Temaet her er fradragsrettens vilkår og grenser – med andre ord om hva som skal til for at en anskaffelse er til bruk i avgiftspliktig virksomhet – med særlig henblikk på virksomheter som driver både innenfor og utenfor merverdiavgiftsområdet (s.k. delte virksomheter).

I ovennevnte dommer har Høyesterett presisert lovens vilkår om at en vare eller tjeneste må være til bruk i avgiftspliktig virksomhet, slik at anskaffelsen må være relevant for den avgiftspliktige virksomheten, og at det avgjørende er om oppofrelsen har en naturlig og nær tilknytning til virksomheten. Høyesterett slår fast at dette er tilstrekkelig, og at det ikke kan oppstilles andre vilkår for fradragsretten. Samtidig angir dette relevans- og tilknytningskravet fradragsrettens grenser; som uttalt av Høyesterett, gir ikke enhver oppofrelse den næringsdrivende påtar seg, fradragsrett for inngående avgift.

Hunsbedt- og Porthuset-dommene gjaldt fradragsrett for delte virksomheter. Sakenes problemstilling var om anskaffelser som var til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet, også var til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 21 første ledd. Dommene viser at vurderingstemaet er det samme som for anskaffelser foretatt av en næringsdrivende som bare driver avgiftspliktig virksomhet. Inngående avgift på en anskaffelse er fradragsberettiget dersom den har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. I dommene slås det fast at det her ikke gjelder et vilkår om at den primære bruk av anskaffelsen må være i den avgiftspliktige virksomheten, og at fradrag ikke er utelukket selv om bruken i avgiftspliktige virksomhet er avledet fra og bare er en refleksvirkning av bruk i virksomhet utenfor merverdiavgiftsområdet. Og videre presiserer Høyesterett at det ikke er noe krav om at virksomhetene innenfor og utenfor avgiftsområdet utgjør integrerte deler av hverandre.

Er anskaffelsen også til bruk for formål som ikke gir rett til fradrag for inngående avgift (s.k. fellesanskaffelser), må den inngående avgiften fordeles, jf. merverdiavgiftsloven § 23.

Når det gjelder fordeling av inngående merverdiavgift for fast eiendom til bruk i delt virksomhet, vil Skattedirektoratet bemerke at arealer til de forskjellige formål skal vurderes for seg så lenge det er tale om arealer som er eksklusivt til bruk henholdsvis innenfor og utenfor merverdiavgiftsområdet. Det er bare arealer som brukes felles i de ulike virksomheter som betegnes som ”fellesareal”, det vil si arealer anskaffet under ett til bruk innenfor og utenfor avgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 23. Arealene gir rett til henholdsvis fullt fradrag, intet fradrag og forholdsmessig fradrag. Denne praksis er etter Skattedirektoratets oppfatning i overensstemmelse med merverdiavgiftsloven § 21, jf. § 23 og Porthuset-dommen.

I Hunsbedt-dommen avsnitt 37 understrekes det at anskaffelse, drift og vedlikehold av rallycrossbilen var en nødvendig forutsetning for at Hunsbedt Racing AS kunne oppnå sine avgiftspliktige reklameinntekter. Som bemerket i avsnitt 35, ble reklametjenestene utført på den måte at reklame ble påmontert selskapets rallycrossbil, buss, tilhenger, kjøredresser og hjelm, og Skattedirektoratet forstår dommen slik at det tales om rallycrossbilen som en nødvendig faktisk forutsetning for reklameinntektene. Og i Porthuset-dommen var grunnlaget for Høyesteretts vurderinger den avgiftspliktige omsetningen som faktisk skjedde på hotellrommene. Skattedirektoratet forstår på denne bakgrunn dommene slik at den faktiske bruken spiller en sentral rolle ved vurderingen av om en anskaffelse har en naturlig og nær tilknytning til avgiftspliktig virksomhet. At Høyesterett i Porthuset-dommen fant at avgiftspliktig omsetning på hotellrom i form av telefon, ”betal-TV”, minibar, tilkobling til Internett, levering av mat og drikke på rommet, og henting og bringing av tøy for vask eller rensing – til sammen beregnet til mellom 5% og 10% av omsetningen fra romutleien – var tilstrekkelig for å anse rommene som fellesareal, gir videre uttrykk for hva slags bruk Høyesterett anser som relevant. Det understrekes imidlertid at det ikke er krav om direkte faktisk bruk, jf. Sira Kvina- og Norwegian Contractors-dommene.

Både i Hunsbedt-dommen og Porthuset-dommen ble det ved vurderingen av om anskaffelsene hadde en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten, sett hen til sammenhengen mellom virksomhetene innenfor og utenfor merverdiavgiftsområdet. I Hunsbedt-dommen ble det lagt vekt på at Hunsbedt Racing AS’ reklamevirksomhet ikke kunne skilles fra rallycrossvirksomheten, men inngikk som en integrert del av og dannet det vesentligste økonomiske fundamentet for denne. I Porthuset-dommen ble det i drøftelsen bemerket at den avgiftspliktige omsetningen på rommet måtte anses som en del av hotellets samlede virksomhet innenfor og utenfor avgiftsområdet. Imidlertid presiserer Høyesterett som nevnt, at det ikke er et vilkår for fradragsrett at virksomhetene innenfor og utenfor merverdiavgiftsområdet utgjør integrerte deler av hverandre.

Og videre vil Skattedirektoratet bemerke at vi ikke forstår dommene slik at virksomhet innenfor og utenfor merverdiavgiftsområdet som utgjør integrerte deler av hverandre, skal anses som en og samme virksomhet med rett til fullt eller forholdsmessig fradrag for inngående avgift på alle anskaffelser. Skattedirektoratet legger til grunn at det etter merverdiavgiftsloven § 21, jf. § 23 i prinsippet skal foretas en konkret vurdering av hver enkelt anskaffelses (herunder hvert enkelt areals) tilknytning til den næringsdrivendes ulike virksomhetsområder, og kan ikke se at dommene gir grunnlag for en annen forståelse. En næringsdrivende med tett integrerte virksomhetsområder vil derfor – i likhet med andre delte virksomheter – ha full fradragsrett for anskaffelser (herunder areal) som utelukkende er til bruk i egen avgiftspliktig virksomhet, forholdsmessig fradragsrett for fellesanskaffelser, og ingen fradragsrett for anskaffelser som utelukkende anses å være til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet.

I Porthuset-dommen tar Høyesterett for øvrig utgangspunkt i at hoteller med samme forretningsområde som det angjeldende hotell, nesten uten unntak driver tilnærmet samme avgiftspliktig virksomhet i tilknytning til hotellrommene. Dette tyder på at det ved relevans- og tilknytningsvurderingen også vil være et moment om det innenfor bransjen er en vanlig og sterk utbredt forretningspraksis å ha samme bruk av en tilsvarende anskaffelse i forbindelse med avgiftspliktig virksomhet.

I Hunsbedt- og Porthuset-dommene var Høyesterett uenig i avgiftsmyndighetenes vurderinger av om de angjeldende anskaffelsene hadde en naturlig og nær tilknytning til selskapenes avgiftspliktige omsetning. Særlig gir Høyesterett uttrykk for at avgiftsmyndighetene har stilt for strenge krav til bruken innenfor merverdiavgiftsområdet.

Høyesterett sier ikke mye mer enn det som er nødvendig for å begrunne at det foreligger fradragsrett i de konkrete sakene. Det er slått fast at det ligger en begrensning i relevanskravet, og at ikke enhver oppofrelse den næringsdrivende påtar seg, gir fradragsrett for inngående avgift; men dommene kaster i svært liten grad nærmere lys over fradragsrettens grenser.

Skattedirektoratet anser imidlertid at det bl.a. ligger en begrensning i at det ikke er tilstrekkelig for delvis fradragsrett at en anskaffelse som er til bruk utenfor avgiftsområdet, vil kunne innvirke på den avgiftspliktige omsetningen. Kravet til at en anskaffelse skal være til bruk i og ha en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten fordrer med andre ord noe mer enn bare en slik økonomisk sammenheng. Som eksempel vises det til hotellrom uten avgiftspliktig omsetning på rommet, jf. nærmere nedenfor under pkt. 3.1.

Utover dette er det på generelt grunnlag vanskelig å si noe detaljert om hvor fradragsrettens grenser går. Avgjørende blir en konkret vurdering av om tilknytningen mellom den aktuelle anskaffelse og den avgiftspliktige virksomheten er naturlig og nær.

Nedenfor vil Skattedirektoratet gå nærmere inn på noen typetilfeller, hvor det er reist spørsmål om fradragsrett for inngående avgift. Som det vil fremgå, anser Skattedirektoratet at Hunsbedt- og Porthuset-dommene på flere områder innebærer en rettstilstand som til dels fraviker langvarig forvaltningspraksis.