Ingress: 1. Etterberegning av inngående avgift og investeringsavgift. Spørsmål om enkelte av kommunens  avdelinger  -  maskinstasjon, verkstedet og sentrallager - skal registreres etter mval § 11 l.ledd eller 2.ledd. Tilleggsavgift ikke ilagt. Skattedirektoratet foreslo at etterberegningen ble opphevet. 2. Investeringsavgift. Spørsmål om utstyr (miljøstasjon, gravemaskin og utstyr til gravemaskin) til et avfallsbehandlingsnlegg faller inn under fritaket i forskrift nr 98. Tilleggsavgift ikke ilagt.

Vedrørende punkt 1 ble Skattedirektoratets innstilling enstemmig opprettholdt. Vedrørende punkt 2 ble etterberegningen opphevet (dissen 3-2). Nemnda fant at det omtvistede utstyr var særskilte innretninger til bruk for avfallsminimering.

Bransje: kommuneadminstrasjon

Stikkord: Registrering av offentlig virksomhet              - omsetning til andre Investeringsavgift                 - avfallsminimering

Mvl:        § 11 første og annet ledd           Forskrift: nr 98 

 

Dato for Skattedirektoratets innstilling: 18. august 2000                                                                                                                                

 KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse den 30. mars 2001 i sak nr 4350.

Skattedirektoratet har avgitt slik

 i n n s t i l l i n g :

Klager er registrert i avgiftsmanntallet fra 1. termin 1970 under bransje: Offentlig administrasjon.

Bokettersyn ble foretatt juni 1998 for året 1997. Kontrollen var begrenset til kontroll av merverdiavgiften på områdene kommunal maskinstasjon, verksted/biler mv og sentrallager m/verksted. På grunnlag av rapporten fattet x fylkesskattekontor den 22. mars 1999 med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 55 nr 2, jf investeringsavgiftsloven § 7 følgende vedtak om etterberegning av avgift:

 

  Samlet etterberegnet avgift utgjør kr 850 411 og renter kr 175 015.

Tilleggsavgift er ikke ilagt.

Klager har akseptert etterberegning av inngående avgift med kr 22 712 vedrørende rapportens pkt 3.3. Klagen gjelder således etterberegnet inngående avgift og investeringsavgift med hhv kr 1 101 536 og kr 273 842.

Klage til Klagenemnda for merverdiavgift fra Klager er datert den 13. april 1999.       Fylkesskattekontorets redegjørelse er sendt klager den 21. juli 1999. Tilsvar er ikke innkommet.

Saken ble mottatt i Skattedirektoratet den 23. juli 1999.

Klagefristen er overholdt.

Saken er ikke brakt inn for domstolene.

./.  Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen til nemndsmedlemmene: Dok nr   1: Bokettersynsrapport datert 12.10.98  Dok nr   3: Varsel datert 17.02.99  Dok nr   5: Vedtak om etterberegning datert 22.03.99  Dok nr   9: Klage datert 13.04.99 Dok nr 10: Presiseringer vedrørende klage datert 08.07.99 Dok nr 11: Fylkesskattekontorets redegjørelse datert 21.07.99 Dok nr 12: Skattedirektoratets meldinger Av nr 3/1997

Klagen gjelder : 1) Fylkesskattekontorets etterberegning av inngående avgift og investeringsavgift med hhv kr 1 101 536 og kr 306 367, tilsammen kr 795 169. Etterberegningen er begrunnet med at fylkesskattekontoret mener at maskinstasjonen, verkstedet og sentrallageret til Klager skal være registrert etter merverdiavgiftsloven § 11 andre ledd og ikke § 11 første ledd.

  2) Etterberegning av investeringsavgift med kr 32 525 vedrørende anskaffelse av driftsmidler til bruk i avfallsbehandlingsanlegg. Fylkesskattekontoret mener at driftsmidlene ikke er fritatt for investeringsavgift i h t forskrift nr 98 § 2 første ledd bokstav d, til bruk til avfallsminimering.

Ad 1) Kommunal maskinstasjon, verksted/biler mva og sentrallager m/verksted Klager har egen maskinstasjon, verksted og et sentrallager m/verksted som er registrert etter mval § 11, l.ledd. Avdelingene driver hovedsakelig arbeid og innkjøp for andre kommunale sektorer, som vannforsyning, avløp/renovasjon osv. I tillegg kan avdelingene ha enkelte oppdrag for andre enn kommunens egne avdelinger.

Kommunen har fradragsført inngående avgift for alle utgiftene samt beregnet investeringsavgift.

I rapporten har revisor vist til et brev av 17.07.91 fra Skattedirektoratet om kommuners registreringsplikt. I brevet (vedlegg 1 til rapporten) har Skattedirektoratet uttalt at man ikke finner å kunne anse interne budsjettmessige overføringene innenfor Teknisk Etats budsjett som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.

Fylkesskattekontoret kom på denne bakgrunn til at klagers «omsetning til andre» ikke har oversteget 20%. De omhandlede avdelingene i kommunen skulle derfor istedet vært registrert etter mval § 11. 2.ledd, hvilket innebærer at fradragsretten er begrenset til innkjøp av varer for videresalg til andre. Man har derfor tilbakeført inngående avgift og investeringsavgift.

Fra fylksskattekontorets begrunnelse for etterberegningen hitsettes fra redegjørelsen (dok 11): «Driftsutgiftene til avdelingene dekkes ved at de andre kommunale avdelingers budsjett belastes etter forbruk av enhetens tjenester. Overføringene tar sikte på å dekke utgiftene. Inntektene fremkommer budsjett og regnskapsmessig ved at de andre kommunale avdelingers budsjett med jevne mellomrom belastes kostnadene for sin bruk av enhetens tjenester. I tillegg kan enheten ha enkelte oppdrag for andre enn kommunens egne avdelinger.

Fylkeskattekontoret har lagt til grunn at ovennevnte overføringer fra kommunens VAR-avdelinger ikke er å anse som « omsetning « i henhold til merverdiavgiftsloven.

Vi viser her til Skattedirektoratets brev av 17.07.91 (vedlegg 1 til dok. 1) til Nordland fylkesskattekontor hvor interne budsjettmessige overføringer innenfor de ulike avdelingene i kommunensbudsjettet ikke ble ansett som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.

I henhold til merverdiavgiftsloven § 11, 2. ledd er institusjoner som driver virksomhet som hovedsaklig har til formål å tilgodese egne behov kun avgiftspliktig for sin «omsetning til andre».

Fylkesskattekontoret er av den oppfatning at maskinstasjonen, verksted og sentrallager hovedsakelig tilgodeser egne behov da overføringene fra VAR- avdelingene ikke er å anse som omsetning til andre.»

 Klager anfører  i klagen (dok. 9) at kommunens maskinstasjon, verksted og sentrallager er korrekt registrert som avgiftspliktige etter merverdiavgiftslovens § 11, 1. ledd, og at foretatt  avgiftsbehandling er korrekt.

Fra klagen hitsettes: «Kommunens VAR- virksomheter er registrert etter merverdiavgiftsloven § 11, 1 ledd. Da en stor del av omsetningen som skjer ved maskinstasjonen, verkstedet og lageret (ref. over 20%) er omsetning til VAR-virksomhetene, kan også maskinstasjonen, verkstedet og lageret registreres etter mval § 11, 1. ledd. Vi vil hevde at omsetning som her skjer er å betrakte som omsetning til «andre» og dermed faller under mval avgiftsplikt etter § 11, 1.ledd.

Videre mener vi at brev av 17.07.91 fra Skattedirektoratet, og som rapporten bygger sin avgiftsberegning på, ikke analogt kan anvendes i vårt tilfelle. Vi viser videre til vedlagte brev fra adv. Thor Refsland som støtter kommunens syn.»’

I brev 08.07.99 (dok. 10) har kommunen etter avtale begrunnet nærmere påstanden om at tilfellet omtalt i Skattedirektoratets brev av 17.07.91 ikke kan anvendes analogt i denne saken. Det vises til følgende forskjeller:

- NN kommunens teknisk etats bil og maksinhold er registrert etter mval § 11.2.ledd. Klagers maskinstasjon/verksted/lager er registrert etter merverdiavgiftsloven § 11 første ledd og har beregnet utgående merverdiavgift samt fradragsført inngående avgift siden innmeldingen i avgiftsmanntallet.

- Klagers nevnte virksomheter har omsetning som også medfører at utgående avgift blir beregnet. Brevet gjelder spørsmål om de nevnte avdelinger i NN-kommune kan blir registrert etter mval § 11. 1 ledd og har reist krav om tilbakebetaling av ikke fradragsført inngående avgift.

- Det vises til at Skattedirektoratet i brevet konkluderer med at virksomhetene i NN-kommune, ikke har omsetning i mval forstand da det dreier seg om «interne budsjettmessig overføringer.» For Klager nevnte virksomheter foregår det omsetning iht mvalovens forstand. Det skjer ikke interne budsjettmessige overføringer. Klager utfører arbeid for både offentlige og private virksomheter. Arbeidet for kommunenes øvrige virksomheter utgjør den største omsetningen, og omsetningen skjer først og fremst mot kommunens virksomheter som er registrert etter merverdiavgiftsloven § 11 første ledd. En av de nevnte virksomheter i Klager har f eks faste timepriser, og prisen blir fastsatt slik at virksomheten ved normal omsetning ikke skal gå med tap. År med lavere omsetning enn forventet vil bringe underskudd, mens år med høyere omsetningen enn forventet vil medføre overskudd.

Ordinære faktuaraer utskrives ved salg til private, mens interne fakturaer/ regninger utskrives ved salg til andre av kommunens virksomheter. Ekstern og intern fakturering skal skje løpende, dvs normalt senest hver 14. dag. Den beskrevne omsetning som skjer i Klager kan derfor umulig kalles «interne budsjettmessige overføringer», og Skattedirektoratets brev av 17. juli 1991 (dok 14) har derfor ikke anvendelse.   

Fylkesskattekontorets bemerkninger til klagers anførsler hitsettes fra redegjørelsen:

«Fylkesskattekontoret er enig med klager i at omsetning fra en institusjon i kommunen til en § 11, 1 registrert virksomhet i samme kommune er å anse som omsetning til andre. Vi viser her til NOU 1991:30 side 76 hvor følgende er sitert fra Ot. prp. nr 26 (1970-71) « For institusjoner under staten omfatter avgiftsplikten også omsetning til andre statsinstitusjoner. Omsetning mellom to virksomheter under samme kommune regnes derimot ikke som omsetning til andre, med mindre en av dem er registrert som avgiftspliktig virksomhet etter § 11, første ledd.»

Spørsmålet av interesse er om det skjer omsetning mellom kommunens maskinstasjon, verksted og sentrallager og de § 11, 1. ledd registrerte VAR-virksomhetene. Etter fylkesskattekontorets oppfatning er dette avgjørende for om maskinstasjonen, verksted og sentrallager skal registreres etter merverdiavgiftslovens § 11, 1. ledd eller etter § 11, 2. ledd.

Det er anført i presiseringen til klagen (dok. 10) at det ikke er «interne budsjettmessige overføringer» som skjer i Klager. Det er vist til at en av de nevnte virksomheter i Klager har faste timepriser og timeprisen settes slik at virksomheten ved normal omsetning ikke går med tap. År med lavere omsetning enn forventet vil dermed gå med underskudd og andre år med høy omsetning vil gå med overskudd.

Fylkesskattekontoret kan ikke se at ovennevnte samt de øvrige anførslene i dok. 9 og 10 skiller ordningen i Klager fra saken som er beskrevet i Skattedirektoratets brev datert 17.07.91"

 

Skattedirektoratet skal bemerke at tvisten i denne saken gjelder hvorvidt enkelte av kommunens avdelinger skal registreres etter mval § 11, 1.ledd eller 2.ledd. Dette gjelder avdelingene:  maskinstasjon, verksted og sentrallager. Avdelingene driver vesentlig arbeid og innkjøp for andre avdelinger i kommunen, som vannforsyning, avløp/renovasjon osv. I tillegg kan avdelingene ha enkelte oppdrag for andre enn kommunens egne avdelinger.

Avdelingene er registrert etter mval § 11 1.ledd idet kommunen selv har vurdert omsetningen til «andre» å overstige 20% av de totale driftsutgifter i avdelingene. I denne vurderingen ligger det at kommunens egne avdelinger som er registrert etter mval § 11 1. ledd er ansett å være «andre» i relasjon til 2.ledd. 

  Etter § 11 første ledd er stat, kommune og institusjoner som eies eller drives av stat og kommune avgiftspliktige på samme måte som næringsdrivende, når de omsetter varer og tjenester som faller innenfor avgiftsområdet. Slike offentlige institusjoner er med andre ord likestilt med næringsdrivende i forhold til avgiftsreglene. Typiske kommunale § 11 første ledd-virksomheter er elektrisitetsverk, kloakkvesen og vannverk. Slike virksomheter skal derfor registreres i avgiftsmanntallet, svare utgående avgift av sin omsetning samt beregne avgift ved uttak til bruk utenfor avgiftsområdet. Virksomhetene vil på vanlig måte ha rett til fradrag for inngående avgift av anskaffelser.   § 11 annet ledd gjelder offentlige institusjoner som i utgangspunktet tar sikte på virksomhet for å dekke egne behov, men som også har en begrenset omsetning av varer og tjenester til andre.   Etter denne bestemmelsen er det bare omsetningen til andre som skal avgiftsberegnes dersom institusjonen hovedsakelig tilgodeser egne behov. Det er således den relative størrelsen av den avgiftspliktige omsetningen som avgjør om det dreier seg om en første eller annet ledd virksomhet. Sentralt i denne forbindelse er begrepene "hovedsakelig" og "omsetning" til andre.

Finansdepartementet har i Ot.prp. nr 26 b(1970-71) ansett forholdet som "hovedsakelig" når en virksomhet for 80%`s vedkommende har til formål å tilgodese egne behov.

Omsetning «til andre» fra en offentlig «første ledd virksomhet» er levering av ytelser til private, næringsdrivende, statens institusjoner, andre kommuner og virksomheter i egen kommune som er selvstendig registrert etter mval § 11 første ledd.

Kommunens maskinstasjon, verksted og og sentrallager utfører arbeid for andre avdelinger innenfor kommunen. Dette arbeidet gjelder først og fremst andre kommunale virksomheter som er registrert etter § 11 første ledd. For disse tjenestene utskrives interne fakturaer/ regninger for det arbeid som er utført. Faktureringen skal normalt skje løpende, senest hver 14. dag. Utgiftene dekkes etter forbruk. Kommunen utfører også det samme arbeidet for private, og da utskrives ordinære fakturaer.

Hva angår Skattedirektoratets brev av 17.7.91 (dok 14) vil en bemerke at uttalelsen ikke kan anses for gi uttrykk for gjeldende rett. 

  Skattedirektoratet er av den oppfatning at det arbeid kommunens maskinstasjon, verksted og sentrallager utfører for andre enheter i kommunen som er registrert etter § 11 første ledd er å anse som omsetning til andre og derved avgiftspliktig omsetning. Vi legger i den forbindelse vekt på at det utstedes interne fakturaer og at budsjettene til de enheter i kommunen som benytter seg av tjenestene, blir belastet for de kostnader som er medgått. Det må anses som vederlag for ytelser av varer og tjenester når budsjettene til kjøperne av tjenestene innen kommunen blir belastet. Dette medfører at kommunen omsetter mer enn 20 % til andre og skal således være registrert i h t merverdiavgiftsloven § 11 første ledd.

Skattedirektoratet tilrår således at etterberegningen etter pkt 1 oppheves.

Ad 2) Avfallsbehandling Kommunen har i 1997 anskaffet utstyr til et avfallsbehandlingsanlegg. Investeringsavgift er ikke beregnet da kommunen anser utstyret til bruk i avfallsminimering og derfor fritatt for investeringsavgift etter forskrift nr 98, § 2 1.ledd. Utstyret som er anskaffet er: - miljøstasjon for mottak av papp og papir - brukt gravemaskin til sortering av nærings-/produksjonsavfall - utstyr til bruk for gravemaskinen i forbindelse med sortering, knusing

Fylkesskattekontoret har i varsel om etterberegning (dok 3) anført: «Miljødepartementet har i St meld nr 44 (1991-1192) gitt følgende definisjon av begrepet avfallsminimering:

« Avfallsminimering foreligger ved reduksjon av avfallsmengden fra avfallskilden og ved gjenvinning av avfall i form av ombruk, materialgjenvinning og energiutnyttelse. »

Videre har Miljøverndepartementet overfor Skattedirektoratet opplyst at en kompaktor ikke kan anses å være til bruk ved avfallsminimering. Dette fordi avfallsmengden ikke blir redusert etter ovenfornevnte definisjon, i det vekten av avfallet er den samme etter komprimeringen.

Ut i fra ovenforstående kan fylkesskattekontoret ikke se at omhandlede anskaffelser faller inn under fritaksreglene for avfalsminimering, jf forskrift nr 98 § 2 første ledd litra d.

Vi varsler således at vi vil etterberegne investeringsavgift med kr 32 525 på 6.termin 1997.»

Ved vedtak av 2.mars 1999 har fylkesskattekontoret foretatt etterberegning i samsvar med varselet. 

Klager ( dok. 9 ) fastholder at investeringene er gjort i samsvar med miljødepartementets definisjon på avfallsminimering. Det anføres videre at fylkesskattekontorets referering fra Miljødepartementet i varslet av 17.02.99 (dok. 3) vedrørende avgiftsplikt for kompaktor ikke har relevans i denne saken. Blant annet er en av investeringene en maskin som brukes til reduksjon av avfallsmengden ved at avfallet blir sortert og bl.a. går til energiutnyttelse.

Fylkesskattekontorets bemerkninger til klagers anførsler hitsettes fra redegjørelsen: «Fylkesskattekontoret antar at henvisningen til avgiftsmelding nr 3/1997 er relevant. I nevnte melding ble det funnet at en kompaktor ikke er til bruk ved avfallsminimering, i det den kun komprimerer avfallet og ikke reduserer avfallsmengden. Gravemaskinen og miljøbeholderen anskaffet av Klager kan kun nyttes direkte til å sortere og komprimere avfall. Det at avfallet som blir sortert/komprimert senere går til energiutnyttelse har ikke betydning for investeringsavgiftsberegningen.»

Melding nr 3/1997 følger innstillingen som dok 12.

Skattedirektoratet skal bemerke at det fremgår av forskrift nr 98 § 2 1.ledd nr 1 pkt d at fritaket for investeringsavgift for kommunale avfallsbehandlingsanlegg omfatter installasjoner og særskilte innretninger til bruk ved avfallsminimering i deponier.

Etterberegningen refererer seg til Ålesunds kommune anskaffelse av miljøstasjon for papp og papir samt en gravemaskin med utstyr som brukes til sortering og knusing av nærings-/produksjonsavfall  

Finansdepartementet har i brev av 11. februar 1997 bl a uttalt følgende vedr avfallsminimering:

«Finansdepartementet har i en tidligere sak uttalt at avfallsminimering defineres som «tiltak som fører til at avfallsmengden blir mindre enn den opprinnelig var». Det forutsettes således en handling utover alminnelig sortering.»

Uttalelsen er inntatt i Skd Meldinger, Av nr 3/1997 av 24.april 1997,(dok 12).

Det vises også til Miljøverndepartementet har uttalt (st.meld nr 44) at avfallsminimering foreligger ved reduksjon av avfallsmengden fra avfallskilden og ved gjenvinning i form av ombruk, materialgjenvinning og energiutnyttelse.

  Skattedirektoratet er av den oppfatning at de driftsmidler etterberegningen gjelder ikke kan anses å være til bruk til avfallsminimering i h t forskrift nr 98 § 2 første ledd bokstav d. Vi kan ikke se miljøbeholderen som brukes til miljøstasjonen for mottak av papp og papir, samt den brukte gravemaskinen som benyttes til sortering av nærings/produksjonsavfall og utstyr til bruk for gravemaskin i forbindelse med utsortering og knusing faller inn under fritaket i nevnte bestemmelse i forskrift nr 98. Direktoratet er enig med fylkesskattekontoret i at driftsmidlene kun blir benyttet til å sortere og komprimere avfall.

Skattedirektoratet tilrår at etterberegningen blir opprettholdt på dette punkt.

 

Skattedirektoratet tilrår etter dette at det treffes slikt

 v e d t a k :

Etterberegnet inngående avgift og investeringsavgift med hhv kr 1 101 536 og kr 306 362, tilsammen kr 795 169 oppheves. Renter korrigeres tilsvarende. Påklaget etterberegnet investeringsavgift på kr 32 525 stadfestes. 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas formann Dons Heinfjell har votert slik: ”Jeg er enig i innstillingen punkt 1. Avgiftsfritaket i forskrift nr 98 §2 nr 1 pkt d omfatter for deponier”Installasjoner og særskilte innretninger til bruk ved avfallsminimering.”

I klagesak nr 3206, hvor fritak ikke innrømmes for en kompaktor, synes det forutsatt at avfallsfritaket omfatter utstyr som brukes ved utsortering av avfallsdeler som skal gå til ombruk eller gjenvinning. Miljøstasjonen har en slik funksjon og leder  til at avfallsmengden blir mindre. Innretningen er nettopp konstruert for et slikt formål. Det kan ikke føre til en annen vurdering om den fysisk  er plassert utenfor deponiet. Ut fra dette voterer jeg for at etterberegningen for miljøstasjonen oppheves.

Jeg er mer i tvil når det gjelder de øvrige driftsmidler. Tvilen gjelder om dette er ”særskilte innretninger”. En gravemaskin på et deponi kan blant annet benyttes til avfallskomprimering og alminnelig avfallsplassering. Jeg legger til grunn at det på deponiet er annet utstyr til alminnelig avfallshåndtering og at den omtvistede gravemaskin med spesialsutstyr utelukkende brukes til utsortering av produkter som kan gjenbrukes, og brukes til energiutnyttelse. Utfra at avfallsmengden da blir mindre finner jeg at etterberegningen også på dette punkt må oppheves. Etter dette blir etterberegningen å oppheve.”

Nemndas medlem Langballe har votert slik: ”Punkt 1: Enig Punkt 2. Uenig Det dreier seg om en miljøstasjon for mottak av papp og papir, samt traktor med utstyr til sortering og knusing.

Miljøstasjonens hensikt må være å kunne gjenvinne papp og papir, slik at total avfallsmengde blir mindre. Et klart tiltak til avfallsminimering.

Traktoren som sorterer avfall formoder jeg at også bidrar til en mindre mengde avfall. Etter min oppfatning dekker miljødepartementets uttalelse i Stm 44 (91-92) forskrift nr 98 bedre enn Finansdepartementets brev av 11. desember 1997.”

Nemndsmedlemmet Andersen har tiltrådt Langballes innstilling.

Nemndsmedlemmene Omdal og Haugerud har sagt seg enig i Skattedirektoratets innstilling.

 V e d t a k:

Den påklagede del av etterberegningen oppheves.