Dato for Skattedirektoratets innstilling:  16. juni 1997

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Skattedirektoratet har avgitt slik    i n n s t i l l i n g

Klageren, Klager AS, ble registrert i avgiftsmanntallet 3. termin 1987. Fra juli 1994 er selskapet registrert for månedsterminer. Virksomheten omfatter skips-bygging og mekanisk verksted. Samtlige aksjer i selskapet eies av morselskapet A AS.

På grunnlag av bokettersyn som ble avholdt i tidsrommet juni til oktober 1995 for årene 1993 og 1994, fattet XX fylkesskattekontor 24. mai 1996 med hjemmel i merverdiavgiftsloven (mval) § 55 nr 2 og investeringsavgiftsloven (ival) § 7 følgende vedtak om etterberegning av avgift:

 

Samlet avgiftsøkning utgjør kr 674 259. I tillegg er det beregnet renter kr 273 747 og fra 10 til 30 % tilleggsavgift, kr 68 500, jf henholdsvis mval § 37 og § 73. Samlet etterberegnet beløp utgjør kr 1 016 506.

Klagen fra B v/ advokat C på vegne av selskapet er datert 14. juni og 10. august 1996.

Fylkesskattekontorets redegjørelse er forelagt klager i brev av 6. september 1996. Tilsvar er avgitt av advokat C den 10. september 1996.

Saken ble mottatt i Skattedirektoratet den 13. september 1996.

Klagefristen er overholdt.

Saken er ikke innbrakt for domstolene.

Følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok nr        Datert 00   Internt skjønnsforslag    07.11.95 01   Bokettersynsrapport     08.11.95 02   Brev fra fylkesskattekontoret   29.11.95 03   Brev fra klager      14.12.95 04   Varsel om etterberegning    05.01.96 07   Tilsvar fra klager     21.03.96 08   Brev fra fylkesskattekontoret   17.04.96 09   Kopi av byggetillatelser    19.04.96 10   Telefonsamtale med adv C  25.04.96 11   Brev til D kommune   06.05.96 12/13  Vedtak om etterberegning    24.05.96 14   Brev fra D  kommune   24.05.96 15   Foreløpig klage      14.06.96 17   Klage       10.08.96 20   Redegjørelse fra fylkesskattekontoret  05.09.96 19   Merknader fra klager til redegjørelsen  10.09.96 22   Uttalelse 3/77       23   Melding 1/86 24   Melding 7/92 25   Skattedirektoratets brev 5/3-85 26   Klagesak 3089  

Skattedirektoratet skal bemerke: Klagen er begrenset til å gjelde den del av avgiftsøkningen med renter og tilleggsavgift som gjelder «Brakkerigg II», jf bokettersynsrapportens (dok 1) pkt 6.4.2. Dette refererer seg til terminene 3/93 og 3/94 og gjelder utgående avgift kr 13 035 og fradragsført inngående avgift kr 383 647 med tilbakeføring av investeringsavgift kr 1 050, samlet kr 395 632 med tillegg av renter kr 145 997 og 10 % tilleggsavgift kr 39 562, i alt kr 581 191.

Etterberegningen for disse terminene er basert på at omsetningsoppgavene er uriktige ved at klager avgiftsmessig har behandlet brakkerigg II som vare, mens fylkesskatte-kontoret er av den formening at den må ansees som fast eiendom. Dersom brakke-riggen er å anse som fast eiendom som skal dekke boligbehov, er det ikke fradragsrett for inngående avgift for innkjøpte varer til riggen, jf mval § 22 nr 3, jf § 14 nr 2. Videre skal det beregnes uttaksmerverdiavgift for materiell og arbeid som er tatt ut av virksomheten til bruk for riggen, jf mval § 14 nr 2. Disse bestemmelsene gjelder ikke ved anskaffelse og drift av varer som skal dekke boligbehov. Klager har ikke bestridt fylkesskattekontorets konkrete avgiftsberegning dersom brakkerigg II må karakteriseres som fast eiendom.

Det er ikke avdekket alvorlige regnskapsmangler, men bokettersynsrapporten (dok 1) fastslår at det har vært en noe vanskelig forbindelse mellom bilag og bøker, samt mellom de enkelte bøker, jf regnskapsloven § 8 annet ledd.

Skattedirektoratet vil først redegjøre for den faktiske utformingen av brakkerigg II. I denne forbindelse vil vi omtale på hvilke punkter den skiller seg fra brakkerigg I, som klager og fylkesskattekontoret er enige om må karakteriseres som vare. Deretter vil vi referere henholdsvis klagers og fylkesskattekontorets anførsler med hensyn til om brakkerigg II må ansees som vare eller fast eiendom.

  Brakkerigg II er én av i alt to brakkerigger som er eid av Klager AS og plassert på selskapets område i E. Brakkeriggene benyttes til innlosjering av mannskaper på båter som er til reparasjon ved verftet, og til innlosjering av innleid personell. For vanlig ansatte mannskaper disponerer Klager AS andre boliger.

Brakkerigg I ble oppført i 1993, mens rigg II ble oppført året etter. Rigg I består av to parallelle rekker med brakker som er knyttet sammen med en tverrgang. Det er inngang til denne brakkeriggen i begge seksjonene. Rigg II består av to etasjer, med én hovedinngang og innvendig adgang til annen etasje. I tillegg til hyblene, er det fullt utstyrte kjøkken og oppholdsrom samt bad og toaletter i begge etasjer. Konstruksjonen til rigg II har et mer permanent preg enn rigg I.  Bl a står rigg I på et rammeverk av tre, mens rigg II er bygd på betongfundament. Videre har rigg II nye elementer og høyere standard enn rigg I. Det ble uttalt fra selskapets representanter under bokettersynet at rigg II var oppført til permanent bruk. Mens rigg I har blitt flyttet flere ganger, har rigg II aldri blitt flyttet.

Begge brakkeriggene er knyttet til vann og kloakk. Det er imidlertid ikke krevet egen tilknytningsavgift for vann og kloakk for de to riggene.  I de respektive byggetil-latelsene er det sagt at tilknytningsavgift vil bli beregnet ved eventuell senere permanent innkvartering/kontor.

Byggetillatelsen for rigg II er formelt av midlertidig karakter, men den gjelder på ubestemt tid, jf plan- og bygningsloven § 85. Årsaken til at det bare er gitt midlertidig godkjenning er at det ikke er utarbeidet bebyggelsesplan for området. At byggetil-latelsen formelt er midlertidig, innebærer at riggen skal kunne fjernes dersom bygningsrådet krever det. Kommunen har imidlertid uttalt at det er opp til Klager AS, hvor lenge riggen skal stå.

Byggetillatelsen for rigg I var i utgangspunktet begrenset til å gjelde for anleggs-perioden for verftsutbyggingen. Senere er den blitt forlenget, senest til 1. august 1997.   Klager anfører at brakkerigg II i relasjon til merverdiavgiftsloven ikke kan ansees som fast eiendom. Klager hevder prinsipalt at den vanlige tingsrettslige sondring mellom fast eiendom og løsøre (vare) ikke er avgjørende i forhold til merverdiavgiftsloven. Subsidiært mener klager at rigg II heller ikke kan ansees som fast eiendom i tingsrettslig forstand.

Fra klagers tilsvar til varselet om etterberegning (dok 7) siteres:

«Det avgiftsmessige skille mellom fast eiendom som tjener til boligformål, og løsøre som f.eks. tjener til midlertidig opphold, bygger åpenbart på det legislative grunnlag at permanente boliger - dette være seg bolighus, leiligheter eller hybler som er en del av en større bolig - representerer et forbruk som avgiftssystemet forutsetter å ramme med reell avgiftsbelastning.

Det ville gi åpenbare ulikheter og muligheter for avgiftslekkasje dersom registrerte næringsdrivende skulle ha fradragsrett for slike kostnader mens privatpersoner måtte betale full avgift ved kjøp av bolig.

Det er således ingen tvil om at eneboliger, leiligheter og hybler (i permanente hus) som registrerte næringsdrivende leier for sine ansatte ikke gir nærings-drivende avgiftsfradrag for noen del av kostnaden. I overensstemmelse med dette har vi ingen prinsipielle merknader til avgiftsberegningen som fylkesskatte-kontoret foreslår vedrørende Klager AS og leide boliger (inklusive leiligheter og hybler). I motsetning til eiede og leiede boliger i vanlig forstand eksisterer det imidlertid innkvarteringsmuligheter i form av brakker mv. og vinterbygde setre og skogshusvære som etter gjeldende regler gir avgiftsfradrag selv om bruken gjelder velferd/overnatting.

Midlertidigheten kan gå på at innkvarteringsfasiliteten i seg selv er midlertidig og flyttbar, men kan etter vår oppfatning av fasiliteten også gå på at bruken er midlertidig som f.eks. seter og skogshusvære eller for arbeidskraft som er innleiet for kortere periode.

Det faktum at man kan opprettholde et avgiftsmessig skille mellom avgiftsfra-dragsberettigede og ikke avgiftsfradragsberettigede boligfasiliteter er at det i realiteten aldri vil være tale om at ansatte eventuelt m/familie på permanent basis bosetter seg i en brakkerigg, seter, eller skogshusvære eller lignende installasjon.

Det er med andre ord ingen risiko for avgiftslekkasje i form av at vanlige permanente boliger skal komme innenfor ordningen med avgiftsfradrag for midlertidige fasiliteter.

Ovenstående innebærer etter min oppfatning at lovens ordlyd «fast eiendom» tolket ut fra vanlige tings- og panterettslige regler kan gi et uriktig avgifts-resultat i forhold til det som har vært lovgivers hensikt i relasjon til merverdiavgiftsloven.

Begrepet «fast eiendom» må etter vår oppfatning i relasjon til mval. § 14 tolkes som et avgiftsmessig begrep hvor hovedhensikten må være å komme frem til et skille som gir reelle avgiftsbelastninger for boliger i tradisjonell forstand og avgiftsfradrag for installasjoner som er av en slik art at det ikke vil være aktuelt for noen å bo der mer enn i en tidsbegrenset periode selv om installasjonen som sådan eventuelt kan bli stående over en lengre periode.

Slik vi ser det kan det heller ikke være avgjørende hvorvidt installasjonen blir stående en lengre periode eller om den faktisk flyttes. Det vises i denne forbindelse til det som er uttalt i kommentarutgaven hvor man konsekvent benytter begrepet «flyttbar» hvilket igjen innebærer at det ikke er noe nødvendig kriterium for avgiftsfradraget at den faktisk flyttes.

Prinsipalt vil vi således hevde at selv om brakkerigg II skulle kunne hevdes å være fast eiendom i relasjon til f.eks. tings- og panterettslige regler, rammes den ikke av avgiftsplikt i relasjon til mval. § 14 fordi en brakkerigg ikke ligger innenfor rammen av det som avgiftssystemet forutsetter å ramme med avgiftspliktig med bruk av begrepet fast eiendom.

Som støtte til dette syn vil jeg hevde at dersom begrepet fast eiendom i tings- og panterettslig forstand skulle være avgjørende for det avgiftsmessige skille mellom fradragsrett/ikke fradragsrett, ville det f.eks. være i strid med loven å gi fradragsrett for vinterbygget seter og skogshusvære. Som vinterbygget og dermed forutsetningsvis permanent, ville slike anlegg utvilsomt være fast eiendom i tingsrettlig forstand. Likevel gis det avgiftsfradrag og i tillegg også investeringsavgiftsfritak for slike anskaffelser, jfr. forskrift nr. 5 § 3 C nr. 6. Ovenstående viser etter vår oppfatning klart at den midlertidige bruken her må være et vesentlig kriterium i den avgiftsmessige vurdering.

I tillegg vil jeg hevde at å skille mellom en brakkerigg som er midlertidig og faktisk blir stående, og en brakkerigg som er midlertidig og som flyttes etter noen tid vil gi helt vilkårlige avgiftsmessige forskjeller for næringsdrivende for så vidt som man på det tidspunkt brakkeriggen oppføres ikke alltid vil ha oversikt over hvor lenge den vil bli stående.

Vi kan ikke se at det er noen reell grunn for å skille avgiftsmessig mellom to brakkeanlegg bygget i vesentlig samme form av prefabrikkerte modulsett basert på at det ene står på en støpt sokkel og det annet står på f.eks. peler. Begge anlegg vil være flyttbare uavhengig om de flyttes eller ikke.

Finansdepartementet ønsket i sin tid å fjerne det avgiftsmessige skillet mellom tradisjonelle boliger som var fast eiendom og løsøre som ble benyttet til overnatting mv. for ansatte. Dette forslag fremgår av Ot.prp. nr. 48 1979-80. Forslaget hadde følgende ordlyd:

«Når fradraget ikke er avskåret etter § 22 skal det svares avgift som ved uttak når varer og tjenester fra virksomheten brukes: ...   2. Ved arbeid på drift av fast eiendom og innretninger av enhver art som skal dekke boligbehov, fritids-, ferie eller andre velferdsbehov, herunder løsøre og utstyr til slike eiendommer og innretninger.»

Forslaget ble forkastet av Stortingets Finanskomite helt uten begrunnelse. Dette fremgår av O nr. 67 (1979-80).

Denne klare avgjørelse tilkjennegir at Stortinget i hvert fall ikke ønsket noen innskrenkning av den gjeldende ordning med avgiftsfradrag.

Subsidiært vil vi hevde at brakkerigg II i nærværende tilfelle heller ikke kan anses som permanent og som fast eiendom i vanlig juridisk forstand.

Brakkeriggen er levert som moduler prefabrikkert av F. Leveransen har skjedd som vareleveranse med eiendomsforbehold frem til betaling har skjedd. Hadde det vært tale om en entreprisekontrakt (dvs. oppføring av fast eiendom) ville byggherren etter vanlige entrepriserettslige regler blitt eier av anlegget etter hvert som det ble innføyet materialer og tjenester i dette. Under denne forutsetning vil det ikke vært mulig å ta det eiendomsforbehold som F har tatt. Kontraktsforholdene på dette punkt viser klart modulenes karakter som vare.

For ordens skyld presiseres imidlertid at det også foreligger en entreprise-kontrakt som gjelder selve monteringen av anlegget.

I sin beskrivelse av fordelene ved å benytte F system i forbindelse med salget til Klager AS , fremhever F nettopp at brakke-riggen kan flyttes.

Slik brakkeriggen står i dag er det heller intet til hinder for at den faktisk kan flyttes - selv om omstendighetene i og for seg ikke gjør slik flytting nødvendig eller ønskelig for øyeblikket. Dersom slik flytting skulle skje, vil brakkeriggen kunne deles opp i sine enkelte enheter hvilket selvsagt ikke ville vært mulig med et bolighus i tradisjonell forstand.

Det påpekes videre at de enkelte boenheter i brakkeriggen ikke fyller vanlige krav til fullverdige boenheter som er en forutsetning ved salg eller utleie som skal skje til boligformål på permanent basis. Den enkelte enhet har således ikke eget bad, ikke eget kjøkken og ikke eget toalett. Slike fasiliteter finnes, men er felles for alle boenhetene. Etter det jeg har fått opplyst kan man i praksis ikke benytte kjøkkenet, fordi slik bruk virker til betydelig sjenanse for samtlige beboere.

Etter dette er det vårt oppfatning klart at det ikke ville vært mulig å leie ut brakkeriggen som f.eks. permanent bolig etter vanlig husleierettslige regler.

  Det er riktig som påpekt i bokettersynsrapporten at riggen står på et betong-fundament. Dette har formodentlig i det vesentlige sammenheng med at tyngden er betydelig som følge av at modulene er montert i to etasjer. For øvrig spiller ikke fundamenteringen noen vesentlig rolle for selve flyttbarheten. Det påpekes i denne forbindelse at betongfundamenteringen ikke innebærer noen kjellerarrangementer slik at det vil være uhyre lett å planere grunnen etter eventuell fjerning. ... Når det gjelder sakens formelle side påpekes kort at det foreligger en midlertidig byggetillatelse selv om kommunen ikke har tidsbegrenset denne.

Brakkerigg II er slik den står flyttbar og således i prinsippet en midlertidig installasjon selv om det foreløpig ikke foreligger konkrete planer om demontering, flytting og eventuelt salg. Dette må imidlertid være gjenstand for en fortløpende vurdering avhengig av bedriftens behov. Vesentlig mindre bruk av riggen enn i dag vil gjøre det bedriftsøkonomisk riktig å demontere og selge den.

Vi påpeker i denne forbindelse at dersom fylkesskattekontoret skulle fastholde sitt syn på riggen som fast eiendom, vil et eventuelt senere salg være avgiftsfritt i henhold til mval. § 16.4., mens rigg I ved demontering og salg vil være avgifts-pliktig. Dette vil virke påfallende ovenfor en eventuell kjøper, og taler etter vår oppfatning også mot fylkesskattekontorets foreløpige standpunkt i retning av å undergi brakkerigg I og II forskjellig avgiftsmessig vurdering.»

Som vedlegg til tilsvaret (dok 7) har klager oversendt et sett fotografier av brakkerigg II.

I klagen (dok 17) er flyttbarhetskriteriet utdypet slik:

«Etter vår oppfatning er begrepet flyttbar det helt avgjørende kriterium for hvorvidt avgiftsfradrag foreligger. Dette begrep sier bare noe om arten av installasjonen, dvs. at den er egnet til å bli demontert for eventuelt å bli remontert på nytt på et annet sted.

Fylkesskattekontoret synes på sin side å ha lagt vesentlig vekt på at bedriften ved oppføringen av brakkerigg II ikke hadde planer om å demontere denne og even-tuelt flytte riggen på et senere tidspunkt, og heller ikke har gjort det.

Dette sier imidlertid intet om riggens flyttbarhet som sådan, som selvsagt er like fullt ut til stede for Klager AS Brakkerigg II, som for alle andre brakke-rigger som oppføres med avgiftsfradrag og som demonteres og flyttes eventuelt selges eller vrakes etter kortere eller lengre tids bruk.

Det ligger i ovenstående at en avgiftsmessig vurdering av brakkerigg II som fast eiendom i motsetning til brakkerigg I, og til brakkerigger generelt, etter vår oppfatning åpner for en vilkårlig avgiftsmessig vurdering når det gjelder avgifts-behandlingen av brakkerigger slik at tilfeldige forhold som f.eks. endringer av grunnlaget for brakkeriggens funksjonstid på stedet, kan påvirke den reelle avgiftsbehandlingen.   Undertegnede vil hevde at dersom brakkerigg II, som er en ordinær modulbasert rigg som er prefabrikkert av en av de større produsentene på dette felt, faktisk hadde vært demontert og flyttet event. solgt før bokettersynet ble påbegynt, ville fylkesskattekontoret ikke hevdet at brakkeriggen var fast eiendom, selv om den i sin funksjonstid hos Klager AS sto montert på en betongmur og hadde indre forbindelse.

Dette indikerer klart at den reelle begrunnelsen for vedtaket ligger i brakkerig-gens tilsynelatende permanente plassering på Klager AS anleggs-område. En slik avgiftsmessig vurdering stiller næringsdrivende overfor en helt umulig avgiftsmessig vurdering på anskaffelsestidspunktet.

Dersom man tenker seg riggen anskaffet for å avhjelpe et midlertidig behov hos bedriften vil det formodentlig ikke være særlig tvil om retten til avgiftsfradrag på anskaffelsestidspunktet.

Dersom dette midlertidige behov viser seg å bli nærmest permanent f.eks. etter to år, skal da bedriften omvurdere riggen fra vare til fast eiendom med avgifts-messig virkning? Skal en slik vurdering også trekke inn helt marginale forhold enn f.eks. om riggen har vært montert på betongfundament eller på annet underlag og hva slags interne kommunikasjonsløsning riggen hadde? Dersom riggen omvurderes fra vare til fast eiendom - hva så med tidligere avgiftsfradrag?

Som ovenstående teoretisering viser gir en avgiftsvurdering som baseres på hvorvidt riggen flyttes eller faktisk blir stående, helt vilkårlige avgiftsmessige effekter, mens en vurdering som bygger på flyttbarhetskriteriet alene gir entydige avgiftsmessige løsninger som ikke åpner for vilkårlighet og tilfeldigheter. ... Det medgis at det foreligger visse fysiske forskjeller mht. fundamentering og kommunikasjon for disse brakkeriggene. Disse forskjellene er imidlertid helt marginale og gir etter vår oppfatning ikke grunnlag for en avgiftsmessig forskjellig behandling, særlig fordi brakkerigg II ikke inneholder utstyr eller elementer som ikke er vanlig for hvilken som helst brakkerigg.

Når det gjelder arten av byggetillatelse som er gitt av kommunen representerer dette rene formalia, idet det er klart at kommunen som vertskommune for bedriften vil tillate at begge rigger blir stående avhengig av det som er bedriftens praktiske behov. Det er således etter vår oppfatning galt å vektlegge at brakkerigg II er oppført uten noen formell begrensning i kommunal tillatelse til å ha den stående.»

Klager viser ellers til at de administrative uttalelser/avgjørelser som fylkesskatte-kontoret bygger sin avgjørelse på, alle gjelder objekter som avgiftsmyndighetene har ansett som varer. De kriterier som ligger til grunn for disse uttalelser/avgjørelser er neppe særlig godt egnet til å trekke avgiftsmessige konklusjoner i motsatt retning,  dvs fastslå at objektet er fast eiendom.

Klager hevder at fylkesskattekontorets avgjørelse innebærer en ny praksis som vil få en betydelig generell effekt ved at avgiftsberegningen for et betydelig antall brakkerigger som har blitt stående uten flytting i en årrekke, nå med ett er blitt uriktig.

Fylkesskattekontoret er ikke enig i at flyttbarhetskriteriet er avgjørende for fradrags-retten. Enhver bygning kan i prinsippet flyttes. Fylkesskattekontorets standpunkt er derfor at det må foretas en konkret vurdering av hver enkelt bygning/installasjon. Det som må vurderes er hvordan installasjonen er konstruert og hvordan installasjonen skal brukes av den avgiftspliktige.

Fylkesskattekontoret har i selve etterberegningsvedtaket (dok 12) kommentert klagers anførsler om midlertidig bruk av brakkerigg II samt henvisningen til regler om fradragsrett for vinterbygget seter og skogshusvære.

Fylkesskattekontoret viser til at rigg I er anskaffet til bruk for å dekke et midlertidig boligbehov for arbeidere i anleggsperioden for verftet. Rigg II skal derimot inngå som en del av verftsbygningene til innkvartering av skipsmannskaper og midlertidig innleid arbeidskraft. Klager AS har oppført rigg II for å dekke et boligbehov.

Fylkesskattekontoret avviser for øvrig at en midlertidig bruk kan være avgjørende. Dersom Klager AS hadde kjøpt en enebolig som ble brukt til å innkvartere skipsmannskaper, ville bruken vært midlertidig, men fradragsrett for driftskostnader m v ville like fullt vært avskåret. Fylkesskattekontoret kan derfor ikke se at det er relevant med en nærmere drøftelse av de spesialregler som gjelder i jordbruk og skogbruk.

Fylkesskattekontorets oppfatning er at det i de sakene som er omtalt i uttalelse 3/77 (dok 22), melding 1/86 (dok 23) og 7/92 (dok 24) samt klagesak 3089 (dok 26) er foretatt en konkret vurdering av den enkelte installasjon i forhold til begrepet fast eiendom. I alle disse sakene kom Skattedirektoratet til at installasjonen/bygningen ikke kunne ansees som fast eiendom, men fylkesskattekontoret mener at brakkerigg II skiller seg fra installasjonene i disse sakene på avgjørende punkter, slik at resultatet må bli et annet i denne saken.

Fra fylkesskattekontorets redegjørelse (dok 20) siteres:

«I avgiftsmelding 3/77 heter det blant annet at registrert næringsdrivende har fradragsrett for «...utstyr mv. til flyttbare anleggsbrakker ... til bruk i brakkeleir på anleggsstedet.»

Avgiftsmelding nr. 1/86 gjelder oppføring av midlertidige brakker som settes på et underlag uten at det støpes betongsåle. Brakkene flyttes fra det ene byggeprosjektet til det andre.

Avgiftsmelding Av 7/1992 gjaldt midlertidige bygg til bruk under OL. Disse ble ikke ansett som fast eiendom. Det ble særlig lagt vekt på at bygningen bare skulle plasseres på stedet en kort tid.

I klagesak 3089 kom Skattedirektoratet til at et hybelbygg ikke kunne anses som fast eiendom. Det ble bl.a. lagt vekt på at bygget ikke hadde betongfundament og adkomsten til andre etasje skjedde ved utvendig trapp. Videre ble det lagt vekt på at leietiden for tomten i utgangspunktet var begrenset til 5 år.

Brakkerigg II skiller seg etter fylkesskattekontorets oppfatning fra alle de fire ovennevnte saker når det gjelder teknisk utførelse. Det legges da særlig vekt på at rigg II står på et betongfundament, og at det er innvendig adgang mellom etasjene. Det er forutsatt fra selskapets side at rigg II skal stå permanent, noe som ikke er tilfelle i de ovennevnte sakene.

Fylkesskattekontoret viser videre til at Skattedirektoratet i brev av 5. mars 1985 til en forening har uttalt at prefabrikkerte seksjoner på til sammen 6400 kvm. fordelt på to plan måtte anses som fast eiendom. Seksjonene var montert på grunnmur i betong, og eieren skulle benytte bygget som et permanent bygg.

Fylkesskattekontoret fastholder etter dette vårt standpunkt om at rigg II i avgiftsmessig forstand må anses som fast eiendom. Vi opprettholder derfor vedtaket om etterberegning.»

Skattedirektoratet tar utgangspunkt i at det ved tolkningen av begrepene fast eiendom og vare i mval §§ 2 og 14 må legges til grunn den vanlige tingsrettslige sondring mellom fast eiendom på den ene siden og andre fysiske gjenstander (typisk løsøre) på den annen. Riktignok omfatter varebegrepet i merverdiavgiftsloven til dels ikke-fysiske objekter som i vanlig tingsrettslig terminologi karakteriseres som rettigheter (f eks mval § 2 nr 5). Skattedirektoratet er videre enig med klager i at det neppe er noen åpenbare omgåelsesproblemer forbundet med at anleggsbrakker o l tas i bruk for vanlige boligformål dersom slike bygg ikke behandles som fast eiendom i relasjon til merverdiavgiftsloven. Dette gir imidlertid ikke tilstrekkelige holdepunkter for å slutte at den vanlige tingsrettslige sondring mellom fast eiendom og løsøre ikke skal legges til grunn i relasjon til mval §§ 2 og 14. Skattedirektoratet kan heller ikke se at forholdet til forskrift nr 5 § 3 C er relevant i denne sammenheng, slik klager har anført. Forholdet er jo her at Finansdepartementet etter investeringsavgiftsloven § 4 annet ledd har hjemmel til å gi forskrifter om hva som går inn under unntaksbestemmelsene i første ledd, herunder driftsbygninger av ulike typer i jordbruk og skogbruk.

Sondringen mellom fast eiendom og vare kommer på spissen hvor i prinsippet flyttbare byggverk og innretninger i større eller mindre grad inkorporeres i den faste eiendom (grunnen). Det vil typisk dreie seg om ferdige enheter som ved enkle operasjoner anbringes på en grunnmur eller pilarer, eventuelt med tilkobling til vann, kloakk og elektrisitet samt kanskje noe opparbeiding av tomten. Fjerning kan gjerne skje ved en tilsvarende enkel operasjon.

I tingsrettslig terminologi oppstilles to vilkår for at slike innretninger eller byggverk skal kunne karakteriseres som fast eiendom. For det første må byggverket ikke ha en for beskjeden fysisk tilknytning til grunnen. For det andre må det være en viss permanens over tilknytningsforholdet. Det beror på en samlet og utpreget konkret anvendelse av disse to momentene hvorvidt et byggverk må ansees som fast eiendom eller vare.

Som nevnt av fylkesskattekontoret, har grensen mellom fast eiendom og vare vært berørt i flere uttalelser og i en klagesak. Spørsmålet har oftest oppstått i forhold til flyttbare anleggsbrakker. Klager anfører at uttalelsene alle (så nær som én) gjelder varer og at de neppe er egnet til å fastslå om et objekt er fast eiendom. Skattedirektoratet finner imidlertid at uttalelsene har relevans i nærværende klagesak. Selv om alle med unntak av én konkluderte med at det aktuelle bygget var vare, er det indirekte oppstilt retningslinjer for når et bygg må ansees som fast eiendom. Skattedirektoratet vil derfor redegjøre noe nærmere for disse uttalelsene.

I uttalelse 3/77 (dok 22) er det indirekte sagt at flyttbare anleggsbrakker ikke er fast eiendom. I relasjon til mval § 21 ble det her uttalt at det er fradragsrett for inngående avgift for utstyr m v (f eks salongmøbler og TV-apparater) til slike brakker.

I melding 1/86 (dok 23) uttales i relasjon til mval § 13 nr 3 at utleie av flyttbare anleggsbrakker er avgiftspliktig som vare når fundamenteringen skjer ved at det bygges et underlag som brakkene settes på, og ikke støpes en betongsåle fordi brakkene skal flyttes mellom ulike byggeprosjekter. I henvendelsen som foranlediget uttalelsen varierte antall brakker og tidsrommet de stod på de enkelte eiendommer etter størrelsen på de forskjellige byggeprosjektene. Det var ordnet midlertidige installa-sjoner for tilkobling til vann og strøm.

I melding 7/92 (dok 24) uttalte Finansdepartementet seg om forholdet til mval §§ 2 og 13 nr 3 for midlertidige boliger som skulle oppføres til bruk under Lillehammer-OL. Bygningene skulle ha en ikke ubetydelig fysisk tilknytning til grunnen, men likevel ikke tilsvarende som om de skulle stå permanent.  Bl a var det provisorisk fundament-ering av trekonstruksjoner, VVS-installasjonene var koblet til provisoriske ledninger i grunnen og bygningene skulle konstrueres og oppføres slik at de lett kunne demonteres og flyttes. Utbygger hadde rett og plikt til å fjerne enhetene innen en positivt angitt frist ca 2 år frem i tid, med påfølgende utplanering av grunnen. Utifra bygningenes konstruksjon og særlig det forhold at bygningene bare var forutsatt utplassert kort tid på eiendommen, mente departementet at bygningene måtte ansees som vare.

  I brev av 5/3-85 (dok 25) uttalte Skattedirektoratet seg om forholdet til mval §§ 2 og 13 første ledd for prefabrikkerte bygningsseksjoner på totalt 6 400 kvm. Seksjonene var oppført av et trelastfirma for utleie som kontorbygg for et oljeselskap på et anleggsområde. Bygget var opprinnelig godkjent som midlertidig, og seksjonene skulle fjernes innen en postiv frist med påfølgende utplanering av grunnen. Senere inngikk trelastfirmaet avtale med kommunen om overdragelse av kontorseksjonene. Kommunen hadde planer om å benytte seksjonene permanent, og bygningsrådet hadde innstilt på godkjenning som permanent bygg. Bygget skilte seg en del fra typiske anleggsbrakker. Bl a var seksjonene spesialtilpasset hverandre (ikke stablet), grunnarbeidene var mer omfattende enn vanlig, grunnmuren var støpt i armert betong (ikke trefundament), og det var benyttet asfaltplater som vindtetting (ikke forhudningspapp). Videre var elektrisk anlegg, calling, telefon og EDB-kabler lagt i ubrutt kabelbane uavhengig seksjonene (ikke åpent anlegg med sikringsboks i hver seksjon), rørføringene for sanitæranlegg var i større grad enn vanlig innbygget i vegg, gulv og tak, og bygget hadde generelt høyere standard enn vanlig med bl a fasade-plater, impregnert listverk og ekstra beslag mot fuktighetsinntrengning. Skattedirektoratet mente at bygget ferdig montert måtte ansees som fast eiendom slik at det ikke skulle beregnes merverdiavgift på salget.

Klagesak 3089 (dok 26) gjaldt forholdet til mval § 14 nr 2 for et hybelbygg som et skipsverft (for øvrig i Kværner-konsernet) hadde oppført for sine ansatte. Hybelbygget bestod av prefabrikkerte elementer i to etasjer. Bygget var fundamentert på et ram-meverk, og kunne lett demonteres. Bygget hadde utvendig trapp og utendørs adkomst mellom enhetene. Byggetillatelsen for bygget var midlertidig, men det var tilknytning til vann, kloakk og elektrisitet. Tomten var leiet for 5 år med mulighet for forlengelse, og bygget skulle fjernes etter leietiden. Skattedirektoratet avgjorde saken etter mval  § 56, idet en i motsetning til fylkesskattekontoret fant at hybelbygget ikke kunne ansees som fast eiendom og at det følgelig ikke var grunnlag for å tilbakeføre fradragsført inngående avgift.

I nærværende klagesak har brakkerigg II enkelte karakteristika som taler for at den etter linjene i ovennevnte praksis må ansees som vare. Den består som nevnt av prefabrikkerte seksjoner og skiller seg som sådan ikke fra andre typisk flyttbare anleggsbrakker. Riggen vurderes av klager som flyttbar, selv om det ikke er konkrete planer om å flytte den. Riggen kan demonteres fra grunnmuren, og grunnen kan deretter utplaneres, eventuelt slik at man velger å la grunnmuren stå.

Byggetillatelsen for rigg II gjelder videre formelt bare midlertidig. Og kommunen har ikke avkrevd klager tilknytningsavgift for vann og kloakk for noen av de to riggene.   Det forhold at leverandøren av seksjonene, F, opprinnelig betinget seg eiendomsforbehold for seksjonene inntil betaling skjedde, tillegges imidlertid liten vekt. Klager hevder at F ikke kunne gjort dette dersom det var tale om oppføring av fast eiendom, fordi byggherren etter vanlige entrepriserettslige regler blir eier av bygget etter hvert som det skrider frem. Partenes eventuelle oppfatning om bygget på oppføringstidspunktet var å anse som vare eller fast eiendom, kan ikke være avgjørende for hvordan bygget rettslig skal karakteriseres i dag.

Andre sider ved brakkerigg II, både konstruksjonsmessige forhold og den faste plasseringen, trekker i retning av at den må karakteriseres som fast eiendom. Etter Skattedirektoratets oppfatning er det et vesentlig moment at fundamenteringen er foretatt på en grunnmur av betong, og ikke ved enklere metoder som f eks rammeverk av tre, som er en vanlig metode for flyttbare anleggsbrakker. Skattedirektoratet antar at det normalt ikke vil være hensiktsmessig med slik betongfundamentering for seksjoner som er ment å flyttes fra sted til sted.

Videre har som nevnt, rigg II innvendig adgang mellom etasjene og den har nye elementer og generelt høyere standard enn rigg I. Riggen er tilknyttet vann og kloakk, selv om klager ikke er avkrevd tilknytningsavgift av kommunen. En representant for kommunen har i telefonsamtale med Skattedirektoratet opplyst at kommunen ikke har noe system som fanger opp den situasjon at et i utgangspunktet midlertidig bygg blir stående mer permanent. Videre ble det opplyst at det i klagers tilfelle uansett ikke er opplagt at det skal betales egen avgift for rigg II, ettersom selskapet allerede har andre bygninger på det aktuelle bruksnummeret.

Det er ikke opplyst om det er foretatt noen spesiell opparbeiding av grunnen rundt rigg II. Fotografiene vedlagt klagers tilsvar (dok 7) (tatt vinterstid) viser dog at bygget utgjør en del av inngjerdingen av industriområdet, samt at plassen på fremsiden av bygget benyttes som parkeringsplass. Av fotografiene fremgår for øvrig at rigg II er oppført på et sentrumsnært område, uten at dette er avgjørende for om den skal ansees som fast eiendom eller vare.

  Mens rigg I har vært flyttet flere ganger, uttalte en representant for selskapet under bokettersynet at rigg II var oppført for permanent bruk. Det er på det rene at rigg II ikke har vært flyttet siden oppføringen i 1994, og selskapet heller ikke har planer om dette i overskuelig fremtid. Byggetillatelsen for riggen er som nevnt, formelt av midlertidig karakter. Under henvisning til det kommunen har uttalt om at tillatelsen gjelder på ubestemt tid og at klager kan ha rigg II stående så lenge det er ønskelig, legger ikke Skattedirektoratet særlig vekt på at tillatelsen formelt sett bare er midlertidig.

Etter en samlet vurdering finner Skattedirektoratet i likhet med fylkesskattekontoret at brakkerigg II er av en slik art at den må ansees som fast eiendom. Avgjørende for Skattedirektoratet har særlig vært at riggen konstruksjonsmessig er fundamentert på en grunnmur av betong og at den er forutsatt å stå permanent, i tillegg til de øvrige karakteristika som skiller den fra brakkerigg I.

Klager hevder at fylkesskattekontorets avgjørelse åpner for vilkårlige avgiftsmessige forhold ved at ett og samme bygg kan bli behandlet ulikt etter funksjonstiden på det enkelte sted det er utplassert på.

Skattedirektoratet kan ikke se at dette vil utgjøre noe stort problem. For de fleste typer anleggsbygg vil det fra først av være klart om det dreier seg om vare eller fast eiendom. Etter linjene i ovennevnte praksis vil en typisk flyttbar anleggsbrakke på rammeverk av tre i utgangspunktet måtte betraktes som vare. For noen byggverk kan det være mer tvilsomt om bygget rettslig sett er å anse som vare eller fast eiendom. Her vil det i større grad være aktuelt å trekke inn forhold som hvor permanent utplasser-ingen er, og om det gjøres konstruksjonsmessige endringer over tid som medfører at den tingsrettslige status endres. For så vidt gjelder varigheten av utplasseringen, må i utgangspunktet den avgiftspliktiges subjektive antagelse være avgjørende. Det vil derfor ikke være grunnlag for etterberegning for tidligere terminer dersom et bygg som avgiftsmessig er behandlet som vare fordi det fra den avgiftspliktiges side var forutsatt å være midlertidig, likevel p g a nye forhold blir stående permanent. Dette var for øvrig tilfellet i saken i Skattedirektoratets brev av 5/3-85 som er referert ovenfor.   Tilleggsavgift er ilagt med 10 % for overtredelsen. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift med hjemmel i mval § 73 er til stede. Den anvendte sats på 10 % ansees ikke for høy.

Skattedirektoratet tilrår etter dette at det treffes slikt

v e d t a k :

Den påklagde del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Hansen har sagt seg enig i Skattedirektoratets innstilling.

Nemdas formann Wilberg har votert slik:

«Jeg har funnet saken meget tvilsom. Brakkerigg II skiller seg klart ut fra et vanlig permanent bolighus. I det ytre fremtrer byggverket som en brakkerigg og ikke som et bolighus. På den annen side har byggverket et mer permanent preg enn de mer ordinære brakkerigger. Jeg er under sterk tvil blitt stående ved å votere for at etterberegningen oppheves så langt den er påklaget. Under enhver omstendighet er det etter min mening ikke plass for tilleggsavgift.»

Nemdas medlem Kirkenær har votert slik:

«Ikke enig i skattedirektoratets avgjørelse, og min begrunnelse er at dette er i prinsippet en midlertidig brakkerigg og må behandles som vare.»

Nemdas medlem Martinsen har votert slik:

«Som jeg ga uttrykk for i mitt votum av 24.7.97 har denne sak voldt meg adskillig tvil samt at grensegangene synes hårfine. Basert på dette samt nemndas øvrige medlemmers voteringer er jeg kommet til å slutte meg til Wilbergs votum.»

Nemdas medlem Andersen har votert slik:

«Etterberegningen bør oppheves jfr. forøvrig også Wilbergs og Kirkenærs votum.»    V e d t a k:

Etterberegningen oppheves.