Saken gjaldt spørsmålet om et større område som var regulert til hyttetomter var å anse som driftsmiddel i skattyters jord- og skogbruksvirksomhet. Tomteområdet lå opprinnelig under samme gnr. og bnr. som hoveddelen av skattyters eiendom, men var skilt ut i forbindelse med reguleringen til hyttebebyggelse. Området besto av ikke-produktiv mark og hadde ikke vært utnyttet økonomisk. Etter Skattedirektoratets vurdering skal areal som inngår i en jord- eller skogbrukseiendom og som ikke har vært anvendt til annet formål, anses som en del av eiendommen og derved som driftsmiddel i jord- og skogbruksvirksomheten. Direktoratet kom til at gevinstene ved tomtesalget skulle inngå i grunnlaget for beregning av personinntekt.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Skattyter driver næring innen jord- og skogbruk i enkeltpersonforetak, og eier gnr. 1 bnr. 2 og bnr. 4, gnr. 10 bnr. 6, gnr. 110 bnr. 8 og gnr. 120 bnr. 10 i Nordlandskommunen. Det er innsendt kart som viser de ulike eiendommenes beliggenhet. Skattyters eiendomsmasse er opplyst å være på totalt 13 000 mål i Nordlandskommunen, i tillegg til 10 000 mål skog i en annen kommune.

Det er opplyst at arealet som det nå legges ut hyttetomter på, ble tilført skattyters eiendom i forbindelse med et jordskifte på syttitallet. Arealet som ligger opp mot fjellet, var opprinnelig i felles eie med andre. Området er oppgitt å være ikke-produktiv mark bestående av fjell i dagen, lyng, mose og noe grunnlendt myr med fjellfuru. Det er opplyst at området aldri har vært økonomisk utnyttet og at det har vært ansett som verdiløst. Området som er regulert til hyttebygging ble utskilt fra gnr.1 bnr. 2 i 2004. Av fremlagt kartskisse fremgår at det aktuelle hytteområdet, gnr. 1 bnr.4, deler gnr. 1 bnr. 2 i to deler, hoveddelen av gnr. 1 bnr. 2 ligger på den ene siden av hytteområdet, mens et lite areal blir liggende på den andre siden av hytteområdet. Kartskissen viser for øvrig at skattyters eiendommer i Nordlandskommunen ligger spredt.

Det er opplyst at to lokale selskaper på 1990-tallet gikk sammen om å få til en reguleringsplan på skattyterens og naboens eiendommer. Prosjektet ble senere overtatt av et utviklingsselskap som ble eid dels av lokale bedrifter og dels av kommunen. Selskapet skal satse på reiseliv og hytteutvikling. Utviklingsselskapet har dannet et Utbyggingsselskap. Skattyter er ikke med, verken i Utviklingsselskapet eller i Utbyggingsselskapet.

Skattyter sier at han motvillig gikk med på å la ca. 600 mål av sin eiendom bli en del av hytteområdet Hamrefjellet. Utbyggingsselskapet vil bygge ut 130 tomter som skal fraskilles hans eiendom. Med naboens tomter blir hele hytteområdet på i underkant av 200 hyttetomter. Utbyggingsselskapet bygger ut området med infrastruktur for egen regning og det er Utbyggingsselskapet som skal forestå salget av de regulerte tomtene. Skattyter sier at hans bidrag til utbyggingen av Hamrefjellet foruten å være grunneier, bare vil bestå i å skrive ut skjøter og motta oppgjør i henhold til avtale etter hvert som Utbyggingsselskapet selger tomter.

Skattyter opplyser at han aldri har drevet næringsvirksomhet i form av beitebruk, hogst eller utleie til jakt på det utskilte tomteområdet (gnr. 1 bnr. 4).

Skattyter ber om en bindende forhåndsuttalelse hvor det tas stilling til om gevinst ved salg av hyttetomter i Hamrefjellet skal defineres som kapital- eller virksomhetsinntekt. Han viser til en artikkel i Bondebladet fra 10. november 2005, hvorfra det siteres:

”Atskilte arealer som har vært tilknyttet en landbrukseiendom, men som ikke har vært benyttet aktivt til inntektsgivende virksomhet over lengre tid, for eksempel et utmarksområde på fjellet, vil, slik vi ser det, normalt ikke anses å være driftsmiddel i næring.”

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om det aktuelle tomtefeltet, er å anse som driftsmiddel i skattyters jord- og skogbruksvirksomhet. Hvis tomtefeltet ikke anses som slik driftsmiddel, skal det tas stilling til om skattyter driver virksomhet knyttet til utvikling/utbygging av hytteområdet i Hamrefjellet.

Hvis tomtefeltet anses som driftsmiddel i jord- og skogbruksvirksomheten, skal tomtesalgsgevinster inngå i skattyters næringsinntekt og gi grunnlag for beskatning som alminnelig inntekt (nettoskatt), jf. skatteloven § 5-1 første ledd, jf. § 5-30. Gevinstene vil i tillegg inngå i beregningen av personinntekt og være gjenstand for toppskatt og trygdeavgift (bruttoskatt), jf. skatteloven §§ 12-10 flg.

Ved innføringen av foretaksmodellen for enkeltpersonforetak ble det bl.a. drøftet om gevinster på driftsmidler skulle inngå i beregningen av personinntekt, se Finansdepartementets vurderinger i Innst. O. nr. 125 (2004-05) pkt. 3.3.4.1 ”Gevinster og tap på driftsmidler” hvor det bl.a. fremgår:

”… Foretaksmodellen har som siktemål å beskatte den del av virksomhetsinntekten som overstiger en risikofri avkastning. Gevinster og tap er en del av virksomhetsinntekten. Etter departementets vurdering bør gevinster og tap på driftsmidler dermed inngå i personinntekten”.

Spørsmålet om hvilke krav som stilles for å anse et formuesobjekt som driftsmiddel har vært vurdert av Finansdepartementet. Departementets uttalelse inntatt i Utv. 1981 side 72, gjaldt en tomt som var anskaffet for å brukes som driftsmiddel, men som ikke var tatt i bruk. Departementet kom likevel til at tomten var driftsmiddel. Høyesterett kom i en dom inntatt i Utv. 1981 side 331, til at en tomt som var anskaffet til, og som hadde vært brukt i næringsøyemed, ikke hadde tapt sin karakter av å være driftsmiddel selv om den ikke hadde vært brukt over en lengre periode. I Lignings-ABC 2005 side 297, pkt. 2.1.1, er et driftsmiddel beskrevet som ”et formuesobjekt (fysisk eller immaterielt) som er anskaffet til, eller faktisk brukt i skattyters inntektsgivende aktivitet…”.

Ovennevnte kilder viser etter direktoratets syn at et formuesobjekt kan anses som driftsmiddel selv om det i lengre tid ikke har vært benyttet aktivt i den inntektsgivende virksomheten. Det samme gjelder om det er anskaffet for å brukes som driftsmiddel, uten at det er tatt i bruk.

Slik saken er opplyst legges det til grunn at det aktuelle tomtearealet ble tilført skattyters eiendom gnr. 1 bnr 2, i forbindelse med et jordskifte på syttitallet. Det legges videre til grunn at tomtearealet lå under dette bruksnummeret frem til 2004, da det ble utskilt med eget bruksnummer i forbindelse med regulering til hyttebebyggelse. Innsendt kartskisse viser at tomteområdet deler gnr. 1 bnr. 2 i to deler, slik at hoveddelen av gnr.1 bnr. 2 ligger på den ene siden av tomteområdet, mens en mindre del blir liggende igjen på den andre siden.

Det er opplyst om tomteområdet som nå er regulert til hyttebebyggelse, at det er ikke-produktiv mark bestående av fjell i dagen, lyng, mose og noe grunnlendt myr med fjellfuru. Det er videre opplyst at området ikke har vært utnyttet økonomisk og at det har vært ansett som verdiløst. Det er sagt at området ikke har vært brukt til beite, hogst eller utleie til jakt.

Norske jord- og skogbrukseiendommer består ofte av en blanding produktive og uproduktive områder uten at det derved er naturlig å skille ut de uproduktive delene og ikke anse dem som driftsmiddel for virksomheten. Etter direktoratets vurdering skal areal som inngår i en jord- eller skogbrukseiendom og som ikke har vært anvendt til annet formål, anses som en del av eiendommen og derved som driftsmiddel i jord- og skogbruksvirksomheten.

Slik direktoratet vurderer denne saken har det aktuelle tomtearealet siden det ble tillagt eiendommen på syttitallet, vært en del av skattyters jord- og skogbrukseiendom. Arealet var en del av gnr. 1 bnr. 2 inntil det ble skilt ut i eget bnr. 4 i forbindelse med regulering til hyttebebyggelse i 2004. Selv om området ikke har vært brukt direkte i skogsdrift eller som beitemark eller lignende, inngår det som en naturlig del i skattyters jord- og skogbrukseiendom, og det har ikke vært anvendt til annet formål. Som det fremgår ovenfor, er det etter direktoratets syn ikke noe vilkår at et formuesobjekt er aktivt benyttet i den inntektsgivende virksomheten for å anses som driftsmiddel. At det aktuelle tomteområdet har inngått i fastsettelsen av formuesverdien for jord- og skogbrukseiendommen, jf. skatteloven § 4-11, taler også for at eiendommen sees under ett.

Skattedirektoratet er kommet til at området som er regulert til hyttetomter, er en del av skattyters jord- og skogbrukseiendom, og dermed driftsmiddel i skattyters næringsvirksomhet. Gevinst ved tomtesalg vil gå inn i grunnlaget for beskatning som alminnelig inntekt, jf. skatteloven § 5-1 første ledd, jf. § 5-30, og i tillegg inngå i grunnlaget for beskatning av personinntekt i samsvar med skatteloven §§ 12-10 flg.

Det er etter dette ikke nødvendig å ta stilling til om skattyter driver virksomhet knyttet til utvikling/utbygging av hytteområdet.

Konklusjon

Gnr.1 bnr.4 i Nordlandskommunen er driftsmiddel i Skattyters næringsvirksomhet innen jord- og skogbruk. Gevinst ved salg av tomter fra eiendommen skal inngå i grunnlaget for beskatning av alminnelig inntekt, jf. skatteloven § 5-1 første ledd, jf. § 5-30, og i grunnlaget for beskatning av personinntekt, jf. skatteloven §§ 12-10 flg.