Klagedato:  13. juli 2012  

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Krav til avtale om overtakelse av justeringsforpliktelse ved fusjon mellom mor og heleid datterselskap utløser plikt til å foreta samlet justering. En generell fusjonsavtale, jfr. aksjeselskapsloven § 13-23, hvor forholdet til merverdiavgiften, jfr. mvaforskriften § 9-3-3, ikke var omtalt ble ikke ansett tilstrekkelig.

Samlet påklaget beløp inkl. renter utgjør kr 1 215 780

  Stikkord:  Overtakelse av justeringsforpliktelse  - fusjon mellom mor- og heleid datterselskap

  Bransje:  Utleie av fast eiendom

  Mval:   § 26 d, 3. ledd

Saken er prinsipiell idet Klagenemnda for merverdiavgift ikke tidligere har hatt spørsmålet om krav til dokumentasjon ved overdragelse av justeringsforpliktelse til behandling.   Innstillingsdato: 27. november 2012            

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte den 17. desember 2012 i sak nr. 7531 vedr. Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i avgiftsmanntallet 7. oktober 2009 med oppgaveplikt fra 5. termin 2009.

Selskapet driver utleie av fast eiendom.

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2008-2010, jf. bokettersynsrapport av 21. mars 2012, fattet skattekontoret den 6. juli 2012 vedtak om etterberegning av avgift og renter til sammen kr 1 215 780.

Klage fra A Advokater AS ved advokat B er mottatt 13. juli 2012. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

Termin Utgående avgift Inngående avg. Tilleggsavgift 5. termin 2009  (1 528 114,-)  6. termin 2009  46 306,-  6. termin 2010  185 226,-  6. termin 2011  185 226,-  Sum  1 111 356,- 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev datert 14. november 2012. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 21. mars 2012 2 Dokumentasjon for justeringsgrunnlag udatert 3 Fusjonsplan 15. juni 2009 4 Varsel om etterberegning 19. april 2012 5 Tilsvar fra klager 10. mai 2012 6 Vedtak 6. juli 2012 7 Klage  13. juli 2012 8 Merknader til innstilling 14. november 2012 A1 Rt. 2010 s. 918 Rt-2010-918 A2 Rt. 2011 s. 1160 (Halliburton) Rt-2011-1160 A3 RG. 2007 s. 802 (Steen eiendom) RG-2007-802 A4 FIN fortolkningsuttalelse 19. desember 2007 A5 Uttalelse fra SKD 17. februar 2009 A6 Skattedirektoratets melding 8/2011 24. juni 2001

Klagen gjelder

Klagen gjelder følgende forhold

1. Skattekontoret har lagt til grunn at fusjon er en justeringshendelse med plikt til samlet justering. Det var ikke inngått avtale om overtakelse av justeringsforpliktelsen. Tilbakeført inngående avgift (netto justeringsforpliktelse) utgjør kr 1 111 356.

1.1 Sakens faktum Klager C As var et heleid datterselskap av Klager AS. Datterselskapet var frivillig registrert etter forskrift 117, og leide ut en forretningseiendom i D 10, i X kommune, til en avgiftspliktig leietaker. Etter ønske fra leietakeren foretok datterselskapet et påbygg på forretningseiendommen i 2008. Anskaffelseskostnaden utgjorde kr 7 409 051 eks mva, og det ble fradragsført inngående merverdiavgift med kr 1 852 263, da påbygget inngikk i utleieforholdet med eksisterende leietaker.

Den 2. juli 2009 ble det kunngjort fusjon mellom klager som overtakende selskap og Klager C AS som overdragende selskap. Fusjonen ble fullført 4. september 2009 og datterselskapet ble meldt slettet samme dato.

Som et ledd i fusjonen ble også den aktuelle forretningseiendommen overtatt. Utleien til den registrerte leietakeren fortsatte og Klager AS ble frivillig registrert for denne utleien 7. oktober 2009 med virkning for 5. termin (september / oktober) 2009.

I den felles fusjonsplanen av 15. juni 2009 pkt 2, var det en generell bestemmelse om at Klager As skulle overta eiendeler, rettigheter og forpliktelser i sin helhet fra datterselskapet.  Det var imidlertid ikke særskilt avtalt at også justeringsforpliktelsen skulle overtas som en del av dette, jfr. mal § 9-2. Tidligere fradragsført inngående avgift ble derfor tilbakeført.

Basert på at bygget ble tatt i bruk i 2008 og fusjonen (den justeringsutløsende hendelsen) skjedde i september 2009 er justeringsforpliktelsen beregnet slik;

 

Deretter er det gitt fradrag for justering på det overtakende selskaps hånd, jfr. mal § 9-3 annet ledd, for perioden september – desember 2009 (3/12) og frem til vedtak, dvs. hele 2010 og 2011 slik;

 

Netto etterberegnet avgift utgjør dermed kr 1 111 356.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Skattekontorets vedtak er datert 6. juli 2012. Det siteres fra vedtaket:

”Krav til avtale I tilsvaret hevder Dere at en slik avtale ikke er nødvendig, fordi Klager AS har forpliktet seg ved fusjonsavtalen. Dere begrunner dette med at dokumentasjonen som er utarbeidet i forbindelse med fusjonen samlet sett innebærer at justeringsforpliktelsen må anses overdratt. I tillegg hevder Dere at det ikke er krav noe sted at en avtale om overdragelse av en justeringsforpliktelse må utgjøre et eget dokument. Videre påstår Dere i innledningen til tilsvaret om at det forut for Skattedirektoratets melding av 4. juli 2011 ikke var åpenbart hva som nærmere lå i kravet til innhold i en skriftlig underskrevet avtale. slik Dere ser det, forelå det flere tolkningsalternativer og at Skattedirektoratet falt ned på ett av dem. Etter Deres oppfatning var det forut for meldingen en plausibel fortolkning av den aktuelle forskriftsbestemmelsen at en generell henvisning i fusjonsplanen var tilstrekkelig.

Skattekontoret vil opplyse at ved innføringen av justeringsreglene ble det gjort endringer i den gamle merverdiavgiftsloven av 19. juni 1969 – nærmere bestemt kap. VI. I den forbindelse ble det utarbeidet en forskrift (nr. 132) om justering av inngående merverdiavgift for kapitalvarer. Forskriften trådte i kraft den 1. januar 2008.

(Forskriftens § 3-3 er identisk med bestemmelsen i den nye merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3.) I forbindelse med ikrafttredelsen av forskriften i 2008 ga Finansdepartementet ut en fortolkningsuttalelse den 19. desember 2007. I tilknytning til bestemmelsen i § 3-3 om overføring av justeringsforpliktelsen anførte departementet bl.a.: ”I forbindelse overføring av rett og plikt til å justere inngående merverdiavgift vil det være nødvendig at utstedes dokumentasjon om kapitalvaren og merverdiavgiftsberegningen knyttet til denne. Slik dokumentasjon er helt avgjørende for at den som kapitalvaren overdras til (mottakeren) skal kunne justere inngående merverdiavgift med riktig beløp og at dette kan dokumenteres overfor avgiftsmyndighetene. I utgangspunktet er det samme type dokumentasjon som kreves ved en overføring av plikt til å justere (justeringsforpliktelsen) som ved en overføring av rett til å justere. Virkningen av at slik dokumentasjon ikke utstedes vil imidlertid være forskjellig i de to tilfellene, og det er bare ved overføring av justeringsforpliktelsen at forskriften krever at det lages slik dokumentasjon, og da i form av en avtale mellom overdrageren og mottakeren. Dersom overdrageren og mottakeren ikke lager en slik avtale som nevnt i § 3-3, der mottakeren blant annet samtykker i å overta justeringsforpliktelsen, vil justeringsforpliktelsen ikke overføres til mottakeren…”

Her slår Finansdepartementet uttrykkelig fast at det skal utarbeides en avtale og begrunner samtidig hvorfor det må skje. Dette viser også at Skattedirektoratets melding den 4. juli 2011 ikke var noen innskjerping eller endring av regelverket, men kun en presisering av gjeldende regelverk.

Poenget er at det utarbeides en avtale (dokument) som oppfyller de spesifikke vilkår som er opplistet både i den gamle forskriftens § 3-3 og den nye forskriftens § 9-3-3.

Hensynet bak justeringsreglene I tilsvaret bemerkes det korrekt at hovedformålet med innføringen av justeringsreglene for merverdiavgift, var å sikre at fradragsretten gjenspeiler den avgiftspliktige bruken av en kapitalvare over tid.

Videre bemerkes det i tilsvaret at ved tolkningen av regelverket knyttet til justering og de avgiftspliktiges handlinger i forbindelse med dette regelverket, må nevnte hensyn være styrende for vurderingen av de ulike bestemmelsene og den foreliggende dokumentasjon. Det vil derfor være naturlig å legge vekt på om formålet realiseres ved den aktuelle tolkning.

Justeringsreglene stiller detaljerte krav til innholdet i en avtale. Finansdepartementet anser det som nevnt ovenfor helt avgjørende for at den som kapitalvaren overdras til skal kunne justere inngående merverdiavgift med riktig beløp og at dette kan dokumenteres overfor avgiftsmyndighetene. Det vil derfor være nødvendig med en streng håndhevelse for å sikre at formålet med regelverket blir oppfylt. Dersom avtale ikke inngås, har Staten ingen sanksjonsmulighet all den tid at mottakeren ikke har påtatt seg forpliktelsen. Derfor presiseres det i Skattedirektoratets melding at en generell passus i fusjonsplanen ikke er tilstrekkelig.

Det er også korrekt at selskapene ikke har unndratt merverdiavgift. Kravet om samtykke (i form avskriftlig, underskrevet avtale) ved overtakelse av justeringsforpliktelsen sørger imidlertid for at selskapet ved et eventuelt salg / omdisponering av eiendommen innenfor justeringsperioden må justere merverdiavgiften. Således hensyntar regelverket at staten ikke skal ha et senere mulig avgiftstap.

Avslutningsvis hevder Dere at skattekontoret må kunne legge til grunn en vesentlighetsvurdering, slik at ikke enhver, ubetydelig formfeil begått av de avgiftspliktige kan lede til at justeringsforpliktelsen ikke anses overdratt og at transaksjonen utløser justering. Skattekontoret kan ikke se at en manglende justeringsforpliktelse i form av en avtale som nevnt i forskriftens § 9-3-3 er en ubetydelig formfeil. Det er nettopp en slik feil som kan påføre Staten avgiftstap på et senere tidspunkt.

Skattekontoret fastholder derfor at justering må foretas som varslet”

Det vises til innstillingens pkt. 1.1 for hvordan avgiften er beregnet.

1.3 Klagers innsigelser

Klager anfører at fusjonsplanen er en avtale og at denne sammen med den øvrige dokumentasjon som er utstedt i dette tilfelle tilfredsstiller vilkårene for at justeringsforpliktelsen er overdratt til Klager AS.

I klagen argumenteres det slik:

”4.3 Nærmere om fusjonen Som nevnt ovenfor, fant det sted en fusjon mellom Klager AS og datterselskapet Klager C AS med merverdiavgiftsmessig virkning fra 4. september 2009.

Fusjonen fulgte reglene i aksjeloven kapittel 13, og de forenklede reglene i aksjeloven § 13-23 om fusjon mellom morselskap og heleid datterselskap ble anvendt.

Videre ble sammenslåingen av de to selskapene gjennomført i henhold til skatteloven § 11-2 som en skattefri fusjon. Reglene om skattefri fusjon baserer seg på kontinuitetsbetraktninger og innebærer i korte trekk at de skattemessige verdier i Klager C AS ble videreført i Klager AS. For skatteformål ble fusjonen gjennomført uten at det utløste en gevinstbeskatning på verdiene i Klager C AS.

Fusjonsplanen som ble signert av selskapene regulerer de ulike rettsforhold i forbindelse med fusjonen. Rettslig sett er en fusjonsplan en avtale mellom to selskaper som skal slå seg sammen. Det følger av denne avtalen som ble signert mellom partene at alle eiendeler, rettigheter og forpliktelser som lå i Klager C AS ble overført til Klager AS. Dette er blant annet årsaken til at skattekontoret nå kan rette krav mot Klager AS for historiske forhold knyttet til Klager C AS.

4.4 Overføring av justeringsforpliktelsen Fusjonsplanen er som nevnt en avtale mellom to selskaper som skal slå seg sammen. Av den aktuelle fusjonsplanen som ble signert mellom Klager AS og Klager C AS ble det bestemt at “alle eiendeler, rettigheter og forpliktelser ...” som lå i Klager C AS skulle overføres til Klager AS.

Det var med andre ord ikke utvalgte forpliktelser, eller et spesifisert antatt forpliktelser som skulle overføres, men “alle”. Det er heller ikke gjort noen forbehold om at enkelte forpliktelser ikke skulle overføres. Siden alle forpliktelsene ble avtalt overført til Klager AS, ble også justeringsforpliktelsen knyttet til merverdiavgift overført til det overtakende selskapet.

Skattekontoret har anført at det ikke er inngått en avtale om overdragelse av justeringsforpliktelsen. Dette er med andre ord ikke riktig. Fusjonsplanen er en avtale, og det er ikke nødvendig at en avtale om justeringsforpliktelse skal utgjøre et eget dokument. Følgelig kan en avtale om overføring av justeringsforpliktelse gjerne inngå som en del av en kjøpekontrakt for en eiendom, avtale om tingsinnskudd, fisjons- eller fusjonsplan mv.

Fusjonsplanen sammen med den øvrige dokumentasjonen som tidligere er oversendt til skattekontoret vil til sammen oppfylle de vilkår til avtale som er satt i merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3.

Ved tolkningen av om det foreligger en forskriftsmessig avtale må man vurdere hvilket tolkningsresultat som best ivaretar hensynene bak justeringsreglene. Det er hevet over enhver tvil at det resultat som best ivaretar hensynene bak og formålet med justeringsreglene er her at den dokumentasjon som foreligger er tilstrekkelig til at justeringsforpliktelsen er overdratt til Klager AS.

Å legge vekt på formålsbetraktninger ved tolkningen av justeringsreglene ble blant annet gjort av Finansdepartementet i brev av 8. juni 2012 til Skattedirektoratet. Ved avgjørelsen av hva som er et byggetiltak og fullføringstidspunktet for dette, ble det lagt til grunn at en suksessiv ferdigstillelse best ivaretok formålet med justeringsreglene. En tilsvarende tolkning må også legges til grunn i herværende tilfellet.

Som nevnt i tidligere korrespondanse, kom Skattedirektoratet med en melding av 4. juli 2011 hvor det presisert at en “... generell passus i fusjons- eller fisjonsplan om at det overdragende selskaps eiendeler, rettigheter og forpliktelser er overført til det overtakende selskapet som utgangspunkt ikke vil tilfredsstille kravet om avtale..”

For det første kom denne presiseringen først i 2011. Denne fusjonsplanen ble signert i 2009. Etter vår oppfatning var det uklart hvilke krav til innhold i justeringsavtalen som forelå på tidspunktet for signering av denne fusjonsplanen. Det var altså ikke tvil om at det måtte forligge en avtale, men innholdet i denne.

Etter vår oppfatning vil det være urimelig om en slik presisering som Skattedirektoratet gjorde i 2011, skal få virkning på forhold som fant sted tilbake i 2009.

Dernest følger det av ordlyden av meldingen at det i “... utgangspunktet..” ikke er tilstrekkelig med en slik generell passus. Skattedirektoratet holder altså døren oppe for at det kan være tilfeller hvor det må aksepteres at justeringsforpliktelsen er overdratt i henhold til en fusjonsplan. Særlig gjelder dette i vårt tilfelle hvor dokumentasjonen samlet må anses å tilfredsstille forskriftskravene.

4.5 Vesentlighetsvurdering Vi har i tidligere korrespondanse anført at det må gjøres en vesentlighetsvurdering i forhold til om formkravene i forskriftens § 9-3-3 er oppfylt. Særlig gjelder dette når en  etterberegning medfører betydelige utfordringer for den avgiftspliktige.

Vi har ikke anført at vesentlighetsvurderingen må gjøres i forhold til om en avtale er inngått eller ikke slik skattekontoret skriver i sitt vedtak. Vesentlighetsvurderingen må gjøres i forhold til om den dokumentasjon, herunder avtale om fusjon som en fusjonsplan er, tilfredsstiller vilkårene. Dette blir en helt annen vurdering.

Som nevnt i vårt tilsvar til varsel er det ikke uvanlig at man ved tolkningen av formkrav legger til grunn en vesentlighetsvurdering. Vi viste til at ved vurderingen av om en fusjon kunne anses som skattefri, var det et vilkår at fusjonen selskaps- og regnskapsmessig var gjennomført på lovlig måte (slik reglene gjaldt tidligere). Det ble her innfortolket av Finansdepartementet et vesentlighetsvilkår som innebær at ikke enhver mindre regnskaps- og selskapsrettslig feil, medførte at fusjonen ikke kunne anses som skattefri.

På samme måte må man ved tolkningen av om den foreliggende dokumentasjon tilfredsstiller forskriftskravene i § 9-3-3 gjøre en vesentlighetsvurdering slik at ikke mindre mangler i forhold til dokumentasjonskravene medfører at justeringsforpliktelsen ikke anses for å ha gått over i henhold til intensjonen.

4.6 Fare for avgiftstap Skattekontoret anfører at det er fare for staten skal tide et avgiftstap i dette tilfelle.

Vi kan imidlertid ikke se for oss, verken teoretisk eller praktisk, en sitasjon hvor staten kan lide et avgiftstap i denne situasjonen.

Partene har i dette tilfellet innrettet seg slik reglene var ment å fungere ved at overtakende selskap har påtatt seg justeringsforpliktelsen, og det understrekes at eiendommen hele tiden har vært benyttet i avgiftspliktig virksomhet.

Som følge av at Klager AS har overtatt justeringsforpliktelsen, vil selskapet foreta negativ justering dersom det skjer en bruksendring.

4.7 Kravet til samtykket Det er anført at kravet til samtykke ikke er oppfylt i dette tilfellet.

Ved signering av fusjonsplanen har Klager AS samtykket i å overta alle forpliktelser fra Klager C AS, herunder justeringsforpliktelsen.

Kravet til samtykke er dermed oppfylt.”

Klagers advokat har kommentert skattekontorets utkast til innstilling i saken slik i brev datert 14. november 2012;

”2 Er avtale inngått ?

Spørsmålet i saken er hvorvidt det foreligger tilstrekkelig dokumentasjon i henhold til merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3 i forbindelse med overdragelse av justeringsforpliktelsen fra Klager C AS til Klager AS.

Det kan ikke være tvilsomt at det i dette tilfellet er inngått en avtale. En fusjonsplan er en avtale mellom to parter om overføring av virksomhet, rettigheter og forpliktelser mv.

Spørsmålet blir således om den avtalen som er inngått, sammen med annen dokumentasjon, er tilfredsstillende i forhold til merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3.

Det er ikke krav om at avtalen selv betegner seg som justeringsavtale etter lignende. De opplysninger som følger av forskriften kan godt være en del av en kjøpekontrakt, fusjonsplan mv. Det avgjørende er hvilke opplysninger som er med, og ikke hva avtalen selv betegner seg som. Som nevnt i tidligere korrespondanse er en fusjonsplan en avtale mellom to selskaper. I denne avtalen samtykker overtakende selskap bla i å overta alle forpliktelser som lå i det overdragende selskap, herunder justeringsforpliktelsen. Spesifikasjonene av merverdiavgiftsbehandlingen hos overdragende selskap, som ble utarbeidet i etterkant, viser hvilke forpliktelser overtakende selskap samtykket i å ta over. Skattekontoret viser til Skattedirektoratets melding av 24. juni 2011 (SKD 8/2011) hvor det ble presisert hva som kreves i forbindelse med overdragelse av en justeringsforpliktelse. Uttalelsen ble avgitt etter at denne fusjonen ble gjennomført. Dersom det ikke var tvil om hvordan disse reglene skulle forstås og fortolkes, ville neppe en slik uttalelse blitt publisert. Årsaken til at Skattedirektoratet fant det nødvendig å avgi en stil uttalelse var vel fordi det kunne oppstå tolkningstvil i denne typen saker. En slik presisering kan imidlertid ikke gis tilbakevirkende kraft.

3 Hensynet bak reglene Hensynet bak justeringsreglene må være styrende for tolkning av de ulike bestemmelser, men også styrende i forhold til tolkningen av de faktiske forhold. I dette tilfellet ble den aktuelle eiendommen benyttet fullt ut i avgiftspliktig virksomhet både før, og etter fusjonen. Den avgiftspliktige bruken av eiendommen ble således ikke endret som følge av transaksjonen som fant sted. Justeringsreglene ble innført for å sikre at fradragsføring av merverdiavgift i større utstrekning skulle gjenspeile den avgiftspliktige bruken over tid. Ved endringer i avgiftspliktig bruk skal fradragsført merverdiavgift justeres opp etter ned. I og med at den avgiftspliktige bruken av eiendommen er den samme etter fusjonen, taler hensynene bak justeringsreglene for at tilstrekkelig avtale skal anses inngått.

4 Andre forhold

Vi vil under dette punktet kommentere en del andre forhold som anføres i skattekontorets innstilling.

Skattekontoret gjentar fra sitt tidligere vedtak at staten i dette tilfellet kan påføres tap. Vi må igjen påpeke at vi ikke, verken reelt etter teoretisk, kan se i hvilken situasjon staten overhode kan være eksponert for tap i dette tilfellet. Tvert i mot har Klager AS påtatt seg forpliktelsen med å nedjustere fradragsført merverdiavgift i den utrekning eiendommen hett etter delvis skulle bli benyttet mindre i avgiftspliktig virksomhet enn på fullføringstidspunket. Ved opphør av næring, vil selskapet være forpliktet til å foreta samlet justering. Skattekontoret kan såtedes ikke høres med dette argumentet.

Vi har i tidligere korrespondanse hentet argumentasjon fra skatteretten. Vi er klar over at skatt og merverdiavgift er to helt forskjellige systemer hvor regelverket ikke er sammenfattende. Imidlertid vil det ved tolkningen av de ulike regelverk være argumenter å hente på tvers av regelverkene, i dette tilfellet fra skatteretten. Særlig gjelder dette ved tolkningen av formkrav som denne saken står om.

I skatteretten ble det som kjent i sin tid stilt formelle vilkår for at en fusjon kunne gjennomføres med skattemessig kontinuitet. Finansdepartementet uttalte i den forbindelse at ikke enhver overtredelse av regnskaps- etter selskapslovgivning ville medføre at fusjonen ikke kunne gjennomføres skattefritt. Det måtte foreligge vesentlige forhold. En slik fortolkning som Finansdepartementet foretok ble gjort for at ubetydelige formfeil ikke skulle så abnorme konsekvenser.

Skatteetaten har også i andre tilfeller tolket seg ut av en situasjon som ville ha medført at mindre formfeil fikk abnorme konsekvenser for de avgiftspliktige. Vi viser i den anledning til skatteetatens fortolkninger av avtaler i forbindelse med den såkalte Samdriftsfjøssaken. I den saken fortolket man seg ut av en sitasjon som ville ha medført en betydelig etterberegning av de involverte parter.

Tilsvarende må etter vårt skjønn gjelde ved overføring av justeringsforpliktelsene. Ikke enhver mindre formfeil kan medføre at en justeringsforpliktelse ikke anses overført. Det viktigste er at de sentrale vilkårene er tilfredsstilt som i dette tilfellet. Videre viser skattekontoret til at det er vanlig å benytte profesjonelle rådgivere i fusjonsprosesser. Vi kan imidlertid ikke se at det ved tolkning av om justeringsavtalen inneholder tilstrekkelige opplysninger er relevant å legge vekt på om den avgiftspliktig utfører alt arbeidet selv, eller bistås av rådgivere.

Endelig påpeker skattekontoret at det vil "... rokke ved et grunnleggende element i justeringsordningen om klager skulle bli hørt med at det i et tilfelle som dette ikke er nødvendig med særskilt dokumentasjon ..."

Som nevnt ovenfor omhandler denne saken et spørsmål om den foreliggende dokumentasjon er tilstrekkelig. Dette vil alltid være en konkret vurdering. Det nødvendige samtykke til å overta justeringsforpliktelsen følger av fusjonsplanen.

Det vil med andre ord ikke rokke ved grunnleggende elementer i justeringsordningen om dokumentasjonen i dette tilfellet skulle anses tilstrekkelig for overdragelse av justeringsforpliktelsen. Vi kan således ikke se at denne saken har prinsipiell betydning og overføringsverdi til andre saker.

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Fusjon er en justeringshendelse, jfr. mal § 26d tredje ledd (nå § 9-2).

Når fusjonen skjer innenfor justeringsperioden og det ikke samtidig inngås en avtale om overtakelse av justeringsforpliktelsen skal det foretas en samlet justering. Det fremgår av Mval (1969) § 26d, 3. ledd:

”Registrert næringsdrivende skal justere inngående merverdiavgift når kapitalvare som nevnt i § 26c nr. 2 overdras. Justering kan unnlates i det omfang den som overtar kapitalvaren overtar justeringsforpliktelsen.

Skattekontorets endringsvedtak er således basert på en rettsoppfatning om at justeringsforpliktelsen ikke kan overføres uten at det foreligger en særskilt avtale som oppfyller kravene i forskrift nr. 132, kap. 3 (nå FMVA § 9-3-3).

Det er ikke bestridt at fusjon er en justeringshendelse. Vi går derfor ikke nærmere inn på dette, men nøyer oss med å vise til Avgiftshåndboken 8. utg. s. 656 hvor det fremgår av kommentarene til § 9-2;

”Fusjon og fisjon anses som overdragelse etter tredje ledd. Når det gjelder fusjon kommer dette til uttrykk i Skattedirektoratets uttalelse av 17. februar 2009 pkt. 7 i forhold til formell overdragelse av justeringsplikten etter FMVA § 9-3-3.”

Klager har anført at en generell formulering i fusjonsavtalen er tilstrekkelig til at også justeringsforpliktelsen kan anses overført. Dels er det vist til at forpliktelsen ihht. avtalens ordlyd må anses overført dels er det vist til at fusjonen etter de skatterettslige regler ble gjennomført uten at det utløste en gevinstbeskatning på verdiene i Klager C AS. Begge disse forhold er slik skattekontoret ser det uten betydning.

Skatt og merverdiavgift er to forskjellige systemer og hvor de hensyn som ligger til grunn for utformingen av regleverket ikke uten videre kan anses som sammenfallende. Det vises til Rt. 2011 s. 1160 (Halliburton) og RG 2007 side 802 (Steen Eiendom). Justeringsreglene er ikke en regulering av overdragelse av virksomhet, men er en særbestemmelse om enkelte driftsmidler som får endret bruk. Den aktuelle eiendommen er etter fusjonen ikke lenger å anse som til bruk i den opprinnelige avgiftspliktige virksomhet.

Skattekontoret er heller ikke enig i at det følger av alminnelige selskapsrettslige prinsipper og at det er et resultat som best er i samsvar formålet med justeringsbestemmelsene at forpliktelsen må anses overført ved den foreliggende fusjonsavtale, jfr. aksjel. § 13-16.

At avgiftskravet som følge av den justering Klager C AS skulle ha foretatt nå kan rettes mot klager, innebærer ikke at klager også har overtatt retten til justering etter merverdiavgiftsloven.  For dette kreves det en særskilt avtale. Dette fordi det må skilles mellom den forpliktelse klager har til å betale for det innfusjonerte selskapets justeringsforpliktelser, og en ev. overtakelsen av en rett og plikt knyttet til fremtidig bruksendringer (justeringshendelser). Det er således ikke riktig når det i klagen pkt 4.3 anføres at skattekontoret indirekte har lagt til grunn at justeringsforpliktelsen må være overtatt når kravet knyttet til en samlet justering hos Klager C as nå gjøres gjeldene overfor klager. Det vises i denne forbindelse til Rt. 2010 s. 918, hvor Høyesteretts ankeutvalg har følgende generelle uttalelse om rekkevidden av § 13-16:

”(28) Når det gjelder overføring av forpliktelser, er det klart at et brudd på et overføringsforbud ikke kan medføre at forpliktelsen bortfaller. Det overtakende selskap har overtatt alle verdiene, og om forpliktelser i strid med et overføringsforbud er blitt overført ved fusjon, må det overtakende selskap likevel hefte for disse. Dette gjelder imidlertid ikke rettigheter. Som alminnelig regel gjelder at en rettighet som er blitt overført i strid med et overføringsforbud, ikke kan gjøres gjeldende av erververen.”

At det kreves en særskilt avtaleregulering er også lagt til grunn i skattedirektoratets uttalelse datert 24. juni 2011 (SKD 8/2011), som det er vist til i klagen. I dette ligger ikke at det må være utarbeidet et særskilt dokument for dette formål, men at det klart fremgår av den foreliggende dokumentasjon at partene har tatt et konkret valg på dette punkt. Således er det ikke bare tale om en formfeil at dette ikke fremgår, men en grunnleggende svikt med hensyn til bevisene for at dette i det hele har vært vurdert av partene.

Slik regelverket er utformet skal det utarbeides en egen oppstilling / dokumentasjon over hva denne forpliktelse innebærer i kroner og ører, jfr. Fmva 9-3-3. En generell fusjonsavtale oppfyller således ikke lovens krav på dette punkt. Det er på det rene at den dokumentasjon som følger bokettersynsrapporten som vedlegg 1 er utarbeidet i ettertid.

Klager har vist til at fusjonstilfellene ikke er omtalt i forarbeidene og at det heller ikke fremgår av fortolkningsuttalelsen. Om fusjonstilfeller ikke uttrykkelig er nevnt fremgår det av Finansdepartementets fortolkningsuttalelse datert 19. desember 2007 om transaksjoner på selskapsnivå;

”Departementet vil i denne sammenheng påpeke at opplysningene som kreves i en slik avtale også vil være viktige dersom aksjer eller andeler i et eiendomseiende (”single purpose”) selskap overdras. I et slikt tilfelle finnes det ikke noe krav om inngåelse av avtale som nevnt i § 3-3 eller at det foreligger en oppstilling som nevnt i § 3-4, fordi det ikke har skjedd noen overdragelse av selve eiendommen/overføring av justeringsforpliktelsen. Men for at de nye eierne av selskapet skal kunne oppfylle eventuelle justeringsforpliktelser og utnytte rett til justering som knytter seg til selskapets kapitalvare(r), er det nødvendig at de nye eierne har riktige opplysninger om kapitalvaren(e). Det kan for eksempel være hensiktsmessig at slik informasjon gis på samme måte som i en avtale som nevnt i § 3-3 eller oppstilling som nevnt i § 3-4.” 

At regleverket forutsetter og er basert på en særskilt avtale underbygges også av Skattedirektoratets uttalelse datert 17. februar 2009 vedr. de såkalte ”hjelpeselskaper” i en fusjonsprosess. Det fremgår;

”7 (6.3) Fusjon – overføring av plikt og rett til justering

De spør om et eiendomsselskap, som foretar investering som er omfattet av justeringsreglene, og som fradragsfører inngående avgift fordi det er frivillig registrert, kan fusjoneres med et annet eiendomsselskap – som viderefører bruken av eiendommen i avgiftspliktig utleievirksomhet - uten at det må skje en formell overdragelse av justeringsplikten (skriftlig avtale mv), jf. justeringsforskriften § 3-3.

Skattedirektoratet vil vise til at fusjon er en justeringshendelse, og at dokumentasjonsreglene i justeringsforskriften § 3-3 på vanlig måte kommer til anvendelse i ovennevnte tilfelle.

Videre spør De om et selskap – etter fusjon med et annet selskap - kan gjøre fullt fradrag for inngående avgift på investeringer som er foretatt forut for fusjonen.

Skattedirektoratet vil vise til at det følger av retningslinjene for tilbakegående avgiftsoppgjør at tilbakegående avgiftsoppgjør er utelukket i et slikt tilfelle. Justeringsreglene kan imidlertid komme til anvendelse.”

Det må således bare anses som en påminnelse / ytterligere presisering av en grunnleggende forutsetning når dette igjen fremholdes i pkt 5.1 i skattedirektoratets melding av 24. juni 2011; ”Det presiseres at en generell passus i fusjons- eller fisjonsplan om at det overdragende selskapets eiendeler, rettigheter og forpliktelser er overført til det overtakende selskapet som utgangspunkt ikke vil tilfredsstille kravet om avtale.”

Skattekontoret viser til at det er vanlig at selskaper som fusjonerer lar seg bistå av profesjonelle hjelpere. Regelverket knyttet til justering er et typisk spørsmål som må håndteres i en slik situasjon og det er ikke urimelig å legge til grunn at dette inngår i de sjekkpunkt som profesjonelle hjelpere har på sine lister og som tas frem ved oppdrag av denne art. Spørsmålet skiller seg ikke fra andre lignende lovtolkningsspørsmål som kan oppstå i forbindelse med en fusjon og det skal generelt mye til før klager kan bli hørt med unnskyldelig rettsvillfarelse. Hva som har vært lovgivers tanke mht. hvordan spørsmålet skal løses kan heller ikke anses for å ha vært vanskelig tilgjengelig om en først hadde gått til det skritt å undersøke spørsmålet.

Når det gjelder klagers kommentarer til innstillingen vil skattekontoret fremholde;

Det er vist til Skattedirektoratets melding 8/11. Skattekontoret vil fremholde at avgiftsplikten og dokumentasjonsplikten for faktum følger av loven – ikke av Skattedirektoratets rundskriv. I den grad klager mener regelverket har vært vanskelig å forstå er vi enig i at dette kunne ha betydning for eksempel ved ileggelse av tilleggsavgift, men det skal svært mye til før klager kan bli hørt med rettsvillfarelse, slik dette i realiteten synes å være en anførsel om.

Lovgiver må anses vel kjent med de generelle selskapsrettslige regler knyttet til fusjon og fisjon. Like vel har lovgiver valgt å forskriftsfeste det følgende i § 9-3-3 om ”Registrerings- og dokumentasjonsplikt ved overføring av justeringsplikten”;    ”(1) En overføring av justeringsplikten skal dokumenteres med en skriftlig, underskrevet avtale med opplysninger om a) overdragerens og mottakerens navn, adresse og organisasjonsnummer b) opplysninger som nevnt i § 9-1-2 første ledd bokstav a til f c) overdragerens og mottakerens fradragsrett ved overdragelsen angitt i prosent d) resterende justeringsbeløp for overdrageren e) angivelse av beløp for den justeringsplikten som overføres f) hvordan inngående merverdiavgift fordeler seg på de ulike delene av kapitalvaren ved overdragelse som gjelder kapitalvare som nevnt i merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b, jf. § 9-1-2 annet ledd (2) Dersom opplysninger som nevnt i første ledd endres etter at avtalen er inngått, skal overdrageren rette dette overfor mottakeren dersom opplysningene kan påvirkemottakerens justeringsplikt. (3) Dersom overdrageren har en avtale som nevnt i første ledd fra tidligere eier av kapitalvaren, skal en kopi av denne avtalen gis til mottakeren dersom den innholder opplysninger som kan påvirke mottakerens justeringsplikt. (4) Ved overføring av justeringsplikten skal mottakeren på konto eller oppstilling som nevnt i § 9-1-2 føre oversikt over kapitalvaren og de justeringer av inngående merverdiavgift som mottakeren har plikt til å gjøre. (5) Dokumentasjon som nevnt i denne paragrafen skal oppbevares i ti år etter siste år i justeringsperioden. Avtale som nevnt i første og tredje ledd skal oppbevares av både overdrageren og mottakeren.”

Det vil således rokke ved et grunnleggende element i justeringsordningen om klager skulle bli hørt med at det i et tilfelle som dette ikke er nødvendig med en slik særskilt dokumentasjon som angitt i forskriften, både for at spørsmålet om overføring av justeringsforpliktelsen har vært vurdert av partene og at mottaker faktisk har akseptert ansvaret for tilbakebetaling av fradragsført inngående avgift om bruken av eiendommen endres. 

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Langballe har avgitt slikt votum:

"Uenig

I forbindelse med innfusjonering av heleiet datterselskap, har skattekontoret etterberegnet inngående MVA tilsvarende justeringspliktig beløp for datterselskapets eiendom.

Fusjonen er gjennomført som en skattefri fusjon, hvor det overtakende selskap overtar det innfusjonerte selskaps samlede eiendeler, rettigheter og forpliktelser. I dette ligger det at det overtakende selskap overtar det innfusjonerte selskaps samlede skatteposisjoner.

Det synes for meg klart at også andre lovpålagte forpliktelser, som arbeidsgiveravgift- og merverdiavgiftsforpliktelser også hefter ved det overtakende selskap ved fusjonen.

Så vel klager som skattekontoret synes å være enig om at hovedformålet med innføringen av justeringsreglene for merverdiavgift, var å sikre at fradragsretten gjenspeiler den avgiftspliktige bruken av en kapitalvare over tid. Det vesentlige er derfor realiteten og ikke formalitetene.

Ved en skattefri fusjon er realiteten at det overtakende selskap overtar samtlige forpliktelser, herunder justeringsforpliktelsen hvis driftsmidlet tas ut av avgiftspliktig virksomhet innenfor justeringsperioden. Skattekontoret hevder at staten ikke har sanksjonsmuligheter hvis ikke alle formaliteter er fulgt ved eventuelt uttak fra MVA-området. Etter min oppfatning stemmer ikke dette ved fusjon. Det overtakende selskap har defacto denne forpliktelse uansett avtale utover fusjonsavtalen.

Klager har overtatt den juridiske forpliktelsen, og jeg stemmer derfor mot etterberegningen."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster og Nordkvist sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.