Så lenge kjøper får varene levert her i landet, foreligger det plikt for selger til å beregne   avgift av vederlaget uten hensyn til om han er kjent med at kjøperen umiddelbart etter å  ha mottatt varene, vil føre dem ut av landet. For at eksportfritaket i  merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr 1 bokstav a, skal komme til anvendelse må   levering og utekspedering skje iht nærmere regler fastsatt i forskrift nr 24, jf forskrift nr   25, hvilket ikke var tilfelle i denne saken. Forelå derfor avgiftsplikt for salgene. Klagenemndas avgjørelse var enstemmig.

Bransje: salg av mobiltelefoner eksportsalg

Stikkord: salg til utlandet eksportfritaket -overlevering av varen i Norge -kravet om utekspedering gjennom tollvesenet

mval: § 1, § 13 første ledd, § 16 første ledd litra a og tredje ledd, § 43

forskrift: 24 § 2, 35 pkt 2 

 

sab   SAB/ack                      Dato for Skattedirektoratets nnstilling: 26. oktober 1999

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse den 24. mars 2000 i sak nr 4109 vedrørende org nr

Skattedirektoratet har avgitt slik   i n n s t i l l i n g:

Selskapet ble registrert i avgiftsmanntallet 6. termin 1987, og virksomheten består i det vesentlige av kjøp og salg av mobiltelefoner.

På grunnlag av bokettersyn avsluttet 18. september 1997 for perioden 1996 - 1997, fattet FSK den 30. september 1997 følgende vedtak om etterberegning av avgift:

Termin	Utgående avgift	Inngående avgift	Renter
jun.95	295 104		8 853
jan.96	926 962	-4 722	36 801
feb.96	331 809	-1 569	46 800
mar.96	644 961	-5 887	66 324
apr.96	57 200	-1 084	68 070
mai.96	55 766	-1 692 434	120 516
jun.96	150 436	1 656 339	75 342
jan.97	53 385	-1 846	76 998
feb.97	101 614	-6 554	66 867
mar.97		-3 631	66957
Sum	2 617 237	-61 388	633 528

 Renter er beregnet frem til 10. oktober 1997 iht merverdiavgiftsloven § 37. Tilleggsavgift er ikke ilagt. Samlet etterberegnet beløp utgjør kr 3 322 153.

Klage til Klagenemnda for merverdiavgift fra henholdsvis SA v/revisor SB og SC v/adv. SS er datert henholdsvis 28. november 1997 og 28. januar 1998.   Fylkesskattekontorets redegjørelse, datert 23. juni 1998, er oversendt klageren. Tilsvar er inngitt ved brev av 6. juli 1998 SC v/advokat SS.   

Saken ble mottatt i Skattedirektoratet den 30. juni 1998.

Klagefristen er overholdt.

Saken er ikke innbrakt for domstolene.

./. Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen til nemndsmedlemmene:

• dok nr  1: brev fra klageren - redegjørelse for omsetningen (følger også som vedlegg 2 til rapporten), datert 15.9.97.
• dok nr  2:  bokettersynsrapporten, datert 18.9.97
• dok nr  3:  kopi av utførselsdeklarasjoner oppbevart i regnskapet
• dok nr  4:  varsel om etterberegning, datert 22.9.97
• dok nr  5:  vedtak om etterberegning av avgift, datert 30.9.97
• dok nr  6:  klage fra SA v/revisor SB, datert 28.11.97
• dok nr  7:  klage SC v/adv. SS,  datert 28.1.98
• dok nr  8:  bekreftelse fra Securitas-vekter (fulgte  som vedlegg til klagen SC)
• dok nr  9:  bekreftelse fra AA, datert 23.2.98
• dok nr10:  bekreftelse fra Asker og Bærum politikammer, datert 9.3.98
• dok nr11:  Oversikt fra Toll-og avgiftsdirektoratet over innførsel av valuta foretatt av   AA, datert 24.4.98
• dok nr12:  referat fra møte mellom fylkesskattekontoret og klager/fullmektig, datert 25.5.98
• dok nr13:  forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet, datert 11.9.97
• dok nr14:  brev fra klageren, datert 27.5.98 (som vedlegg fulgte fylkesskattekontorets                 svarbrev av 29.5.98)
• dok nr15:  regnskapspålegg/tilbakemelding, datert  30.7.96
• dok nr16:  klagesak 3430
• dok nr17:  klagesak 3284
• dok nr18:  klagesak 4014
• dok nr19:  klagesak 3658
• dok nr20:  fylkesskattekontorets redegjørelse, datert 23.6.98
• dok nr21:  tilsvar til redegjørelsen, datert 6.7.98

Skattedirektoratet skal bemerke: Klagen gjelder hoveddelen av fylkesskattekontorets etterberegning. Den gjelder etterberegnet utgående avgift med tilsammen kr 2 457 359 for perioden 6. termin 1995 - 3. termin 1997. I tillegg kommer renter iht merverdiavgiftsloven § 37.

  Klagen gjelder følgende to forhold: 1) Etterberegnet utgående merverdiavgift med kr 292 082 for 1995, kr 1 901 415 for 1996 og kr 154 999 for 1997, med tillegg av renter kr 506 526 vedrørende salg av mobiltelefoner til en person ved navn AA bosatt i QQ. Salgene var bokført som avgiftsfri omsetning. Etterberegningen er begrunnet med at salgene anses som innenlands omsetning idet telefonene ble overlevert kjøperen her i landet. Klageren kan ikke fremlegge  tilfredsstillende dokumentasjon i henhold til mval § 16 siste ledd bokstav a, jf forskrift nr 24 og 35 til loven, og det er heller ikke på annen måte godtgjort at omsetningen gjelder avgiftsfritt salg til utlandet, jf merverdiavgiftsloven § 43. Klageren hevder derimot at det er bevist at varene er gått ut av landet, og at det derfor ikke skal svares avgift av omsetningen.

2)  Etterberegnet utgående merverdiavgift med kr 108 865 for 1996, med tillegg av renter kr 27 125. Bokført omsetning var redusert med forskuddsbetaling. Etterberegningen er begrunnet med at forskuddsbetaling skal med i avgiftsgrunnlaget. Klageren hevder derimot at det er dobbeltfakturert for kr 582 197 uten at dette er korrigert med kreditnota, jf nærmere nedenfor.

1) Spørsmål om det foreligger avgiftsfri omsetning til utlandet.

Samlet gjelder denne omsetningen ca 6 000 mobiltelefoner, AAelt på en rekke mindre enkeltsalg. Etter det klageren har opplyst, kom AA til Norge og kjøpte mobiltelefoner fra Klager kontant.  AA tok med seg mobiltelefonene ut av Norge som håndbagasje på fly og innførte dem illegalt til EE. Det hevdes at AA må anses som agent for EEske kjøpere.

Fylkesskattekontoret har etterberegnet merverdiavgift på samtlige salg. Den nærmere begrunnelsen er i korthet at klageren ikke har utekspedert varene gjennom tollvesenet, hvilket er satt som et vilkår for avgiftsfrihet iht § 2 første ledd, andre punktum i forskrift av 23. februar 1970 vedrørende omsetning av varer og tjenester til bruk i utlandet m.v., forskrift nr 24 til merverdiavgiftsloven, jf også pkt 2 i forskrift nr 35 som sier at eksportøren plikter å oppbevare gjenpart av (stemplet) tolldeklarasjon som legitimasjon for avgiftsfritt salg av varer til bruk i utlandet m.m.

  Klageren tar utgangspunkt i at alle mobiltelefonene beviselig er tatt med ut av landet av AA. Etter merverdiavgiftsloven § 16, første ledd nr 1 litra a skal det da ikke betales merverdiavgift ved omsetning av varer til utlandet, dersom det er sikkert at varene er eksportert, selv om den formelle utekspederingen gjennom tollvesenet etter forskrift nr 24, jf nr 35, ikke er foretatt. Etter merverdiavgiftsloven § 43 kan nemlig avgiftsberegning unnlates dersom man «på annen måte som avgiftsmyndighetene godkjenner, godtgjør at det ikke skal betales avgift av omsetningen».

Under klagesaksbehandlingen har klageren fremlagt ulike bekreftelser som hevdes å underbygge påstanden om at telefonene er ført ut av landet. Det anføres også at de ikke kan selges i Norge. Dessuten hevdes det bl a at det at utførselsdeklarasjonene er stemplet av tollvesenet, ikke beviser at varene er ført ut av landet. Dette forklares nærmere med at tollvesenets kontor på Oslo Lufthavn Fornebu, ikke er lokalisert i forbindelse med tollpasseringen og at det faktisk ikke blir påsett at varene faktisk blir ført ut av landet. Den som har varene i sin besittelse kan fritt forlate flyplassområdet til tross for at utførselsdeklarasjonene er korrekt stemplet. At forholdene er slik blir også fastholdt av klager i telefonsamtale med fylkesskattekontoret den 27.05.98, hvor fylkesskattekontoret ble forespurt om å møte med klager hvor det kunne legges frem faktura, tollstemplet utførselsdeklarasjon (stemplet «påsett utført»), mobiltelefonene samt møte AA. Bakgrunnen var at sistnevnte hadde fått tollvesenets stempel på utførselsdeklarasjonene, men reist tilbake til klagers forretningssted i Fredrikstad idet han kom for sent til flyet. Fylkesskattekontoret avslo møtet idet det ble lagt til grunn at den forklarte hendelsen medførte riktighet.

Subsidiært er det anført at salgene må anses som «turistsalg», jf forskrift nr 24 § 18, og at legitimasjonsreglene ved turistsalg ikke er like strenge som de ordinære reglene om eksport.

For øvrig vises det til fylkesskattekontorets redegjørelse for saken i brev til Skattedirektoratet og klagers tilsvar til denne, datert henholdsvis 23.06.98 og 06.07.98 (dok 20 og 21), hvor partenes anførsler er beskrevet mer detaljert.

Skattedirektoratet vil innledningsvis presisere at det skal beregnes avgift ved all innenlandsk omsetning av avgiftspliktige varer og tjenester. Innenlandsk vareomsetning foreligger når varen kjøpsrettslig sett leveres til kjøper i Norge, og avgiftsplikt følger da av merverdiavgiftsloven § 13, første ledd, jf § 1.   Så lenge kjøper får varene levert til fri disposisjon her i landet, foreligger det plikt for selger til å beregne avgift av vederlaget uten hensyn til om han er kjent med  at kjøperen umiddelbart etter å ha mottatt varene, vil føre dem ut av landet. For at eksportfritaket i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr 1 bokstav a, skal komme til anvendelse må levering og utekspedering skje iht nærmere regler fastsatt i forskrift nr 24 vedrørende omsetning av varer og tjenester til bruk i utlandet mv og tilhørende legitimasjonsregler i forskrift nr 35.

Det er på det rene at AA har mottatt varene i Norge, etter klagerens eget utsagn enten på klagers forretningssted eller på Fornebu flyplass. Det er videre på det rene at klageren ikke kan fremlegge utfylte tolldeklarasjoner eller annen form for legitimasjon for utførsel som tilfredsstiller fastsatte krav i forskrift nr 24 og/eller forskrift nr 35. Det er imidlertid fremlagt 18 kopier av tolldeklarasjoner, angivelig fra perioden mars 96 til juli 96 hvorav de fleste er fra juni 96, som indikerer at telefoner er solgt til den oppgitte kjøper for transport til QQ. Disse er imidlertid verken bekreftet tollvesenet eller den angivelige speditør. Det er heller ikke omtvistet at disse deklarasjonene er uriktige.

Klager har framlagt bekreftelse fra Securitas som etter det opplyste har observert at vedkommende kjøper har fraktet med seg mobiltelefoner ut av landet en rekke ganger. Dette skal også fremgå av politidokumentene fra Asker og Bærum politikammer. Klager mener dette må være tilstrekkelig for å godtgjøre eksporten og dermed hans avgiftsfrie fakturering, jf merverdiavgiftsloven § 43.

Skattedirektoratet vil presisere at det aldri foreligger adgang til å omsette avgiftsfritt varer når disse overleveres kjøper her i landet på den måten som her har foregått. Spørsmålet blir således om avgiftsmyndighetene skal se bort fra at gjeldende regler for avgiftsfritt eksportsalg ikke er oppfylt og godta den unnlatte avgiftsberegning.

Så vidt vi forstår klageren skulle en godkjennelse bygge på at klager har godtgjort at kjøperen rent faktisk selv har tatt telefonene ut av landet. Skattedirektoratet kan ikke se at det her er grunnlag for å godta avgiftsfri fakturering som ved salg til utlandet, dvs eksportsalg. Etter vår vurdering vil en slik godkjennelse fullstendig undergrave gjeldende regler for avgiftsfri fakturering av varer til utlandet. I tillegg til å umuliggjøre den innenlandske kontroll av avgiftspliktige, vil dette eventuelt også bidra til å lette ureglementert innførsel i andre land.

  At telefonene skal være smuglet inn i annet land (EE) er også antydet fra klageren i sakens anledning. Skattedirektoratets hovedpoeng er imidlertid at med den form for omsetning som er skjedd her, savner vi enhver hjemmel for å anse forholdet som avgiftsfritt eksportsalg. Salgene er avgiftspliktige uten hensyn til hva kjøperen har foretatt seg med varene. Det forhold at han har tatt mange av telefonene med seg til utlandet er således irrelevant for selgerens avgiftsplikt.

Klagerens fullmektig synes å hevde at «bevis» for at telefonene er ført ut av landet av kjøperen må reparere såvel selgers brudd på gjeldende kutymer for salg til utlandet som hans mangel på legitimasjon. Dette er vi ikke enige i. På den annen side kan naturligvis avgiftsmyndighetene godta at et salg, til tross for at rutiner for eksportsalg ikke kan følges, eller at en eksportør mangler tilstrekkelig legitimasjon for ellers ordinært og kurant salg til utlandet, kan skje uten at avgift beregnes. Eksempel på førstnevnte er den særskilte fritaksordningen hjemlet i merverdiavgiftsloven § 70 for hjelpesendinger til utlandet. Eksempel på sistnevnte kan være fremleggelse av importdokumenter fra mottakerlandet.

Nærværende sak synes ikke å kvalifisere til særskilt fritak med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70, noe som for øvrig ligger utenfor klagenemndas kompetanse. Etter Skattedirektoratets vurdering gir heller ikke klagerens redegjørelse for faktum i saken og fremlagte erklæringer grunnlag for å anse salgene avgiftsmessig likt med ordinære salg til utlandet, jf merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr 1 bokstav a.    Etter dette tilrår vi således for klagenemnda at etterberegningen stadfestes på dette punktet.

2)Forskuddsbetaling. For selve grunnlaget for etterberegningen samt fylkesskattekontorets og de fleste av klagerens anførsler, finner vi det tilstrekkelig å sitere følgende fra fylkesskattekontorets redegjørelse (dok 20):

«Ad 2 - forskuddsbetaling Faktum: Det er funnet en del tilfeller hvor forskuddsbetalte beløp er hensyntatt ved fakturering, idet fakturabeløpet er redusert med forskuddet. Følgelig er ikke forskuddsbeløpene bokført som omsetning. Tvisten gjelder kun omsetning til AA.

Betalingene er korrekt ført.   Forskuddsbetalinger på kr 16.165 i 1995 og kr 566.032 i 1996, samlet kr 582 197, har redusert bokført omsetning tilsvarende. Fylkesskattekontoret etterberegnet merverdiavgift med kr 3 022 for 1995 og kr 105 843 for 1996.

Dersom klageinstansen finner at omsetningen til AA, jf ovenfor pkt 1, anses som avgiftsfri omsetning til utlandet, vil dette tvistepunkt bortfalle.

Fylkesskattekontorets begrunnelse: Avgiften skal beregnes av vederlaget for vareomsetningen, jf mval. § 18. Forskudd er en del av vederlaget.

Fylkesskattekontoret begrunnet vedtaket med at de forskuddsbetalte beløp har redusert avgiftsgrunnlaget tilsvarende forskuddsbetalingenes størrelse, og at faktureringene gjelder avgiftspliktig omsetning, jf overfor pkt 1.

Klagers anførsler: Klager hevder at det er skjedd dobbelfakturering uten at dette er korrigert ved kreditnota, og at det derfor ikke er riktig å etterberegne for forskuddsbeløpene (Dok.6).

I klagen fra revisor SB vises det til at det ikke har vært gode nok rutiner når det gjelder fakturering av forskudd. At rutinene ikke har vært gode nok har klager påvist ved et regnestykke. Fylkesskattekontoret finner ikke grunn til å gå nærmere inn på regnestykket.

Klager synes å hevde at dersom faktureringsrutinen/måten var korrekt, ville det ha kommet frem at klager hadde kr 279.810 til gode hos AA pr 25.4.96 til tross for at det fremgikk av kreditnota av 25.4.96 at AA hadde kr 218.713 til gode hos klager, m.a.o en differanse på kr 498.523. På denne bakgrunn hevdes at klager ville ha reagert, og foretatt de nødvendige korrigeringer dersom forskuddsbeløpene var korrekt bokført. Klager anfører at det må være åpenbart at det må ha skjedd feil faktureringer som ikke er korrigert ved at kreditnotaer ikke har blitt utstedt og ikke bokført.

At korrigeringer er uteglemt sannsynliggjøres videre med en nærmere redegjørelse om transaksjonene som ble foretatt 17.01.96 og 25.1.96, som viser samlet fakturering med kr 879.589, mens det er mottatt betaling kr 369.000. Her hevdes at faktura nr 28 av 17.4.96 kr 399.600 skulle vært makulert.

Manglende rutiner er forklart med svært stor aktivitet i selskapet, samtidig som en ny uerfaren person ble satt til å ta seg av regnskapsføringen.

På bakgrunn av manglende korrigeringer/kreditnotaer, hevder klager at etterberegning av avgift med kr 108.865 må frafalles.

Fylkesskattekontorets bemerkninger til klagers anførsler: Fylkesskattekontoret kan ikke se at klagers påstand kan føre frem.

Etter fylkesskattekontorets oppfatning bestrides ikke at forskuddsbetalingene skal inngå i avgiftsgrunnlaget. Hvorvidt det er betalt forskudd har ingen påvirkning på avgiftsgrunnlaget.

  Dersom klager mener at en eller flere faktura er feilaktig utstedt, må dette korrigeres ved kreditnota. Korrigering kan gjennomføres inntil tre år etter fakturautstedelse.»

Skattedirektoratet skal bemerke at ifølge bokettersynsrapporten er det solgt varer til AA for tilsammen kr 582 197 som ikke er bokført. Årsaken er ifølge rapporten at endel forskudd har kommet til fradrag i utfakturert beløp som igjen har medført feilaktig bokføring. Feilene skriver seg fra perioden 22.12.95 - 24.04.994, jf henvisningen i rapporten til vedlegg 4 i denne (dok 2).

Summen av de utgående fakturaene i regnskapet utgjør kr 582 197 mer enn det som er innberettet som inntekt. Ovennevnte forskudd er bokført i reskontroen, men det er kun det fakturerte iht fakturaene minus forskuddene, som er innberettet som inntekt i disse tilfellene. Da må det være opp til klager, ved hjelp av bilag e.l, å dokumentere at rett salgsbeløp likevel skal være kr 582 197 mindre enn det de samlede fakturaene i regnskapet tyder på.

I brev av 28. november 1997 (dok 6) har klageren  forklart beløpet på kr 582 197 dels med at Talitor har betalt tilbake kr 65 000 til AA den 25.04.96, og at tilgodehavendet dermed ble redusert tilsvarende, dvs skyldig kr 218 713 til AA etter nedbetaling av kr 65 000, jf kreditnota vedlagt som vedlegg III til brevet, dok 6. 218 713 + 279 810 = kr 498 523.

Poenget her er imidlertid at kreditnotaen bare viser at klager har fått tilbake penger, bilag for grunnlaget finnes ikke. Kreditnotaen med de oppgitte beløpene på hhv kr 65 000 og kr 218 713 fremstår bare som en regulering av et hvilket som helst salg, men det foreligger intet som viser hva beløpet gjelder. Det er ukjent hvor beløpet som de 65 000 trekkes fra (283 713), kommer fra. Det foreligger ingen henvisning til faktura(er).

De siste kr 83 673 av beløpet på kr 582 197, forklares med feil i forbindelse med 2 fakturaer av henholdsvis 20.5 og 11.10 1996.

Hele differansen på kr 582 197 mellom fakturaene og de innberettede beløp, og som det er etterberegnet avgift for, gjelder imidlertid en tidligere periode, fra 22.12.95 til 25.04.96, jf vedlegg 4 til bokettersynsrapporten. Forhold rundt senere fakturaer, kan i prinsippet umulig være egnet til å forklare de omstridte differansene.

 

  Klageren mener at det den 17.01. og 25.01.96 må ha skjedd en dobbeltfakturering, og at faktura nr 28 av 17.01.96 kr 399 600 skulle vært makulert. Ser en nærmere på de transaksjonene, er det mottatt betaling med i alt kr 369 000 , mens det er utstedt fakturaer/kreditnotaer for i alt kr 879 589, en differanse på hele kr 510 589, jf vedlegg II til brevet (dok 6). Men, som det også innrømmes i brevet, kan klageren ikke redegjøre nærmere for konkrete feil faktureringer som kan underbygge dette. Det sies bare at det synes åpenbart at det må ha skjedd feil faktureringer som ikke har blitt korrigert ved at kreditnotaer ikke har blitt utstedt og bokført. Dermed gir heller ikke dette sist anførte noe ytterligere bevis for lavere omsetning, egentlig bare forklares det, uten nærmere dokumentasjon hvordan det kan ha skjedd at det er fakturert for mer enn det er solgt for. 

Etter dette foreslår vi for klagenemnda at etterberegningen stadfestes på dette punktet.

Skattedirektoratet tilrår etter dette at det treffes slikt

v e d t a k:

Den påklagede etterberegning stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE: Nemndas medlemmer (Dons Heinfjell, Langballe, Andersen, Omdal og Haugerud) har alle sagt seg enig i Skattedirektoratets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.

                                    underdirektør

Rett avskrift: