1. Innledning og bakgrunn for reglene i merverdiavgiftsloven § 3-22 andre ledd og § 3-26

Merverdiavgiftsloven har i §§ 3-22 andre ledd og 3-26 bestemmelser om plikt til å beregne merverdiavgift. Begge bestemmelsene fastsetter plikt til å beregne merverdiavgift for de bygge- og anleggstjenester mv. som er oppregnet.

Skattedirektoratet har mottatt spørsmål knyttet til om praktiseringen av disse reglene er konsekvent. Dette gjelder både hjemmel for registrering i Merverdiavgiftsregisteret, hva registreringen, avgiftsplikten og fradragsretten for inngående merverdiavgift omfatter, og om en næringsdrivende kan være omfattet av både merverdiavgiftsloven § 3-22 andre ledd og § 3-26 (samtidig).

I denne uttalelsen behandles spørsmål om registrering i Merverdiavgiftsregisteret for virksomhet som reguleres av § 3-22 andre ledd og § 3-26. Videre hva som omfattes av den registrerte virksomheten, og omfanget av avgiftsplikt og fradragsrett for inngående merverdiavgift. Det tas også stilling til spørsmålet om virksomheten som den næringsdrivende utøver i tilknytning til tjenestene nevnt i § 3-22 andre ledd og § 3-26 kan være omfattet av begge bestemmelser (samtidig). Skattedirektoratet ser det videre som hensiktsmessig å inkludere i uttalelsen spørsmål knyttet til virksomhet med utvikling og salg av tomter.

I § 3-22 andre ledd fastsettes avgiftsplikt for tjenester som består i oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider.

Merverdiavgiftsloven § 3-26 fastsetter at det skal beregnes merverdiavgift når næringsdrivende tar i bruk varer og tjenester i virksomhet med oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg for salg eller utleie, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider, og denne virksomheten bare drives for egen regning.

Oppregningene viser at det er tale om de samme tjenestene i begge bestemmelsene.

Merverdiavgiftsloven har hatt regler om at det skal beregnes merverdiavgift når varer og tjenester tas ut fra den registrerte virksomheten til bruk privat eller i en avgiftsunntatt del av denne siden merverdiavgift ble innført i 1970.

Opprinnelig var det ikke grunnlag for å pålegge en næringsdrivende som utelukkende oppfører mv. bygg og anlegg for egen regning for salg eller utleie, plikt til å beregne merverdiavgift. Dette skapte en uønsket konkurransevridning, og var bakgrunnen for innføringen av § 10, fjerde ledd i 1969-loven, jf. Ot.prop. nr.26 (1970-1971), kapittel V.

Deretter, jf. Ot.prop. nr.32 (1972-1973) kapittel III, ble regelen i 1969-loven § 10 fjerde ledd utvidet til å omfatte oppussing, modernisering mv. I Ot.prop. nr.59 (2006-2007) kapittel 5.4 behandles bl.a. spørsmålet om ordlyden i § 10 fjerde ledd omfatter eiendomsutvikling uten at den næringsdrivende selv står for noen del av det fysiske arbeidet.

Reglene om plikt til å beregne merverdiavgift ved uttak av tjenester ble noe modifisert med virkning fra 1. januar 2008. Merverdiavgiftsloven fastsetter i § 3-22 første ledd som den generelle regel at det skal beregnes merverdiavgift når tjenester tas ut til privat bruk eller til andre formål utenfor den samlede virksomheten. I § 3-22 andre ledd fastsettes for tjenester som nevnt i § 3-23 og de byggetjenester mv. som er nevnt i oppregningen at det også skal beregnes merverdiavgift når disse blir tatt ut til formål som er unntatt fra loven.

I tilknytning til endringene som trådte i kraft 1. januar 2008 fremgår det av Ot.prop. nr.59 (2006-2007) i kapittel 5.4.5 vedrørende regelen som i dag fremgår av § 3-22 andre ledd at uttaksberegningen for bygge- og anleggstjenester bør omfatte uttak til avgiftsunntatt del av en virksomhet. (dvs. som et unntak fra unntaket som følger av § 3-22 første ledd). Uten et slikt unntak vil f.eks. registrerte entreprenører kunne ta ut tjenester fra sin virksomhet til bruk i forbindelse med oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg for salg eller utleie uten at det blir foretatt avgiftsberegning.

Dette vil favorisere salg eller utleie av slike bygg i forhold til tilfeller hvor de samme byggearbeidene blir omsatt mv.

De samme hensyn gjør seg gjeldende for egenregioppføring mv. omfattet av merverdiavgiftsloven 2009 § 3-26.

Det fremgår videre av kapittel 5.4.5 om sammenhengen med § 10 fjerde ledd (§ 3-26) at rekkevidden av denne bestemmelsen var omtvistet, dvs. om bestemmelsen omfattet eiendomsutvikling uten at den næringsdrivende selv stod for noen del av det fysiske arbeidet.

For å klargjøre dette ble ikke-fysiske tjenester som byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider tilføyd både i 1969 loven § 14 tredje ledd (§ 3-22 andre ledd) og § 10 fjerde ledd (§ 3-26).

Regelen i merverdiavgiftsloven § 3-26 kom som nevnt ovenfor inn i loven i 1971, jf. Ot.prop. nr.26 (1970-1971) og 1969-loven § 10 fjerde ledd, og regulerer tilfelle hvor en næringsdrivende selv utfører en eller flere av de tjenestetypene som er oppregnet i bestemmelsen. Utførelse av disse skjer kun for egen regning. Virksomhetens omsetning kommer derimot fra salg eller utleie av fast eiendom, som er unntatt fra avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd.

2. Registrering i Merverdiavgiftsregisteret 

Merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd fastsetter at næringsdrivende og offentlig virksomhet skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret når omsetning og uttak som er omfattet av loven til sammen har oversteget 50 000 kroner i en periode på tolv måneder.

Dette medfører at næringsdrivende som omsetter bl.a. bygge- og anleggstjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd, er registreringspliktige etter § 2-1 første ledd.

Næringsdrivende som har omsetning som i sin helhet gjelder salg eller utleie av fast eiendom har ikke registreringsplikt eller -rett i Merverdiavgiftsregisteret ettersom denne omsetningen er unntatt fra avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd. Reglene om frivillig registrering for utleie av bygg eller anlegg i merverdiavgiftsloven § 2-3 er et unntak fra dette, uten at det er nødvendig å gå nærmere inn på disse reglene i denne uttalelsen.

Regelen i merverdiavgiftsloven § 3-26 har gjerne vært omtalt som en registreringsbestemmelse, i tillegg til at den er en regel om materiell avgiftsplikt. I Ot.prop. nr.26 (1970-1971) Kap. V. Bygge- og anleggsvirksomhet for egen regning. uttales,

«Departementet viser til foranstående og foreslår at merverdiavgiftsloven § 10 gis et nytt fjerde ledd som innebærer at næringsdrivende med virksomhet som nevnt skal registreres etter lovens vanlige bestemmelser. Dette vil medføre at vedkommende næringsdrivende får rett til fradrag for inngående avgift på anskaffelser av varer og tjenester til bygge- og anleggsvirksomheten. På den annen side må den næringsdrivende svare utgående avgift etter bestemmelsene i lovens § 14 og investeringsavgift etter lov om avgift på investeringer m.v.»

I tilknytning til spørsmålet om hjemmelsgrunnlag for registreringsplikt for denne gruppen av næringsdrivende legger Skattedirektoratet til grunn at det er tilstrekkelig å vise til merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd. Næringsdrivende som er avgiftspliktige etter merverdiavgiftsloven § 3-26 må være registrert i Merverdiavgiftsregisteret for å kunne etterleve innberetnings- og betalingsplikten for merverdiavgift i tilknytning til de arbeider som utføres. Det er bare regelen i § 2-1 første ledd som er anvendelig (også) for denne kategorien av næringsdrivende.

3. Hva registreringen, avgiftsplikten og fradragsrett for inngående merverdiavgift omfatter

3.1 Virksomheten er registrert i Merverdiavgiftsregisteret for omsetning av bygge- og anleggstjenester - Uttaksmerverdiavgift for egenregi prosjekter etter § 3-22 andre ledd

Reglene om plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift med grunnlag i merverdiavgiftsloven § 3-22 andre ledd skal medføre at merverdiavgift som opptjenes til staten så langt som mulig blir den samme ved oppføring av bygg eller anlegg i egenregi som i fremmed regi. Det kan derfor være hensiktsmessig å sammenligne avgiftsberegningen ved fremmed- og egenregi når rekkevidden av uttaksplikten etter § 3-22 andre ledd skal fastsettes.

Hvilke arter av tjenester som en virksomhet kan bli pliktig til å beregne uttaksmerverdiavgift av fremgår av ordlyden i § 3-22 andre ledd.

Omfanget av plikten til å beregne uttaksmerverdiavgift etter denne bestemmelsen har sammenheng med hvilke tjenester en virksomhet omsetter i fremmed regi. Omsetningen i fremmed regi avgjør hvilke tjenester som inngår i virksomheten.

I noen tilfeller har en oppdragstaker ansvar overfor oppdragsgiver for alle tjenester i forbindelse med oppføring av et bygg eller anlegg.

I andre tilfeller har en oppdragstaker ansvar overfor oppdragsgiver for en eller noen av tjenestene som kan gi grunnlag for plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift etter § 3-22 andre ledd.

En virksomhet som opptrer som totalentreprenør ved oppdrag i fremmed regi skal i forhold til uttaksreglene i merverdiavgiftsloven § 3-22 andre ledd fortsatt vurderes som det, selv om den i forbindelse med et konkret egenregi prosjekt velger å utføre noen av tjenestene selv samtidig som den anskaffer andre tjenester fra underoppdragstakere.

3.1.1 Virksomheten utfører alle tjenester selv i totalentreprise

Ved oppdrag i fremmed regi skal en oppdragstaker i en totalentreprise beregne merverdiavgift av hele vederlaget, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd. Alle tjenester og varer inngår i beregningsgrunnlaget, jf. merverdiavgiftsloven § 4-1 første ledd. Virksomheten har fradragsrett for inngående merverdiavgift i samsvar med merverdiavgiftsloven § 8-1.

Hvis virksomheten utfører et tilsvarende prosjekt i egenregi skal det på samme måte beregnes uttaksmerverdiavgift av alle tjenester og varer som inngår i oppføringen, jf. §§ 3-22 andre ledd og 3-21 første ledd, jf. § 4-9 første ledd. Virksomheten har fradragsrett for inngående merverdiavgift i samsvar med merverdiavgiftsloven § 8-1.

3.1.2 Virksomheten utfører noen av tjenestene i en totalentreprise selv, de øvrige utføres av underoppdragstakere

Ved oppdrag i fremmed regi skal oppdragstaker også her beregne merverdiavgift av hele vederlaget for tjenester og varer levert av hovedoppdragstaker og underoppdragstakere, jf. merverdiavgiftsloven §§ 3-1 første ledd og 4-1 første ledd.

Hvis virksomheten utfører et tilsvarende prosjekt i egenregi skal det på samme måte beregnes uttaksmerverdiavgift av alle tjenester og varer som inngår i oppføringen, jf. §§ 3-22 andre ledd og 3-21 første ledd, jf. § 4-9 første ledd. Virksomheten har fradragsrett for inngående merverdiavgift i samsvar med merverdiavgiftsloven § 8-1.

I begge tilfellene ovenfor omfatter virksomheten hvor tjenester og varer kan tas ut fra alle tjenester og varer som inngår i oppføringen av et bygg eller anlegg.

3.1.3 Virksomheten omsetter bare én av tjenestene som inngår i oppføring av bygg eller anlegg, f.eks. snekkertjenester 

I andre tilfeller er en oppdragstaker bare ansvarlig overfor en oppdragsgiver for én av tjenestene som inngår i oppføringen av et bygg eller anlegg.

Ved oppdrag i fremmed regi skal det her beregnes merverdiavgift av vederlaget for snekkertjenestene og varer som inngår i oppdraget, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd. Vederlaget er beregningsgrunnlag for utgående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 4-1 første ledd og omfatter snekkertjenester utført av virksomheten (eier, ansatte og innleide, jf. HR-2022-2253-A Lienveien 11 AS) samt underoppdragstakere (snekkere), jf. § 4-1 første ledd.

Andre tjenester som inngår i oppføringen av et bygg eller anlegg forutsettes i disse tilfellene fakturert fra andre oppdragstakere til oppdragsgiver og er ikke fradragsberettiget i snekkerens avgiftsregnskap.

Hvis snekkervirksomheten utfører et tilsvarende prosjekt i egenregi avgrenses virksomheten som det kan skje avgiftspliktige uttak fra etter § 3-22 andre ledd til disse tjenestene. Tilsvarende begrenses vareuttaket etter § 3-21 første ledd til varer som forbrukes i forbindelse med disse tjenestene.

Det medfører at det skal beregnes uttaksmerverdiavgift av snekkertjenester utført av eieren selv, ansatte i virksomheten, innleide snekkere samt snekkere som opptrer som underoppdragstakere, jf. merverdiavgiftsloven § 3-22 andre ledd, jf. § 4-9 første ledd. Det skal også beregnes uttaksmerverdiavgift av varer som inngår i snekkerens arbeid, jf. merverdiavgiftsloven § 3-21 første ledd.

Det skal ikke beregnes uttaksmerverdiavgift av andre tjenestearter oppregnet i merverdiavgiftsloven § 3-22 andre ledd utført av f.eks. rørleggere, elektrikere mv. Disse inngår ikke i den virksomheten som uttak kan skje fra.

Virksomheten har her fradragsrett for inngående merverdiavgift ved eventuell innleie av snekkere fra utleiefirmaer og fra snekkere som underoppdragstakere. Det er også fradragsrett for inngående merverdiavgift for driftsmidler, varer/materialer og driftsutgifter som har tilknytning til tjenestene som snekkeren utfører selv i forbindelse med egenregiprosjekter.

Virksomheten har ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift for tjenester utført av tjenesteytere som utfører andre typer tjenester, som f.eks. elektriker, rørlegger mv. Dette har sammenheng med at disse tjenestetypene ikke inngår i den virksomheten noe kan tas ut fra.

3.1.4 Virksomheten omsetter flere typer tjenester i forbindelse med oppføring mv. av bygg eller anlegg i fremmedregi, f.eks. snekker-, rørlegger- og elektrikertjenester

Ved oppdrag i fremmed regi skal det beregnes merverdiavgift av vederlaget for snekker-, rørlegger- og elektrikertjenester og varer som inngår i oppdraget, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd.

Vederlaget er beregningsgrunnlag for utgående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 4-1 første ledd og omfatter snekker-, rørlegger og elektrikertjenester utført av virksomheten (eier, ansatte og innleide) samt underoppdragstakere (snekkere, rørleggere og elektrikere).

Andre tjenester som inngår i oppføringen av et bygg eller anlegg forutsettes i disse tilfellene fakturert fra andre oppdragstakere til oppdragsgiver og er ikke fradragsberettiget i denne virksomhetens avgiftsregnskap.

Hvis virksomheten utfører et tilsvarende prosjekt i egenregi avgrenses virksomheten som det kan skje avgiftspliktige uttak fra etter § 3-22 andre ledd her til snekker-, rørlegger og elektrikertjenestene. Tilsvarende begrenses vareuttaket etter § 3-21 første ledd til varer som forbrukes i forbindelse med disse tjenestene.

Virksomheten har fradragsrett for inngående merverdiavgift etter § 8-1 ved eventuell innleie av arbeidstakere med samme kompetanse som virksomheten utfører og fra snekkere, rørleggere og elektrikere som underoppdragstakere. Det er også fradragsrett for inngående merverdiavgift for driftsmidler, varer/materialer og driftsutgifter som har tilknytning til tjenestene virksomheten utfører selv i disse egenregiprosjektene.

Virksomheten har ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift ved anskaffelse av tjenester av annen art enn de som virksomheten omsetter, og heller ikke varer i denne forbindelse.

Gjennomgangen ovenfor i tilknytning til virksomheter som i fremmed regi bare omsetter én eller noen av tjenestene som er oppregnet i merverdiavgiftsloven § 3-22 andre ledd viser at omfang av plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift og rett til fradrag for inngående merverdiavgift avgrenses i forhold til hvilke tjenester som omsettes som ledd i virksomheten. Opptjent merverdiavgift til staten i disse tilfellene vil dels kunne være uttaksmerverdiavgift og ikke fradragsberettiget inngående merverdiavgift.

Avgrensningen av området for plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift må være faktisk og dynamisk. Hvis en virksomhet utvider og utfører nye tjenestetyper ved fremmedregi oppdrag må det ha som konsekvens at den tilsvarende må beregne uttaksmerverdiavgift av disse tjenestene ved egenregi prosjekter. Virksomheten får samtidig utvidet området for fradragsrett for inngående merverdiavgift tilsvarende.

3.2 Virksomheten består i oppføring av bygg eller anlegg kun for egen regning for salg eller utleie - Beregning av merverdiavgift etter § 3-26 

Ved anvendelsen av merverdiavgiftsloven § 3-26 må man ta utgangspunkt i at denne regelen har en særskilt begrunnelse. Næringsdrivende som er omfattet av denne regelen har utelukkende avgiftsunntatt omsetning i form av salg eller utleie av fast eiendom, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd. Dette medfører at de ikke kan registreres i Merverdiavgiftsregisteret for denne omsetningen.

Ved oppføring mv. av bygg eller anlegg som etter oppføringen selges eller leies ut, utføres det på samme måte som ved omsetning i fremmed regi og egenregi-prosjekter omfattet av § 3-22 andre ledd, tjenester som materielt er avgiftspliktige etter merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd. Det skal derfor beregnes merverdiavgift av forbruk av varer og tjenester som inngår i oppføringen mv. Uten en særregel om plikt til å beregne merverdiavgift i disse tilfellene vil forbruk av disse tjenestene ikke bli avgiftsbelagt. Det ville medført en konkurransevridning i forhold til virksomhet med oppføring av bygg og anlegg i fremmed regi og egenregi omfattet av § 3-22 andre ledd.

3.2.1 § 3-26 virksomheten utfører alle tjenester i forbindelse med oppføring av bygg eller anlegg for salg eller utleie

En næringsdrivende som er omfattet av § 3-26 kan utføre alle tjenester som kan subsumeres under ordlyden i bestemmelsen.

Betydningen av at en næringsdrivende utfører alle eller bare noen av tjenestene i forbindelse med oppføring av bygg eller anlegg for salg eller utleie er beskrevet nærmere i Ot.prop. nr.59 (2006-2007) Kapittel 5.4.1. i tredje avsnitt.

Hvis den næringsdrivende utfører alle tjenester som inngår i oppføringen av boligene, inngår alle i virksomheten etter § 3-26. Det medfører at det skal beregnes merverdiavgift av alle tjenester (og varer) som tas i bruk av den næringsdrivende selv eller med egne ansatte. Ansatte i denne sammenheng omfatter også innleid arbeidskraft, jf. HR-2022-2253-A (Lienvegen 11 AS). Hvis en næringsdrivende som utfører egenregi-virksomhet som beskrevet her, i tillegg til arbeid utført med virksomhetens egne ansatte eller innleid arbeidskraft, har behov for å kjøpe tjenester skal verdien av slike arbeider inngå i beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften, jf. merverdiavgiftsloven § 4-9, første ledd.

En næringsdrivende som utøver sin egenregi virksomhet som angitt ovenfor har fradragsrett for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som anskaffes til bruk i denne virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Avgiftsbehandlingen blir her den samme som for en virksomhet som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret for omsetning av bygge- og anleggstjenester i totalentreprise, jf. merverdiavgiftsloven § 3-22 andre ledd.

3.2.2 § 3-26 virksomheten utfører én eller noen av tjenestene i forbindelse med oppføring av bygg eller anlegg for salg eller utleie

Den næringsdrivendes virksomhet kan også være begrenset til utførelse av én eller noen av de tjenestene som er oppregnet i bestemmelsen. Det er da disse tjenestene som utgjør virksomheten i forhold til § 3-26.

Hvis den næringsdrivende bare utfører snekkerarbeidene skal merverdiavgift beregnes av disse når de er utført av den næringsdrivende selv eller av egne ansatte og innleid arbeidskraft (snekkere), og vareinnsats i tilknytning til disse arbeidene. Hvis den næringsdrivende i dette eksempelet også kjøper inn snekkertjenester fra en eller flere underoppdragstakere, skal verdien av disse anskaffelsene tillagt det samme påslag som for eget arbeid, inngå i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 4-9 første ledd.

Dette medfører samtidig at fradragsretten for inngående merverdiavgift er begrenset. En næringsdrivende som skal beregne merverdiavgift etter § 3-26, og som bare utfører snekkerarbeider, har bare fradragsrett for inngående merverdiavgift på innkjøpte varer og driftsmidler i tilknytning til disse arbeidene. Hvis den næringsdrivende kjøper snekkertjenester fra andre næringsdrivende, som underoppdragstakere, eller man leier inn arbeidskraft (snekkere) er det også fradragsrett for inngående merverdiavgift for disse anskaffelsene. Det er ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift for anskaffelse av andre tjenester (og varer). Det har som nevnt sammenheng med at anskaffelse av andre tjenester, f.eks. elektriker- og rørleggertjenester, ikke er til bruk i en virksomhet som består i å utføre snekkertjenester i egenregi med oppføring mv. av bygg eller anlegg for salg eller utleie.

Hvis den næringsdrivende utfører flere av tjenestene nevnt i § 3-26 utvides plikten til å beregne utgående merverdiavgift og fradragsretten for inngående merverdiavgift tilsvarende, jf. fremstillingen ovenfor i punkt 3.1.4.

Merverdiavgift som samlet opptjenes til staten vil her bestå av merverdiavgift som snekkeren beregner av arbeid utført av virksomheten med egne eller innleide arbeidstakere og verdien av arbeid utført av underoppdragstakere (snekkervirksomheter), samt merverdiavgift som knytter seg til innkjøpte tjenester og varer hvor det ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift fordi disse ikke er til bruk i virksomhet omfattet av registreringen.

4. Kan en næringsdrivende være omfattet av merverdiavgiftsloven § 3-22 andre ledd og 3-26 samtidig?

Merverdiavgiftsloven §§ 3-22 andre ledd og 3-26 fastsetter at det skal beregnes merverdiavgift av tjenester som består i oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider.

I merverdiavgiftsloven § 3-22 andre ledd klassifiseres dette som uttak. Det er naturlig ettersom næringsdrivende som pålegges å beregne merverdiavgift i disse tilfeller er registrert i Merverdiavgiftsregisteret for avgiftspliktig omsetning av bygge- og anleggstjenester.

Næringsdrivende som pålegges å beregne merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 3-26 har bare avgiftsunntatt omsetning i form av salg eller utleie av fast eiendom. Plikten til å beregne merverdiavgift i disse tilfellene har sammenheng med at dette er nødvendig for at oppføring mv. av bygg eller anlegg skal bli avgiftsbelagt på samme måte som ved oppføring i fremmed regi eller i et egenregi-prosjekt omfattet av § 3-22 andre ledd.

Ved anvendelsen av disse reglene kan det stilles spørsmål ved om subjektavgrensningen av virksomheten som det kan skje uttak fra etter § 3-22 andre ledd og den virksomhet som varer og tjenester tas i bruk i etter § 3-26 er den samme.

I Ot.prop. nr.32 (1972-1973) kapittel III er det i tilknytning til omtalen som gjelder 1969-loven § 10 fjerde ledd også vist til avgiftsbehandlingen som gjelder for registrerte næringsdrivende (entreprenør, byggmester ol.) hvor det uttales,

«Dersom en registrert næringsdrivende (entreprenør, byggmester o.l.) for egen regning oppfører bygg for salg eller bortleie, skal han beregne og svare avgift av byggearbeider etter bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 14, første ledd, om uttak til bruk i den del av næringsvirksomheten som faller utenfor loven.»

1969-loven § 14 første ledd om uttak utenfor loven fastsatte om varer generelt at det skulle beregnes merverdiavgift ved uttak til formål utenfor loven. For tjenester ble det vist til at det samme gjaldt for tjenester som nevnt i § 13, hvor særlig denne bestemmelsens andre ledd nr.1 om avgiftsplikt for tjenester som gjelder vare eller fast eiendom var aktuell.

Merverdiavgiftsloven § 3-22 andre ledd fastsetter at det skal beregnes merverdiavgift av tjenester som består i oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon slike arbeider.

Dette innebærer at den som driver virksomhet i bygge- og anleggsbransjen og utfører tjenester som nevnt i § 3-22 andre ledd skal beregne merverdiavgift av disse. Dette gjelder når virksomheten utfører tjenestene selv, og når de utføres av underoppdragstakere, jf. ovenfor i punkt 3.1.1 og 3.1.2.

Det gir et konsistent og provenymessig sammenfallende resultat sammenholdt med oppføring av tilsvarende bygg eller anlegg i fremmed regi.

Regelen i merverdiavgiftsloven § 3-26 medfører at avgrensningen av hvilke subjekter som er omfattet av denne bestemmelsen, samt hvilke tjenester som den næringsdrivende skal beregne merverdiavgift av, forutsetter at omsetningen kun består i salg eller utleie av bygg eller anlegg som virksomheten har oppført i egen regi.

I Ot.prop. nr.59 (2006-2007) Kapittel 5.4.1 uttales det at,

«Næringsdrivende byggherrer som omfattes av den særskilte registrerings- og avgiftsplikten, «skal beregne og betale merverdiavgift som ved uttak når varer og tjenester tas i bruk i virksomheten». Bestemmelsens virkeområde er begrenset til det byggherren selv eller dennes ansatte rent faktisk utfører av tjenester i forbindelse med slike bygge- og anleggsarbeider. Den registrerte byggherren vil ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift på varer, herunder driftsmidler, og tjenester til bruk i sine egne bygge- og anleggsarbeider. Tjenester av annet slag som leveres av andre, omfattes derimot ikke av den særskilte registrerings- og avgiftsplikten. Merverdiavgiften på slike eksterne tjenester anses oppgjort ved fakturering fra tjenesteyterne idet byggherren ikke vil ha fradragsrett for denne inngående merverdiavgiften. Tjenestene anses ikke til bruk i den næringsdrivende byggherrens virksomhet innenfor loven, jf. merverdiavgiftsloven § 21 første ledd.»

For virksomheter hvor avgiftsberegningen skal skje med grunnlag i § 3-26 må avgrensningen av virksomheten skje med grunnlag i de tjenester som den næringsdrivende faktisk utfører. Det kan være alle tjenester som inngår i oppføring mv. av bygg eller anlegg. Men det kan også være bare én, eller noen av de aktuelle tjenesteartene.

Reglene i merverdiavgiftsloven § 3-22 andre ledd og § 3-26 skal sikre at det blir beregnet merverdiavgift ved oppføring mv. av bygg eller anlegg i alle egenregi-situasjoner. Regelen i § 3-26 er nødvendig for å kunne pålegge at en næringsdrivende beregner merverdiavgift selv om denne virksomheten aldri har avgiftspliktig omsetning.

Hjemmel for å beregne merverdiavgift i egenregi-prosjekter er derfor enten merverdiavgiftsloven § 3-22 andre ledd for næringsdrivende som også utfører oppdrag med bygge- og anleggstjenester i fremmed regi. Eller merverdiavgiftsloven § 3-26 for den som tar i bruk varer og tjenester som angitt i bestemmelsen for salg eller utleie av bygg eller anlegg, og som utelukkende driver slik virksomhet for egen regning.

5. Avgrensning mot utvikling og salg av tomter

Det fremgår av Ot.prop. nr.59 (2006-2007) kapittel 5.4.1 og 5.4.5 at også ikke-fysiske arbeider som inngår som del av et egenregi prosjekt med oppføring, oppussing mv. av bygg eller anlegg er omfattet av avgiftsplikten. Det er ikke et vilkår at arbeidet utføres med egne ansatte. Men ikke-fysiske arbeider må ha en sammenheng med et egenregi byggeprosjekt som utføres av en næringsdrivende som er avgiftspliktig etter § 3-22 andre ledd eller § 3-26.

Dette medfører at virksomhet som kun består av tomteutvikling og salg av fast eiendom før fysiske arbeider igangsettes ikke omfattes av avgiftsplikten i § 3-22 andre ledd eller § 3-26. Det er tilfelle selv om en slik virksomhet i tillegg også omsetter utviklingstjenester til andre, jf. BFU 18/2008 nedenfor

I BFU 100/2003 ble det tatt stilling til spørsmålet om avgiftsplikt for virksomhet med utvikling og salg av tomter.

Det ble konkludert med at virksomhet med utvikling og salg av tomter skal anses som virksomhet med omsetning av fast eiendom, jf. merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd.

I BFU 18/2008 la Skattedirektoratet til grunn at selskapet ikke selv ville utføre grunnarbeider eller annet arbeid på eiendommene. Selskapet ville imidlertid også omsette tilsvarende tjenester med utvikling av faste eiendommer for utbygging som det utfører for seg selv, til andre. Selskapet ville altså drive avgiftspliktig omsetning av tjenester og omsetning av fast eiendom i form av ferdig utviklete tomter for boligbygging, som faller utenfor merverdiavgiftslovens område.

Det ble konkludert med at selskapet ikke skal beregne avgift av sine tjenester med utvikling og planlegging for utbygging av faste eiendommer som avhendes før det utføres fysiske bygge- eller anleggsarbeider på eiendommene.

I BFU 09/2009 kom Skattedirektoratet til at selskapet skal beregne avgift fortløpende på alle tjenestene med tomtekjøp, reguleringsarbeid og prosjekteringsarbeid mv som utføres i egenregi. Tjenestene som gjelder selve salget av de ferdige boligene skal derimot ikke uttaksberegnes, idet salg av fast eiendom faller utenfor avgiftsområdet, jf mval § 5 a første ledd.

Selskapet var registrert i Merverdiavgiftsregisteret som totalentrepenør og utførte både fysiske byggearbeider og utviklingstjenester som reguleringsarbeid, prosjekteringsarbeid og tomtekjøp mv med egne ansatte i forbindelse med egenregidelen av virksomheten. Utviklingstjenester ble også omsatt til andre.