1. Anskaffelse av solcelleanlegg til privat bruk

Rettslige utgangspunkter - Registrering i Merverdiavgiftsregisteret

Næringsdrivende (og offentlig virksomhet) med avgiftspliktig omsetning som i en tolv måneders periode overstiger kr 50 000 har rett og plikt til å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd.

Begrepet «næringsdrivende» er ikke nærmere definert i merverdiavgiftsloven. En naturlig språklig forståelse av ordlyden «næring» tilsier at aktiviteten må være av økonomisk karakter og innrettet for å gi et overskudd. Heller ikke i inntektsskatteretten er det gitt en nærmere definisjon av «næring», men både i rettspraksis og juridisk teori er det langt på vei lagt til grunn at innholdet i dette vilkåret er det samme på begge områder. Dette utgangspunktet må imidlertid nyanseres noe, fordi spesielle hensyn på merverdiavgiftsrettens område kan tilsi at vurderingen ikke alltid er identisk i forhold til merverdiavgift og skatt. Særlig for merverdiavgift kan hensyn til å motvirke konkurransevridning, som kan medføre redusert nøytralitet, påvirke vurderingene knyttet til om dette vilkåret er oppfylt.

På tross av manglende legaldefinisjon i både merverdiavgiftsloven og inntektsskattelovgivningen er det gjennom rettspraksis trukket opp nærmere avgrensninger i relasjon til næringsbegrepet. Et særlig relevant krav som er oppstilt, er at det må trekkes en grense mot hobbyvirksomheter og privat bruk (ikke-økonomisk aktivitet). I Rt. 1985 s. 319 (Ringnes) er dette beskrevet på følgende måte:

«Det sentrale i virksomhetsbegrepet med henblikk på det som i denne saken fremstiller seg som tvilsomt, er at virksomheten objektivt sett må være egnet til å gi overskudd, om ikke i det år ligningen gjelder, så iallfall på noe lengre sikt.»

At det gjelder et slikt krav om overskuddsevne, er også fulgt opp i forarbeidene. I Prop. 119 LS (2009-2010) heter det blant annet på side 17 at «i en vurdering av om det utøves næringsvirksomhet er etter skatteretten og i utgangspunktet også etter merverdiavgiftsretten, at det konkrete opplegget for inntjening er egnet til å gi overskudd, i alle fall på noe lengre sikt.».

I senere rettspraksis og juridisk teori er dette kravet nærmere omtalt som et krav om at virksomheten må være egnet til å gi overskudd. I HR-2022-2404 (Ramme Gård) avsnitt 69 er det gitt uttrykk for at kravet om overskudd er et inkluderende krav i vurderingen av om noen er «næringsdrivende».

Videre må det tas stilling til hvilken tidsperiode som vurderingen av overskuddsevne skal gjelde for. Vurderingen må som et utgangspunkt være fremtidsrettet, og vil også være avhengig av hva slags bransje det konkrete tilfellet gjelder.

Med grunnlag i rettspraksis synes det å måtte oppstilles et krav om overskudd innen en tidsperiode på 5-10 år, avhengig av bransje. I Rt. 1995 s. 1422 (Kiønig) ble det lagt til grunn at fremføring av underskudd kunne skje i et tidsperspektiv på 10 år. I andre relevante saker har man i større grad lagt seg på en tidsperiode på mellom 5 og 8 år, jf. bl.a. HR-2022-2404 (Ramme Gård). I Gulating lagmannsretts dom av 1. juli 2011, LG-2010-150624 (Azinor AS) ble det lagt til grunn at overskuddsvurderingen måtte skje i «et langsiktig perspektiv» og at en periode på «fem til åtte år» ville være korrekt.

I LB-2012-201380 (Bess Mar AS) er det lagt til grunn at en slik objektiv vurdering av overskuddsevne skal foretas i alle tilfeller. Videre er det lagt til grunn at denne overskuddsevne-vurderingen bør være mer intens i tilfeller hvor «formål og motiver fremstår som mer sammensatt, typisk ved kombinasjoner av utleie og privat bruk». Saken gjaldt utleie av to leiligheter, men de generelle premissene har etter Skattedirektoratets syn overføringsverdi til spørsmålet som behandles her.

Skattedirektoratet legger til grunn for de tilfeller som denne prinsipputtalelsen gjelder at en aktivitet må være av økonomisk karakter og være egnet til å gi overskudd. Overskuddsvurderingen må være konkret.

Privates innkjøp av solcelleanlegg med påfølgende omsetning av strøm til strømselskaper over forsyningsnettet.

Med grunnlag i avsnittet ovenfor, Rettslige utgangspunkter, må vurderingen knyttet til privatpersoners anskaffelse av solcelleanlegg for produksjon av strøm til eget bruk, og omsetning av overskuddsstrøm, ta utgangspunkt i vilkåret om at omsetningen må skje som ledd i næring og at den overstiger beløpsgrensen på 50 000 kroner i en periode på tolv måneder.

Lønnsomheten ved installasjon av solcellepaneler vil variere, og ulike faktorer vil spille inn. Relevante faktorer i denne sammenheng er anleggets effektivitet, anleggets installerte effekt og strømprisene fra dag til dag samt installasjonskostnader. Nedenfor et eksempel til illustrasjon.

Med en installert effekt på 10 kWp (kilowattpeak – 10 kWp betyr at et solcelleanlegg med «full tilgjengelig solkraft» kan levere opptil 10 000 kWh) og en strømpris på kr 1,50 sparer man 15 000 kroner årlig.
Et solcelleanlegg på 10 kWp koster fra kroner 225 000 til 240 000 etter enova-støtte er medregnet. Det betyr at det tar om lag 15 år, (15 år x 15 000 kroner) å tjene tilbake anskaffelseskostnaden (kr 225 000 til kr 240 000). Dette regnestykket vil variere ut ifra strømprisene.

I tilfelle det investeres i et solcelleanlegg med større produksjonskapasitet vil også investeringskostnaden være større.

I tråd med føringer som er gitt i rettspraksis, bl.a. LB-2012-201380 (Bess Mar AS), jf. ovenfor, vil det i disse tilfellene være naturlig med en «intens lønnsomhetsvurdering».

De føringer som er lagt til grunn i rettspraksis tilsier etter Skattedirektoratets vurdering at en tidsramme for vurdering av overskuddsevne innen 5-8 år vil være relevant å legge til grunn i de aktuelle tilfellene. Dette er et langsiktig perspektiv, jf. også HR-2022-2404 (Ramme Gård), men synes relevant fordi det er tale om relativt høye investeringskostnader knyttet til de aktuelle anleggene.

Skattedirektoratet kan på generelt grunnlag ikke se at anskaffelse av solcelleanlegg på forutsetninger som angitt ovenfor vil medføre registreringsplikt i Merverdiavgiftsregisteret for salg av overskuddsstrøm. Avgjørende for dette er at det normalt vil ta for lang tid før salg av overskuddsstrøm kan gi et overskudd.

Skattedirektoratet legger også vekt på at privatpersoner som investerer i solcelleanlegg, normalt ikke tar sikte på å etablere en næringsvirksomhet. For Skattedirektoratet er forståelsen at majoriteten av privatpersoner som anskaffer slike anlegg gjør dette for å produsere egen strøm, og at investeringen retter seg mot eget privat forbruk. At overskuddsstrøm selges videre til strømselskapene via forsyningsnettet, som man eventuelt må kjøpe strøm fra i perioder med lite effekt fra solcelleanlegget, endrer etter vår oppfatning ikke på dette utgangspunktet.

Det skal derfor ikke oppkreves merverdiavgift ved salg av overskuddsstrøm, jf. merverdiavgiftsloven § 11-1 første ledd som fastsetter at det er «Avgiftssubjektet» som skal beregne og betale merverdiavgift av merverdiavgiftspliktig omsetning mv.

I tilfeller hvor det selges overskuddsstrøm uten at dette medfører registrerings- og avgiftsplikt for denne omsetningen, innebærer dette en viss grad av avgiftskumulasjon ved at merverdiavgift som knytter seg til anskaffelse og vedlikehold mv. av private solcelleanlegg ikke kan løftes av som fradragsberettiget inngående merverdiavgift.

Privates innkjøp av solcelleanlegg med påfølgende omsetning av strøm til strømselskaper over forsyningsnettet som etter en tid medfører registrerings- og avgiftsplikt

Privatpersoner som anskaffer solcelleanlegg for produksjon av strøm til privat bruk har ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Det gjelder også hvis en privatperson selger overskuddsstrøm i et omfang som ikke medfører registreringsplikt i Merverdiavgiftsregisteret.

Hvis et solcelleanlegg som er anskaffet til bruk for produksjon av strøm til privat bruk etter noe tid også brukes til produksjon og salg av strøm i et omfang som medfører registreringsplikt i Merverdiavgiftsregisteret vil salg av strøm etter tidspunktet for registrering bli avgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd.

Et solcelleanlegg som er anskaffet til privat bruk, men hvor bruken av solcelleanlegget over tid medfører at det også brukes til å produsere strøm for salg, gir fortsatt ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift for anskaffelseskostnadene fordi tilknytningen på anskaffelsestidspunktet er til privat bruk av solcelleanlegget.

Merverdiavgiftsloven § 8-6 om tilbakegående avgiftsoppgjør gjelder for anskaffelse av bl.a. driftsmidler til bruk for et registrert avgiftssubjekt inntil tre år før registrering i Merverdiavgiftsregisteret, men kommer ikke til anvendelse for anskaffelser som er til privat bruk på anskaffelsestidspunktet, jf. Ot.prp. nr.21 (2001-2002) pkt. 7.5.1, hvor det uttales som et vilkår for rett til tilbakegående avgifts oppgjør at, "Anskaffelsene må også ha vært til bruk innenfor avgiftspliktig virksomhet på anskaffelsestidspunktet. Eksempelvis vil det ikke foreligge fradragsrett for anskaffelser som tidligere har vært til bruk i hobbyvirksomhet og som tas i bruk i avgiftspliktig virksomhet."

Ettersom solcelleanlegget ikke var en kapitalvare ved anskaffelsen er det ikke justeringsrett hvis solcelleanlegget på et senere tidspunkt også brukes til produksjon av strøm for salg, jf. merverdiavgiftsloven § 9-2 første ledd. Jf. også Ot.prp. nr.59 (2006-2007) i punkt 7.6.1 under overskriften Nærmere om hvilke anskaffelser som skal omfattes av justeringsbestemmelsene hvor det uttales, "Dette har sammenheng med at de foreslåtte justeringsbestemmelsene, på samme måte som i EU, ikke skal omfatte kapitalvarer som kun er anskaffet til privat bruk og som senere tas i bruk i avgiftspliktig virksomhet."

Derimot er det delvis fradragsrett for inngående merverdiavgift etter eventuell registrering i Merverdiavgiftsregisteret for kostnader knyttet til reparasjon og vedlikehold hvis solcelleanlegget brukes til produksjon av strøm til privat bruk og salg, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd første punktum.

Forholdet til uttaksreglene i merverdiavgiftsloven § 3-21

Strøm defineres avgiftsrettslig som vare, jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav b. Spørsmålet om uttak av strøm er avgiftspliktig reguleres derfor av merverdiavgiftsloven § 3-21.

Det er en forutsetning for plikt til å beregne merverdiavgift ved uttak av varer at varen tas ut fra en registrert eller registreringspliktig virksomhet. I normaltilfelle, dvs. hvor salg av overskuddsstrøm ikke medfører registreringsplikt, er det derfor ikke plikt til å beregne merverdiavgift med grunnlag i merverdiavgiftsloven § 3-21 første ledd.

Som drøftelsen ovenfor knyttet til vilkåret om næring som grunnlag for registrerings- og avgiftsplikt viser legger Skattedirektoratet til grunn at dette vilkåret normalt ikke er oppfylt.

Prinsipielt kan det ikke utelukkes at dette vilkåret allikevel etter en tid kan bli oppfylt.

Solcelleanlegget er anskaffet til privat bruk som ikke gir fradragsrett for inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Som det fremgår ovenfor er det ikke adgang til tilbakegående avgiftsoppgjør hvis et solcelleanlegg som er anskaffet til privat bruk, og eventuelt salg av overskuddsstrøm som ikke skjer som ledd i næring, på et senere tidspunkt tas i bruk i avgiftspliktig virksomhet. På samme grunnlag er det heller ikke justeringsrett i disse tilfellene.

Dette medfører at inngående merverdiavgift ved anskaffelse av solcelleanlegg til privat bruk ikke er fradragsberettiget på anskaffelsestidspunktet, eller senere gjennom et tilbakegående avgiftsoppgjør eller justering.

Kjøp av strøm til privat bruk gir ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift.

Strøm til eierens private bruk er ikke anskaffet, men fremstilt fra et solcelleanlegg som ikke gir rett til fradrag for inngående merverdiavgift ved anskaffelsen. En forutsetning for at det skal oppstå plikt til å beregne merverdiavgift ved uttak etter merverdiavgiftsloven § 3-21 første ledd er at det er fradragsrett for inngående merverdiavgift ved anskaffelsen eller fremstillingen av varen, jf. § 3-21 andre ledd.

Merverdiavgiftsloven § 8-5 medfører at en virksomhet skal fradragsføre inngående merverdiavgift i sin helhet og beregne utgående merverdiavgift av varer og tjenester av samme art som omsettes i den registrerte virksomheten. § 8-5 kommer ikke til anvendelse her.

Skattedirektoratet legger til grunn at det ikke skal beregnes merverdiavgift av strøm som er produsert til eierens private bruk, jf. merverdiavgiftsloven § 3-21 første og andre ledd.

2. Anskaffelse av solcelleanlegg til bruk i registrert virksomhet

Som nevnt innledningsvis knytter det andre typetilfellet seg til anskaffelse av solcelleanlegg til en virksomhet som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, f.eks. i en primærnæring. I tillegg til produksjon av strøm til bruk i avgiftspliktig virksomhet selges også strøm til andre. Egenprodusert strøm fra solcelleanlegget brukes ikke for noen del privat.

Det gjelder kun én beløpsgrense på 50 000 kroner for hvert avgiftssubjekt. Et registrert avgiftssubjekt som starter opp en ny aktivitet vil være avgiftspliktig for den nye aktiviteten uten hensyn til beløpsgrensen i § 2-1 første ledd, forutsatt at den nye aktiviteten drives i næring. Jf. Skattedirektoratets fellesskriv av 15. september 2011. Ettersom strøm som selges er produsert med et driftsmiddel (solcelleanlegg) som samtidig er driftsmiddel for produksjon av strøm til bruk i en eksisterende del av den registrerte virksomheten legger Skattedirektoratet til grunn at det skal lite til før aktiviteten med salg av strøm kan anses som drevet i næring.

Salg av strøm (overskuddsstrøm) er da avgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd.

Solcelleanlegget brukes her i sin helhet i avgiftspliktig virksomhet, og det er fradragsrett for inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 8-1 for anskaffelse og vedlikehold mv.

Ettersom bruken av solcelleanlegget/egenprodusert strøm i sin helhet er innenfor den registrerte virksomheten skal det ikke beregnes merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 3-21.

3. Anskaffelse av solcelleanlegg til bruk i registrert virksomhet og privat

Hvis en registrert virksomhet anskaffer et solcelleanlegg som brukes til å produsere strøm til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, salg og privat bruk av strøm er det forholdsmessig fradragsrett for anskaffelse og vedlikehold mv., jf. merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd første punktum.

Salg av strøm er her omfattet av den eksisterende registreringen i Merverdiavgiftsregisteret på samme vilkår som nevnt ovenfor i punkt 2. Salg av strøm er da avgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd.

Strøm som selges er egenprodusert, og ikke innkjøpt for videre salg. Det medfører at merverdiavgiftsloven § 8-5 ikke kommer til anvendelse her.

Det skal ikke beregnes merverdiavgift av egenprodusert strøm som brukes i den avgiftspliktige virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 3-21 første ledd.

Kostnader som knytter seg til egenprodusert strøm som brukes privat gir ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd. Det medfører at det heller ikke skal beregnes merverdiavgift av uttak til privat bruk, jf. merverdiavgiftsloven § 3-21 andre ledd.