Det vises til brev av 19.03.2007 fra A Advokatfirma DA til Skattedirektoratet.

I brevet stilles det spørsmål om hvorvidt revisjonstjenester skal anses som fjernleverbare tjenester i relasjon til merverdiavgiftslovgivningen. Videre stilles det spørsmål om det skal beregnes merverdiavgift ved utførelse av revisjonstjenester for utenlandsk oppdragsgiver.

Det er i brevet bl.a. opplyst følgende:

”B Statsautoriserte Revisorer AS utfører revisjon av en norsk filial av et utenlandsk selskap eller et norsk datterselskap av et utenlandsk morselskap, for utenlandske oppdragsgivere. Oppdragsgiver kan enten være C i hjemlandet til det utenlandske selskapet, eller det utenlandske morselskapet.

[…] Spørsmålet vårt er dermed hva som er riktig lovanvendelse. Skal det faktureres med norsk merverdiavgift på revisjonstjenester eller ikke.

[…] Formålet med revisjon av årsregnskapet og grunnlaget for dette er ikke entydig definert i vår lovgivning. Historisk sett har formålet variert i samsvar med de behov ulike interessegrupper til enhver tid har hatt. I henhold til lov om revisjon og revisorer (revisorloven) § 5 er revisors oppgaver som følger:

”Revisor skal vurdere om årsregnskapet 2 er utarbeidet og fastsatt i samsvar med lov og forskrifter, og om den revisjonspliktiges 3 ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger i samsvar med lov 4 og forskrifter. Revisor skal vurdere om opplysninger i årsberetningen 5 om årsregnskapet, 2 forutsetningen om fortsatt drift, 6 og forslag 7 til anvendelse av overskudd eller dekning av tap er i samsvar med lov og forskrifter, og om opplysningene er konsistent med årsregnskapet. 2 ”

Det vises til Finansdepartementets uttalelser om at det er arten av tjenesten som er det avgjørende. Vår oppfatning er at de ovennevnte oppgavene er av en slik art at de kan fjernleveres. Selv om revisor i mange tilfeller jobber hos klienten, så er dette på ingen måte nødvendig for å få gjennomført revisjonen.

[…] Revisjonstjenester skiller seg fra regnskapstjenester på den måten at en revisor i enkelte tilfeller vil gjennomføre varetelling hos klienten. Kontroll av varetellingslistene kan bli gjennomført ved at revisor er til stede ved varetellingen.

I RS 501 Revisjonsbevis, spesielle poster del A punkt 5, fremgår det at andre revisjonshandlinger kan iverksettes dersom tilstedeværelse ikke kan gjennomføres. I punkt 7 er lagrenes beliggenhet oppført som en grunn til at revisor ikke trenger å være tilstede.

Det er heller ikke noe krav til å gjennomføre varetelling dersom alternative revisjonshandlinger gir tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for varelagerets eksistens og tilstand. Alternative revisjonshandlinger kan være kontroll av rutiner for varetelling. Av dette følger at revisor ikke har noen plikt til faktisk å delta på varetelling.

Etter vår oppfatning vil det ikke være vesentlig forskjell på regnskapstjenester og revisjonstjenester i denne sammenheng.”

Skattedirektoratets vurderinger

Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 1 bokstav a at omsetning av tjenester til utlandet er fritatt fra merverdiavgiftsplikt. De nærmere vilkårene for avgiftsfritaket fremgår av forskrift nr. 24 § 8.

Etter forskrift nr 24 § 8 fjerde ledd skal det ikke betales merverdiavgift ved omsetning av tjenester som kan fjernleveres, når mottakeren av tjenesten er en næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i utlandet.

Med tjenester som kan fjernleveres menes ”tilfeller hvor utførelsen eller leveringen av tjenesten etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted”, jf. forskrift nr 121 § 1 første ledd siste punktum.

Begrepet er nærmere utdypet i Finansdepartementets merknader til forskriften, samt i Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) punkt 8.2.3. På sistnevnte sted er det gitt følgende eksempler på tjenester som er egnet for levering over landegrensene, for eksempel elektronisk:

”…administrativ og organisatorisk rådgivning, tjenester fra advokater og revisorer, informasjonstjenester og ulike IT-tjenester”.   

I avgiftsmyndighetenes praksis er det tidligere lagt til grunn at regnskapstjenester og tjenester i form av rådgiving kan fjernleveres. Det samme gjelder tjenester som gjelder installering og testing av datasystemer. Det er videre lagt til grunn at advokattjenester i all hovedsak vil kunne fjernleveres. Denne praksis er det nærmere redegjort for i Merverdiavgiftshåndboken punkt 65A.3.1.

Skattedirektoratet legger til grunn de oppgitte faktaopplysningene om revisjonstjenester. Etter Skattedirektoratets oppfatning er ikke utførelse av revisjonstjenester etter sin art knyttet til noe bestemt fysisk sted. Videre taler forarbeidene, samt avgiftsmyndighetenes praksis, for å anse tjenestene som fjernleverbare.

Skattedirektoratet antar etter dette at revisjonstjenester som utgangspunkt må anses som fjernleverbare tjenester.

Det fremgår av ordlyden i forskrift nr 24 § 8 fjerde ledd at det er tilstrekkelig at tjenesten ”kan” fjernleveres. Det er med andre ord ikke noe krav at tjenesten faktisk blir fjernlevert.

Skattedirektoratet legger etter dette til grunn at vilkåret om ”tjenester som kan fjernleveres” er oppfylt.

Etter forskrift nr 24 § 8 fjerde ledd er det videre et vilkår at mottakeren av tjenesten er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i utlandet.

Ved vurderingen av dette vilkåret må det tas utgangspunkt i avtaleforholdet mellom B Statsautoriserte Revisorer AS og den utenlandske oppdragsgiver.

Det er ikke gitt noen nærmere opplysninger om dette avtaleforholdet. Dersom oppdragsgiveren skal stå for den praktiske oppfølgingen av avtaleforholdet, herunder å forestå utbetalinger i henhold til faktura mv., og oppdragsgiveren er hjemmehørende i utlandet, vil vilkåret kunne være oppfylt. 

Med ovennevnte forbehold, antar Skattedirektoratet at vilkårene for avgiftsfritaket i forskrift nr 24 § 8 fjerde ledd vil kunne være oppfylt. Det skal i så fall ikke beregnes utgående merverdiavgift ved omsetningen av revisjonstjenestene.

Ved omsetning av fjernleverbare tjenester gjelder legitimasjonsreglene i forskrift nr 35 punkt 4 annet ledd.