Saken gjaldt spørsmål om fradragsrett for kostander til utbedring av ekstraordinær skade på en prosentlignet fritidseiendom som opprinnelig var oppført som bolig. Skattedirektoratet kom til at den del av utbedringskostnadene som skyldtes konstruksjonsfeil var fradragsberettigede etter skatteloven § 7-13. Konstruksjonsfeilene besto i bruk av en fundamenteringsmetode som ikke var i samsvar med gjeldende byggeskikk og byggetradisjon på oppføringstidspunktet samt en sterkt underdimensjonert takkonstruksjon. Direktoratet bemerket at fradragsretten gjelder kostnader som overstiger 10 000 kroner, forutsatt at fradraget kreves med grunnlag i begge skadeårsaker i samme inntektsår. Hvis fradrag for kostander som skyldes forskjellige skadeårsaker henføres til forskjellige inntektsår, skal bunnfradraget på 10 000 kroner anvendes for hver skadeårsak. Direktoratet bemerket for øvrig at fradragsretten ikke omfatter kostnader til standardhevning eller spart vedlikehold og uttalte videre at eventuell erstatning eller prisavslag fra selger eller selgers forsikringsselskap medfører reduksjon i eiendommens inngangsverdi og avskjærer ikke fradragsrett. For øvrig uttalte Skattedirektoratet at det ikke foreligger fradragsrett etter skatteloven § 7-13 hvis hytta rives ned og det føres opp en ny.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter sammen med sin samboer eier en fritidseiendom i Kommunen. Eiendommen som ble overtatt 31. mars 2002, har vært benyttet som fritidsbolig i den grad det har vært mulig ut fra de skader hytta er påført etter borebille- og stokkmaurangrep.

Det var først etter overtakelsen av eiendommen man ble klar over at hytta har vært utsatt for omfattende borebille- og stokkmaurangrep. Det er også påvist enkelte andre mindre mangler ved eiendommen.

Skadene på hytta ble oppdaget da en taklist ble fjernet i forbindelse med forestående malerarbeide. Store mengder stokkmaur kom da frem. Et selskap til bekjempelse av skadedyr foretok kontroll og en midlertidig innsprøyting av insektsfjernemiddel. En ingeniør har senere avgitt besiktigelses- og skaderapporter datert i juni og i september 2002. I rapportene skriver han bl.a.:

”Skadene slik de fremstår nå, må anses å være omfattende. Hytten som er oppført av laftetømmer, sannsynlig i 1910, og senere utvidet og utvendig og innvendig panelt/platekledt, hadde store skader i deler av lafte-tømmeret. Toppsvill mot vest og delvis mot syd var over store deler, som kunne besiktiges, totalt oppspist. Dette kan ha omfattende følger for bæresystemet av hytten idet en del av takkonstruksjon og undergurt for himling er fundamenter til toppsvillen. ……..

Ytterligere deler av den innvendige panel og plater i stuen var nå avdekket. Under besiktigelsen foretok undertegnede fjerning av ytterligere plater og panel for å få et mer korrekt bilde over skadeomfanget. Flere angrep fra stokkmaur ble registrert og man kunne fortsatt se levende stokkmaur forskjellige steder i stuen.”

Etter senere besiktigelse av kjeller og gulv fremgår i ”Besiktigelsesrapport nr. 2” at bygget har omfattende skader etter angrep av borebiller.

Som vedlegg til brev av 25. mars 2004, fulgte ”Beskrivelse av påviste skader med antatt omfang, og utbedringstiltak med kostnadsoverslag” avgitt 14. juli 2003. Det sies i sammendrag bl.a.:

”Borebilleangrepene synes å være begrenset til treverket i gulvene, og nederste deler av veggene i hytta. Grunnen under gulvene ligger helt opptil gulvkonstruksjonen og er fuktutsatt på grunn av fuktvandring i grunnen. Denne effekten forsterkes på grunn av terrengforholdene på baksiden av hytta (fall mot ringmur). Denne fukten er med på å legge til rette for borebillenes livsvilkår og fyllmassene under gulvene må derfor fjernes som et ledd i bekjempelsen av disse. Behandling av borebilleangrepet på treverket er avhengig av tilkomst til alle sider av treverket, dvs. baksiden av panelkledning, undersiden av gulvbord og alle sider av tømmer og bjelkelag. Behandlingen i dag foregår med påsprøyting av forseglingsvæske. Rapporten fra …….. skadedyrkontroll konkluderer med at både maurangrepene og borebilleangrepene har foregått over flere år”.

Det er opplyst at det for eierne av hytteeiendommen nå er spørsmål om (1) bygningen skal rives og nyoppføres, om (2) rehabilitering skal skje uten nedrivning eller om (3) de skal heve kjøpet. Utbedringsalternativet er avhengig av at kostnadene gir rett til fradrag i henhold til skatteloven § 7-13.

Etter innsenders syn skyldes skadene omfattende angrep av stokkmaur og borebiller som en følge av de konstruksjonsfeil han sier består i at kjelleren har manglet lufting og at stein og jordmasser er fylt helt opp til underkanten av gulvbordene. Det at stein og jordmasser er fylt helt opp til underkanten av gulvbordene har muliggjort transport av fuktighet fra grunnen og inn i bygningsmaterialene. Dette kan igjen ha gjort bygningsmaterialene svake for angrep fra skadedyr som nevnt.

I tilleggsrapport avgitt 2. august 2004 om eiendommens insektsskader og bygningskonstruksjoner fremgår det bl.a.:

”I min skaderapport av 03.09.02 trekker jeg frem et forhold omkring fundamentering av deler av hytten. Det gjelder spesielt fundamentering av gulv under kjøkken/spiserom og et soverom hvor stein- og jordmasser var fylt opp helt til underkant gulvbord innenfor en ringmur av betong. Denne konstruksjonsmetoden er ukjent for meg. Slik oppfylling av stein- og jordmasser helt opp til underkant gulvbord, mener jeg er et utmerket sted for yngling av insekter som bl.a. borebiller.

Den 13.07.04 besøkte jeg hytten og foretok en ny inspeksjon av denne spesielle konstruksjonen. Som jeg tidligere har meddelt i min rapport av 03.09.02, var det i soverom og i tilliggende rom tydelige spor etter flere borebilleangrep. Hvorvidt disse angrepene skyldes denne spesielle gulvkonstruksjonen vites ikke, men jeg utelukker ikke det. Utlufting under gulvene blir ikke god nok og fukt blir liggende i trematerialene som igjen gir utmerkede oppvekstforhold for insekter/borebiller.

……………………. jeg har fått oversendt ”Byggforvaltningsblad 721.111, Eldre bygningsfundamenter og grunnmur” som har et avsnitt om denne konstruksjonsform som delvis var i bruk rundt 1850 her i landet, kfr. vedlagte utsnitt. I 1910, da hytten i flg. opplysninger ble oppført, var denne fundamenteringsformen sannsynligvis ikke vanlig.

Under skadebesiktigelsen av hytten i 2002 registrerte jeg en markert deformasjon av yttertaket, beskrevet i min rapport av 03.09.02. Ved inspeksjon på loftet kunne det da konstateres at takkonstruksjonen var sterkt underdimensjonert. Taksperrene var av rundttømmer og spesielt en til to sperrer hadde betydelig nedbøyning. Dette er etter undertegnedes mening en klar bygningsmessig konstruksjonsfeil. Nedbøyningen har med ganske stor sikkerhet økt over årene pga. sne- og vindbelastninger (langtidsbelastning).”

Innsender ber om en bindende forhåndsuttalelse som tar stilling til om kostnadene ved rehabilitering av eiendommen gir rett til fradrag etter skatteloven § 7-13. Etter innsenders oppfatning foreligger det en ekstraordinær skade som gir fradragsrett.

Det er også stilt spørsmål om eiendommen kan rives og gjenoppbygges i stedet for at skadene blir direkte utbedret. Innsender mener det ikke har betydning for fradragsretten om det skjer utbedring av skadene eller om utbedringen skjer ved at bygningen rives og en ny settes opp.

Innsender reiser spørsmål om noen del av kostnadene ved å sette i stand eiendommen vil bli ansett for å gjelde spart vedlikehold og derved begrense fradragsretten. Han viser til at det i rapport fra byggteknisk sakkyndig fremgår at hytta har ”normal hyttestandard” uten særlige vedlikeholds- eller reparasjonsbehov. Det vises til at ytterpanel og tak var nytt i 1996 og at normal levetid for disse antas minst å være 30 år. Han mener at utskifting allerede etter åtte år ikke vil innebære besparelse av fremtidige vedlikeholdskostnader i nevneverdig omfang. Han mener at det ikke er grunnlag for å redusere inntektsfradraget med sparte ordinære vedlikeholdskostnader.

Det er også reist spørsmål om eventuell erstatning eller prisavslag fra selger eller selgers forsikringsselskap vil avskjære en eventuell fradragsrett for ekstraordinære vedlikeholdskostnader etter skatteloven § 7-13.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om kostnaden ved utbedring av skadene på eiendommen er fradragsberettiget som kostnad ved ekstraordinær skade i henhold til skatteloven § 7-13. Det skal videre tas stilling til om deler av utbedringskostnadene kan bli ansett som sparte vedlikeholdsutgifter slik at fradragsretten etter skatteloven § 7-13 blir begrenset, og om det forhold at utgiftene til utbedring dekkes av selgerne ved deres forsikringsselskap gjennom prisavslag eller erstatning, påvirker fradragsretten. Det skal også tas stilling til om eventuell fradragsrett er i behold hvis skattyter i stedet for å utbedre skadene velger å rive hytta og bygge en ny.

Skattedirektoratet skal bemerke at fordel ved å bo i egen bolig fastsettes ved såkalt prosentligning, jf. skatteloven § 7-10. Prosentinntekten trer i stedet for de fleste faktiske inntektsposter og det er innkalkulert et standardfradrag for ellers fradragsberettigede kostnader i prosentsatsen som danner grunnlag for prosentinntekten.

Prosentinntektsreglene bygger på en forutsetning om at vedlikeholdskostnader mv. over år jevner seg ut og omtrent tilsvarer standardfradraget som er innkalkulert i prosentsatsen som danner grunnlag for prosentinntekten. For enkelte ekstraordinære kostnader slår ikke denne forutsetningen til. Loven åpner derfor adgang til i en viss utstrekning å kreve fradrag for kostnad som skyldes ekstraordinær skade, jf. skatteloven § 7-13:

”Det gis fradrag for kostnad som skyldes ekstraordinær skade på prosentlignet bolig- eller fritidseiendom, herunder soppskade, storm- eller vannskade. Fradrag gis bare for den delen av kostnaden som overstiger 10.000 kroner.”

I praksis, se Lignings-ABC 2003 side 197 flg., regnes naturskade, herunder skade på grunn av storm, vannskade, sopp, husbukk, mus mv., samt brannskade, skade ved hærverk og skade som skyldes klart påviselige materialfeil og konstruksjonsfeil ved oppføring av bygget som ekstraordinær skade.

Det er i en underrettsdom, inntatt i Utv. 2003/1379, uttalt at soppskader i seg selv ikke alltid vil være skader som må betegnes som ekstraordinære. Det samme må gjelde for skader av stokkmaur og borebiller som denne saken bl.a. gjelder. I den grad det er byggets konstruksjon som er årsak til skaden må det vurderes om det foreligger en konstruksjonsfeil som berettiger til fradrag etter skatteloven § 7-13, eller om skaden skyldes konstruksjoner som ved oppføring av bygget var i samsvar med rådende byggeskikk og kunnskap på oppføringstidspunktet (i ovennevnte dom omtalt som ”konstruksjonsuvitenhet”). Skade som skyldes mangelfullt vedlikehold over tid som årsak til skadedyrangrep er heller ikke fradragsberettiget etter skatteloven § 7-13.

I denne saken er det fremlagt rapporter fra bygningsteknisk sakkyndig som viser til to forhold ved fritidsboligens konstruksjon som mulig årsak til de skader som er oppstått. Forholdene gjelder:

• fundamenteringen av gulv under kjøkken/spiserom og et soverom. 
• dimensjonering av takkonstruksjon, yttertak.

Det fremgår i rapporten av 2. august 2004 at under kjøkken/spiserom og et soverom var stein- og jordmasser fylt helt opp til underkant av gulvbord innenfor en ringmur av betong. En slik fundamentering gjør at utluftingen under gulvene ikke blir god nok. Fukt blir liggende i trematerialene, noe som gir utmerkede vekstforhold for insekter/borebiller. Det fremgår videre at denne konstruksjonsmetoden var ukjent for den byggtekniske sakkyndige som har fremlagt ”Byggforvaltningsblad 721.111, Eldre bygningsfundamenter og grunnmur”. Bladet beskriver fundamenter i nyere tid og deler beskrivelsen inn i tidsperiodene ”Før ca. 1850”, ”ca. 1800 - 1890”, ”ca. 1850 – 1920”, ”ca. 1900 - 1940” og ”ca. 1930 – ”. Den beskrivelse som er gitt av fundamenteringsmetoden som er brukt ved oppføringen av dette bygget faller inn under beskrivelsen av byggeskikk i perioden ”Før ca. 1850”. Rapportskriveren konkluderer med at den fundamenteringsmetoden som er benyttet i dette tilfellet, sannsynligvis ikke var vanlig på det tidspunkt huset ble oppført.

I følge selgers egenoppgave fremlagt ved overdragelsen, er huset opprinnelig en gammel skomakerstue, antagelig oppført i 1910. Slik saken er opplyst legger Skattedirektoratet til grunn at den fundamenteringsmetoden som er benyttet ikke gir tilstrekkelig utlufting. Det legges videre til grunn at denne konstruksjonsformen ikke var forenlig med byggeskikk og byggetradisjoner på det tidspunkt boligen ble oppført. Etter direktoratets vurdering er vilkårene for fradragsrett etter skatteloven § 7-13 oppfylt for kostnader til utbedring av skade som skyldes konstruksjonsfeil ved fundamentering av gulv under kjøkken/spiserom og et soverom. Se dog begrensninger i fradragsretten under.

Det fremgår i rapporten av 2. august 2004 at takkonstruksjon, yttertak, er sterkt underdimensjonert noe som etter den sakkyndiges mening er en klar bygningsmessig konstruksjonsfeil.

Skattedirektoratet legger etter det som er opplyst til grunn at den sterkt underdimensjonerte takkonstruksjonen representerer en konstruksjonsfeil. Etter direktoratets vurdering er vilkårene for fradragsrett etter skatteloven § 7-13 oppfylt for kostnader til utbedring av skade som skyldes denne konstruksjonsfeilen. Se dog begrensninger i fradragsretten under.

Som det fremgår av skatteloven § 7-13 i.f., sitert over, er fradraget for kostnad ved ekstraordinær skade begrenset til den del av kostnaden som overstiger 10 000 kroner. I praksis er det lagt til grunn at bunnfradraget på 10 000 kroner gjelder isolert for hver enkelt skade. Hvis imidlertid en eiendom rammes av flere forskjellige skader som hver for seg kvalifiserer for fradrag i løpet av samme inntektsår, skal fradragsbegrensningen bare anvendes én gang, se Lignings-ABC 2003 side 198 flg.

Direktoratet er kommet til at bunnfradraget på 10 000 kroner i dette tilfellet bare skal anvendes én gang selv om det her er påvist to forskjellige skadeårsaker. Det er en forutsetning for dette at fradrag etter skatteloven § 7-13 kreves med grunnlag i begge skadeårsaker i samme inntektsår.

Det er reist spørsmål om det er grunnlag for å redusere inntektsfradraget etter § 7-13 med sparte ordinære vedlikeholdsutgifter samtidig som det er bedt om Skattedirektoratets angivelse av eller retningslinjer for en eventuell reduksjon. Direktoratet viser i denne forbindelse til forskriften om bindende forhåndsuttalelser hvor det i § 3 fjerde ledd siste setning fremgår at Skattedirektoratets myndighet til å avgi bindende forhåndsuttalelser ikke gjelder ”Spørsmål om bevisvurdering, verdsettelse eller andre skjønnsmessige vurderinger utenom selve rettsanvendelsen”. Direktoratet er derfor avskåret fra å gå inn i vurderingen av fradragsrettens konkrete omfang.

Det skal imidlertid bemerkes at fradragsretten for ekstraordinære vedlikeholdskostnader, i tillegg til beløpsgrensen på 10 000 kroner som er behandlet over, ikke omfatter kostnader ved standardhevning og heller ikke den del av vedlikeholdskostnadene som skyldes alder, slitasje mv. Påregnelige skader på grunn av forsømt vedlikehold er ikke dekket av bestemmelsen og hvis det for øvrig er klart at de pådratte kostnadene innebærer sparte fremtidige ordinære vedlikeholdskostnader i nevneverdig omfang, medfører også det reduksjon i fradragsretten etter § 7-13, se Lignings-ABC 2003 side 198. Den konkrete vurderingen av hvor stor del av kostnadene som skal klassifiseres som ekstraordinære vedlikeholdskostnader i forhold til skatteloven § 7-13, må foretas av det aktuelle likningskontor ved ligningen for det aktuelle inntektsår.

Det neste spørsmålet som er reist er om fradragsretten etter § 7-13 påvirkes av om kostnadene til utbedring av skadene blir dekket av selger eller selgers forsikringsselskap, gjennom prisavslag eller utbetaling av erstatning. Direktoratet skal bemerke at denne problemstillingen er behandlet i en dom avsagt av Høyesterett 27. mars 2003 (inntatt i Rt. 2003 side 387). Avledet av dommen fremgår det nå i Lignings-ABC 2003 side 198 at en kjøper som får utbetalt erstatning fra selger eller selgers forsikringsselskap til dekning av reparasjon-/vedlikeholdskostnader på grunn av mangler ved salgsgjenstanden, har sin eventuelle fradragsrett etter § 7-13 i behold. Erstatning og prisavslag skal behandles på samme måte. I begge tilfeller skal det mottatte medføre reduksjon i eiendommens inngangsverdi. Hvis imidlertid skadene blir utbedret direkte for selgers eller forsikringsselskaps regning (det er selger/forsikringsselskap som betaler for materialer og utført arbeid) er det ikke skattyter selv som har utredet kostnadene og skattyter vil ikke ha fradragsrett.

Til spørsmålet om fradragsretten etter § 7-13 også gjelder hvis fritidsboligen i stedet for å bli reparert, rives ned og gjenoppbygges, skal direktoratet bemerke at det å anskaffe en gjenstand til erstatning for en annen gjenstand, er noe annet enn å vedlikeholde den opprinnelige gjenstanden. Vedlikeholdsbegrepet forutsetter en avgrensning i forhold til det som må anses som anskaffelse av et annet objekt. Hvis den opprinnelige bygning ikke lenger kan sies å være i behold, kan det ikke gis fradrag for kostnad som skyldes ekstraordinær skade. Det vises til tidligere retts- og ligningspraksis referert i ”Håndbok i skatterett og ligning” (1989) av S. Fagernæs side 1026 og til Lignings-ABC 2003 side 1222 flg. Ved nedrivning og gjenoppbygging av ny hytte vil det følgelig ikke være snakk om vedlikeholdskostnader, men om kostnader til oppføring av ny hytte. Vilkårene for fradragsrett etter skatteloven § 7-13 er da ikke oppfylt. 

Det gjøres oppmerksom på at det i Ot.prp. nr. 1 (2004-2005), som ble lagt frem den 6. oktober 2004, foreslås avvikling av fordelsbeskatningen av egen bolig og fritidsbolig. Avviklingen foreslås gitt virkning fra og med inntektsåret 2005. Hvis forslaget blir vedtatt, innebærer det at også fradragsretten for kostnader som skyldes ekstraordinær skade bortfaller.

Konklusjon

Skattyters andel av kostnadene til utbedring av skade som skyldes konstruksjonsfeil ved fundamentering av gulv under kjøkken/spiserom og et soverom på fritidseiendom i Kommunen er fradragsberettigede, jf. skatteloven § 7-13. Det samme gjelder skade som skyldes konstruksjonsfeil ved sterkt underdimensjonert takkonstruksjon.

Fradragsretten gjelder likevel bare kostnader som overstiger 10 000 kroner, forutsatt at fradraget kreves med grunnlag i begge skadeårsaker i samme inntektsår. Hvis fradrag for kostnader som skyldes forskjellige skadeårsaker henføres til forskjellige inntektsår, skal bunnfradraget på 10 000 kroner anvendes for hver skadeårsak.

Fradragsretten omfatter ikke kostnader til standardhevning eller spart vedlikehold.

Fradragsretten etter skatteloven § 7-13 er i behold selv om skattyter mottar prisavslag eller erstatning fra selger eller selgers forsikringsselskap for mangler på eiendommen.

Det foreligger ikke fradragsrett etter skatteloven § 7-13 hvis hytta rives ned og det føres opp en ny.