(skatteloven §§ 12-1 flg. og § 14-2 første ledd)

Saken reiste to spørsmål. Det første spørsmålet var om gevinst ved salg av andel i skogssameie skulle inngå i grunnlaget for beregning av personinntekt. Skattedirektoratet la til grunn at det gjaldt salg av andeler i et ansvarlig selskap som nettolignes, og videre at andelene ikke inngikk i virksomhet som ble drevet i enkeltpersonforetak for noen av sameierne. Direktoratet kom til at gevinst ved salg av sameieandelene ikke skal inngå i grunnlaget for beregning av personinntekt. Det neste spørsmålet gjaldt tidspunktet for beskatning. Direktoraet kom til at den beløpsangitte del av vederlaget skal tidfestes til det inntektsår eiendomsretten går over til kjøper. Den øvrige del av vederlaget, som var suspensivt betinget, skal tidfestes til det/de inntektsår da betingelsene blir oppfylt.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyterne er sameiere i et sameie som eier en skogeiendom.  De har ulik eierandel.

Innsender opplyser at sameierne har fått et tilbud fra et aksjeselskap som ønsker å kjøpe samtlige andeler i sameiet for et angitt kronebeløp på salgstidspunktet, og kr 500 per kvm. utbygget areal.

Det er en forutsetning for utbygging av området at det endres fra LNF-område til utbyggingsområde. Det er også usikkert hvilken utbyggelsesgrad man kan kalkulere med.

Det aksjeselskapet som nå ønsker å kjøpe andelene i sameiet har allerede en opsjon på kjøp av eiendommen til et fastsatt kronebeløp. Opsjonsavtalen løper frem til år 2012.

Etter telefonsamtaler med innsender legges det til grunn at sameierne ved salg til aksjeselskapet vil kreve pant i eiendommen som sikkerhet for den betingede del av kjøpesummen. Det legges videre til grunn at salget vil gjelde eiendommen slik den i dag er og at det er kjøper som får risikoen knyttet til regulering, herunder utnyttelsesgrad. Det er for øvrig i e-post bekreftet at sameieandelen ikke kan ses i sammenheng med annen næringsvirksomhet som drives av noen av sameierne.

Det reises to spørsmål; (1) om gevinsten ved salg av andelene bare skal beskattes som kapitalinntekt, eller om det også skal beregnes personinntekt og (2) på hvilket tidspunkt gevinsten ved et eventuelt salg skal beskattes på sameiernes hånd.

Innsender anfører at det følger av fast ligningspraksis, jf. Lignings-ABC 2005 side 741, pkt. 3.4.9, at skogbruk skal anses som næringsvirksomhet, og at dette ligningsmessig får den betydning at sameiet skal deltakerlignes etter nettometoden. I følge innsender vil salg av sameieandel derfor bli å anse som salg av en hvilken som helst annen deltakerlignet selskapsandel, og realisasjonsgevinsten vil bli beskattet som kapitalinntekt med 28 %. Innsender mener mao. at gevinsten ikke inngår i grunnlaget for beregning av personinntekt.

Det anføres videre at salgsgevinster som hovedregel skal tidfestes og beskattes det året eiendomsretten overføres, uavhengig av tidspunktet for betaling. I følge innsender er det likevel slik at dersom salgssummens størrelse er avhengig av at en viss begivenhet inntrer (suspensiv betingelse), skal inntekten ikke tidfestes før betingelsen er inntrådt, selv om det er overveiende sannsynlig at betingelsen inntrer. Det vises til Lignings-ABC 2005 side 1085.

Innsender viser til at slik tilbudet fra aksjeselskapet fremstår, er det bare det angitte kronebeløpet som er sikkert salgsvederlag. Det er uvisst om området kommer til å bli bebygget og hvis det skal bebygges, er det fortsatt usikkerhet om utnyttelsesgraden.

Etter innsenders vurdering må det angitte kronebeløpet tidfestes til det inntektsår eiendomsretten går over til kjøper, mens den betingede del av salgssummen vil forfalle etter hvert som betingelsene inntrer, det vil si i takt med at området faktisk bebygges. Det at den betingde del av salgssummen er sikret med pant i eiendommen vil etter innsenders vurdering ikke påvirke tidfestingen, da salgssummen fortsatt vil være like usikker. Det er bare dersom den suspensive betingelse inntrer, at pantesikkerheten vil ha noen funksjon.

Innsender ber om at Skattedirektoratet tar stilling til de to spørsmål som er reist i en bindende forhåndsuttalelse.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om den enkelte sameiers gevinst ved salg av andel i sameiet skal inngå i grunnlaget for beregning av personinntekt, og derved være gjenstand for toppskatt og trygdeavgift, jf. skatteloven §§ 12-1 flg. Det skal dernest tas stilling til på hvilket tidspunkt gevinsten kommer til beskatning, jf. skatteloven § 14-2 første ledd.

Det skal innledningsvis bemerkes at adgangen til å avgi bindende forhåndsuttalelser er begrenset. Det følger av forskrift av 14. juni 2005 om bindende forhåndsuttalelser i skatte- og avgiftssaker § 5 at anmodningen må gjelde norske skatte- eller avgiftsforhold. Fordi en av skattyterne som denne uttalelsen gjelder for, har oppgitt adresse i Danmark, finner direktoratet grunn til å presisere at fremstillingen i det følgende bare gjelder i forhold til norske interne regler. Dansk rett eller forholdet til skatteavtale med Danmark, vil ikke bli berørt.

Det legges for fremstillingen til grunn at sameierne er eiere for ulike ideelle andeler, og det skal bemerkes at gevinstberegningen, som vi ikke her går nærmere inn på, må gjennomføres i forhold til hver enkelt sameier, med utgangspunkt i den enkeltes ervervstidspunkt, eierandel og inngangsverdi.

Vi skal først ta stilling til om gevinst ved salg av andelene gir grunnlag for beregning av personinntekt.

Skatteloven § 12-2 angir hvilken type inntekt som omfattes av reglene om personinntekt. Det alternativet som her er aktuelt er angitt under bokstav g, og gjelder ”beregnet personinntekt etter §§ 12-10 til 12-14”. Skatteloven § 12-10 fastslår at beregning av personinntekt gjelder for eier av enkeltpersonforetak. Det er videre en forutsetning at foretaket driver virksomhet og at inntekten er innvunnet i denne virksomheten.

Slik saken er opplyst legges det til grunn at sameiet er et ansvarlig selskap, og det legges for den videre fremstilling til grunn at saken gjelder salg av andeler i et ansvarlig selskap som nettolignes, jf. skatteloven § 10-40 første ledd og § 10-41 første ledd. Det følger videre av skatteloven § 10-44 at gevinst ved realisasjon av slik andel er skattepliktig som alminnelig inntekt.

Det er opplyst at eierskapet i sameiet ikke kan ses i sammenheng med annen næringsvirksomhet for noen av sameierne. Skattedirektoratet forutsetter at andelen i sameiet ikke for noen av sameierne inngår i annen virksomhet som drives i enkeltpersonforetak. Under denne forutsetning inngår gevinsten ikke i grunnlaget for beregning av personinntekt, jf. skatteloven § 12-2 bokstav g, jf. § 12-10.

Skattedirektoratet er på bakgrunn av ovenstående kommet til at realisasjonsgevinsten bare vil inngå i grunnlaget for beregning av alminnelig inntekt, og bli belastet med nettoskatt (p.t. 28 %).

Vi skal så ta stilling til på hvilket tidspunkt salgsgevinsten kommer til beskatning.

Slik saken er opplyst legges det til grunn at selgerne ved salget samlet vil få utbetalt et angitt kronebeløp. Det legges videre til grunn at vederlaget i tillegg vil bestå i kr 500 per kvm. utbygget areal, men at det på tidspunktet for kontraktens inngåelse er uvisst om området kommer til å bli bebygget og i tilfelle med hvilken utnyttelsesgrad.

Den sentrale bestemmelse for løsningen av dette spørsmålet er skatteloven § 14-2 første ledd annet punktum, som lyder:

”Fordeler som innvinnes ved overføring fra andre, tas til inntekt når skattyteren får en ubetinget rett til ytelsen.” (Understreket her)

Bestemmelsen gir uttrykk for hovedregelen om tidfesting etter realisasjonsprinsippet som innebærer at inntekt, herunder gevinst som innvinnes fra andre, skal tidfestes det år skattyteren får en ubetinget rett til ytelsen, uavhengig av når ytelsen etter avtalen skal betales. Om betingede rettigheter fremgår det i Lignings-ABC 2005 side 1085:

”Kan en rett eller forpliktelse ikke gjøres gjeldende før en gitt fremtidig uviss betingelse inntrer (suspensivt betinget) skal ikke inntekten eller utgiften tidfestes før betingelsen er inntrådt, selv om sannsynligheten for at betingelsen skal inntre er overveiende stor. Er det for eksempel avtalt at en stevnearrangør skal få utbetalt et bestemt beløp dersom det regner mer enn 20 m.m. i en avgrenset tidsperiode, vil utbetalingen bero på en suspensiv betingelse. Inntekter eller kostnader som avhenger av en betingelse som nærmest har karakter av en formsak, f. eks. tinglysning av et skjøte, anses likevel tidfestet når de øvrige vilkår er til stede.”

Det fremgår for øvrig i Lignings-ABC 2005 side 1162, pkt. 2.13, at hvis salgssummens størrelse er avhengig av en fremtidig uviss begivenhet, skal en i salgsåret legge til grunn som utgangsverdi det som selgeren har en ubetinget rett til. En eventuell senere økning av salgssummen skal tillegges formuesobjektets utgangsverdi i det inntektsåret det er konstatert at salgssummen skal økes.

Dette innebærer at den beløpsangitte del av vederlaget skal tidfestes til det inntektsår eiendomsretten går over til kjøper.

Den øvrige del av vederlaget vil være suspensivt betinget, idet det på overdragelsestidspunktet både vil være usikkert om området blir utbygget og hvilken utnyttelsesgrad en eventuell utbygging vil få. Usikkerheten er knyttet til størrelsen på salgsvederlaget som ikke påvirkes av en pantesikring i eiendommen.

Skattedirektoratet er på bakgrunn av ovenstående kommet til at for den del av salgsvederlaget som er angitt til kr 500 per kvm. utbygget areal, skal tidfesting skje til det/de inntektsår betingelsene blir oppfylt. Først da har selger opptjent krav på denne del av vederlaget.

Konklusjon

Gevinst ved salg av andel i sameiet skal beskattes som alminnelig inntekt, jf. skatteloven § 10-44, men vil under de forutsetninger som er tatt, ikke inngå i grunnlaget for beregning av personinntekt etter skatteloven §§ 12-1 flg.

Den beløpsangitte del av vederlaget skal tidfestes til det inntektsår eiendomsretten går over til kjøper, mens den suspensivt betingede del av salgsvederlaget skal tidfestes til det/de inntektsår betingelsene blir oppfylt.