Etterberegning av utgående merverdiavgift av antatt ikke bokført omsetning. Formelle mangler kombinert med materielle feil; manglende regnskapsføring av salg samt inntektsføringer som ikke kunne legitimeres, ga skjønnsgrunnlag. Negativt privatforbruk for et år og salgssvikt samtlige år i forhold til fylkesskattekontorets beregninger av salgsverdi av eget arbeid for innehaver, var utgangspunkt for selve skjønnsfastsettelsen. Etterberegningen stadfestet av nemnda.

Dato for Skattedirektoratets innstilling: 30. juni 1999 KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT Avgjørelse den 20.september 1999 i sak nr 4236.

Skattedirektoratet har avgitt slik i n n s t i l l i n g:

Virksomheten ble registrert i avgiftsmanntallet med virkning fra 1. november 1993. Innehaver og daglig leder er K.A.S. Virksomheten driver hovedsakelig med reparasjon av personbiler. Klager har også i tillegg hatt en viss omsetning av bruktbiler, ved at det kjøpes inn mer eller mindre defekte biler, som så rustes opp for salg. På bakgrunn av bokettersyn fattet fylkesskattekontor den 11. februar 1998 med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 55 nr 2 følgende vedtak om etterberegning av utgående avgift:

Termin/år	Utgående avgift	Investerings- Avgift	Inngående avgift	Renter	Tilleggs- avgift
4/93	15 260			12 570	3 052
4/94	16 286			9 969	3 257
4/95	10 828			4 453	2 166
sum	42 374			26 992	8 475

Renter er beregnet frem til 10. mars 1998 med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 37. Tilleggsavgift er ilagt med 20% med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 73. Samlet etterberegning utgjør kr 77 841,- Klage til Klagenemnda for merverdiavgift er datert 6. mars 1998. Saken ble mottatt i Skattedirektoratet den 22. januar 1999. Klagefristen er overholdt. Saken er ikke brakt inn for domstolene.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen til nemndsmedlemmene: Dok nr 1: Bokettersynsrapport datert 30. oktober 1996 Dok nr 8: Brev av 25. april 1997 fra klager Dok nr 9: Varsel om etterberegning av 3. oktober 1997 Dok nr 13: Tilsvar av 6. januar 1998 fra klager Dok nr 14: Fylkesskattekontorets vedtak av 11. februar 1998 Dok nr 16: Foreløpig klage av 6. mars 1998 Dok nr 19: Endelig klage av 6. april 1998 Dok nr 20: Brev av 29. juli 1998 fra advokat ...... Dok nr 21: Minkingsvedtak av 12. januar 1999 Dok nr 22: Fylkesskattekontorets redegjørelse til klagenemnda av 19. januar 1999 Dok nr 23: Tilsvar til redegjørelsen av 11. februar 1999 fra advokat

Klagen gjelder: Fylkesskattekontorets etterberegning av utgående merverdiavgift for 1993, 1994 og 1995 med kr 42 374,- renter med kr 26 992,- og tilleggsavgift kr8475,- til sammen kr 77 841,-

Bokettersynet avdekket følgende formelle feil i regnskapet: 1. Det er ikke ført reskontrobok for kunder. Dette er i strid med regnskapsloven § 6, 1. ledd nr. 1 og forskrift nr. 1 til merverdiavgiftsloven jfr § 7, 2. ledd. 2. Det er ikke ført kassabok for kontante inn og utbetalinger som er påkrevd i henhold til regnskapsloven § 6,1. ledd nr. 1 jfr forskrift nr 1 til merverdiavgiftsloven jfr § 7, 2. ledd. 3. Selgers og kjøpers navn og adresse er ikke tilfredsstillende spesifisert på utgående faktura jfr forskrift nr 2 til merverdiavgiftsloven § 2 pkt.a og b. 4. I et internbilag som knytter seg til årsavslutningen for 1994 er det foretatt en inntektsføring av kr 60 000,- som betegnes diverse omsetning. Det mangler salgsbilag eller annen form for identifikasjon. Dette innebærer en overtredelse av regnskapsloven § 8,1. ledd jfr forskrift nr. 2 til merverdiavgiftsloven. 5. Ved internbilag knyttet til årsavslutningen for 1995 er det foretatt en inntektsføring av tilsammen 6. biler til en verdi av kr 239 500,- Det foreligger ingen salgsbilag knyttet til bruktbilsalget. Det er imidlertid gitt en viss identifikasjon i internbilaget feks. i form av navn på kjøper eller bilmerke. Dette innebærer en overtredelse av regnskapsloven §8,1. ledd og forskrift nr. 2 til merverdiavgiftsloven. Videre må en slik inntektsføring av bruktbilsalg ved regnskapsavslutningen anses som et brudd på regnskapsloven § 9, hvor det stilles krav om at regnskapet til enhver tid skal være tilfredsstillende ajour. 6. Foretaket opererer samtlige år med negativ kasse. Dette skyldes delvis manglende ajourføring av bruktbilsalget, og delvis at innehaveren har betalt anskaffelser av egen lomme. Bokettersynet avdekket også materielle feil i regnskapet: 1. Ved kvantumskontroll av bokført kjøp og salg av bruktbiler er det ikke samsvar mellom disse kontiene. (dok 1 vedl. 3) 2. En sammenligning mellom regnskapsblokker og inntektsførte salgsbilag viser at flere fakturaer ikke er inntektsført i regnskapet. (dok.1 vedl. 4) 3. Foretatt privatforbruksanalyse avdekket negativt privatforbruk i 1993 med kr 285 102,- (rapport vedl. 8) 4. Bokettersynsrevisors kalkyler over virksomhetens omsetning inkludert eiers eget arbeid viser salgssvikt for alle tre årene.(1993-1994) Forøvrig avdekket bokettersynet at det før registreringstidspunktet i avgiftsmanntallet er utstedt flere fakturaer fra "Bilfix" med merverdiavgift uten at denne er innberettet til fylkesskattekontoret.(jfr dok. 1 vedlegg 5) Det foreligger også diverse fakturaer utstedt av A (i regningsblokk). Dette foretaket har aldri eksistert(ikke registrert i firmaregisteret eller merverdiavgiftsmanntallet). Omsetningen er ikke innberettet av klager.(dok. 1 vedlegg 6) Fylkesskattekontoret har på bakgrunn av ovennevnte antatt at skjønnsgrunnlag er tilstede jfr mval § 55 første ledd nr. 2. 1993 Fylkesskattekontoret har bygd opp skjønnet dette året på bakgrunn av en privatforbruksanalyse av klager og hans samboer. Når det gjelder selve analysen vises det til bokettersynsrapporten vedlegg 8. Analysen avdekket at klager i 1993 hadde negativt privatforbruk med kr 285 102,- Fylkesskattekontoret har lagt vekt på at klager under bokettersynet opplyste å ha bodd vedelagsfritt i 1993 hos foreldrene, samt å ha hatt et meget nøktern levesett. Fylkesskattekontoret har derfor redusert for beregnede boutgifter og redusert beregnet privatforbruk med 50% i forhold til det som er gjennomsnittlig privatforbruk for et par med 1 barn i husholdninger i spredtbygde strøk. Samlet skjønnstillegg utgjør da kr 369 752,- (kr285102,- + kr 84 650,-) Fylkesskattekontoret har videre tatt hensyn til innsendt bekreftelse fra Sparebanken Nord-Norge på at SS har overført kr 156 126,- til nedbetaling av avgiftspliktiges lån. Dette medfører at negativ disponibel inntekt reduseres til kr 128 976,- Samlet skjønnstillegg reduseres til kr 213 626,- (128 976+84 650) Fylkesskattekontoret etterberegnet på bakgrunn av dette den 11. februar 1998 kr 38 522,- i utgående merverdiavgift for 1993. Vedtaket ble minket den 12. januar 1999 med kr 10 459,- på bakgrunn av tilsendt dokumentasjon for salg av personbil i 1993 for kr 58 000,- Etterberegnet utgående merverdiavgift for 1993 utgjør etter dette kr 28 063,- Klager har imidlertid godtatt en omsetningsøkning på kr 71 000,- Påklaget beløp for 1993 er følgelig kr15260,- Fylkesskattekontoret har også foretatt beregninger for å kunne anslå salgsverdi av eget arbeid for klager i 1993, jfr dok. 1 vedlegg 7. Disse beregningene viser en inntektssvikt på kr 55 000,- Skjønnet er imidlertid utelukkende beregnet ut i fra en privatforbruksanalyse. 1994 og 1995

Fylkesskattekontoret har også beregnet klagers privatforbruk for disse årene. Beregningen viser at klager og hans samboer hadde kr 82 521,- til disposisjon i 1994 og kr 96 945 til disposisjon i 1995 (dok 1 vedlegg 8). Til sammenligning viser Statististisk Sentralbyrås forbruksanalyse i 1993 priser at gjennomsnittlig privatforbruk for et par med et barn for en husholdning i spredtbygde strøk er kr 222 900.
For 1994 og 1995 har fylkesskattekontoret bygget opp skjønnet ved å foreta beregninger ut i fra regnskapets tall sammenholdt med de anførsler klager har kommet med. (jfr dok 1 vedlegg 7)

I kalkylen har fylkesskattekontoret lagt til grunn at normalt påslag for materialer ligger fra 10-20%. Klager benytter ikke et fast påslag for anvendte materialer på salgsfaktura, men en gjennomgang av diverse inngående og utgående fakturaer viser etter fylkesskattekontorets oppfatning at 10% gir et akseptabelt anslag for fortjeneste på materialer. (dok. 1 vedlegg nr 7 vedlegg a) Når det gjelder påslag på lønn har fylkesskattekontoret tatt utgangspunkt i at det normale påslag for sosiale kostnader, administrasjon og fortjeneste er på 135-140% av lønninger. Når det gjelder antall fakturerbare timeverk pr. år har fylkesskattekontoret lagt til grunn at det normale er 1800. Fylkesskattekontoret har imidlertid tatt hensyn til klagers anførsler om at han i liten grad har fått økt effektiviteten ved å ha ansatt en medarbeider, og at mye tid har gått med til administrasjon og opplæring av ansatte. Klager har derfor valgt å trappe ned bruken av ekstern arbeidskraft. Fylkesskattekontoret har videre tatt hensyn til klagers anførsler om at inntjeningen på bilreparasjoner var svært lav i denne perioden pga at den eneste ansatte var mye permittert, samtidig som klager selv var opptatt med administrative gjøremål vedrørende daglig drift av virksomheten. Det er også lagt vekt på at konkurransen var stor fordi det var 14 merkeverksteder i området og to bensinstasjoner som tok imot reparasjonsarbeider fra en befolkning på ca. 10 000 innbyggere. Fylkesskattekontoret reduserte på bakgrunn av dette påslaget på lønn til 50% og antall timeverk til 800.

Når det gjelder timesats ved utfakturering til kunder har klager i stor grad benyttet ulike timesatser. I tillegg er ved flere oppdrag operert med fastpriser. Ved beregning av gjennomsnittlig timepris på oppdrag utført i 1994 kom fylkesskattekontoret frem til en pris på kr 249 (dok.1 vedlegg nr. 7 vedlegg b) Fylkesskattekontoret finner imidlertid grunnlag for å redusere dette som følge av fastprisoppdrag, samt at en god del av arbeidsinnsatsen skriver seg fra restaurering av bruktbiler for salg som trolig innebærer lavere avanse pr. arbeidstime. Fylkesskattekontoret har derfor lagt til grunn en timesats på kr 200,- Beregning for 1994:

Materialer    kr 262 571,- + påslag innkjøpte materialer    kr 26 257,- + lønn andre ansatte    kr 67 378,- + påslag sosiale og adm. kostn., fortjeneste    kr 33 689,- = kalkulert salg,ekskl. eget arbeid    kr 389 895,-

Bokført salg    kr 401 205,- Salgsverdi eget arbeid    kr 11 310,-

Beregnet verdi eget arbeid (800 timeverk x 200 kr)    kr 160 000,- Beregnet salgssvikt    kr 148 690,- Avrundes til     kr 148 000,- Sett på bakgrunn av at det ikke foreligger bruktbilsalg i regnskapet for 1994, og ut i fra klagers tilbakevisninger vedrørende omfanget av bruktbilsalget, antar fylkesskattekontoret at omsetningen i sin helhet må anses som avgiftspliktig. Utgående merverdiavgift av ovennevnte utgjør kr 26 689,- Avgiftspliktige har godtatt omset-ningsøkning på kr 57 690,- mva herav utgjør kr 10 403,- Påklaget beløp utgjør kr 16 286,- Beregning for 1995:

Materialer    kr 424 422,- + påslag innkjøpte materialer    kr 42 442,- + lønn andre ansatte    kr 98 000,- + påslag,sosiale og adm.kostn.,fortjeneste    kr 49 000,- = kalkulert salg eksl. eget arbeid    kr 613 864,-
Bokført salg    kr 678 546,- salgsverdi eget arbeid    kr 64 682,- beregnet verdi eget arbeid (800 timeverk x 200kr)    kr 160 000,- beregnet salgssvikt    kr 95 318,- avrundes til    kr 95 000,-

I 1995 utgjør avgiftspliktig omsetning kr 444 521,- og avgiftsfri omsetning kr 234 025,- Fylkesskattekontoret har derfor lagt til grunn en omsetningsnøkkel på 65,5% avgiftspliktig og 34,5% avgiftsfri omsetning. Utgående merverdiavgift av kr 62 225 (23/123) utgjør kr11 635,- Klager har godtatt en omsetningsøkning på kr 4 318,- merverdiavgift herav utgjør kr 807,- Påklaget beløp utgjør kr 10 828,-.Fastsatt etterberegning for årene 1993-1995 utgjør etter dette tilsammen kr 76 846,- Klager anfører når det gjelder 1993 at det i privatforbruksanalysen må hensyntas at anleggsmidler kr 122 000,- er anskaffet over tid før oppstart av klager, siste kvartal 1993.

Når det gjelder tallene fra Statistisk sentralbyrå som er lagt til grunn av fylkesskattekontoret viser klager ved advokat ..... til en uttalelse fra Konkursrådet utgitt i mars 1998, hvor det bl.a. fremkommer i sammenheng med vurdering av beslag i konkursdebitors lønn, at veiledende norm for debitor i bl.a. gjeldeforhandlingssaker er maksimalt 85% av minstepensjonen. (boutgifter ikke inkl.) Advokat ...... anfører derfor at fylkesskattekontoret har lagt til grunn et vesentlig for høyt privatforbruk. Advokat ...... bemerker at det verken i vedtak, varsel eller i bokettersynsrapporten redegjøres for eller tas hensyn til eventuelt varelager, svinn, brekkasje mv Det anføres også at innkjøpte varer i det alt vesentlige er solgt til selvkost uten avanse, og at klager har måttet benytte tid og penger på å innarbeide seg i markedet. Advokat .....anfører at det ikke er grunnlag for å øke omsetningen i 1993, og å avgiftsbelegge hele beløpet. Han anser fylkesskattekontorets skjønn for å være tilfeldig, og mangelfullt begrunnet. Når det gjelder utfakturering fra "A" før registreringstidspunktet i avgiftsmanntallet den 1. november 1993 anfører klager at dette er virksomheter som ikke har noen forbindelse med klagers virksomhet. Klager bemerker at det selvfølgelig er uheldig at han har benyttet samme regningsblokk som A i forbindelse med utfakturering uten at han dermed skal beskattes for arbeid han verken har utført eller mottatt vederlag for. Når det gjelder utfakturering fra A har dette bakgrunn i aktiviteter som klager hadde i tidsrommet før han etablerte klager, men samtidig som han var ansatt ved Volkswagen på ...... Klager anfører at dette var fritidssysler han hadde etter ordinær arbeidstid. Klager viser til at han ikke har ført noen av de påløpte kostnadene til denne virksomheten til fradrag i ettertid, eller tidligere fått fradrag i forbindelse med utligning av skatt. Når det gjelder 1994 og 1995 anfører klager vedrørende fakturaer som ikke er inntektsført jfr rapportens vedlegg nr. 4, at dette må tilskrives dårlig oppfølging og manglende innkjøring/erfaring, og bør ikke tillegges forsøk på eventuelle unndragelser. Klager anfører at hans oppfølging av 1994 regnskapet ble nokså mangelfull på grunn av en svært stressende arbeidssituasjon samt husbygging, men at intensjonen var å rette opp eventuelle feil og mangler i ettertid, men så kom bokettersynet i forkjøpet. Klager viser til at det kan dokumenteres at kr 55 020,- ikke er inntektsført, og at det var på grunn av dette at han i sin tid foretok en midlertidig inntektsføring på kr 60 000,- Klager mener derfor at dette skulle være i orden. Når det gjelder manglende samsvar mellom bruktbilkjøp og bruktbilsalg jfr rapporten vedlegg nr 3, viser klager til at en av disse er solgt for kr 35 000,- uten at salget er ført i regnskapet (jfr dok 8). Forøvrig anfører klager å ha dokumentert at det ikke er regnskapsført flere biler som ikke enten er dokumentert solgt, eller som fortsatt står som lagervare(dok 8). På bakgrunn av manglende inntektsføring og samt at det er noen biler som ikke er ført som varebeholdning mener klager at kr 50 000,- må kunne tillegges hans inntekt.

Når det gjelder det antall timeverk som er lagt til grunn ved fastsettelsen av skjønnet anfører klager at dette utgjør en effektivitet på 46,4% i forhold til et normalt arbeidsår på 1725 timeverk(230 dager x 7,5 timer). Klager mener at dette er for høyt og viser til brev fra Berg Leknes AS der det bekreftes at selskapet har en kapasitetsutnyttelse på mekanisk og opprettingsarbeid på 56,25% i 1997. Klager viser til at dette gjelder for fem mekanikere, en verksmester og en lagermedarbeider. Klager viser også til at BL AS er et .....verksted og at en når en ser på kapasiteten må ta i betraktning at mekanikerne skrur kun på .... biler og derfor vet hvordan jobben skal gjøres. Merkeverkstedet bruker derfor kanskje 3 timer på en jobb der klager vil bruke 6-8 timer. På bakgrunn av dette mener klager at det vil være riktig å legge til grunn en effektivitetsgrad på 20% (345 timeverk). Skattedirektoratet skal bemerke at de formelle og materielle feil som er avdekket tilsier at skjønnsgrunnlag er tilstede i dette tilfelle jfr mval § 55 første ledd nr. 2. Det vises spesielt til at bokføringen av inntekter er mangelfull, samtidig som det er avdekket flere tilfeller der salg ikke er blitt regnskapsført.

Skjønnsfastsettelsen for 1993: Selve skjønnsutøvelsen for 1993 bygger på en privatforbruksanalyse understøttet av en beregning av årlig salgsverdi for eget arbeid for klager. Privatforbruksanalysen viser en betydelig underdekning i 1993. Klager har også erkjent at han har hatt omsetning som ikke er innberettet til fylkesskattekontoret før virksomheten ble registrert i avgiftsmanntallet. I følge det opplyste dreier dette seg om ca. kr 80 000,- inkl. mva. Forøvrig viser fylkesskattekontorets kalkyle over salgsverdien av klagers arbeid en salgssvikt på ca. kr 55 000,- Skattedirektoratet anser at det fastsatte skjønn for 1993 er rimelig. Det vises til at fylkesskattekontoret har tatt utgangspunkt i Statistisk Sentralbyrås forbruksanalyse samtidig som det i betydelig grad er tatt hensyn til klagers individuelle forhold, ved at det bl.a. er lagt vekt på klagers anførsler om gratis bolig og nøkternt levesett. Når det gjelder advokat ......anførsel vedrørende uttalelse fra Konkursrådet, skal Skattedirektoratet få bemerke at denne gjelder et helt annet forhold enn det som er tilfelle her. Vi kan derfor ikke se at uttalelsen er relevant i denne sammenheng hvor målsettingen er å finne frem til et sannsynlig privatforbruk for klagers familie. Forøvrig er det vedrørende skjønnsfastsettelsen for 1993 anført at anleggsmidler er tilført selskapet over tid og at det derfor ikke er riktig å ta med kr 122 000,- som tilførte midler til virksomheten. Skattedirektoratet er enig med fylkesskattekontoret i at det ikke er grunnlag for å legge vekt på dette så lenge det bare fremstår som en udokumentert påstand fra klager. Skattedirektoratet anmoder på bakgrunn av ovennevnte klagenemnda om å stadfeste fylkesskattekontorets vedtak på dette punkt.

Skjønnsfastsettelsene for 1994 og 1995: Skattedirektoratet anser fylkesskattekontorets skjønn for å være rimelig. En legger vekt på at fylkesskattekontoret ved fastsettelsen av skjønnet har tatt utgangspunkt i tall fra regnskapet i den grad dette har vært mulig, og forøvrig tatt utgangspunkt i det som er vanlig i bransjen. En legger videre vekt på fylkesskattekontoret i betydelig grad har tatt hensyn til klagers individuelle forhold. Det vises således til at fylkesskattekontoret har redusert antall timeverk fra 1200 til 800, samtidig som påslaget til lønn er redusert med 50%. Skattedirektoratet anser derfor at det er tatt tilstrekkelig hensyn til anførslene til klager vedrørende kapasitetsutnyttelsen. Det vises til brev av 11. februar 1999 fra advokat ...... med vedlagt brev fra BL AS. Fylkesskattekontoret har når det gjelder 1994 lagt til grunn at all omsetning i 1994 er avgiftspliktig. Dette må antas rimelig all den stund det ikke foreligger bruktbilsalg i regnskapet for dette året, samtidig som klager selv har anført at bruktbilsalget kun utgjorde en liten del av virksomheten. For 1995 har fylkesskattekontoret satt opp en fordelingsnøkkel basert på omsetningen slik den er ført i regnskapet. Skattedirektoratet har ingen bemerkninger til dette. Skattedirektoratet anbefaler derfor at klagenemnda stadfester fylkesskattekontorets skjønn for 1994 og 1995.

Tilleggsavgift Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift må antas å være tilstede jfr mval §73. Den anvendte sats på 20% anses lav i forhold til de formelle og materielle feil som bokettersynet har avdekket. Skattedirektoratet har imidlertid etter en konkret vurdering funnet ikke å ville foreta en økning. Når det gjelder advokat ...... anførsel om ettergivelse av renter pga. lang saksbehandlingstid ved fylkesskattekontoret, vil dette spørsmålet bli behandlet av fylkesskattekontoret med hjemmel i mval § 69 når klagesaken er ferdigbehandlet i klagenemnda.

Skattedirektoratet tilrår etter dette at det treffes slikt

v e d t a k: Den påklagede etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE: Nemndsmedlemmene Heinfjell, Andersen,Gundersen,Martinsen og Slettebøe var alle enig i Skattedirektoratets innstilling. v e d t a k: Som innstilt. underdirektør Rett avskrift: