Panthaver - en bank - ble ansett avgiftspliktig for salg av fisk fra tre konkursrammede fiskeoppdrettsanlegg. Banken fikk ikke medhold i at den kun hadde opptrådt som salgsfullmektig, og at det således var debitor (boet) som var ansvarlig for avgiften. Det var panthaver som måtte være rette subjekt for avgiften, idet han gjennom de såkalte abandoneringer fra boenes side i realiteten hadde fått eiendomsrett til fisken. Varigheten og omfanget av bankens engasjementer, som bl a omfattet fôring av fisken og lønnsutbetalinger til ansatte, tydet på at det var tale om næringsvirksomhet, jf mval § 10. Engasjementene i anleggene varte i hhv seks, to og fem måneder og foregikk over en periode på ca to og et halvt år. Dissens (3-2). Tilleggsavgift ble ikke ilagt.

Bransje: Bank

Stikkord: Abandonering - panthavers fortsatte drift av oppdrettsanlegg

Panthaver som avgiftssubjekt - abandonering

Mval: § 10 § 13 første ledd jf § 3

 

JLy

  IØ-JLY/      Dato for Skattedirektoratets        innstilling: 26. august 1997

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse 6. januar 1998 i sak nr 3542 vedrørende reg nr XXX-   Klager .

Skattedirektoratet har avgitt slik

                                                i n n s t i l l i n g :

Klager  har ikke vært registrert i avgiftsmanntallet. Registrering skjedde først i forbindelse med etterberegningen. Virksomheten består i finansiering i betydelig omfang både overfor privatkunder og næringsdrivende. Banken sikrer seg i denne sammenheng normalt panterettigheter overfor sine debitorer. Ved mislighold tiltrer banken i en del tilfeller pantet, og ved en eventuell konkurs vil i mange tilfeller boet abandonere dette. Banken går da inn i en aktiv rolle i forbindelse med realisasjon av pantet. I denne klagesak er det tale om tre ulike fiskeoppdrettsanlegg hvor klager har hatt pant i det vesentlige av aktivaene i anleggene, herunder fisken.

På grunnlag av stedlig bokettersynskontroll avholdt i perioden oktober 1993 til januar 1994  for årene 1991 - 92 fattet fylkesskattekontor 9. januar 1995 med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr 2 følgende vedtak om etterberegning av merverdiavgift:

 

Termin

Utgående avgift

Inngående avgift

Renter

 

 

 

 

6/89	94 935		31 667
1/90	185 289	31 170	113 861
2/90	14 914	25 455	-
3/90	31 194	19 345	11 151
4/90		291	-
5/90		20 558	-

 

4/91		27 277	-
5/91	60 400		40 166

 

 

 

2/92		96 776	-
3/92	595 000	31 461	295 837
4/92	216 000	27 811	92 169
5/92		16	-
1/93	- 22 440		-

 

 

 

Sum

1 175 292

280 160

584 851

 

Etterberegningen refererer seg til engasjementer i tre oppdrettsanlegg som har tilhørt oppdrettsselskapene Fisk1 AS, Fisk2 AS og Fisk3 AS, jf nærmere nedenfor.

Renter er beregnet frem til 10. februar 1995 etter merverdiavgiftsloven § 37 første ledd. 

Tilleggsavgift er ikke ilagt.

Klage til Klagenemnda for merverdiavgift fra Klager  ved Advokat er datert 1. mars 1995.

  Ved Hordaland fylkesskattekontors brev av 13. februar 1995 ble klagefristen utsatt til 1. mars. Klagefristen er således overholdt.

Fylkesskattekontorets redegjørelse ble sendt klager 18. juli 1995. Tilsvar fra klager er datert 21. august 1995.

Saken er ikke brakt inn for domstolene.

Saken ble mottatt i Skattedirektoratet 31. august 1995.

./. Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen til nemndsmedlemmene:

Dok. nr.   2:  Bokettersynsrapport - Fisk1 AS datert 5.1.94 Dok. nr.   3:  Bokettersynsrapport - Fisk2 AS datert 10.1.94 Dok. nr.   4:  Bokettersynsrapport - Fisk3 AS datert 19.1.94 Dok. nr.   5:  Brev til klager - Fisk1 AS datert 26.5.94 Dok. nr.   7:  Brev til klager - Fisk2 AS datert 26.5.94 Dok. nr.   9:  Brev til klager - Fisk3 AS datert 26.5.94 Dok. nr. 11:  Brev til klager datert 30.6.94 Dok. nr. 12:  Brev fra klager datert 15.9.94 Dok. nr. 13:  Brev til klager datert 10.1.95 Dok. nr. 15:  Brev til klager datert 13.2.95 Dok. nr. 16:  Brev fra klager ved Advokat datert 1.3.95 Dok. nr. 17:  Klage - Fisk1 AS datert 1.3.95 Dok. nr. 18:  Klage - Fisk2 AS datert 1.3.95 Dok. nr. 19:  Klage - Fisk3 AS datert 1.3.95 Dok. nr. 21:  Fylkesskattekontorets redegjørelse datert 18.7.95 Dok. nr. 22:  Tilsvar - Fisk1 AS datert 21.8.95 Dok. nr. 23:  Tilsvar - Fisk2 AS datert 21.8.95 Dok. nr. 24:  Tilsvar - Fisk3 AS datert 21.8.95   Dok. nr. 25:  Av nr 10/85 Dok. nr. 26:  Av nr 5/89 Dok. nr. 27:  Klagesak nr 2525 - Sparebanken1 Dok. nr. 28:  Klagesak nr 3478 - Klager Dok. nr. 29:  Klagesak nr 2921 - Sparebanken2 Dok. nr. 30:  Klagesak nr 2988 - Klager  AS Dok. nr. 31:  Klagesak nr 3024 - Bank4 – Bank5 Dok. nr. 32:  Klagesak nr 3149 - Sparebanken3

           SAKEN GJELDER :

1. Etterberegnet merverdiavgift på kr 229 513 vedrørende fiskesalg fra et oppdrettsanlegg som tilhørte selskapet Fisk1 AS.
2. Etterberegnet merverdiavgift på kr 33 123 vedrørende fiskesalg fra et oppdrettsanlegg som tilhørte selskapet Fisk2 AS.
3. Etterberegnet merverdiavgift på kr 632 496 vedrørende fiskesalg fra et oppdrettsanlegg som tilhørte selskapet Fisk3 AS.

SKATTEDIREKTORATET SKAL BEMERKE:

0. Oversikt - spørsmål som er felles for engasjementene

Klagers engasjementer vedrørerende de tre fiskeoppdrettsanlegg er redegjort for i tre atskilte bokettersynsrapporter (dok 2, 3 og 4).

Felles for engasjementene er at pantsetter har gått konkurs, og at klager har tiltrådt sine panteobjekter i anleggene og engasjert seg i større eller mindre grad i driften før og i forbindelse med salg av fisken og anleggene. Klager har innkassert kjøpesummene uten at avgift er blitt innbetalt statskassen.

Hordaland fylkesskattekontor har etterberegnet klager under henvisning til at bankens aktivitet er registreringspliktig og avgiftspliktig.

Fylkesskattekontoret anfører vedrørende alle tre fastsettelsene bl.a.:

«at den omsetning som har funnet sted i forbindelse med bankens engasjement i de omtalte oppdrettsanleggene ikke har preg av å være sporadiske, enkeltstående salg, men har et slikt omfang at det klart må kunne betegnes som næringsmessig virksomhet.

Banken må derfor etter dette anses registreringspliktig, jfr. merverdi-avgiftsloven § 28, jfr. § 10, og følgelig ansvarlig for korrekt innberetning av avgift.»

  Tvistepunktet i saken er om klagers aktivitet i forbindelse med fiskesalget fra de tre anleggene er å anse som næringsvirksomhet etter §10, herunder om banken er rette subjekt for salget.

Et av klagers hovedsynspunkter er at bankens aktivitet i det vesentlige har bestått i  panthaverbeføyelser, og at den relativt aktive rolle som banken har spilt må ses på bakgrunn av at det er tale om pant i levende organismer som nødvendiggjør en tett oppfølging fra panthavers side.

Med hensyn til hvem som er avgiftspliktig, banken, boet eller konkursdebitor, har mye av korrespondansen mellom fylkesskattekontor og klager dreid seg om hvorvidt banken selv var eier av den omsatte fisk. I denne sammenheng er det uenighet om det har foreligget en såkalt egentlig eller uegentlig abandonering av fisken fra boenes side. Når det gjelder den rettslige karakteristikk av bankens atkomst til fisken, vil Skattedirektoratet redegjøre nærmere for dette nedenfor.

Videre skal bemerkes at direktoratet naturligvis er enig med klager i at avgiftsplikt for panthaver ikke alene kan begrunnes med at denne løsning er provenymessig gunstigst for staten, jf det som klager har anført om merverdiavgiftssystemets utilstrekkelighet (se dok 17 - 19, alle på s 1 - 2). Avgjørelsen må bero på en tolkning av merverdiavgiftslovens nærings- og omsetningsbegrep, jf henholdsvis §10 og §13 jf §3, vurdert i forhold til det foreliggende faktum.

Under klagerens og fylkesskattekontorets korrespondanse er næringsbegrepet blitt diskutert både generelt og i forhold til merverdiavgiftsloven. Klageren og fylkesskattekontoret har under henvisning til teori og rettspraksis gitt uttrykk for forskjellig syn i denne sammenheng. Klagers synspunkt er at merverdiavgiftslovens næringsbegrep samsvarer med det skatterettslige næringsbegrep, som igjen samsvarer med det generelle næringsbegrep. Fylkesskattekontoret mener derimot at det ikke er samsvar mellom det skatterettslige og avgiftsrettslige næringsbegrep (jf dok 21 s 22 - 23).   Skattedirektoratet vil for sin del bemerke at skatt og avgift i hvert fall som den store hovedregel legger til grunn det samme næringsbegrep. Vi finner det imidlertid ikke nødvendig å gå nærmere inn på dette i denne sammenheng.

Klager har fremholdt betydningen av å behandle bankens tre engasjementer atskilt med hensyn til vurderingen av om næringsvirksomhet foreligger. Fylkesskattekontoret synes ikke å dele denne oppfatning, jf redegjørelsen (dok 21 s 23, nederst). Direktoratet er enig med klager i at en i hvert fall i utgangspunktet bør vurdere engasjementene hver for seg, noe som vil bli gjort i det følgende under pkt 1 - 3.

1. Fisk1 AS

1.1. Generelt om klagers engasjement

Fylkesskattekontorets etterberegning utgjør kr 229 513 ekslusive renter.

Tvisten gjelder salg av laks i et tidsrom på cirka fem måneder mellom konkursåpning hos selskapet 19. desember 1989 til videresalg av anlegget i mai 1990.

Salget skjedde -  til tross for at det bare er bokført med tre beløp - ved tretten leveringer - en del av dem på samme dag - i perioden fra 9. februar til 1. juni 1990 (dok 2 vedlegg 9). Det er tale om laksesalg for ca kr 1,6 millioner.

Salget er avregnet av Fiskoppdretternes Salgslag (FOS), og merverdiavgift er beregnet og utbetalt til banken, uten at banken har innberettet og betalt avgiften videre til staten (dok 2 s 4).

Klager har hos Fisk1 AS hatt pant i varebeholdning, landbruksløsøre, factoringavtale og diverse pant i festerettigheter.

  Engasjementet ble innledet ved at klager og Fisk1 AS ved avtale datert 26. september 1989 ble enig om at klager skulle leie ferge og båt fra en av eierne i Fisk1 AS fra 1. november samme år. Videre fikk banken leie en festerett i S for kr 2000 per måned, jf bilag 7 til dok 2.

Ved den samme avtalen påtok aksjonærene i Fisk1 AS, HF, PF og KF, seg å forestå fôring av fisk. Det fremgår videre at lønn til de tre aksjonærene, samt øvrige ansatte, skulle dekkes av banken, også dette fra 1. november 1989.   Snaue to uker etter dette - 13. november 1989 - sa banken opp sitt låneengasjement og tiltrådte pantet.

19. desember 1989 ble Fisk1 AS tatt under konkursbehandling ved skifteretten, etter at selskapet hadde valgt  å begjære oppbud.

På nyåret, 10. januar 1990, ble den såkalte abandonering av de nevnte panteobjekter foretatt, jf vedlegg 3 til dok 2.  Samme måned - 15. januar 1990 - fikk klager etter søknad om midlertidig driftstillatelse for tidligere F Fisk A/S, konsesjon (jf vedlegg 4 til dok 2).

Klager og selskapet Ø AS skrev under en avtale datert 27. april, om at Ø AS skulle ta over anlegget for kr 2,6 millioner (dok 2 vedlegg 5). Forutsetningen her var at Øs datterselskap, P Fisk AS, fikk tillatelse til å drive anlegget videre.

Snaut fem måneder etter abandoneringen overtok P Fisk AS driften, etter å ha fått konsesjon 4. mai. Overføringen av anlegget er ikke avgiftspliktig, jf mval §16  første ledd nr 5.

  Det fremgår at klager deltok aktivt fra november 1989 og frem til overdragelsen av anlegget til P Fisk AS i mai 1990 (dok 2 s 4), altså omtrent et halvår. De tretten fiskeleveransene skjedde som nevnt i perioden 9. februar til 1. juni.

1.2. Var engasjementet registrerings- og avgiftspliktig ?

Innledningsvis skal nevnes at det med hensyn til alle tre engasjementer åpenbart er tale om disposisjoner som etter sin art er avgiftspliktige. De aktuelle fiskesalg er å anse som omsetning i lovens forstand, selv om det er tale om salg av pantobjekter.

Spørsmålet er imidlertid om det var tale om klagers omsetning, eller om han i denne sammenheng kun opptrådte som fullmektig for debitor (boet).

I relasjon til dette subjektspørsmålet er et av tvistepunktene i saken om den såkalte abandonering i januar 1990 - sammenholdt med omstendighetene for øvrig - leder til at klager må anses for å ha vært eier av den fisk som ble solgt i perioden mellom abandoneringen og den nevnte overdragelse av anlegget i mai.

Klager anfører at overføring av eiendomsrett forutsetter et samtykke og en motytelse fra banken. Det vises til at det ikke er fastsatt noen verdi på løsøret eller avtale om overføringsvilkårene for øvrig. På denne bakgrunn hevdes det at det kun er tale om en ren oppgivelse av beslagsretten fra boets side  (dok 17 s 2). 

Videre fremholdes det at klagers ansvar for lønnsutgifter, og at han har hatt det økonomiske ansvar, bare har sitt utspring i panthaverrollen. Det hevdes at det var eierne av Fisk1 AS - og ikke klager - som stod for den videre drift etter konkursåpningen.

  Det forhold at det er banken som i det vesentlige av fakturaene fremstår som kreditor eller debitor kan ifølge klager heller ikke være avgjørende. Klager hevder at kun har vært fullmektig for debitor (dok 17 s 2). Han viser i sine merknader til varselet (dok 11 s 6) også til klagesak nr 2988 (dok 30). For øvrig vises det til klagers anførsler i dok 11 (særlig s 5), klagen (dok 17) og tilsvaret (dok 22).

På bakgrunn av det ovenstående hevder klager at han aldri har vært eier av fisken. Banken har kun opptrådt som fullmektig for konkursdebitor. I så fall er klager heller ikke rette subjekt for statens avgiftskrav, fordi det ikke er tale om bankens egen omsetning.

Fylkesskattekontorets synspunkt er at banken var eier av fisken, og at det følgelig er banken og ikke debitor (boet) som er det rette subjekt. Det anføres at det går frem av dokumentene at det i dette tilfellet er tale om en abandonering til panthaver, men at det «ikke er lagt avgjørende vekt på» sondringen egentlig/uegentlig abandonering. Det fremholdes at en «må i stedet se på hva som er realiteten i situasjonen», herunder hvem som utøver den faktiske rådigheten og hvem som påtar seg den økonomiske risiko for fisken, jf redegjørelsen (dok 21 s 5 - 6). Fylkesskattekontoret mener å ha støtte for dette i klagesak nr 2921 (dok 21 s 6).

Skattedirektoratet vil til klagers anførsel om manglende uttrykkelig avtale om overføringsvilkårene, herunder panthavers «motytelse», bemerke at dette ikke behøver å bety annet enn at partene har sett transaksjonen fra et panterettslig ståsted, og ikke tenkt på de avgiftsrettslige sider ved forholdet. At det ikke foreligger noen uttrykkelig avtale om «overføringsvilkårene» mellom bo og klager, herunder «motytelsen» kan således ikke være avgjørende.

Når subjektsspørsmålet vurderes, er det de reelle forhold, og ikke de formelle, som må legges til grunn. Det vises til redegjørelsen nedenfor om det som er sagt om klagers ansvar for lønnsutgifter og leie av anleggets aktiva fra 1. november 1990. De beføyelser som her foretas gjør det etter direktoratets syn nærliggende å anse klager som eier av fisken, og ikke bare som debitors (boets) fullmektig.

  Et eventuelt engasjement fra boets side vil generelt kunne trekke i motsatt retning. I klagesak nr 3478 (dok 28) talte det eksempelvis mot avgiftsplikt for panthaver at han hadde krav på å få dekket driftsutgifter av boet under konkursen i henhold til en særskilt avviklingskonto. Det er, ut fra det som er opplyst i vår sak, ikke noe som indikerer at boet på noen måte har hatt noe slikt engasjement i driften av anlegget (dok 2 s 5). Rådighetsoverføringen til klager har etter direktoratets syn et mer definitivt preg, som gjør det mest naturlig å anse klager som eier av fisken.

Når det gjelder klagesak nr 2988 kan ikke direktoratet se at denne kan være avgjørende i vår sak. Her uttaler Skattedirektoratet (på s 4) at noe avgiftsansvar ikke kan statueres utelukkende pga pantsetters utstedelse av salgsdokumentene. Skattedirektoratet er absolutt enig i at spørsmålet om hvem som utsteder fakturaene kun er et moment i en helhetsvurdering. At klager fremstår som leverandør i fakturaene er således kun ett av flere forhold som tilsier at han er rette avgiftssubjekt.

Følgelig er det etter Skattedirektoratets syn klager, dersom salget av fisken anses skjedd i næring, som eventuelt er det rette avgiftssubjekt etter mval §13 jf §3.

Spørsmålet blir så om klagers engasjement kan betraktes som næringsvirksomhet, jf mval §10.

Klager anfører at engasjementet ikke kan anses som næringsvirksomhet. Det anføres at det var anleggets tre eiere som fortsatte driften av anlegget etter bankens tiltredelse av pantet. Det hevdes at klagers ansvar for de løpende utgifter ved stell og oppsyn av fisken kun var utslag av panthaverrollen, herunder utøvelsen av den tapsbegrensningsplikt som banken har som panthaver.

For øvrig vises det til klagers anførsler i dok 17 s 3 - 4 og dok 22.

  Fylkesskattekontoret anfører at klagers aktivitet i forbindelse med anlegget må anses som næringsvirksomhet, og at han følgelig er registrerings- og avgiftspliktig. Det anføres at spørsmålet må bero på en konkret helhetsvurdering, hvor det særlig legges vekt på omfanget av omsetningen og dens varighet.

Skattedirektoratet vil  innledningsvis bemerke at de tre eiernes fortsatte deltakelse i driften fra november 1989 med hensyn til fôring mv ikke kan være avgjørende for spørsmålet om næringsvirksomhet. Det som er relevant her er aktivitetens varighet og omfang, samt hvem av partene som har påtatt seg den økonomiske risikoen for driften.

I denne sammenheng kan det nevnes at det var banken som påtok seg ansvaret for å utbetale lønn og å dekke regnskapsførers utgifter med lønnsutbetaling og skattetrekk. Videre er det på det rene at banken leide både båt og ferge fra eierne fra 1. november 1989, altså omtrent et halvt år før rådigheten over anlegget og driften ble overført til Ø AS v/P Fisk AS (dok 2 s 3 - 4).

Det fremgår også at fôringsperioden før salg var på cirka fem måneder. Skattedirektoratet legger videre til grunn at fiskesalget - til tross for at det bare er bokført med tre beløp - skjedde ved tretten leveringer over en firemånedersperiode (dok 2 s 5).  Virksomhetens varighet og omsetningens størrelse ( ca kr 1,6 millioner) taler etter vår mening for å anse forholdet som næringsvirksomhet, jf mval §10.

Vi vil avslutningsvis vise til klagesak nr 2921 (dok 29) og 3024 (dok 30), som langt på vei er parallelle. Her ble hhv Sparebanken2 og Bank4 ansett avgiftspliktige for drift av oppdrettsanlegg i omtrent et halvt år.

Skattedirektoratet vil etter dette tilrå at etterberegningen på kr 229 513 stadfestes vedrørende engasjementet i Fisk1 AS. Tilleggsavgift er ikke ilagt.    2. Fisk2 AS

2.1. Generelt om klagers engasjement

Fylkesskattekontorets etterberegning utgjør her kr 33 123 ekslusive renter.

Salget er ifølge klager avviklet gjennom to leveranser 12. og 16. september 1991 til FOS (dok 18 s 4). Konkurs ble åpnet i  Fisk2 AS 3. juli samme år etter oppbudsbegjæring fra selskapet. Den såkalte abandonering av laks og yngel skjedde 19. juli.

Ifølge bokettersynsrapporten påtok klager seg det økonomiske ansvar for driften etter selskapets konkurs, og påtok seg samtidig ansvaret for alle løpende utgifter ved stell og oppsyn av fisken. Klagers aktivitet med hensyn til ansvaret for fisken har altså i dette tilfellet vart i cirka to måneder, fra medio juli 1991 til medio september samme år. Dessuten hadde klager fra november 1990 garantert for driften da selskapet fikk betalingsproblemer (dok 3 s 3).

Banken hadde pant i varebeholdningen til Fisk2 AS, dets faste eiendommer med driftstilbehør, redskaper, besetning, avling m.v.. Klager hadde også en factoringavtale med selskapet.

For øvrig vises det til bokettersynsrapporten (dok 3 s 2 - 4).

Selve anlegget ble først abandonert og videresolgt i oktober. Disse disposisjonene er ikke ansett avgiftspliktige, jf mval §16 nr 5.

2.2. Var engasjementet registrerings- og avgiftspliktig ?

Spørsmålet blir først hvem som er subjekt for salget, klager eller debitor (boet), herunder om banken var eier av fisken før den ble solgt.        Klager tar utgangpunkt i det såkalte abandoneringsvedtaket av 19. juli 1991 og anfører at fylkesskattekontoret har trukket feil slutninger av dette (dok 18 s 2). Det vises til at det foreligger to abandoneringsvedtak; ett som gjelder fisken og ett som gjelder selve oppdrettsanlegget, og at fisken allerede var solgt og levert da selve anlegget ble abandonert. Vi antar at klageren med dette mener å si at abandoneringen av fisken ikke innebærer noen overdragelse av virksomheten med påfølgende avgiftsplikt.

Det hevdes videre at en uttalelse fra klager i et brev av 23. august 1993, hvor det bekreftes at eiendommen er abandonert til banken, ikke kan tillegges vekt, uten at vi kan se at det er nærmere begrunnet.

Mot at det har skjedd en eiendomsoverdragelse anføres igjen at det ikke er avtalt noe vederlag eller gitt noe samtykke.

Med hensyn til klagers øvrige anførsler vises det til klagen (dok 18) og tilsvaret til fylkesskattekontorets redegjørelse til klagenemnda  (dok 23).

Fylkesskattekontoret anfører at banken er rette subjekt for avgiften, fordi den på salgstidspunktet var eier av fisken, da det ifølge fylkesskattekontoret var skjedd en abandonering til panthaver. Fylkesskattekontorets anførsler er i det vesentlige sammenfallende med det som er anført vedrørende Fisk1 AS (dok 21 s 5 - 6).

Skattedirektoratet vil bemerke at ordvalg i korrepondansen mellom boet og klager, herunder hvem boet har henvendt seg til, partenes formuleringer i ulike dokumenter mv, ikke kan være avgjørende. Det er de reelle forhold som avgjør avgiftsplikten.

  Av samme grunn finner direktoratet det også  unødvendig å gå nærmere inn på klagers analyse av bankens uttalelser, jf f eks klagers henvisning til bankens brev av 1. juni 1996. En må i stedet se hen til mer objektive kriterier, så som hvem som drev anlegget, hvem som hadde risikoen, hvem som foresto salget og hvem som foretok faktureringen.

Det fremgår av saken at banken har betalt alle løpende utgifter med stell og oppsyn av fisken samt forsikring av denne, og at den innesto for driften i nesten ett år, dvs fra det tidspunkt selskapets betalingsproblemer oppstod og frem til anlegget ble solgt. Etter direktoratets syn må banken her anses for å ha beføyet over fisken i egenskap av eier. Vårt synspunkt er altså at det er klager som eventuelt er rette subjekt.

Spørsmålet blir så om salget har skjedd i næring, jf mval §10.

Klager bestrider dette og anfører at fôringstiden fra konkursåpningen til levering av fisken var på under to måneder. Det hevdes at det er galt å legge vekt på at banken før konkursåpningen var aktiv overfor potensielle kjøpere. Når det gjelder klagers anførsler for øvrig, jf klagebrevet (dok 18 s 4 - 5).

Fylkesskattekontoret anfører at det på bakgrunn av engasjementets varighet og omfang er tale om næringsvirksomhet i lovens forstand. For øvrig vises det til referatet av fylkesskattekontorets anførsler i relasjon til Fisk1 AS ovenfor.

Skattedirektoratet vil innledningsvis bemerke at bankens engasjement i denne sammenheng skiller seg noe fra engasjementet vedrørende Fisk1 AS, bl.a. med hensyn til varighet og med hensyn til gjennomføringen av selve fiskesalget. Fôringstiden fra konkursåpning og frem til levering utgjør som nevnt her snaut to måneder, og salget ble avviklet gjennom to leveranser (dok 18 s 4).

Salgsvolumet er også mer beskjedent. Avgiftsgrunnlaget utgjør kr 610 108 (dok 3 s 5). Dette engasjementet er altså mindre, både med hensyn til varighet og omfang enn engasjementet vedrørende Fisk1 AS.   Når forholdet til lovens næringskriterium -  herunder engasjementets omfang og varighet - vurderes, hører det imidlertid med til bildet at banken allerede i november 1990 gikk inn og garanterte for driften. Selv om selve driftsdeltakelsen bare har vart i omtrent to måneder, har altså det økonomiske engasjementet i oppdrettsanlegget vart i over ti måneder.

Det må etter direktoratets syn også tillegges en viss vekt at klager både før og etter dette engasjementet har hatt tilsvarende engasjementer, jf pkt 1 og pkt 3. Riktig nok skal det som nevnt prinsipielt skje en isolert vurdering av hvert enkelt av disse, jf pkt 0 (i f) ovenfor. De øvrige engasjementer bidrar imidlertid til å frata det engasjement som her vurderes preget av en tilfeldig og enkeltstående opptreden i bransjen.

Etter Skattedirektoratets oppfatning må også dette engasjementet anses som næringsvirksomhet etter §10 første pkt.

Direktoratet tilrår at etterberegningen, som her er på kr 33 123 ekslusive renter, opprettholdes. Tilleggsavgift er ikke ilagt.

3. Fisk3 AS

3.1. Generelt om klagers engasjement

Fylkesskattekontorets etterberegning utgjør kr 632 496 ekslusive renter, og refererer seg til salg av smolt fra settefiskanlegget til ovennevnte selskap.

Det legges i bokettersynsrapporten til grunn at siste levering av fisk fant sted 8. juli 1992 (dok 4 s 7, annet strekpunkt). Klagers engasjement hadde da pågått fra tiltredelse av pantet i februar 1992 og frem til smolten var solgt, altså i snaut fem måneder.

  Banken hadde pant i selskapets leierettigheter og driftstilbehør, samt landbruksløsøre og fordringer.

Klager sa opp sitt engasjement med Fisk3 AS og tiltrådte sitt pant 26. februar 1992, etter å ha avslått søknad fra selskapet om ytterligere lånefinansiering. Dagen etter ble det åpnet konkurs hos selskapet etter begjæring fra skattefuten i Kommunen. Fisk3 AS var på konkurstidspunktet 100 % eid av B Fisk AS, som også var regnskapsfører for selskapet.

Ifølge boinnberetningen av 4. juni 1992 lå bankens pantesikrede krav i overkant av kr 11 millioner. Man anså det som åpenbart at klagers pant var overbeheftet.

11. mars 1992 fikk klager brev fra bobestyreren om at det nevnte pant ville bli abandonert. Fem dager etter - 16. mars - trådte klager inn i en leieavtale som Fisk3 AS hadde med A Papirfabrikk AS (heretter kalt A-avtalen) om leie av lokaler til fremdrift av den smolt som da var i anlegget.

Det synes videre å fremgå at det etter avslutningen av klagers engasjement ikke var virksomhet i anlegget før konsesjon året etter, 1. juli 1993, ble tildelt A Fisk AS, selskap under stiftelse v/AC, Utvikling AS.

Opplysninger om klagers engasjement fremgår av bokettersynsrapporten, med relativt rikelige dokumenthenvisninger (dok 4 s 3 flg).

3.2. Var engasjementet registrerings- og avgiftspliktig ?

  Klagers argumentasjon vedrørende subjektsspørsmålet er til dels tilsvarende det som er anført vedrørende engasjementene i Fisk1 AS og Fisk2 AS. Hovedsynspunktene følger av klagen (dok 19). Det hevdes at det ikke er tatt hensyn til klagers spesielle situasjon med pant i levende organismer som nødvendiggjør en tett oppfølging fra panthavers side. Det anføres at klagers aktivitet, herunder A-avtalen, var nødvendig for den videre drift.

Det hevdes for øvrig at fylkesskattekontoret har valgt en for snever tilnærmingsmåte ved å bare se på den faktiske rådighetsutøvelsen i anlegget. Denne er ifølge klager «tillagt uforholdsmessig stor vekt». Han anfører at det ikke er lagt tilstrekkelig vekt på de formelle forhold hva gjelder salgsavtaler, fakturaer osv, jf nærmere dok 19 s 2.

Det anføres igjen at en eiendomsoverføring forutsetter et vederlag og et samtykke fra panthaver, noe som ikke foreligger her (dok 19 øverst s 3).

På grunnlag av en redegjørelse for «klagers opptreden utad», hvor man nevner bl.a. avviklingen av smoltsalget og de salgkontrakter som er inngått i denne sammenheng, hevdes det at klager har oppfattet seg som panthaver, og ikke som eier (dok 19 s 3 - 4).

For øvrig vises det til klagen (dok 19, særlig s 2 - 4) og tilsvaret (dok 24) med hensyn til klagers anførsler vedrørende subjektspørsmålet.

Fylkesskattekontoret anfører også i dette tilfellet at banken var eier av fisken før den ble solgt. Det innrømmes at man ikke på samme måte som for de to øvrige engasjementene kan lese ut av dokumentene at det er abandonert til panthaver. Vedrørende A Smolt fremgår det kun at «abandonering» er foretatt. Fylkesskattekontoret legger allikevel til grunn at klager var eier av fisken.   Skattedirektoratet vil innledningsvis vise til det som er sagt ovenfor under pkt 1.2 om betydningen av manglende uttrykkelig avtale om «overføringsvilkårene», herunder panthavers «motytelse».

  Igjen vil vi bemerke bemerke at subjektspørsmålet ikke bare kan bero på ordvalg i avtaler, valg av adresssat mv i korrespondansen mellom bo og klager. Det må foretas en helhetsvurdering, og her som ellers er det de reelle forhold som er avgjørende.                                                         Skattedirektoratet er uenig i klagers angrep på fylkesskattekontorets vedtak for så vidt som han hevder at det har  «tillagt klagers faktiske rådighetsutøvelse uforholdsmessig stor vekt ved vurderingen av eierforholdet» (dok19 s 2). Det at klager har påtatt seg risikoen og det økonomiske ansvar og hans svært omfattende aktivitet for øvrig, gjør det unaturlig å anse han som en kommisjonær og enda mindre som debitors (boets) fullmektig. Det vises til beskrivelsen av klagers engasjement ovenfor under pkt 3.1.

Salget av smolt må etter dette anses som klagers omsetning etter mval §13 første ledd jf §3.

Neste spørsmål det har foreligget næringsvirksomhet, jf mval §10

Bokettersynsrapporten inneholder en omfattende oppregning vedrørende klagers aktivitet (dok 4 s 4-9).

Klager anfører bl.a. at banken kun har opprettholdt basisforutsetningene for at pantet ikke skal tape sin verdi, nemlig sikring av fortsatt drift av anlegget, tilgang på fôr og fôring (dok 19 s 5). Bankens engasjement, herunder A-avtalen, må ifølge klager ses på denne bakgrunn. Det anføres at man ikke har gjort mer enn det som er tvingende nødvendig på grunn av at smolten ikke kunne selges unna før til våren. For øvrig vises det til klagen (dok 19) og tilsvaret (dok 24).

Fylkesskattekontorets synspunkt er at banken også i dette tilfellet har drevet næringsvirksomhet. Man viser til beskrivelsen av bankens engasjement i bokettersynsrapporten (dok 4 s 4).

  Skattedirektoratet vil innledningsvis bemerke at dette engasjementet synes å være det mest omfattende av de tre engasjementer som saken gjelder, jf bokettersynsrapporten (dok 4 s 4 - 8). Her kan nevnes at banken i realiteten trådte inn i selskapets avtale om leie av lokaler (A-avtalen), overtok selskapets telefonabonnement og betalte for vaksine av fisken og transportforsikring vedrørende frakt av denne. Engasjementet varte i snaut fem måneder.

Det vises også til omsetningsvolumet, som i denne sammenheng må anses som betydelig - mer enn dobbelt så stort som i tilfellet med Fisk1 AS.

Skattedirektoratet anser etter dette at klagers engasjement også her er å anse som næringsvirksomhet etter mval §10.

Direktoratet slutter seg også her til fylkesskattekontorets etterberegning, som her utgjør kr 632 496 ekslusive renter. Tilleggsavgift er heller ikke i dette tilfellet ilagt.

Skattedirektoratet tilrår etter dette at det treffes slikt

 v e d t a k :

Den påklagde etterberegning stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Martinsen har votert slik: «Uenig i innstillingen. Finner ikke å kunne slutte meg til Skattedirektoratets vurderinger mht næringsbegrepet. I det vesentlige er jeg enig med klager.»

Nemndas medlem Andersen sluttet seg til Martinsens votum.

  Nemndas formann Wilberg, og nemndsmedlemmene Hansen og Kirkenær har alle sagt seg enig i Skattedirektoratets innstilling til vedtak.

I samsvar med flertallets votering ble det fattet slikt

                    V e d t a k:

Som innstilt.                                                                                                ____________                               underdirektør