Saken gjelder: Fradragsrett for tjenesteanskaffelser knyttet til kjøp av                                                                                          eiendomsselskap, og til arbeide med børsnotering.                                     Forholdsmessig fradrag for revisjonstjenester.

   Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Stikkord:   Fradragsrett for tjenesteanskaffelser knyttet til kjøp av                                    eiendomsselskap, og til arbeide med børsnotering.                                    - Tilknytningskriteriumet i mval. § 21                                      - Adskilte aktiviteter                                    - Forholdsmessig fradrag for revisjonstjenester                                     

Bransje:             Kjøp, salg, prosjektutvikling og forvaltning av fast eiendom,                                    herunder utviklingseiendom.

Mval:                § 21 første ledd                § 23     Forskrift:   nr 18

 

Innstillingsdato: 19. januar 2009

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Avgjørelse i møte 16. februar 2009 i sak nr 6296 vedrørende Klager ASA.

Selskapet Klager ASA, org  xxx xxx xxx er et eiendomsselskap som er stiftet den 14. november 2006 og registrert i Enhetsregisteret den 16. november 2006. Vedtektfestet formål er kjøp, salg, prosjektutvikling og forvaltning av fast eiendom, herunder utviklingseiendom, i og utenfor Norge, alene eller sammen med andre, og annet hva hermed står i forbindelse.

Selskapet er etablert av A AS og B AS i forbindelse med en eiendomstransaksjon på C for 5 milliarder kroner. Eiendomstransaksjonen som ble gjennomført i mars 2007 innbefatter hoveddelen av utviklingsprosjektene på C-området med over 500.000 kvm ubebygget eiendom fordelt med ca 400 000 kvm. regulert til boligformål og ca 100 000 kvm regulert til næringsformål ved kjøp av selskapene C Boligspar AS, C Næring AS, D AS, C Eiendom 2002 AS, E AS og C Utvikling AS.

I forbindelse med overtagelsen er det inngått avtale om ytelse av administrative tjenester mot vederlag til ovennevnte selskaper, jf management service agreement datert 28. mars 2007.

Selskapet administreres og forvaltes av A iflg. inngått managementavtale av 14. februar 2007. Selskapet var fellesregistrert med A  i avgiftsmanntallet i perioden 1. termin 2007 -  2. termin 2007. Fra 3. termin 2007 er selskapet registrert i avgiftsmanntallet for omsetning av avgiftspliktige management tjenester.

Selskapet kjøpte i juni 2007 alle aksjene i selskapet F Park AS  fra G Industries AS og H Eiendom AS for 620 millioner kroner. F Park AS eier blant annet utbyggingsmuligheter for både kontor og bolig, 25 % av aksjene i boligprosjektet F Pluss, og leieinntekter fra diverse utleie i I 10 og I Nord. Kjøpet av F Park AS innbefatter rettighetene til å utbygge 134 000 kvm eiendom fordelt på 111 000 kvm. regulert til næringsformål og 23 000 kvm. regulert til boligformål.

I forbindelse med overtagelsen inngås avtale om ytelse av administrative tjenester mot vederlag til ovennevnte selskap, jf tilføyelsen den 7. november 2007 i management service agreement datert 28. mars 2007.

Selskapet ble notert på Oslo børs den 1. november 2007. I utarbeidet egenmelding til Oslo Børs den 1. november 2007 beskrives selskapet som en gigant innen utvikling av eiendomssegmentene i Skandinavia. Ifølge egenmeldingen er selskapets målsetting å være den ledende aktøren på dette område i Skandinavia, og eie en portefølje av eiendomsprosjekter på mellom 10 til 15 milliarder kroner i totalt investert kapital.

Det er avholdt en avgrenset oppgavekontroll av 6. termin 2007. Omsetningsoppgaven viste kr 2 600 642 i utgående avgiftsbeløp, kr 3 771 720 i fradragsberettiget inngående avgift, og kr 1 171 078 i avgift til gode. 

Selskapet ble ved brev av 4. juli 2008 (dokument 1) varslet om korrigering av avgiftsbeløp  for så vidt angår inngående merverdiavgift knyttet til kjøp av tjenester som angår arbeide med å notere selskapet på Oslo Børs, kjøp av tjenester som angår kjøp av eiendomsselskaper, og kjøp av revisjonstjenester. For sistnevnte revisjonstjenester bes angitt et forholdstall som angir tjenestens antatte bruk i selskapets aktivitet med omsetning av administrative tjenester til eiendomsselskapene iht. management service agreement datert 28. mars 2007, og i selskapets aktivitet med aktiv kapitalplassering i eiendomsselskap med utbyggingsprosjekter og  egen forvaltning av investert kapital. Det er vist til mval. § 23. Tjenesteanskaffelsene knyttet til arbeide med børsnotering av selskapet, og til kjøp av eiendomsselskap antas ikke relevant for og har ikke en naturlig og nær tilknytning til selskapets aktivitet med å yte administrative tjenester til overtatt selskap iht. management service agreement datert 28. mars 2007.

Advokatfirmaet J AS har i brev av 14. august 2008 (dokument 2) på vegne av selskapet gitt tilsvar til varsel om korrigering av avgiftsbeløp. 

Skattekontoret har i vedtak av 19. september 2008 (dokument 3) lagt til grunn at selskapet ikke kan fradragsføre inngående merverdiavgift etter mval. § 21 første ledd ved kjøp av advokattjenester i forbindelse med erverv av eiendomsselskap, for oppfølging av eiendomstransaksjonen, og bistand i forbindelse med notering av selskapet på Oslo Børs, herunder due dilligence gjennomgang mv. Beløpet for fradragsberettiget inngående avgift reduseres med i alt kr 3 049 131. Det er videre lagt til grunn at 10 % av anskaffet revisjonsarbeid med IFRS kan fordeles på selskapets aktivitet med salg av administrative tjenester til eiendomsselskaper. Beløpet for fradragsberettiget inngående avgift reduseres med kr 469 287 (90 % av kr 521 430). Det er ikke ilagt tilleggsavgift for noen av forholdene.  

Vedtaket av 19. september 2008 om å redusere fradragsberettiget inngående merverdiavgift er rettidig påklaget gjennom brev av 9. oktober 2008 fra advokatfirmaet J (dokument 4).

Påklaget beløp er : kr 3 518 418

Saken er ikke brakt inn for domstolene.

Kopi av saksdokumenter som følger vedlagt innstillingen:

Dok.nr Korrespondanse Dato                     1 Varsel om avgiftsberegning  4. juli 2008 2 Tilsvar til varsel 14. aug. 2008 3 Vedtak om avgiftsberegning 19  sept. 2008 4 Klage på avgiftsvedtak   9 okt. 2008 5 Merknader til redegjørelsen   5 des. 2008

Klagen gjelder:

Selskapets krav om full fradragsføring av inngående merverdiavgift etter mval. § 21 første ledd for kostnader (tjenesteanskaffelser) knyttet til arbeide med børsnotering, til kjøp av eiendomsselskap, og til kjøp av revisjonstjenester.

Sakens faktum:

Innsendt omsetningsoppgave for 6. termin 2007 viser følgende avgiftsbeløp :

Samlet omsetning innenfor mva-loven   : kr 10 407 569 Avgiftsfri omsetning     : kr          5 000 Avgiftspliktig omsetning, 25 % av kr 10 402 569  : kr   2 600 642 Fradragsberettiget inngående avgift, 25 %  : kr   3 771 720          Avgift til gode      : kr   1 171 078 

I oppgavens merknadsfelt opplyses det at årsaken til stor refusjon av inngående merverdiavgift er eiendomsmeglerhonorar, tilretteleggingshonorar, rådgivningshonorar og revisjonshonorar. 

Skattekontoret har i vedtak av 19. september 2008 (dokument 4) lagt til grunn at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift etter mval. § 21 første ledd for kostnader (tjenesteanskaffelser) knyttet til børsnotering og til kjøp av eiendomsselskap. Beløpet for fradragsberettiget inngående avgift for nevnte anskaffelser reduseres med kr 3 049 131. Det er ikke ilagt tilleggsavgift. Det er videre foretatt en reduksjon av fradragsført inngående merverdiavgift med kr kr 469 287 (90 % av kr 521 430) som gjelder selskapets kjøp av revisjonstjenester. Det er ikke ilagt tilleggsavgift.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse:

Fra skattekontorets vedtak av 19. september 2008 hitsettes :

”Saken gjelder selskapets krav om fradragsføring av inngående merverdiavgift for kjøp av tjenester som angår arbeide med å notere selskapet på Oslo Børs, for kjøp av tjenester i forbindelse med kjøp av eiendomsselskap, og for kjøp av revisjonstjenester/ revisjonsbistand.

En registrert næringsdrivende kan trekke inngående avgift på varer og tjenester ”til bruk i virksomhet med omsetning som nevnt i kapittel IV” fra utgående avgift, når ikke annet er bestemt i kapittel VI. Det vises til mval. § 21 første ledd. Av ordlyden går det frem at fradragsretten ikke gjelder all virksomhet den avgiftspliktige driver, men bare den del som er avgiftspliktig. Av lovens forarbeider, jf. Ot. prp. nr. 17 (1968-69), fremgår det på side 45 (sitat):

”Merverdiavgiftens konkurransemessige nøytralitet oppnås gjennom den fradragsrett som de avgiftspliktige på de enkelte omsetningsledd forutsettes å ha for avgift på innkjøp til sin produksjons- og omsetningsvirksomhet (inngående avgift). Det hører med til systemet at virksomheter som omsetter varer eller tjenester som er unntatt fra avgiftsplikt, ikke skal ha denne fradragsrett. Avgift til innkjøp til slik virksomhet må således innkalkuleres i vedkommende virksomhets omkostninger”.

Tilknytningskriteriumet ”varer og tjenester til bruk i virksomhet” (jf. forarbeidene ”innkjøp til sin produksjons- og omsetningsvirksomhet”) har vært behandlet i en rekke uttalelser, klagesaker og rettsavgjørelser.

Høyesterett har i flere dommer der inngående avgiften gjelder anskaffelse av en fysisk vare, uttalt at det for fradragsrett etter mval. § 21 første ledd er tilstrekkelig at oppofrelsen er relevant for og har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Det vises i den forbindelse til Høyesteretts dommer, inntatt i Rt. 1985 side 93 (Sira Kvina), Rt. 2001 side 1497 (Concrete Platforms), Rt. 2003 side 1821 (Hunsbedt) og Rt. 2005 side 951 (Porthus). Selv om det ikke er noe ubetinget krav om direkte faktisk bruk av anskaffet vare i den avgiftspliktige virksomheten, vil en slik bruk bidra til å synliggjøre tilknytningen. Det vesentlige er uttrykket virksomhet med omsetning som nevnt i kapittel IV. I tilfeller der den inngående avgiften gjelder anskaffelse av tjenester vil det ikke som for varer være mulig å spore en direkte fysisk tilknytning til en bestemt del av virksomheten.

Ved vurderingen av om anskaffelsen av tjenester kan sies å være til bruk i en avgiftspliktig  virksomhet, må det fortsatt ses hen til om den kan sies å ha en naturlig og nær tilknytning til denne virksomheten. Dette går frem av Høyesteretts dom av 20. juni 2008 i sak 2008/106 (Tønsberg Bolig AS), og Høyesteretts dom av 20. juni 2008 i sak 2008/557 (Bowling 1 Strømmen AS) ) hvor samtlige høyesterettsdommer om tilknytningskriteriumet i mval. § 21 første ledd gjennomgås.

Skattekontoret bemerker at førstnevnte høyesterettsdom ikke gjelder spørsmål om fradragsrett for inngående merverdiavgift ved kjøp av transaksjonstjenester, dvs. ulike tjenester som juridisk, skattemessig og finansiell due dilligence og eiendoms-meglertjenester som angår kjøp av eiendomsselskap.

Førstnevnte høyesterettsdom gjelder i det vesentlige et morselskaps (Tønsberg Bolig AS) krav om full fradragsrett etter mval. § 21 ved kjøp av advokattjenester, som i stor grad direkte gjaldt et heleid datterselskaps forhold (Bygg Nor AS). Tønsberg Bolig AS driver avgiftspliktig entreprenørvirksomhet og avgiftsunntatt virksomhet (kjøp og salg av fast eiendom, derunder eierskap til datterselskaper). Spørsmålet var om Tønsberg Bolig AS i sitt avgiftsoppgjør for entreprenørvirksomheten kunne gjøre fradrag for inngående avgift av advokattjenester.

Høyesteretts flertall (3 dommere) anså at bestemmelsens ordlyd – ”til bruk i” – for å gi rett til fradrag må være knyttet til den avgiftspliktige virksomhet, og ikke for den samlede virksomhet som sådan (se avsnitt 35). Slik tilknytning vil være tilstede så fremt tjenesten kan sies å ha en klar interesse for den avgiftspliktige virksomhet (entreprenørvirksomheten) til den som har betalt for og krever avgiftsfradrag for tjenesten (se avsnitt 43 og avsnitt 46). Etter flertallets syn var anskaffede advokattjenester fradragsberettiget etter mval. § 21 første ledd, men inngående merverdiavgift måtte fordeles etter avgiftsmyndighetenes nærmere vurdering etter mval. § 23 da advokatkostnadene må anses pådratt både i den avgiftspliktige entreprenørvirksomheten og i den avgiftsunntatte virksomheten. Høyesteretts mindretall (2 dommere) anså netto verdiskapning i den avgiftspliktige virksomheten som retningsgivende for avgrensning av bestemmelsens ordlyd – ”til bruk i”. For at det skal foreligge fradragsrett for inngående avgift, må anskaffelsen inngå som innsatsfaktor i den avgiftspliktige virksomhet, eller på annen måte være direkte knyttet til produksjon eller omsetning som skjer i denne (se avsnitt 58 i.f.). Anskaffelser som ikke direkte eller umiddelbart knytter seg til den avgiftspliktige produksjon eller omsetning, men som har en mer indirekte tilknytning til denne, anses ikke omfattet av fradragsretten etter mval. § 21 første ledd.

Sistnevnte høyesterettsdom gjelder om et selskap (Bowling 1 Strømmen AS), som driver avgiftsunntatt og avgiftspliktig virksomhet, har krav på å fradragføre inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til den avgiftsunntatte delen (bowling- og biljardvirksomhet, jf. mval. § 5 b nr 12 ) fra utgående avgift knyttet til den avgiftspliktige delen (kafe- og reklamesalg-virksomhet, jf mval. § 13). Høyesterett anså enstemmig anskaffelser til den avgiftsunntatte virksomhet ikke som fradragsberettiget etter mval. § 21 første ledd. Hensynet bak adgangen til fradrag for inngående avgift i utgående avgift rekker ikke lenger enn at en avgift som faktisk er oppofret direkte i de avgiftspliktige virksomheten, trekkes fra. Den bedriftsmessige og økonomiske tilknytingen var ikke tilstrekkelig.

Som det går frem av høyesterettsdommene er det enkelte begrensninger i registrert næringsdrivendes fradragsrett for inngående merverdiavgift etter mval. § 21 første ledd.  

For å avgjøre om tilknytningskriteriumet i mval. § 21 første ledd er oppfylt må det foretas en konkret vurdering av de enkelte kjøp av eiendomsmeglertjenester, av juridiske tjenester og av revisjonstjenester, av selskapets avgiftspliktige virksomhet, og av forholdet mellom anskaffelsen og virksomheten. Situasjonen på anskaffelsestidspunktet er vesentlig for denne vurderingen.

Etter skattekontorets oppfatning er selskapet et holdingsselskap med adskilte aktiviteter ved dels å være aktiv investor i eiendomsselskap med utbyggingsprosjekter og egen forvaltning av investert kapital, og dels å yte administrative tjenester til eiendomsselskaper.

Selskapets vedtektfestet virksomhetsformål er å drive med kjøp, salg, prosjektutvikling og forvaltning av fast eiendom, herunder utviklingseiendom, i og utenfor Norge. Ifølge utarbeidet egenmelding til Oslo Børs den 1. november 2007 er selskapets målsetting  å være den ledende aktøren innen utvikling av eiendomssegmentene i Skandinavia, og eie en portjefølje av eiendomsprosjekter på mellom 10 til 15 milliarder kroner i totalt investert kapital. Selskapets ervervelse av samtlige aksjer i eiendomsselskap anses å ha klar sammenheng med selskapets målsetting om å investere i eiendomsselskap med utviklingsprosjekter for ubebygget eiendom regulert til bolig- og næringsformål. Kjøp av eiendomsselskapene er finansiert dels ved en aksjeemisjon i februar 2007 som innbrakte 3 milliarder kroner, og dels ved notering av selskapet på Oslo Børs den 1. november 2007.

Selskapet er registrert i avgiftsmanntallet for salg av administrative tjenester til eiendomsselskaper iht. management service agreement datert 28. mars 2007

Det anføres i tilsvaret at selskapets forretningskonsept er å levere avgiftspliktige managementtjenester til datterselskaper iht. inngått avtale. Det anses avgjørende for selskapet å opprettholde/utvide en kundeportefølje. En utvidelse av eiendomsporteføljen og tilsvarende økning av oppdrag skjer gjennom investeringer i og kjøp av underliggende eiendomsselskaper som vil omfattes av den nevnte avtale. Slike investeringer danner således selve grunnlaget for selskapets avgiftspliktige omsetning av managementtjenester.

Skattekontoret er ikke enig i at selskapet gjennom kjøp av eiendomsselskaper erverver en portefølje av kunder. Det selskapet erverver er selvstendige rettssubjekter med dets rettigheter og forpliktelser. Kjøp av eiendomsselskaper anses ikke som en nødvendig forutsetning for selskapets aktivitet med å yte administrative tjenester. Denne aktiviteten følger som en konsekvens av at eiendomsselskapene ble ervervet. Kjøp av eiendomsselskapene er i overensstemmelse med selskapets vedtektsfestet virksomhetsformål, og med målsetting om å eie en portjefølje av eiendomsprosjekter med ubebygget eiendom regulert til bolig- og næringsformål.

Selskapets aktivitet med å yte administrative tjenester til eiendomsselskaper som eier de ubebygde eiendommene er avgifts- og registreringspliktig virksomhet etter mval. § 10 første ledd. Ved å yte de administrative tjenester til eiendomsselskapene har selskapet vesentlig påvirkning over eiendomsselskapenes beslutning om igangsetting og utbygging av eiendommene, og senere salg av oppførte bygg.

Den avgiftspliktige omsetning står sentralt for vurdering av tilknytningskriteriumet i mval. § 21 første ledd, se ovennevnte dommer i Høyesterett. Selskapets avgiftspliktige omsetning, dvs. vederlaget for ytet managementtjenester, er regulert i management service agreement av 28. mars 2007 pkt 2.2. Pkt. 2.2 lyder (sitat) :

”The service fee shall be reimbursement of necessary and reasonable costs incurred by Provider in the performance of its duties under this Agreement, including but not limited to Provider’s rent, employee salaries, overhead, travel expenses and all expenses paid to third parties, plus a mark-up of 5 %. The percentage shall be reviewed anaually, and if necessary in order to comply with arm’s length conditions, properly adjusted.”  

Selskapets kjøp av administrative tjenester fra dets samarbeidspartner iht. management-avtale av 14. februar 2007 medregnes i beregningsgrunnlaget for det vederlag som faktureres eiendomsselskapene. Selskapets kjøp av andre tjenester som knytter seg til ulike forhold som kjøp av eiendomsselskaper og arbeide med notering av selskapet på Oslo Børs medregnes ikke i  beregningsgrunnlaget av avtalt vederlag for ytet administrative tjenester. Uttrykkene i avtalens pkt 2.2, ”necessary and reasonable costs” og ”overhead”, anses ikke å omfatte nevnte kostnader. Slike kostnader utgjør således ikke kostnadskomponenter som påvirker prisingen av selskapets avgiftspliktige omsetning av administrative tjenester til eiendomsselskapene.

Selskapets egenvurdering av om anskaffelsen anses pådratt ”in the performance of its duties under this Agreement” og  om den inngår som del av kostnadsgrunnlaget for selskapets avgiftspliktige omsetning av administrative tjenester og videre del av merverdiavgiftsgrunnlaget, inngår i vurderingen av om tilknytningskriteriumet i mval. § 21 første ledd er oppfylt.

Det anføres i tilsvaret at selskapets registrering på Oslo Børs innebærer et kvalitetsstempel for selskapets styrke og seriøsitet som anses å være av vesentlig betydning når selskapet skal innhente kapital som legger grunnlaget for selskapets avgiftpliktige omsetning. Det vises til at utvidelse av eiendomsporteføljen og tilsvarende økning av oppdrag skjer gjennom investeringer i og kjøp av underliggende eiendomsselskaper som vil omfattes av management service agreement. Det må derfor legges til grunn at kostnader som knytter seg til en registrering på Oslo Børs er av klar interesse for selskapets avgiftspliktige virksomhet, og har en naturlig og nær tilknytning  til denne. Høyesterettspraksis taler dermed klart for at anskaffelsene vedrørende arbeidet med å notere selskapet på Oslo Børs anses relevante for den avgiftspliktige virksomhet.

Etter skattekontorets oppfatning er selskapets notering på Oslo Børs den 1. november 2007 uten betydning for styrke og seriøsitet i forhold til selskapets salg av administrative tjenester til eiendomsselskaper iht. management service agreement datert 28. mars 2007. Relevante innsatsfaktorer for de administrative tjenestene kjøpes fra selskapets samarbeidspartner iht. managementavtale av 14. februar 2007 og videreselges eiendomsselskapene med 5 % påslag. Det anføres videre i tilsvaret at kostnader et selskap har hatt i forbindelse med en børs-introduksjon som har til hensikt å øke egenkapitalen er både av EU-domstolen i dom den 26. mai 2005 – Kretztechnik AG, samt i svensk rett (jf Handledning for mervärdeskatt 2007 side 458) og dansk rett (jf TSS-cirkulære 2005-24), ansett å være kostnader som gir rett til fradrag for inngående avgift. Det anføres derfor at norsk rett, sett i lys av EU-retten, gir hjemmel for fradrag for kostnader knyttet til børsintroduksjon.

Skattekontoret viser til at EU-domstolens dom den 26. mai 2005 – Kretztechnik AG gjelder et østerrisk selskap med virksomhetsfomål å drive utvikling og salg av medisinsk utstyr. For å skaffe kapital til økning av selskapets aksjekapital, søkte selskapet om notering på Frankfurtbørsen. Med henvisning til at en nyemisjon av aksjer ikke utgjør en avgiftspliktig transaksjon, og at selskapet gjennomførte aksjeemisjonen for å forsterke selskapets kapital til fordel for sin økonomiske virksomhet i alminnelighet, anså EU-domstolen de avgiftspliktige omkostninger vedrørende børsnotering av selskapet som del av de almenne omkostninger og utgjorde som sådanne komponenter i prising av dets varer. Anskaffelsene ble ansett å ha en direkte og umiddelbar tilknytning til selskapets samlede økonomiske virksomhet, og selskapet har dermed fradragsrett etter avgiftslovens alminnelige regler for utgiftene i forbindelse med aksjeemisjonen.

Etter skattekontorets vurdering følger det ikke av ovennevnte henvisning til svenske og danske avgiftsmyndigheters avgiftspraksis og ovennevnte EU-dom at selskapet kan kreve avgiftsfradrag ved kjøp av tjenester som angår arbeide med å notere selskapet på Oslo Børs. Det begrunnes dels i forskjeller i selskapenes aktiviteter og virksomhetsformål, og dels i forskjellig vurdering av om omkostningen utgjør komponent i prisingen av selskapets avgiftspliktige omsetning av tjenester.

Selskapet KLAGER har vedtektfestet virksomhetsformål å drive med kjøp, salg, prosjektutvikling og forvaltning av fast eiendom, herunder utviklingseiendom, i og utenfor Norge, alene eller sammen med andre, og annet hva hermed står i forbindelse. I følge utarbeidet egenmelding til Oslo Børs den 1. november 2007 er selskapets målsetting  å være den ledende aktøren innen utvikling av eiendomssegmentene i Skandinavia, og eie en portjefølje av eiendomsprosjekter på mellom 10 til 15 milliarder kroner i totalt investert kapital. Selskapets ervervelse av samtlige aksjer i eiendomsselskap anses å ha en klar sammenheng med selskapets målsetting om å investere i selskaper med utviklingsprosjekter som gjelder ubebygget eiendom regulert til bolig- og næringsformål. Kjøp av eiendomsselskapene er finansiert dels ved en aksjeemisjon i februar 2007 som innbrakte 3 milliarder kroner, og dels ved notering av selskapet på Oslo Børs den 1. november 2007.

Selskapet KLAGER er etter skattekontorets oppfatning et holdingsselskap med adskilte aktiviteter ved dels å være aktiv investor i eiendomsselskap med utbyggingsprosjekter og egen forvaltning av investert kapital, og dels å yte administrative tjenester til eiendomsselskaper. Selskapet ble registrert i avgiftsmanntallet for salg av administrative tjenester til eiendoms-selskaper iht. management service agreement datert 28. mars 2007.

Kostnader som påløper ved kjøp av tjenester som angår arbeide med å notere selskapet på Oslo Børs medregnes ikke i beregningsgrunnlaget av avtalt vederlag for ytet administrative tjenester. Nevnte kostnader utgjør dermed ikke en kostnadskomponent som påvirker prisingen av selskapets avgiftspliktige omsetning av administrative tjenester til eiendomsselskapene. Kjøp av administrative tjenester fra selskapets samarbeidspartner iht. managementavtale av 14. februar 2007 videreselges eiendomsselskapene med 5 % påslag. Skattekontoret viser og til at etter høyesterettsdommene om tilknytningskriteriumet ”varer og tjenester til bruk i virksomhet”(mval. § 21 første ledd) er det forhold at anskaffelsen anses å ha tilknytning  til den samlede virksomhet som sådan eller anses å ha bedriftsmessig og økonomisk tilknytning ikke tilstrekkelig grunnlag for fradragsrett etter mval. § 21 første ledd.  

Skattekontoret har etter dette kommet til at selskapet ikke har krav på avgiftsfradrag for inngående merverdiavgift ved kjøp av tjenester som angår arbeide med å notere selskapet på Oslo Børs. Slike kostnader anses ikke relevant for og har ikke en naturlig og nær tilknytning til selskapets aktivitet med å yte administrative tjenester til eiendomsselskaper. Vilkårene i mval. § 21 første ledd anses ikke oppfylt for slike anskaffelser.

Det anføres videre i tilsvaret at selskapets kjøp av eiendomsselskap danner grunnlaget for den avgiftspliktige virksomheten som drives av selskapet. Kostnader til juridisk, skattemessig og finansiell due diligence, meglertjenester og økonomiske tjenester i forbindelse med erverv av datterselskaper anses som nødvendige kostnader i forbindelse med erverv av kundeportefølje som selskapet omsetter avgiftspliktige tjenester til. På bakgrunn av det vurderingstema som er oppstilt av Høyesterett må det følgelig gis fradragsrett for inngående avgift knyttet til de nevnte kostnader.

Skattekontoret er ikke enig i at selskapet gjennom kjøp av eiendomsselskaper erverver en portefølje av kunder. Det selskapet erverver er selvstendige rettssubjekter med dets rettigheter og forpliktelser. Kjøp av eiendomsselskaper fremstår ikke som en nødvendig forutsetning for selskapets aktivitet med å yte administrative tjenester. Denne aktiviteten følger som en konsekvens av at eiendomsselskapene ble kjøpt. Kjøp av eiendomsselskapene er i overensstemmelse med selskapets vedtektsfestet virksomhetsformål, og med uttalt målsetting om eie en portjefølje av eiendomsprosjekter.

Etter skattekontorets forståelse vil krav om full fradragsføring av merverdiavgift for kostnader i forbindelse med kjøp av eiendomsselskap i praksis innebære at det ikke sondres avgiftsmessig mellom selskapets aktiviteter som aktiv investor i eiendomsselskap med utbyggingsprosjekter og egen forvaltning av investert kapital, og selskapets aktivitet med salg av administrative tjenester til eiendomsselskaper. Dette antas ikke å være i samsvar med gjeldende avgiftspraksis.

Det anføres videre at praksis fra EU (herunder Sverige og Danmark) anses relevant for forståelsen av mval. § 21. Selv om disse reglene ikke gjelder direkte i Norge, skal det ifølge merverdiavgiftsreformens forarbeider legges betydelig vekt på forståelsen av merverdiavgiftsreglene i EU ved tolkning av det norske regelverket. Det vises til at merverdiavgiftsloven bygger på EUs merverdiavgiftsdirektiv, samt at det blant annet i NOU 1990:11 er lagt betydelig vekt på at regelverket skulle harmoniseres med utenlandsk rett. Dette synspunktet er konsekvent vektlagt i forarbeidene til senere regelendringer, bl.a. merverdiavgiftsreformen som trådte i kraft i juli 2001, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000-2001).

Det anføres også at det følger av EU-domstolens avgjørelser og avgiftspraksis i Sverige at holdingselskap har fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjons-kostnader påløpt ved erverv av datterselskap til hvilket holdingselskapet skulle levere avgiftspliktige tjenester. Om relevansen av utenlandsk rett ved tolkningen av merverdiavgiftsloven generelt henvises det til merverdiavgiftsreformens forarbeider. EU-domstolen har i sak C-16/00 (Cibo Participations) tatt stilling til hvorvidt holdingsselskapet Cibo hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader påløpt ved erverv av datterselskap til hvilket holdingselskapet skulle levere avgiftspliktige tjenester. EU-domstolen uttalte her at:

“.. .kostnader påløpt for et holdingselskap i forbindelse med aksjekjøp utgjør en “general cost”, og derved har anskaffelser i en direkte og umiddelbar link med selskapets virksomhet”

Skattekontoret bemerker at merverdiavgiftsreformen som trådte i kraft 1. juli 2001 og som bygger på ovennevnte NOU 1990:11 gjelder utvidelse av plikten til å svare merverdiavgift på tjenesteområdet. Hensynet til at regelverket skulle harmoniseres med utenlandsk rett var ett av momentene som ble tillagt vekt i departementets forslag om å innføre generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av tjenester. Andre hensyn som ble tillagt vekt var at merverdiavgiften skulle ramme det innenlandske konsum i vid forstand, at merverdiavgiften  er nøytral overfor forbruksvalget, næringsstrukturen og konkurranseforholdene på det innen- og utenlandske marked, og at forslaget ville begrense avgiftskumulasjonen. Innføringen av en generell merverdiavgiftsplikt på tjenesteområdet fra 1. juli 2001 gjelder således ikke tolking av mval. § 21 første ledd og derved registrert næringsdrivendes fradragsrett.

Skattekontoret bemerker at i juridisk teori, jf Gjems-Onstad/Kildal MVA-kommentaren, 3. utgave, 2005, er ovennevnte EU-dom omtalt på side 382 siste avsnitt (som siteres ) :

”EF-domstolens sak C-16/00, Cibo Participations SA, gjaldt fradragsrett for inngående merverdiavgift på organisasjonskostnader, dvs. utgifter pådratt ved erverv av datterselskap. Det svenske Riksskatteverket har tolket dommen slik at det stilles tre krav for fradragsrett for merverdiavgift på slike kostnader: Morselskapet må drive økonomisk virksomhet; datterselskapet må [ha] en direkte og umiddelbar sammenheng med morselskapets virksomhet, og kostnadene må ha en direkte og umiddelbar forbindelse med ervervet. Dette kan gjelde advokat- og konsulenthonorarer. For svensk rett har man kommet frem til at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift for nyemisjoner og årlige avgifter til Stockholms fondsbørs eller for inngående avgift som gjelder avgifter til VPC (tilsvarer norsk VPS) (for svensk praksis, se Lindgren 2005). Så langt det ikke er tale om utgifter som ikke skal avgiftsberegnes fordi det er offentlig myndighetsutøvelse, jf mval § 5 b første ledd nr 7, må det antas at det her vil være fradragsrett for inngående merverdiavgift ut fra det relevanskravet Høyesterett har lagt til grunn for norsk avgiftsrett.”        

Det følger av MVA-kommentaren side 374 til side 380 at det relevanskrav Høyesterett har lagt til grunn for norsk avgiftsrett fremgår av dommene inntatt i Rt. 1985 side 93 (Sira Kvina), og i Rt. 2001 side 1497 (Concrete Platforms). Mao. er vurderingstemaet hvilken tilknytning oppofrelsen har til den næringsdrivendes avgiftspliktige virksomhet, og at avgjørende er om oppofrelsen har en naturlig og nær tilknytning til denne virksomheten.

Ovennevnte omtale av EU-dommen og av relevanskravet er ikke avgjørende for spørsmålet om tilknytningskriteriumet i mval. § 21 første ledd anses oppfylt for selskapets kostnader som påløper ved kjøp av angjeldende eiendomsselskaper. Det begrunnes dels i enkelte forskjeller i faktum i denne sak og i ovennevnte Cibo-dom, og dels i at tilknytningskriteriumet iht. dommene i Høyesterett innebærer enkelte begrensninger i registrert næringsdrivendes fradragsrett etter mval. § 21 første ledd.

Det fremgår av ovennevnte EU-dom at selskapet Cibo Participations SA (Cibo) eier vesentlige kapitalandeler i tre virksomheter som er spesialisert innenfor sykkelbransjen. Cibo leverer mot vederlag ytelser til datterselskapene, og stiller med kvalifisert personale til rådighet for datterselskapene med henblikk på å dekke generelle administrative, finansielle, kommersielle og  tekniske forhold. Ytelsene faktureres datterselskapene på grunnlag av et fast beløp på 0,50% av deres omsetning.

Selskapet KLAGER eier samtlige aksjer i eiendomsselskaper som eier de ubebyggede eiendommene som er regulert til bolig- og næringsformål. Ytelsene som faktureres eiendomsselskapene beregnes på grunnlag av innkjøpte administrative tjenester fra selskapet A. Vederlaget for ytet tjeneste beror således ikke på selskapenes omsetning  innenfor avgiftsområdet. 

Det fremgår videre av ovennevnte EU-dom at fradragsrett for merverdiavgift etter det sjette direktivs artikler forutsetter at kostnadene anses å utgjøre en del av de kostnads-komponentene som inngår i prisen for utgående avgiftspliktig  transaksjoner. Det konstateres at så ikke er tilfelle for omkostningene i forbindelse med selskapets ervervelse av kapital-andeler i de tre datterselskapene (dommens avsnitt 31).

Omkostningene anses imidlertid (dommens avsnitt 33) å utgjøre såkalte ”almenne omkostninger” som i prinsippet har en direkte og umiddelbar tilknytning til holdingsselskapets samlede økonomiske virksomhet. Såfremt holdingsselskapet utfører såvel transaksjoner, som gir rett til fradrag, som transaksjoner, som ikke gir rett hertil, følger det av sjette direktivs artikkel 17, stk. 5, f første avsnitt, at det kun kan fradragsføres den del av avgiften, som forholdsmessig  svarer til beløpet for den førstnevnte form for transaksjoner.

Etter skattekontorets vurdering gir ikke høyesterettsdommene om tilknytnings-kriteriumet i mval. § 21 første ledd støtte for slutning om at omkostninger som påløper ved kjøp av eiendomsselskap utgjør ”almenne omkostninger” for selskapets samlede økonomiske virksomhet, og at det anses tilstrekkelig for avgiftskravets berettigelse.

Etter høyesterettsdommene om tilknytningskriteriumet ”varer og tjenester til bruk i virksomhet”(mval. § 21 første ledd) er det forhold at anskaffelsen anses å ha tilknytning til den samlede virksomhet som sådan eller anses å ha bedriftsmessig og økonomisk tilknytning ikke tilstrekkelig grunnlag for fradragsrett iht. mval. § 21 første ledd.  

Skattekontoret er således ikke enig i at selskapets krav om avgiftsfradrag for inngående merverdiavgift for kostnader som påløper i forbindelse med kjøp av eiendomsselskap følger av henvisning til svenske avgiftsmyndigheters avgiftspraksis og ovennevnte EU-dom.

Skattekontoret har etter dette kommet til at selskapet ikke har krav på avgiftsfradrag for inngående merverdiavgift ved kjøp av tjenester som påløper ved kjøp av eiendomsselskap med ubebygget eiendom. Slike kostnader anses ikke relevant for og har ikke en naturlig og nær tilknytning til selskapets aktivitet med å yte administrative tjenester til eiendomsselskaper. Vilkårene i mval. § 21 første ledd anses ikke oppfylt for slike anskaffelser.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at følgende kjøp av avgiftspliktige tjenester og fakturerte avgiftsbeløp anses ikke omfattet av fradragsretten etter mval. § 21 og av lovens tilknytningskriterium ”til bruk i virksomhet med omsetning som nevnt i kap. IV”:    

Omkostninger kjøp av selskap, due dilligens Eiendomsmeglerhonorar :     700 000,00 Honorar eksterne kons., K, mandatavtale børsnotering : 625 000,00 Honorar eksterne konsulenter, børsnotering tilretteleggingshonorar: 625 000,00 Omkostninger kjøp av selskap, due dilligens, oppkjøpskostnader F Park:  342 865,63 Honorar advokatbistand vedrørende børsnotering:         295 449,40 Honorar eksterne konsulenter børsnotering, adv.f. L:            120 915,80  Honorar advokatbistand børsnotering etc, adv.f. M:            109 383,20 Honorar revisjonsbistand, banker og prospektinfo vedr. børsnotering:           77 000,00 Omkostninger kjøp av selskap, due dilligens, C gate 2, adv.f. M:             50 115,00 Honorar eksterne konsulenter, verdivurdering eiendommer N:           50 064,50 Honorar eksterne konsulenter børsnotering tom 30.9:             41 660,50 Honorar advokatbistand M vedrørende F Park :             10 227,05 Honorar eksterne konsulenter, O oversiktskart :                       850,00 Honorar eksterne konsulenter, P pressemeldinger:                       475,00 Annonser generelt P pressemeldinger:                             125,00 Sum merverdiavgift fradragsført i omsetningsoppgaven for 6. termin 2007: 

3 049 131,08

Den innsendte omsetningsoppgaven for 6. termin 2007 anses uriktig som følge av at det er fradragsført inngående merverdiavgift av ovennevnte anskaffelser.

I medhold av mval. § 55 første ledd nr 2 og varsel om avgiftskorrigering treffes det vedtak om reduksjon av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 3 049 131 som gjelder selskapets kjøp av ovennevnte tjenester. Etter en konkret vurdering av forholdet ilegges det ikke tilleggsavgift etter mval. § 73 for ovennevnte fradragsføring av inngående merverdiavgift.

Det må videre tas stilling til selskapets krav om full fradragsføring av inngående merverdiavgift for kjøp av tjenester som vedrører revisjon/ revisjonsarbeid med IFRS.

Kostnader som et allmennaksjeselskap har til egen revisjon, avholdelse av general-forsamling, og informasjon mv. til børsen m.fl. gjelder lov- og forskriftspålagte kostnader som anses knyttet til den generelle administrasjon og drift av allmennaksjeselskapet som sådan. Det fremgår av Klagenemdas avgjørelse av 16. oktober 2006 (klagesak nr 5187). I følge ingressen gjelder klagesaken et børsnotert selskap med to hovedaktivitetsområder, dels å drive passiv kapitalplassering ved å være en langsiktig, finansiell og strategisk eier i et annet allmennaksjeselskap, og dels å yte konsulenttjenester, hovedsaklig finansrådgivning og administrative tjenester til andre selskaper. Spørsmålet i klagesaken var fradragsrettens omfang, dvs. hvilken fordelingsnøkkel som skulle brukes på anskaffelser til bruk under ett for aktivitetsområdet utenfor loven og  aktivitetsområdet innenfor loven. Konkret gjelder det utgifter til revisjon, årsberetning, avholdelse av generalforsamling, samt juridisk bistand knyttet til dette. Selskapet anses å drive en todelt virksomhet, en innenfor og en utenfor merverdiavgiftsområdet.

Av Skattedirektoratets innstilling til vedtak går det frem at deler av kostnadene til revisjon og juridisk bistand i forhold til avholdelse av ordinær generalforsamling burde vært henført direkte på de ulike virksomhetsområder, men at fordeling er skjedd etter prinsippet i mval. § 23 og forskrift nr 18. Det ble skjønnsmessig innrømmet fradrag for kostnadene ift. selskapets omsetning innenfor avgiftsområdet. Avgiftsfradraget utgjorde om lag 1 % av selskapets omsetning innenfor avgiftsområdet de angjeldende årene (2003 og 2004).   

Regnskap avlagt etter IFRS reglene anses særlig aktuelt for foretak som har planer om børsnotering i overskuelig fremtid og for foretak som opererer i internasjonale miljøer hvor IFRS er vanlig. Et regnskap avlagt etter IFRS innebærer "fair value accounting", dvs. at virkelige verdier i betydelig grad kan tas frem i regnskapet. Motsatt bygger norske regnskapsregler i hovedsak på historisk kost. Det er dermed mulig å synliggjøre foretakets merverdier ved å velge regnskap avlagt etter IFRS. I forbindelse med forhandlinger, endringer i selskapsorganisering, låneopptak, osv. vil foretaket kunne ha stor nytte av å kunne synliggjøre sine merverdier.

Det anføres i tilsvaret at skattekontoret legger til grunn at selskapet, i tillegg til å drive avgiftspliktig levering av administrative tjenester til sine datterselskaper, også driver med såkalt “aktiv kapitalplassering” og “forvaltning av investert kapital” som vil påvirke fordelingsnøkkelen for fradragsrett iht. mval. § 23. Det antas at det skattekontoret her sikter til er selskapets posisjon som aksjeeier i underliggende eiendomsselskap, og den medfølgende mulighet til å motta utbytte som følge av disse eierposisjonene. Det anføres at selskapets eierposisjon i underliggende eiendomsselskap ikke påvirker fordelingsnøkkel for inngående merverdiavgift.

Skattekontoret kan ikke se at ovennevnte fremgår av varsel om avgiftskorrigering.

Skattekontoret bemerker at når det gjelder selskapets anskaffelse av tjenester som vedrører revisjon/ revisjonsarbeid med IFRS vil det slik det fremgår av Klagenemdas avgjørelse av 16. oktober 2006 (klagesak nr 5187) ikke være et spørsmål om anskaffelsen er fradragsberettiget etter mval. § 21, men hvilken fordelingsnøkkel som skal brukes for de lov- og forskriftspålagte kostnadene som anses knyttet til den generelle administrasjon og drift av almennaksjeselskapet som sådan.

Etter skattekontorets vurdering synes det naturlig å fordele en mindre del av revisjonsarbeide med regnskap avlagt etter IFRS på selskapets aktivitet med salg av administrative tjenester til eiendomsselskaper iht. management service agreement, datert 28. mars 2007. Det begrunnes med at revisjonsarbeide med regnskap avlagt etter IFRS for en stor del antas å gjelde vurderinger av verdifastsettelsen på selskapets portefølje av eiendomsprosjekter.     Etter en konkret vurdering av selskapets virksomhet antar skattekontoret at det skjønnsmessig kan anses forsvarlig å fordele 10 % av revisjon/ revisjonsarbeid med IFRS på selskapets aktivitet med salg av administrative tjenester til eiendomsselskaper. 

Den innsendte omsetningsoppgaven for 6. termin 2007 anses etter dette uriktig som følge av at det er fradragsført full inngående merverdiavgift av ovennevnte anskaffelser.

Følgende kjøp av avgiftspliktige revisjonstjenester og fakturerte avgiftsbeløp anses omfattet av ovennevnte fordeling :

Honorar revisjonsbistand IFRS, børsnotering, kontrollhandlinger:       189 611,25 Honorar revisjon og attestasjonsoppgaver:          189 407,00 Honorar eksterne konsulenter, 4. kvartal:                75 000,00 Honorar revisjon Q3 og pro forma:               52 000,00 Honorar eksterne konsulenter Handelsbanken, trykking av Q3 rapport:  10 100,00 Annonser generelt Kvartalsregn fast kostnad p:                5 312,50 Sum merverdiavgift fradragsført i omsetningsoppgaven for 6. termin 2007:     

521 430,75

I medhold av mval. § 55 første ledd nr 2 treffes det etter dette vedtak om reduksjon av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 469 287 (90 % av kr 521 430) som gjelder selskapets kjøp av ovennevnte tjenester. Etter en konkret vurdering av forholdet ilegges det ikke tilleggsavgift etter mval. § 73 for ovennevnte fradragsføring av inngående merverdiavgift.”

 

Innsigelser til avgiftsvedtaket:

Den sentrale problemstilling  er hvorvidt kostnader knyttet til kjøp av transaksjons-tjenester samt i forbindelse med børsnotering kan anses å være ”til bruk i” den avgiftspliktige omsetningen i selskapet, jf. mval. § 21. Dette behandles nærmere i punkt 2.3.2 og punkt 2.3.3. Det er videre et spørsmål om selskapet, slik skattekontoret synes å legge til grunn, gjennom såkalt ”aktiv kapitalplassering” kan anses å drive aktivitet som reduserer fradragsrettens omfang, jf. mval. § 23. Dette behandles nærmere i punkt 2.3.4.

Det bemerkes at selskapets avgiftspliktige virksomhet består i utførelse av administrative tjenester til sine datterselskaper iht. “Management service agreement” datert 28. mars 2007. Disse tjenestene utgjør nødvendige funksjoner i driften av datterselskapene som f.eks. ledelse, regnskapsførsel, skatt, juridiske forhold, IT mv. Selskapet har som formål å være et ledende skandinavisk eiendomsutviklingsselskap med fokus på nyutvikling av eiendom, bl.a. på C i Bærum og på F i Stavanger.

Innholdet av vilkåret ”til bruk i ” avgiftspliktig virksomhet, jf mval. § 21 er nærmere presisert i nyere Høyesterettspraksis. I forhold til angjeldende sak vil særlig  Høyesteretts dom av 20. juni 2008 (Tønsberg Bolig AS) være sentral, da begge sakene bl.a. gjelder spørsmål om fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til transaksjonskostnader.

Det heter i dommen at (sitat):

“Ved vurderingen av om anskaffelsen av tjenesten kan sies å være «til bruk i» en  avgiftspliktig  virksomhet, må man fortsatt se hen til om den kan sies å ha en naturlig  og nær tilknytning  til denne virksomheten. En slik tilknytning vil være til stede så fremt  tjenesten kan sies å ha en klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten til den som  har betalt for og krever avgiftsfradrag for tjenesten. Det avgjørende for fradragsretten  blir dermed hvilken interesse den aktuelle anskaffelsen har for den avgiftspliktige virksomheten.”

Det anføres videre at da spørsmålet om hvorvidt kostnader knyttet til børsnotering og til kjøp av eiendomsselskap ikke er direkte behandlet av høyesterett, vil praksis fra EU (herunder Sverige og Danmark) være retningsgivende for forståelsen av mval. § 21. Selv om disse reglene ikke gjelder direkte i Norge, skal det ifølge merverdiavgifts-reformens forarbeider legges betydelig vekt på forståelsen av merverdiavgiftsreglene i EU ved tolkning av det norske regelverket. Det vises til at merverdiavgiftsloven bygger på EUs merverdiavgiftsdirektiv, samt at det blant annet i NOU 1990:11 er lagt betydelig vekt på at regelverket skulle harmoniseres med utenlandsk rett. Dette synspunktet er konsekvent vektlagt i forarbeidene til senere regelendringer, bl.a. merverdiavgifts-reformen som trådte i kraft i juli 2001, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000-2001).

Selskapet har fradragsført inngående avgift for kostnader knyttet til juridisk, skattemessig og finansiell due dilligens og eiendomsmeglertjenester ved kjøp av eiendomsselskap. For å forstå hvilken betydning kostnader knyttet til kjøp av eiendomsselskap har for selskapet må man se hen til selskapets forretningskonsept. Forretningskonseptet går ut på å levere avgiftspliktige managementtjenester til datterselskapene i henhold til “Management service agreement’.  Avtalen innebærer at selskapet bistår de underliggende selskaper med tjenester som utgjør nødvendige funksjoner i driften av selskapene. Av avtalen følger det at vederlaget for mangement-tjenester som ytes skal dekke de kostnader selskapet har hatt i forbindelse med ytelsen av tjenestene, pluss et tillegg på 5 % av denne summen. Alle eiendomsselskap selskapet kjøper tiltrer nevnvte avtale. Kjøp av eiendomsselskap danner dermed grunnlaget for selskapets avgiftspliktige virksomhet. I denne sammenheng vil kjøp av de nevnte tjenestene i forbindelse med erverv av eiendomsselskap anses som en nødvendig kostnad i forbindelse med erverv av en kundeportefølje som selskapet omsetter avgiftspliktige tjenester til, og dermed være av klar interesse for denne virksomheten.   

Hvorvidt kostnadene knyttet til kjøp av eiendomsselskap inngår i beregningsgrunnlaget for prising av managementtjenestene selskapet omsetter anses ikke som et vilkår for selskapets fradragsføringsrett etter mval. § 21 første ledd. 

På bakgrunn av det vurderingstema som er oppstilt i nevnte Høyesterettspraksis må det etter dette gis fradragsrett for inngående avgift knyttet til de nevnte kostnader. 

Det følger også av EU-domstolens avgjørelser og avgiftsreglene i Sverige at et holdingsselskap har fradragsrett for inngående avgift for kostnader knyttet til kjøp av datterselskap til hvilket holdingsselskapet skulle levere avgiftspliktige tjenester til. Om relevansen av utenlandsk rett ved tolkningen av merverdiavgiftsloven generelt henvises det til avsnittet ovenfor om merverdiavgiftsreformen.

I sak C-16/00 (Cibo Participations) tok EU-domstolen stilling til hvorvidt et holdingselskap, Cibo hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader påløpt ved erverv av datterselskap til hvilket holdings- selskapet skulle levere avgiftspliktige tjenester. EU-domstolen uttalte her at:

“ .. .kostnader påløpt for et holdingselskap i forbindelse med aksjekjøp utgjør en “general    cost”, og derved har anskaffelser i en direkte og umiddelbar link med selskapets virksomhet.’

Det følger således klart at et holdingselskap vil ha full fradragsrett for inngående avgift på transaksjonskostnader som påløper ved erverv av datterselskaper til hvilke holdingselskapet skal omsette avgiftspliktige tjenester.

Om dommen, som er tilnærmet identisk med angjeldende tilfelle, vises det til Handledning for mervärdeskatt 2007, utgitt av det svenska Skatteverket side 455 og 456 :

"EG-domstolen har 2001-09-27 meddelat en dom C-16/00, Cibo, avseende avdragsrätt för ingående skatt belöpande på vissa kostnader i samband med anskaffningar av dotterbolag. Skatteverket anser (jfr skrivelse 2001-11-01, dnr 10654- 01/100) att denna  dom innebär att ett bolag har avdragsrätt för ingående skatt på kostnader i samband med förvärv av dotterbolag eller andelar därav endast under förutsättning att

-  moderbolaget utför en ekonomisk verksamhet som helt eller delvis består i       mervärdesskattepliktig omsättning av varor eller tjänster, -  förvärvet av dotterbolaget har ett direkt och omedelbart samband med denna bolagets skattepliktiga verksamhet, exempelvis så att den skattepliktiga omsättningen sker till dotterbolaget eller så att inköp av dotterbolaget sker i expanderande syfte såsom uppköp av underleverantör, samt att

-  kostnaderna har ett sådant direkt och omedelbart samband med förvärvet att de har karaktär av allmänna omkostnader.

Som sådana allmänna omkostnader som avses i sista strecksatsen ovan bör enligt Skatteverkets mening anses sådana kostnader som ska bokföras hos moderbolaget och som utgör t.ex. advokat- och konsultarvoden.”

Ovennevnte synspunkter er videre fulgt opp i Stockholm Kammarrätts dom (mål nr. 5000-03), hvor et morselskap ble innrømmet fradragsrett for kostnader ved salg av aksjene i et datterselskap alene ut fra den begrunnelse at morselskapet hadde omsatt administrative og juridiske tjenester til datterselskapet. Dommen er sendt skattekontoret pr e-mail den 29. august 2008.

Dersom angjeldende tilfelle henføres under de retningslinjer som følger av EU-retten og svensk rett, anses det på det rene at selskapet her ville kunne gjort fradrag for den de nevnte kostnadene. Det vises til at selskapet driver avgiftspliktig virksomhet, at kjøp av datterselskap har en direkte sammenheng med den avgiftspliktige virksomhet, da omsetningen av managementtjenestene skjer til disse, og at advokattjenestene er helt nødvendig ved kjøp av selskapene, slik at disse har en direkte og umiddelbar sammenheng med kjøpet.   

Det må etter dette legges til grunn at den inngående avgift som er pådratt ved erverv av tjenester i tilknytning til kjøp av eiendomsselskap ville vært fradragsberettiget i EU. Ut fra de ovenfornevnte forhold må det dermed legges til grunn at de aktuelle anskaffelser er relevante for selskapets avgiftspliktige omsetning av managementtjenester.

Selskapet har fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til arbeidet med å få selskapet registrert på Oslo børs. I henhold til det vurderingstema som er oppstilt av Høyesterett må det vurderes hvorvidt kostnadene som er pådratt i forbindelse med børsnoteringen er av klar interesse for selskapets avgiftspliktige omsetning av managementtjenester. 

For selskapets vedkommende vil en utvidelse av eiendomsporteføljen og tilsvarende økning av oppdrag skje gjennom investeringer i og kjøp av underliggende eiendomsselskaper som vil omfattes av managementavtalen. Slike investeringer danner selve grunnlaget for selskapets avgiftspliktige omsetning av managementtjenester og krever at det innhentes kapital. Hvor et selskap er akseptert på børsen, så viser dette styrke og seriøsitet. En registrering på Oslo Børs vil dermed innebære et kvalitetsstempel som vil være av vesentlig betydning når selskapet skal innhente kapital som legger grunnlaget for dets avgiftpliktige omsetning.

Det må således legges til grunn at kostnader som knytter seg til en registrering på Oslo Børs er av klar interesse for selskapets avgiftspliktige virksomhet, og har en naturlig og nær tilknytning til denne. Den nevnte rettspraksis taler dermed klart for at anskaffelsene vedrørende arbeidet med å notere selskapet på Oslo Børs kan anses å være relevante for den avgiftspliktige virksomhet.

Av EU-domstolens praksis følger det også at rett til fradrag for inngående merverdiavgift gis for kostnader som utgjør allmenne omkostninger i virksomheten og som har en direkte og umiddelbar sammenheng med den avgiftspliktiges samlede virksomhet (jf. bl.a. sak C-16/00, Cibo Participations) som er omtalt ovenfor.

Hvorvidt kostnader i forbindelse med børsintroduksjon anses som allmenne omkostninger til den samlede virksomheten, behandles eksplisitt i EU-dommen fra 2005 Kretztechnik AG (sak C-465/03). Denne saken gjaldt et selskap som, for å øke egenkapitalen, foretok en nyemisjon og for dette formålet ble registrert på børsen i Frankfurt. I forbindelse med denne nyemisjonen og børsintroduksjonen hadde selskapet kostnader i forbindelse med juridisk rådgivning mv. EU-domstolen kom her frem til at slike kostnader som er pådratt for å forsterke et selskaps egenkapital til fordel for dets økonomiske virksomhet kan henføres til selskapets allmenne omkostninger, og dermed gi rett til fradrag for inngående merverdiavgift.  Da faktum i den aktuelle sak har betydelige likhetstrekk med angjeldende tilfelle, skulle dette tale for at fradragsrett også innrømmes for de utgifter selskapet har hatt i forbindelse med noteringen på Oslo Børs.

Det nevnes videre at Kretztechnik-dommen har blitt lagt til grunn i både svensk og dansk rett. Fra Sverige kan nevnes Regeringsrättens dom av 16. mai 2006 (nr. 1337-04). Saken gjaldt også her spørsmålet om hvorvidt et selskap kunne få fradrag for inngående avgift i tilknytning til børsintroduksjon og nyemisjon. Etter å ha referert til avgjørelser fra EU-domstolen, bl.a. Kretztechnik, uttaler den svenske domstolen at :

“I förevarende fall är ett av syftena med bolagets börsintroduktion att i samband med  nyemissionen av egne aktier underlätta kapitalanskaffningen i bolagets yrkesmessiga  verksamhet, vilken i sin helhet avser omsättning av skattpliktiga varor och tjänster.  Aven i övrigt får börsintroduktionen, på sätt bolaget anfört, anses vare av väsentlig  betydelse for bolagets värksamhet. De kostnader bolaget haft får borsintroduktionen  måste därför anses utgöra sådana allmänna omkostnader som utgor komponenter i  priset på de skattpliktiga varor och tjanster som bolaget tilihandahåller. Bolaget har  således rätt att dra av den ingående mervärdeskatt som belöper på kostnaderna for  börsintroduktionen.”

Kretztechnik-dommen har også medført en endring i dansk rett angående fradrag for inngående avgift pådratt i forbindelse ved kostnader til børsintroduksjon. Tidligere var rettsstillingen i Danmark at fradrag for inngående avgift ble nektet for utgifter i forbindelse med børsintroduksjon (jf. bl.a. avgjørelse fra Landsskatteretten i SKM200I.272.LSR). Av TSS-cirkulære 2005-24 følger det imidlertid at Kretztechnik-dommen innebærer en endring av denne praksisen. I skrivets pkt. 12 uttales det at:

”..på baggrund af Kretztechnik-dommen lægges til grund, at der er fradragsret efter momslovens almindelige bestemmelser om fradrag for inkøb mv. af ydelser, der anvendes i forbindelse med utstedelse av aktier og andre sammenlignende selskabsandele.”

Kostnader et selskap har hatt i forbindelse med en børsintroduksjon som har til hensikt å øke egenkapitalen er således både av EU-domstolen, samt i svensk og dansk rett, ansett for å være kostnader som gir rett til fradrag for inngående avgift.

På bakgrunn av det vurderingstema som er oppstilt av Høyesterett anses mval. § 21 første ledd å gi rett til fradragsføring av merverdiavgift for kostnader selskapet har hatt i forbindelse med børsintroduksjonen. En slik rettsoppfatning anses å ha klar støtte i praksis som følger av EU-domstolen. Det anføres videre at skattekontoret legger til grunn at selskapets anskaffelser utelukkende knytter seg til selskapets aktivitet med såkalt “aktiv kapitalplassering” og “forvaltning av investert kapital”. Det skattekontoret her nok sikter til er selskapets posisjon som aksjeeier i underliggende eiendomsselskap, og den medfølgende mulighet til å motta utbytte som følge av eierposisjonen. På dette grunnlag antas at selv om det skulle legges til grunn at anskaffelsene har den nødvendige tilknytning til selskapets avgiftspliktige aktiviteter, vil skattekontoret hevde at anskaffelsenes tilknytning til ikke-avgiftspliktige aktiviteter kun gir rett til delvis fradrag, jf mval. § 23. Det anføres at det å eie aksjer i andre selskap ikke kan ses som et forhold som påvirker fordelingsnøkkelen for fradragsrett etter mval. § 23. Det vises til mval. § 23 hvor det fremgår at selv om en anskaffelse må anses “til bruk i” avgiftspliktig omsetning jf lovens § 21, reduseres fradragsretten dersom anskaffelsen også brukes i virksomhet “som ikke gir rett til fradrag”. Den vanlige forståelsen av dette er at fradrag for inngående avgift skal reduseres dersom anskaffelsen til avgiftspliktig virksomhet også brukes i “virksomhet utenfor avgiftsområdet”, jf Merverdiavgiftshåndboken 5. utgave 2007. Virksomheter utenfor avgiftsområdet vil være virksomheter som driver omsetning som i utgangspunktet oppfyller lovens krav om avgiftsplikt, men som av ulike hensyn er uttrykkelig unntatt (f.eks. finansielle tjenester). Det anføres at det i å eie aksjer ikke anses å innebære noen “virksomhet utenfor avgiftsområdet” slik dette er forstått ovenfor. Grunnen til dette er at det å ha en eierposisjon i et selskap ikke oppfyller de krav loven stiller for avgiftsplikt, da det å eie aksjer ikke innebære noen “virksomhet” med “omsetning” jf mval. § 3. Når det gjelder den nærmere argumentasjon rundt dette, vises det til advokatfirmaet Qs tilsvar til korrigert varsel for 2. termin 2007 datert 22. april 2008. Når skattekontoret anser det å eie aksjer som en aktivitet som influerer på fordelingsnøkkelen, til tross for at slike eierposisjoner åpenbart ikke innebærer noen “virksomhet utenfor avgiftsområdet”, så innebærer dette således et klart brudd med den tradisjonelle forståelsen av mval. § 23, jf Merverdiavgiftshåndboken. I denne sammenheng vil det videre være relevant å se hen til EU-domstolens praksis vedrørende spørsmål om aktivitet som faller utenfor avgiftsområdet skal anses å influere på fordelingsnøkkelen. Av EU-domstolens praksis følger det at aktivitet som ikke innebærer noen virksomhet med omsetning faller utenfor det som er å anses som merverdiavgiftens “objective scope”, og derfor ikke influerer på fradragsretten. EU- dommene “Sofitam”og “Floridienne” anses sentrale i så måte.

I sak C-333191 (Sofitam) fant retten at utbytte (i motsetning til unntatte tjenester som for eksempel finansielle tjenester) ikke påvirker fordelingsnøkkelen for fradragsrett siden utbytte anses å falle utenfor “objective scope” av merverdiavgift. I sak C-142/99 (Floridienne) konkluderte retten med at utbytte utbetalt til et holdingselskap som også utøver managementtjenester ikke skal medregnes ved beregning av fordelingsnøkkel. Denne rettsoppfatning er videre bekreftet i sak C-16/00 Cibo.

Etter dette må det legges til grunn at selskapets eierposisjoner i sine datterselskaper ikke vil påvirke fradragsrettens omfang.

Selskapet anses følgelig berettiget til full fradragsføring av samtlige anskaffelser.

Det gjøres subsidiært gjeldende en forholdsmessig fradragsrett for tjenesteanskaffelsene.Når det gjelder den nærmere fastsetting av fordelingsnøkkel for den del av anskaffelsene som knytter seg til hhv. avgiftspliktig omsetning av managementtjenester og eierposisjoner i underliggende eiendomsselskaper, vises det til punkt 4.2 i tidligere innsendt klage over vedtak etter oppgavekontroll for 4. termin 2007 datert 12. mars 2008. Det følger her at 12 % av tidsbruken i selskapet relaterer seg til eierposisjoner i andre eiendomsselskaper. På denne bakgrunn kan selskapet subsidiært akseptere en reduksjon av fradraget for inngående merverdiavgift med 12 %. 

Skattekontorets vurdering av klagen:

Selskapet er registrert i avgiftsmanntallet for salg av administrative tjenester til eiendomsselskaper iht. management service agreement datert 28. mars 2007. Den avgiftspliktige omsetning  står sentralt for vurdering av tilknytningskriteriumet i mval. § 21 første ledd, jf dommer i Høyesterett og gjennomgangen av rettspraksis.

Tvisten gjelder om tilknytningskriteriumet i mval. § 21 første ledd er oppfylt for tjenesteanskaffelsene knyttet til børsnotering  og til kjøp av eiendomsselskap, dvs. om de er relevant for og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige omsetning i selskapet. Det er videre omstridt om kjøp av revisjonstjenester kan fradragsføres i sin helhet eller forholdsmessig. Selskapet krever full fradragsføring av inngående merverdiavgift for samtlige tjenesteanskaffelser.

Det anføres i klagen at særlig Høyesteretts dom av 20. juni 2008 (Tønsberg Bolig AS) er sentral, da begge sakene blant annet gjelder spørsmål om fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til transaksjonskostnader.

Skattekontoret bemerker at Høyesteretts dom (Tønsberg Bolig AS) gjelder ikke spørsmål om fradragsføring av inngående merverdiavgift ved kjøp av transaksjonstjenester, dvs. ulike tjenester som juridisk, skattemessig og finansiell due dilligence og eiendomsmeglertjenester i forbindelse med kjøp av eiendomsselskap.  

Det anføres videre i klagen at ettersom spørsmålet om hvorvidt kostnader knyttet til børsnotering og til kjøp av eiendomsselskap ikke er direkte behandlet av Høyesterett, vil praksis fra EU (herunder Sverige og Danmark) være retningsgivende for forståelsen av mval. § 21 første ledd. Selv om disse reglene ikke gjelder direkte i Norge, skal det ifølge merverdiavgiftsreformens forarbeider legges betydelig vekt på forståelsen av merverdiavgiftsreglene i EU ved tolkning av det norske regelverket.

Skattekontoret er ikke enig i ovennevnte anførsel, og viser til at det er lovens ordlyd, lovforarbeider, og avgiftspraksis angående tilknytningskriteriumet i mval. § 21 første ledd som er de sentrale rettskildefaktorene for vurderingen av selskapets krav om fradrags-føring av inngående merverdiavgift. Avgiftspraksis fra EU–domstolen (herunder praksis fra Sverige og Danmark) anses ikke retningsgivende for fortolking av mval. § 21 første ledd, men kan inngå som veiledende moment i den konkrete vurderingen av tilknytningskriteriumet. 

Denne saken gjelder ikke spørsmål om norske avgiftsrett avviker fra utenlandsk avgiftsrett med den følge at det dermed foreligger en konkurransevridningssituasjon, men om tilknytningskriteriumet i mval. § 21 første ledd er oppfylt for de ulike tjenesteanskaffelsene.

Skattekontoret legger til grunn at selskapet er et holdingsselskap med adskilte aktiviteter ved dels å være aktiv investor i eiendomsselskap med  utbyggingsprosjekter og egen forvaltning av investert kapital, og dels å yte administrative tjenester til eiendomsselskaper. Ettersom selskapet har både avgiftspliktige og ikke-avgiftspliktige aktiviteter, må det foretas en konkret vurdering av om den enkelte tjenesteanskaffelse gjelder de avgiftspliktige eller de ikke-avgiftspliktige aktivitetene.

Selskapets aktivitet med erverv av eiendomsselskaper er samsvarende med vedtektsfestet virksomhetsformål om kjøp, salg, prosjektutvikling og forvaltning av fast eiendom, herunder utviklingseiendom, i og utenfor Norge. Selskapets erverv av samtlige aksjer i eiendomsselskapene har sammenheng med selskapets målsetting om å investere i eiendomsselskap med utviklingsprosjekter for ubebygget eiendom regulert til bolig- og næringsformål, og å eie en portjefølje av slike eiendomsprosjekter. Etter skattekontorets vurdering erverver ikke selskapet gjennom kjøp av eiendomsselskap en portefølje av kunder. Det selskapet erverver er selvstendige rettssubjekter med dets rettigheter og forpliktelser.

Skattekontoret bemerker at kravet om full fradragsføring av merverdiavgift for tjenesteanskaffelser knyttet til kjøp av eiendomsselskap og til arbeide med børsnotering vil i praksis innebære at det ikke sondres avgiftsmessig mellom selskapets adskilte aktiviteter, noe som ikke anses å være i samsvar med gjeldende avgiftspraksis.

Fra avgiftspraksis vises det til klagesak nr 5379 (Klagenemndas avgjørelse av 22. august 2005), som ifølge ingressen gjelder vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift på kostnader som refererer seg til selskapets egen virksomhet som holdingsselskap utenfor merverdiavgiftslovens anvendelsesområde og som gjelder andre selskaper i konsernet. Selskapet er et holdingsselsskap og er registrert i avgiftsmanntallet for omsetning av regnskapstjenester og administrative tjenester til øvrige selskaper i konsernet. Det ble ved fylkesskattekontorets bokettersyn konstatert at selskapet har to aktivitetsområder. For det første driver selskapet egen virksomhet som holdingsselskap. Selskapet har ingen omsetning fra denne delen av selskapet. For det andre omsetter selskapet avgiftspliktige regnskapstjenester og administrative tjenester til øvrige selskaper i konsernet.

Fylkesskattekontoret begrunnet vedtaket om tilbakeføring av inngående avgift med at selskapet kun har fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader relatert til selskapets egen virksomhet innenfor merverdiavgiftslovens område - dvs her regnskapsføring og administrative tjenester som selges til selskaper innen konsernet og eksternt, jfr mval § 21 første ledd. Selskapet har således ikke fradragsrett for kostnader til bruk i sin virksomhet utenfor merverdiavgiftslovens område og kostnader som gjelder andre selskaper i konsernet. Hva angår fradragsføring av kostnader som gjelder andre selskap i konsernet vises det til klagesak nr 4983. Hva angår selskapets virksomhet utenfor merverdiavgiftslovens område er dette kostnader vedrørende selskapets oppkjøp av andre selskaper, aksjekjøp, fusjoner, fisjoner, konserninterne overføringer, omdannelse av selskaper etc – dvs selskapets egne kostnader som holdingselskap. Hva angår kostnader som anses som fellesanskaffelser til bruk innenfor og utenfor merverdiavgiftslovens område gis forholdsmessig fradragsrett for inngående merverdiavgift, jfr mval § 23 og forskrift nr 18. Dette gjelder for selskapets lokaler, EDB-kostnader, advokatkostnader, konsulentkostnader, revisjonskostnader etc. Fordelingen er basert på antall årsverk. Klagenemnda kom imidlertid til at samtlige kostnader måtte anses som fellesanskaffelser til konsernet som sådan, slik at fradrag kunne gjøres for en forholdsmessig andel, jf mval. § 23.

Finansdepartementet  besluttet den 18. oktober 2006 å omgjøre klagenemndas avgjørelse. Finansdepartementet bemerket at sakens hovedspørsmål er hvordan kostnader som vedrører selskapets virksomhet som holdingselskap skal behandles avgiftsmessig. Fylkesskattekontoret og Skattedirektoratet har ansett dette som kostnader til virksomhet som faller utenfor merverdiavgiftsloven. Finansdepartementet er enig med x fylkesskattekontor og Skattedirektoratet når de legger til grunn at selskapet ikke kan fradragsføre anskaffelser som er til bruk i selskapets virksomhet som holdingsselskap. Selskapet har etter mval. § 21 første ledd kun fradragsrett for inngående merverdiavgift som er relatert til selskapets egen avgiftspliktige virksomhet, det vil si der datter-selskaper eller kunder er viderefakturert for regnskaps- og administrasjonstjenester. Når det gjelder kostnader som er relatert til selskapets forvaltning som holdingselskap, er disse ikke viderefakturert, og følgelig representerer de ikke noen avgiftspliktig omsetning.

Avgiftspraksis fra EU – domstolen (herunder praksis fra Sverige og Danmark) anses ikke å gi grunnlag for selskapets krav om fradragsføring av inngående merverdiavgift for tjenesteanskaffelser knyttet til kjøp av eiendomsselskap. Det begrunnes dels i enkelte forskjeller i faktum mellom EU domstolens avgjørelse om Cibo Participations og denne sak, og dels i at tilknytningskriteriumet iht. dommene i Høyesterett er ansett å innebære enkelte begrensninger i registrert næringsdrivendes fradragsrett etter mval. § 21 første ledd.

Det fremgår av ovennevnte EU-dom at selskapet Cibo Participations SA (Cibo) eier vesentlige kapitalandeler i tre virksomheter som er spesialisert innenfor sykkelbransjen. Cibo leverer mot vederlag ytelser til datterselskapene, og stiller med kvalifisert personale til rådighet for datterselskapene med henblikk på å dekke generelle administrative, finansielle, kommersielle og  tekniske forhold. Ytelsene faktureres datterselskapene på grunnlag av et fast beløp på 0,50% av deres omsetning.

Selskapet KLAGER eier samtlige aksjer i eiendomsselskaper som eier de ubebyggede eiendommene som er regulert til bolig- og næringsformål. Ytelsene som faktureres eiendomsselskapene beregnes på grunnlag av innkjøpte administrative tjenester fra selskapet A. Eiendomsselskapets aktivitet med utbygging av nevnte eiendommer faller utenfor avgiftsområdet.

Det fremgår videre av ovennevnte EU - dom at fradragsrett for merverdiavgift etter det sjette direktivs artikler forutsetter at kostnadene anses å utgjøre en del av de kostnadskomponentene som inngår i prisen for utgående avgiftspliktig  transaksjoner.

Det konstateres at så ikke er tilfelle for omkostningene i forbindelse med selskapets ervervelse av kapitalandeler i de tre datterselskapene (dommens avsnitt 31). Omkostningene anses imidlertid (dommens avsnitt 33) å utgjøre såkalte ”almenne omkostninger” som i prinsippet har en direkte og umiddelbar tilknytning til holdingsselskapets samlede økonomiske virksomhet. Såfremt holdingsselskapet utfører såvel transaksjoner, som gir rett til fradrag, som transaksjoner, som ikke gir rett hertil, følger det av sjette direktivs artikkel 17, stk. 5, f første avsnitt, at det kun kan fradragsføres den del av avgiften, som forholdsmessig svarer til beløpet for den førstnevnte form for transaksjoner.

Skattekontoret bemerker at høyesterettsdommene om tilknytningskriteriumet i mval. § 21 første ledd anses ikke å gi støtte for slutning om at omkostninger som påløper ved kjøp av eiendomsselskap utgjør ”almenne omkostninger” i tilknytning til selskapets samlede økonomiske virksomhet, og at det anses tilstrekkelig for avgiftskravets berettigelse. Det forhold at anskaffelsen anses å ha tilknytning til den samlede virksomhet som sådan er ifølge høyesterettsdommene ikke tilstrekkelig grunnlag for fradragsrett etter mval. § 21 første ledd.  

Avgiftspraksis fra EU – domstolen (herunder praksis fra Sverige og Danmark) kan ikke ses å gi grunnlag for selskapets krav om fradragsføring av inngående merverdiavgift for tjenesteanskaffelser knyttet til arbeide med børsnoteringen av selskapet. Det begrunnes dels i enkelte forskjeller i selskapenes aktiviteter og virksomhetsformål mellom EU domstolens avgjørelse den 26. mai 2005 – Kretztechnik AG  og denne sak, og dels i forskjellig vurdering av tjenesteanskaffelsens tilknytning til selskapets avgiftspliktige omsetning av tjenester.

Ovennevnte EU- dom gjelder et østerrisk selskap med virksomhetsfomål å drive utvikling og salg av medisinsk utstyr. For å skaffe kapital til økning av selskapets aksjekapital, søkte selskapet om notering på Frankfurtbørsen. Med henvisning til at en nyemisjon av aksjer ikke utgjør en avgiftspliktig transaksjon, og at selskapet gjennomførte aksjeemisjonen for å forsterke selskapets kapital til fordel for sin økonomiske virksomhet i alminnelighet, anså EU-domstolen de avgiftspliktige omkostninger vedrørende børsnotering av selskapet som del av de almenne omkostninger og utgjorde som sådanne komponenter i prising av dets varer. Anskaffelsene ble ansett å ha en direkte og umiddelbar tilknytning til selskapets samlede økonomiske virksomhet, og selskapet har dermed fradragsrett etter avgiftslovens alminnelige regler for utgiftene i forbindelse med aksjeemisjonen.

Selskapet KLAGER har vedtektfestet virksomhetsformål å drive med kjøp, salg, prosjektutvikling og forvaltning av fast eiendom, herunder utviklingseiendom, i og utenfor Norge, alene eller sammen med andre, og annet hva hermed står i forbindelse. Selskapet har som målsetting  å investere i eiendomsselskap med utviklingsprosjekter for ubebygget eiendom regulert til bolig- og næringsformål, og å eie en portjefølje av slike eiendomsprosjekter. Det vises til  utarbeidet egenmelding til Oslo Børs den 1. november 2007. Selskapet ønsket en snarlig børsnotering etter gjennomføringen av eiendomstransaksjonen på C-området for 5 milliarder kroner.

Notering av selskapet på Oslo Børs vil lette tilgangen til kapital, som anses relevant for finansiering av selskapets aktivitet med erverv av eiendomsselskap med utviklingsprosjekter for ubebygget eiendom regulert til bolig- og næringsformål.

Anskaffelsen av advokattjenester knyttet til arbeidet med notering av selskapet på Oslo Børs anses ikke relevant for og har ikke en naturlig og nær tilknytning til selskapets avgiftspliktige aktivitet med å yte administrative tjenester til eiendomsselskapene. Relevante innsatsfaktorer for selskapets avgiftspliktige aktivitet kjøpes fra selskapets samarbeidspartner som stiller kvalifisert ekspertise tilgjengelig for eiendomsselskapene. Sistnevnte anskaffelser videreselges til eiendomsselskapene med 5 % påslag iht. punkt 2.2 i management service agreement datert 28. mars 2007. Tjenesteanskaffelser knyttet til arbeide med børsnotering viderefaktureres ikke  eiendomsselskapene, og utgjør ikke en kostnadskomponent som påvirker prisingen av selskapets avgiftspliktige omsetning av administrative tjenester. Det forhold at anskaffelsen anses å ha tilknytning til den samlede virksomhet som sådan er ifølge høyesterettsdommene ikke tilstrekkelig grunnlag for fradragsrett etter mval. § 21 første ledd.  

Revisjonstjenestene må fordeles i henhold til avgiftspraksis som blant annet kommer til uttrykk i klagesak nr 5187 (Klagenemndas  avgjørelse av 22. august 2005) og i klagesak nr 5379 (Klagenemndas avgjørelse av 22. august 2005). Det er her ikke et spørsmål om tjenesteanskaffelsen kan fradragsføres etter mval. § 21, men hvilken fordelingsnøkkel som skal brukes for de lov- og forskriftspålagte kostnadene som anses knyttet til den generelle administrasjon og drift av almennaksjeselskapet som sådan. Etter skattekontorets vurdering synes det naturlig å fordele en mindre del av revisjonsarbeide med regnskap avlagt etter IFRS på selskapets aktivitet med salg av administrative tjenester til eiendomsselskaper iht. management service agreement, datert 28. mars 2007. Det begrunnes med at revisjonsarbeide med regnskap avlagt etter IFRS for en stor del antas å gjelde vurderinger av verdifastsettelsen på selskapets portefølje av eiendomsprosjekter.  

Etter en konkret vurdering av selskapets virksomhet anses det skjønnsmessig forsvarlig å fordele 10 % av revisjon/ revisjonsarbeid med IFRS på selskapets aktivitet med salg av administrative tjenester til eiendomsselskaper. 

Ettersom lovens ordlyd, lovforarbeider, rettspraksis og avgiftspraksis angående tilknytningskriteriumet i mval. § 21 første ledd ikke anses å gi støtte for selskapets krav om fradragsføring av  inngående merverdiavgift for tjenesteanskaffelser knyttet til kjøp av eiendomsselskap og knyttet til børsnotering, er det ikke anledning til en subsidiær vurdering av hvilken fordelingsnøkkel som skal brukes på tjenesteanskaffelsene etter mval. § 23, jf. forskrift nr 18 § 1. 

I merknadene til redegjørelsen til Klagenemnda for merverdiavgift fra advokatfirmaet J (dokument 5) omtales selskapets virksomhet/forretningskonsept i punkt 2, og de to hovedproblemstillinger som saken reiser i punkt 3. Merknadene til hovedproblem- stillingene fremgår av punkt 4.1 Ad. problemstillingen om oppkjøpskostnader og kostnader i forbindelse med børsintroduksjon kan anses å være til bruk i selskapets avgiftspliktige omsetning av managementtjenester, jf mval. § 21 første ledd, og av punkt 4.2 Ad. problemstillingen om KLAGER har rett til fullt fradrag for kostnadene, eller om det kun skal gis rett til delvis fradrag.

I merknadene til selskapets virksomhet/forretningskonsept (jf. punkt 2) fremholdes at det ikke er riktig at selskapet i tillegg til å omsette avgiftspliktige managementtjenester også driver aktivitet ved å være aktiv investor i eiendomsselskap med utbyggingsprosjekter og egen forvaltning av investert kapital. Det vises til at selskapet utelukkende har foretatt enkeltstående kjøp av underliggende eiendommselskaper, og at det tas sikte på et langsiktig eierskap. Det må dermed legges til grunn at selskapet kun har virksomhet og omsetning som faller innenfor merverdiavgiftsloven.   Skattekontoret er ikke enig i sistnevnte oppfatning av selskapet. Det vises i den forbindelse til selskapets hjemmeside på internett hvor strategiene for investeringer, virksomheten, og målsettingen omtales nærmere. Det fremgår her at selskapets hovedvirksomhet omfatter eiendomsutvikling med tanke på salg. Så langt har selskapet kjøpt tre utviklingsprosjekter, C-prosjektet like utenfor Oslo, F-prosjektet like utenfor Stavanger, og R-prosjektet i Danmark. Selskapets investeringsstrategi er å investere i utviklingsprosjekter med høyt avkastningspotensial og i opportunistiske eiendommer. Selskapets målsetting er å levere god avkastning til aksjeeierne gjennom å utnytte det attraktive marginpotensialet innenfor eiendoms-utviklingsbransjen og ved å bli et av Skandinavias ledende eiendomsutviklingsselskaper. Selskapet søker å utvikle, selge og levere attraktive bolig- og næringseiendommer av høy kvalitet til markedet. Videre søker selskapet å bli et stort og likvid investeringsalternativ for investorer innenfor skandinavisk eiendomsutvikling.

I merknadene til den ene hovedproblemstillingen (jf. punkt 4.1) fremgår at det ikke er påstått at Høyesteretts dom inntatt i Rt. 2008 s 939 (Tønsberg Bolig AS) dreier seg om fradragsrett for inngående mva. knyttet til transaksjonskostnader. Det er kun påpekt at dommen er relevant ved presisering av vurderingstema ved vurderingen etter mval. § 21 første ledd av hvilke anskaffelser som kan anses å være “til bruk i” avgiftspliktig  virksomhet, samt for å gi en generell pekepinn på de relativt vide rammer Høyesterett har lagt til grunn for retten til fradrag for inngående merverdiavgift. Skattekontoret baserer sitt standpunkt om å nekte fradragsrett på det forhold at utgifter i forbindelse med oppkjøp av datterselskaper og børsintroduksjon ikke inngår som kostnads-komponenter ved prisingen av de avgiftspliktige managementtjenestene. Tatt i betraktning det vurderingstema som fremkommer i blant annet Tønsberg Bolig – dommen kan dette forhold i seg  selv ikke ses avgjørende med tanke på spørsmålet om fradragsrett. I dommen ble det slått fast at det skal gis rett til fradrag for inngående merverdiavgift så lenge den aktuelle anskaffelse har en naturlig og nær sammenheng, og dermed en klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten som skjer i selskapet. Det gjøres gjeldende at kostnadene pådratt i forbindelse med oppkjøp og børsnotering anses som nødvendige komponenter i forbindelse med å styrke selskapets avgiftspliktige virksomhet. Dette må således anses som generelle kostnader som har en direkte og umiddelbar tilknytning til den samlede økonomiske virksomhet i selskapet med omsetning av avgiftspliktige managementtjenester. Ut fra de retningslinjer som er oppstilt i Tønsberg  Bolig - dommen må de nevnte kostnader anses å være “til bruk i” selskapets avgiftspliktige omsetning av managementtjenester, jf mval § 21 første ledd. Klagenemnda anmodes etter dette om å foreta en vurdering av de nevnte kostnader og de interesser disse har for den avgiftspliktige aktiviteten til selskapet i lys av det vurderingstema og de rammer som er lagt til grunn i nyere Høyesterettspraksis.Etter Skattekontorets mening gir ovennevnte merknader ikke grunnlag for å endre vurderingen av tilknytningskriteriumet i mval. § 21 første ledd og at det ikke anses oppfylt for tjenesteanskaffelser knyttet til kjøp av eiendomsselskap. Merknadene inneholder en rekke påstander som er anført tidligere, og som ikke er lagt til grunn av Skattekontoret.

Det forhold at tjenesteanskaffelser i forbindelse med kjøp av eiendomsselskaper og arbeid med børsnotering ikke inngår som kostnadskomponenter ved prisingen av de avgiftspliktige managementtjenestene (jf. management service agreement av 28. mars 2007 pkt 2.2) anses relevant å vektlegge i den konkrete vurderingen av tilknytningskriteriumet i mval. § 21 første ledd. 

Til Tønsberg Bolig - dommen (jf. Høyesteretts dom av 20. juni 2008) bemerkes at spørsmålsstillingen og saksforholdet er annerledes enn i nærværende sak.   Nærværende sak gjelder et holdingsselskap (morselskap) med adskilte aktiviteter ved dels å være aktiv investor i eiendomsselskap med utbyggingsprosjekter og egen forvaltning av investert kapital, og dels å yte administrative tjenester til eiendomsselskaper (datterselskap). Ettersom selskapet har både avgiftspliktige og ikke-avgiftspliktige aktiviteter, må det foretas en konkret vurdering av om den enkelte tjenesteanskaffelse gjelder de avgiftspliktige eller de ikke-avgiftspliktige aktivitetene.

Skattekontoret anser ikke tilknytningskriteriumet i mval. § 21 første ledd oppfylt for tjenesteanskaffelsene som er knyttet til børsnotering og til kjøp av eiendomsselskap, dvs. at de er relevant for og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige omsetningen av administrative tjenester.

Tønsberg Bolig-dommen gjelder spørsmålet om et morselskap hadde fradragsrett for anskaffelser av advokattjenester som i stor grad direkte gjaldt et heleid datterselskaps forhold. Det var på det rene at datterselskapet, som også drev entreprenørvirksomhet, ville hatt fradragsrett om selskapet selv hadde stått for innkjøpet av advokattjenestene, men datterselskapet kunne ikke betale for tjenestene på grunn av store økonomiske problemer. Tønsberg Bolig begrunnet sin interesse i å kjøpe advokattjenester i hensynet til selskapets renommé, nødvendigheten av oversikt over datterselskapets forhold for å kunne vurdere hvilke deler av virksomheten som kunne videreføres og interessen i å unngå/redusere økonomisk tap som følge av egne garantistillelser. Høyesteretts flertall (3 dommere) fant at Tønsberg Bolig i den situasjon som var oppstått, for sin egen entreprenørvirksomhet hadde hatt en så klar interesse i å få advokattjenestene utført at dette ga fradragsrett etter mval § 21. Da utgiftene til advokattjenester også har betydning for den avgiftsfrie delen av Tønsberg Boligs virksomhet, må det ved den nye avgiftsfastsettelsen skje en fordeling etter mval. § 23. Høyesteretts mindretall  (2 dommere) kom til at Tønsberg Bolig AS ikke hadde fradragsrett for inngående avgift på de innkjøpte advokattjenestene. Verken opprydningen i datterselskapet eller reverseringen av aksjesalgsavtalen inngikk som noe naturlig og direkte ledd i Tønsberg Bolig AS’ entreprenørvirksomhet, men hadde sin bakgrunn i Tønsberg Bolig AS’ eierforhold til datterselskapet og påtatte garantiforpliktelser. Både forvaltning av aksjer og ytelse av finansielle tjenester i form av garantistillelser er avgiftsfri virksomhet, jf. mval § 5 b nr. 4 bokstav b og e.

I merknadene (jf. punkt 4.1) fremheves at det vil være av interesse å se hen til hvordan tilsvarende saker er løst i EU og da spesielt i andre nordiske land. Det anføres at avgiftspraksis fra EF-domstolen (herunder praksis fra andre nordiske land) har verdi som støttemomenter, spesielt i de tilfeller hvor disse går i samme retning som slutninger fra andre relevante rettskilder slik som praksis fra Høyesterett.

Fra merknadene hitsettes:

”Når det gjelder utenlandsk avgiftspraksis vil vi særlig lede Klagenemndas oppmerksomhet hen til EF domstolens avgjørelse i C-i 6/00 (Cibo), samt svensk avgiftspraksis som er referert til i klagen for 6. termin punkt 2.3.2.

Etter både Cibo-dommen og svensk avgiftspraksis slik denne er referert til i nevnte klage avhenger fradragsretten for inngående merverdiavgift av hvorvidt kostnadene som er pådratt har en direkte og umiddelbar sammenheng med den avgiftspliktige virksomheten som drives.

Det er således ikke et ufravikelig krav om at kostnadene må inngå som komponenter i  prisingen av de utgående avgiftspliktige tjenester fra selskapet. Etter vårt syn er denne praksisen i så måte i samsvar med de retningslinjer for fradragsretten som er oppstilt i Tønsberg Bolig dommen slik disse er referert til ovenfor.” 

Skattekontoret er ikke enig i ovennevnte betraktninger. Det vises til avsnitt 31 i ovennevnte EU - domstolens avgjørelse (Cibo) hvor det blant annet fremgår at fradragsrett for merverdiavgift etter det sjette direktivs artikler forutsetter at kostnadene anses å utgjøre en del av de kostnadskomponentene som inngår i prisen for utgående avgiftspliktig  transaksjoner.

I merknadene til den andre hovedproblemstillingen (jf punkt 4.2) fremheves som prinsipiell oppfatning at ikke-økonomisk aktivitet, slik som å eie aksjer i underliggende selskaper og eventuelt motta utbytte, ikke influerer på retten til fradrag for inngående merverdiavgift. Det vises til at en rettstilstand hvor ikke-økonomisk aktivitet, dvs. virksomhet som ikke genererer omsetning, virker inn på fordelingsnøkkelen for inngående merverdiavgift vil det lett kunne føre til uheldige resultater. Da mange selskap av en viss størrelse har eierposisjoner i andre selskaper vil det dersom dette skulle få betydning for fordelingsnøkkelen innebære at det må legges til grunn at selskapet driver delt virksomhet. Dette vil i så fall innebære en endring i forhold til gjeldende rettstilstand, og vil ofte kunne medføre problemer i forhold til fastsetting av fordelingsnøkkel da den ikke-økonomiske aktiviteten ikke genererer omsetning. Det vises videre til drøftelsen i klagen for 6. termin punkt 2.3.4. Klagenemnda anmodes etter dette om å oppheve vedtakene om etterberegning av merverdiavgift.

Etter Skattekontorets oppfatning gir ovennevnte prinsipielle betraktninger om beregningen av det forholdsmessige fradrag ikke grunnlag for å oppheve vedtaket om etterberegning av merverdiavgift.  Det fremgår av Finansdepartementets merknader til § 1 i forskrift nr 18 at den avgiftspliktige må nytte et forsvarlig forretningsmessig skjønn ved beregningen av det forholdsmessig fradrag.   

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Langballe har avgitt slikt votum:

“Uenig.

Samtlige saker gjelder Klager ASA for forskjellige terminer i 2007.

Jeg er enig med klager.

Klagers avgiftspliktige omsetning er knyttet til avtaler med selskaper anskaffet gjennom oppkjøp. Jeg antar at ytterligere oppkjøp vil øke omfanget av den avgiftspliktige virksomheten. Børsintroduksjon er en nødvendighet for å skaffe egenkapital til oppkjøp.

Kostnader ved oppkjøp og ved børsintroduksjon har derfor en klar sammenheng med den avgiftspliktige virksomheten.

Når det gjelder kostnader til revisjon og IFRS, er det et krav for børsnoterte selskaper å benytte IFRS. I og med at jeg anser at mengden av porteføljebedrifter har en sammenheng med den avgiftspliktige virksomheten, anser jeg derfor også disse kostnadene som fradragsberettigede fullt ut.”

Nemndas medlem Kloster sluttet seg til Langballes votum.

Nemdas øvrige medlemmer Rivedal, Omdal og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.