hovedanlegget, og er utelukkende ment å dekke utgifter Selskapet har ved opparbeidelse av dette etter selvkost.

Hytteeiere som betaler anleggsbidraget får en rett til å koble seg på Hovedanlegget. Dersom de velger å koble seg på Hovedanlegget må det betales en tilknytningsavgift (betaling knyttet til stikkledningen). Betalingen av anleggsbidraget fremstår dermed som en ensidig ytelse fra den enkelte hytteeier. Dersom hytteeieren velger å ikke betale tilknytningsavgift mottar denne heller ingen ytelse fra Selskapet.

Hytteeieren vil gjennom å betale anleggsbidraget på mange måter yte et andelsinnskudd til anlegget. I Skattedirektoratets BFU 26/06 avgitt 22. mars 2006 fastslås det at andelsinnskudd er unntatt avgiftsplikt. Merverdiavgiftshåndboken (4. utgave 2006) side 16 punkt 3.3.1 har et eksempel der abonnentene innbetaler et andelstilskudd til et vannverk samt en årlig avgift til dekning av utgifter. Innskuddet er ”en forutsetning” for at vann skal kunne leveres. Andelsinnskuddet ble ikke ansett som vederlag for omsetning.

Uavhengig av om ytelsen fra den enkelte hytteeieren kalles anleggsbidrag eller andelsinnskudd er realiteten at denne utbetalingen er en ensidig ytelse som er en nødvendig, men ikke tilstrekkelig forutsetning for levering av kloakktjenester fra Selskapet.

Fra Merverdiavgiftshåndboken punkt 18.4.3 siteres følgende:

”Såkalte anleggsbidrag som elverkene oppkrever overfor kundene ifm. kostnader til tilførselslinje til sluttbrukeranlegg, og som oppkreves med hjemmel i lov/forskrift, er ikke å anse som tilknytningsavgifter i relasjon til merverdiavgiftsloven § 18 nr. 3 og skal ikke med i beregningsgrunnlaget for merverdiavgifts, jf. Skattedirektoratets brev av 14. juli 2005 til et advokatfirma.”

Avgiftsmessig må det sondres mellom utbetalinger som kan karakteriseres som anleggsbidrag og utbetalinger som skal regnes som tilknytningsavgift. Betalinger knyttet til Hovedanlegget kan – på bakgrunn av uttalelsen i håndboken – ikke karakteriseres som ”tilknytningsavgift” Denne utbetalingen fremtrer ikke som vederlag for avgiftspliktige ytelser, jf ovenfor om at anleggsbidraget i realiteten er en ensidig ytelse.

Det er etter innsenders syn ikke noe krav om at anleggsbidrag må ha hjemmel i lov/forskrift for at det skal holdes utenfor avgiftsgrunnlaget. En slik rettsoppfatning vil åpne for tilfeldige og lite rimelige løsninger. I BFU 33/05 fremhevet Skattedirektoratet at ”… det[må] vurderes konkret om en refusjon som kreves med hjemmel i avtale, må anses som vederlag for avgiftspliktig omsetning.” Dette er fulgt opp i BFU 26/06 hvor det uttales i nest siste avsnitt i Skattedirektoratets vurderinger: Det er ”… kun lovbestemte refusjoner og anleggsbidrag som da kan holdes utenfor avgiftsgrunnlaget.” (Innsenders understrekning)

Avgjørende for om det avtalte anleggsbidraget skal holdes utenfor avgiftsgrunnlaget er at det ikke fremtrer som vederlag for avgiftspliktige ytelser. I denne saken har anleggsbidraget karakter av et andelsinnskudd.

Når det gjelder de to nevnte BFUer, mener innsender å påvise at avgjørelsene spriker.

I BFU 33/05 var det spørsmål om en avtale mellom en kommune og en utbygger av et tomteområde for boliger medførte fradragsrett for inngående avgift for kommunen på områdets anlegg for vann og avløp og om de beløp kommunen kunne kreve refundert fra utbygger kunne anses som anleggsbidrag, som ikke medførte avgiftsplikt for kommunen.

Det har lenge vært klart at der kommunen – med hjemmel i plan- og bygningsloven – krever refusjon for sine utlegg til opparbeidelse av vann og kloakk, kan dette faktureres avgiftsfritt, jf. blant annet Skattedirektoratets meldinger AV 17/1993 nr. 2. Skattedirektoratet måtte således ta stilling til om tilsvarende gjelder når kommunens refusjonskrav er hjemlet i avtale med næringsdrivende utbyggere som den skisserte reviderte avtalen mellom kommunen og utbygger. Ved denne vurderingen la Skattedirektoratet blant annet vekt på at formålet med refusjonsreglene først og fremst ikke var knyttet til utføring av tjenester men: ”å legge til rette for samordning av statlig, fylkeskommunal og kommunal virksomhet og gi grunnlag for vedtak om bruk og vern av ressurser, utbygging og sikre estetiske hensyn slik at arealbruk og utbygging blir til størst mulig gavn for den enkelte og samfunnet, jf. § 2.” Etter en konkret vurdering kom Skattedirektoratet til at selv om refusjonskravet var hjemlet i avtale skule dette faktureres uten avgift.

I vår sak er det klart at anleggsbidraget utelukkende er en refusjon av utgifter som Selskapet får ved opparbeidelse av Hovedanlegget. Videre er det klart at anlegget er et viktig bidrag til bruk og vern av ressurser og øvrige formål som er nedfelt i plan- og bygningsloven § 2. Det vises i den forbindelse til den fremlagte kommuneplan for området. Slik innsender har forstått det vil kommunen være helt avhengig av private utbyggere som Selskapet for å nå sine miljømessige målsetninger og oppfylle de formål som er nedfelt i plan- og bygningsloven § 2.

På denne bakgrunn kan innsender ikke se at det er – faktisk eller rettslig – forskjeller mellom nærværende sak og BFU 33/05. Løsningen må bli den samme: Refusjonskravet/anleggsbidraget skal faktureres uten avgift.

Som i BFU 33/05 hadde refusjonen i BFU 26/06 hjemmel i avtale. Skattedirektoratet kom imidlertid i den siste saken til at det forelå en åpenbar sammenheng mellom engangsgebyret og de løpende leveranser. Avgiftsplikten bygde etter Skattedirektoratets syn på merverdiavgiftsloven § 18 annet ledd

Slik innsender ser det fraviker resultatet i BFU 26/06 langt på vei det som følger av BFU 33/05 uten at Skattedirektoratet kan ses å kommentere dette.

Innsender oppsummerer sitt syn i tre punkter.

For det første er Selskapets refusjonskarv utelukkende ment å dekke utgiftene ved opparbeidelse av Hovedanlegget.

For det andre er anleggsbidraget en nødvendig, men ikke tilstrekkelig forutsetning for å koble seg på anlegget. dersom en hytteeier velger å betale anleggsbidrag, men ikke koble seg på anlegget, foreligger det uansett ingen omsetning. Anleggsbidraget fremtrer dermed ikke som vederlag for avgiftspliktige ytelser.

For det tredje har de hensyn som begrunner fritak for refusjon med hjemmel i plan- og bygningsloven, like stor gyldighet i nærværende sak. At refusjonen har hjemmel i avtale har da – i følge Skattedirektoratet selv – ingen avgiftsmessig betydning.

Skattedirektoratets vurderinger

Bortføring av spillvann og overvann (Kloakk) mot vederlag er avgiftspliktig omsetning av tjenester etter merverdiavgiftsloven, jf. §§ 2, 3 og 13. Angjeldende anlegg for avløpsvann vil således bli driftsmiddel i Selskapets avgiftspliktige virksomhet.

Etter merverdiavgiftsloven § 18 skal avgift betales av vederlaget for den avgiftspliktige omsetning. Etter paragrafens annet ledd nr. 3 skal tilknytningsavgifter, gebyrer og andre beløp som påløper i forbindelse med leveringen av tjenester medregnes i beregningsgrunnlaget.

Da avgiftsplikt ble innført på tjenester med bortføring av kloakk i 1974 ble det forutsatt at refusjon som kommuner krevde for sine utlegg til opparbeidelse av kloakkanlegg med hjemmel i bygningsloven (i dag lov 14. juni 1985 nr. 77 plan- og bygningsloven §§ 46 flg.) ikke kunne anses som vederlag for tjenestene. Det ble derfor lagt til grunn at det ikke skulle beregnes avgift av slike refusjoner, jf. Ot.prp. nr. 46 (1973-74)

Saken gjelder spørsmålet om et privateid aksjeselskap (Selskapet) som skal bygge og drive et anlegg for mottak og rensing av avløpsvann i et område med fritidseiendommer, skal beregne merverdiavgift av et anleggsbidrag som må erlegges av interesserte eiere/festere av eiendommene. Det legges til grunn at verken Selskapet eller kommunen her har noen hjemmel på refusjon etter plan- og bygningsloven.

Som direktoratet la til grunn i både BFU 33/05 og 26/06, må spørsmålet om avgiftsplikt på andre former for refusjoner eller anleggsbidrag avgjøres etter en konkret vurdering av om de skal anses å inngå i vederlaget for avgiftspliktige ytelser eller ikke. I denne vurderingen står naturligvis avtalen mellom partene sentralt.

Innsender viser til BFU 33/05 som gjaldt en konkret avtale mellom en kommune og en privat utbygger av et tomteområde for boliger. Siden uttalelsen gjaldt en avtalebasert refusjon som omfattet blant annet vann- og avløpsanlegget på området, mener innsender at resultatet i nærværende sak må bli det samme. En senere uttalelse, BFU 26/06, mener innsender må tillegges mindre vekt idet den hevdes å fravike resultatet i BFU 33/05, uten at dette kommenteres av Skattedirektoratet.

De to uttalelsene gjelder to helt forskjellige fakta. BFU 33/05 gjaldt en utbyggingsavtale mellom en kommune med hjemmel til å kreve refusjon etter plan- og bygningsloven og en utbygger. Resultatet er i så måte i samsvar med uttalelsen referert i Skattedirektoratets meldinger AV 17/1993 nr. 2, hvor kommunen hadde hjemmel etter plan- og bygningsloven for deler av abonnentenes betalinger. I tillegg gjaldt saken lekeplasser hvor refusjonen ikke hadde noen sammenheng med avgiftspliktige ytelser fra kommunen.

BFU 26/06 gjaldt et kommunalt aksjeselskap uten hjemmel til å kreve refusjon etter plan- og bygningsloven. Selskapet måtte pga forholdene i området kreve langt høyere tilknytningsavgifter enn det som gjaldt i kommunen for øvrig. Selskapet vant ikke frem med at deler av tilknytningsavgiften kunne anses som avgiftsfritt refusjonsbeløp/anleggsbidrag.

Innsender har lagt vesentlig vekt på at anleggsbidraget er knyttet til det såkalte Hovedanlegget, og slik vi forstår innsender, at det ikke er noen direkte sammenheng mellom anleggsbidraget fra de enkelte hytteeierne og Selskapets omsetning av avgiftspliktige avløpstjenester. Det må legges vekt på at det ikke foreligger noen plikt for hytteeiere som har betalt anleggsbidraget, til å knytte seg på anlegget. Hytteeiere som velger å la være å knytte seg på, får ikke levert noen avløpstjenester, følgelig kan det ikke anses å foreligge en tilstrekkelig sammenheng mellom betaling av anleggsbidraget og Selskapets omsetning av avløpstjenester, til at det utløses plikt til å beregne avgift etter merverdiavgiftsloven § 18.

Skattedirektoratet vil ikke avvise at enkelte hytteeiere kan velge en slik løsning. Det fremlagte utkast til avtale mellom Selskapet og hytteeierne oppfordrer imidlertid ikke til dette, idet hytteeier også må erlegge tilknytningsavgiften i sin helhet innen 14 dager etter ferdigstillelsen av Hovedanlegget i det aktuelle området.

At hytteeiere kan unnlate å knytte seg fysisk på avløpsanlegget, kan etter Skattedirektoratets syn uansett ikke være avgjørende for om anleggsbidraget er avgiftspliktig eller ikke. Som også innsender anfører, vil erleggelse av anleggsbidrag (og tilknytningsavgift) gi hytteeieren en rett til å knytte seg på anlegget. Etter merverdiavgiftsreformen 2001 vil en slik rett i seg selv være en avgiftspliktig tjeneste etter merverdiavgiftsloven og betaling for retten et vederlag for erverv av retten. Det vises til definisjonen av tjeneste i merverdiavgiftsloven § 2 annet ledd og omsetningsbegrepet i § 3. Innsender karakteriserer anleggsbidraget som ensidige ytelser fra hytteeierne. Dersom det med dette menes at anleggsbidraget representerer en ensidig disposisjon fra hytteeiernes side, fremstår dette i beste fall som lite dekkende for forholdet.

Innsender anfører også at anleggsbidraget i realiteten har karakter av et andelsinnskudd. Vi finner det hevet over en hver tvil at hytteeierne etter avtalen ikke får noen form for eierandel i anlegget. Å likestille anleggsbidraget med andelsinnskudd i avgiftsmessig sammenheng kan således ikke komme på tale.

Innsender er også kritisk til at spørsmålet om avgiftsplikt knyttes til om en refusjon eller et anleggsbidrag har hjemmel i lov eller forskrift. Skattedirektoratet kan her bare vise til at det i forbindelse med innføringen av avgiftsplikt for avløpstjenester ble forutsatt i lovforarbeidene at refusjon etter plan- og bygningsloven ikke skal avgiftsberegnes. Dette har også konsekvent vært lagt til grunn i praksis siden 1974. For ordens skyld tilføyes det at innføringen av generell avgiftsplikt på tjenester i Merverdiavgiftsreformen i 2001 ikke medførte noen endring med hensyn til avgiftsplikten på dette punkt.   

Skattedirektoratet legger således til grunn at anleggsbidraget må ses som en betaling av beløp som påløper i forbindelse med Selskapets levering av avgiftspliktige avløpstjenester, jf merverdiavgiftsloven § 18 annet ledd nr. 3. Alternativt må anleggsbidraget ses som avgiftspliktig vederlag for rett til å knytte seg til Selskapets Hovedanlegg, jf. merverdiavgiftsloven §§ 2 annet ledd, 3 og 13.

Konklusjon

Selskapet plikter å beregne merverdiavgift av anleggsbidraget/kostnadsrefusjonen som erlegges etter det fremlagte utkast til avtale mellom Selskapet og hytteeierne.