Lovhenvisninger: skatteloven § 2-3 (1) g, skatteloven § 2-3 (1) h

Saksforholdet

Skattekontoret har i redegjørelse opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattyter er utflyttet nordmann som var skattemessig emigrert fra og med 01.01.2013. Han har i alle de aktuelle inntektsårene vært bosatt i [land] og arbeidet som sjømann for A. Arbeidet har blitt utført delvis i Norge og delvis på Svalbard. Inntekten opparbeidet i forbindelse med arbeidet på Svalbard har blitt behandlet etter gjeldende regler for svalbardskatt og er ikke påklaget av skattyter.

Skattyter ble for inntektsåret 2014 lignet som skattepliktig etter skatteloven §2-3 (1) bokstav g på bakgrunn av opplysninger skattyter gav ved levering av selvangivelsen. Skatteoppgjøret er datert 14.10.2015.

For inntektsåret 2015 ble skattyter lignet som skattepliktig etter skatteloven §2-3 (1) bokstav h på bakgrunn av innrapportering fra arbeidsgiver, hvor all inntekten var innberettet som sjøinntekt. Skatteoppgjøret er datert 12.10.2016, men er for elektroniske brukere tilgjengelig i Altinn noen dager før datoen på skatteoppgjøret.

Den 10.10.2016 sendte skattyter klage på ligningen for inntektsåret 2015 hvor han påstår seg skattepliktig etter skatteloven § 2-3 (1) bokstav g siden han er ansatt i A, og at han derfor ikke skal svare inntektsskatt til kommune og fylkeskommune etter skatteloven § 2-36 (3) og stortingets skattevedtak (ssv) 2015 § 3-5 (2).

Gjennom korrespondanse med skattyter får skattekontoret den 21.10.2016 oversendt bekreftelse fra A på at skattyter er ansatt i As sjødivisjon som kaptein på fartøyet B. Han anfører at han er tjenestemann i staten, og ikke kan anses for å være sjømann, fordi han ikke arbeider for et privateid rederi.

Den 24.10.2016 får skattekontoret tilsendt overenskomst mellom Norsk sjøoffiserforbund, Det norske maskinforbund, Norsk sjømannsforbund, Parat og A vedrørende mønstret sjøpersonell, som skattyter opplyste om at han er underlagt, og som han mener underbygger at han skal anses for å være tjenestemann i staten. Han anfører at en forutsetning for at skatteloven § 2-3 (1) h skal komme til anvendelse, er at arbeidet må være utført for et privat rederi eller selskap som driver næringsvirksomhet. Han viser i den forbindelse til at A er et statlig forvaltningsorgan som er fritatt for skatteplikt etter skatteloven § 2-30 (1) b, og at A ikke driver virksomhet. På bakgrunn av dette mener han at bestemmelsen i skatteloven § 2-3 (1) h ikke får anvendelse i hans tilfelle. Videre anfører skattyter at det er artikkel 19 punkt 1 i skatteavtalen med [land] som får anvendelse for vurdering av beskatningsretten til lønnsinntekten, og at Norge etter denne bestemmelsen har beskatningsrett.

I forbindelse med behandling av klagen for inntektsåret 2015 ble skattekontoret oppmerksom på at skattyter var lignet som skattepliktig etter skatteloven. § 2-3 (1) bokstav g i inntektsåret 2014.

Den 27.10.2016 tok skattekontoret kontakt med skattyter per telefon, hvor han ble informert om at han var ansett skattepliktig til Norge etter skatteloven § 2-3 (1) bokstav h og at det derfor skal svares inntektsskatt til staten med ordinær sats. Skattyter opplyste i samtalen at han fastholdt tidligere innsendte anførsler.

Sentralskattekontoret for utenlandssaker ("SFU") sendte forespørsel til Skatt x den 27.10.2016 om å vurdere skattyters anførsler om skatteplikt etter skatteloven § 2-3 (1) bokstav g. På bakgrunn av dette sendte skattekontoret ved Skatt x anmodning til skattyter om å få tilsendt arbeidskontrakt med A og bekreftelse på om arbeidet var utført innenfor eller utenfor 12-milssonen.

Skatt x mottok den 17.01.2017 svar fra skattyter hvor han opplyste om at han hadde arbeidet 3,5 måneder i indre norsk farvann, 1 måned i norsk økonomisk sone og 1,5 måned på Svalbard. Vedlagt med tilsvaret var arbeidsavtale med A, korrespondanse med SFU og tidligere innsendt dokumentasjon.

Den 01.02.2017 mottok SFU svar fra Skatt x som også var av den oppfatning at riktig hjemmelsgrunnlag for skatteplikten til Norge var skatteloven § 2-3 (1) bokstav h, på bakgrunn av at han var skattemessig emigrert fra Norge og arbeidet som sjømann på norskregistrert fartøy.

Skattekontoret varslet derfor om endring av ligningen for inntektsåret 2014 i brev datert 20.02.2017. I varselet ble skattyter informert om at skatteloven § 2-3 (1) bokstav g ikke kom til anvendelse fordi lønn fra statlig foretak ikke var ansett å falle inn under den aktuelle hjemmelen, og at skatteplikten til Norge følger av skatteloven § 2-3 (1) bokstav h, begrenset etter skatteloven § 2-36 (4) og ssv 2014 § 3-5 (1). Skattyter ble videre varslet om at han med skatteplikt etter skatteloven § 2-3 (1) bokstav h, skal gis standardfradrag i henhold til skatteloven § 6-70 (1) bokstav c, og at fradrag krevd i selvangivelsen som inngår i standardfradraget ville bli strøket. Svarfristen for merknader til varselet ble satt til 13.03.2017.

Skattyter sendte tilsvar til skattekontorets varsel den 13.03.2017, hvor han i tillegg til tidligere innsendte merknader, anførte at A ikke kan anses for å være et foretak fordi det ikke er underlagt lov om statsforetak av 30.08.1991 nr. 71, og videre at det ikke kan anses for å drive virksomhet etter skatteloven § 5-30. Skattyter hevdet på denne bakgrunn at vilkårene i skatteloven § 2-3 (1) bokstav h ikke var oppfylt, og at skatteloven § 2-3 (1) bokstav g vil være korrekt hjemmelsgrunnlag for hans skatteplikt til Norge. Han fremsatte derfor også krav om å bli tilkjent fradrag etter skatteloven § 6-71, som han hadde krevd i selvangivelsen. Avslutningsvis ba skattyter om partsinnsyn i saken.

Skattekontoret innvilget partsinnsyn for inntektsårene 2014 og 2015 ved brev datert 15.03.2017.

Under ordinær fastsetting for inntektsåret 2016 leverte skattyter skattemelding i Altinn datert 01.05.2017 hvor det var fremsatt påstand om skatteplikt etter skatteloven § 2-3 (1) bokstav g, begrenset etter skatteloven §2-36 (3) og ssv 2016 § 3-5 (2). Skattyter krevde 0/12 person- og minstefradrag, sjømannsfradrag, fradrag for fagforeningskontingent og for premie til pensjonsordning. Han fremsatte også krav om fradrag etter skatteloven § 6-71 som bestod av foreldrefradrag, gjeldsrentefradrag og fradrag for premie til individuell pensjonsavtale.

Den 10.07.2017 fattet skattekontoret vedtak i klagesaken for 2015 og i endringssaken for 2014. Vedtaket i klagesaken for inntektsåret 2015 ble truffet etter overgangsreglene i skatteforvaltningsforskriften § 16-2-3, jf. sktfvl § 16-2 (3), hvor skattekontoret fastholdt skatteplikt etter skatteloven § 2-3 (1) bokstav h, på bakgrunn av at bestemmelsen i skatteloven § 2-3 (1) bokstav h var ansett for å være mer spesiell enn den generelle bestemmelsen i bokstav g. Skattyter ble gitt fullt minstefradrag, sjømannsfradrag, 10 % standardfradrag, fradrag for fagforeningskontingent og fradrag for pensjonspremie. Kapitalinntekter med NOK 253 ble strøket.

Videre ble vedtaket i endringssaken for inntektsåret 2014 gjennomført som varslet, hvor det ble gitt fullt person- og minstefradrag, sjømannsfradrag, 10% standardfradrag, fradrag for fagforeningskontingent og fradrag for pensjonspremie. Fradrag som inngår i standardfradraget, og som var krevd i selvangivelsen, ble strøket for begge år.

Alminnelig inntekt for inntektsåret 2014 ble fastsatt til 501 585, og ordinær skattesats til staten ble ilignet.

Alminnelig inntekt for inntektsåret 2015 ble fastsatt til NOK 535 609.

Skattekontoret varslet i samme brev om å tilsidesette egenfastsettingen for inntektsåret 2016 og myndighetsfastsette alminnelig inntekt til NOK 552 905, med person- og minstefradrag på 10/12, sjømannsfradrag, 10 % standardfradrag, fradrag for fagforeningskontingent og fradrag for pensjonspremie. Svarfristen for merknader til varselet var satt til 24.07.2017.

Skattyter påklaget vedtaket for inntektsårene 2014 og 2015 og innga tilsvar til varselet om endring for inntek[t]såret 2016, ved brev datert 04.08.2017. Hans anførsler var i all hovedsak de samme som tidligere, med unntak av at han anførte at lex specialis-prinsippet ikke kunne anvendes i saken fordi det ikke var motstrid mellom de to bestemmelsene skatteloven § 2-3 (1) bokstav g og h, ettersom bokstav h ikke kunne gis anvendelse i hans sak. Han anførte også at skatteloven §6-71 var av nyere dato enn skatteloven § 6-70, og at han derfor etter lex posterior-prinsippet hadde fradragsrett etter skatteloven § 6-71 når vilkårene for øvrig var oppfylt. Skattyter ba videre om innsyn i saksbehandlingen.

Ettersom tilsvaret til skattekontorets varsel for inntektsåret 2016 var mottatt etter svarfristen, rakk ikke skattekontoret å behandle tilsvaret før saken ble overført til ny skatteberegning, og det ble dermed sendt ut forenklet vedtak på skatteoppgjøret datert 10.08.2017, tilgjengelig i Altinn 07.08.2017. Tilsvaret ble derfor behandlet som en klage på vedtaket om endret fastsetting datert 10.08.2017.

Skattekontoret bekreftet mottak av klagen den 04.08.2017 og informerte skattyter om at det ikke var ytterligere dokumenter i saken utover det han tidligere hadde fått tilsendt ved innvilget partsinnsyn 15.03.2017.

Den 16.04.2018 sendte skattyter ytterligere opplysninger som han ba om at måtte hensyntas i klagesaken for inntektsårene 2014, 2015 og 2016. Som videre argumentasjon for at han skal anses for å være tjenestemann i staten, og ikke sjømann, viser han til at han ikke er omfattet av lov om pensjonstrygd for sjømenn nr. 7 av 03.12.1948, at B som statseid fartøy fører splittet flagg, og at skipet ikke ble registrert i NOR-registeret før i 1996, til tross for at det ble bygget i 1984. Han anfører videre at statseide fartøy i henhold til lov om sjøfarten av 24.06.1994 nr. 39 § 1 hører inn under definisjonen av rederi, men at dette bare gjelder med hensyn til nasjonalitet, og ikke når det gjelder skatterett.

Under ordinær fastsetting for inntektsåret 2017 leverte skattyter skattemelding i Altinn 30.04.2018. Med skattemeldingen var det sendt et vedlegg hvor han, som i tidligere år, fremsatte påstand om skatteplikt etter skatteloven § 2-3 (1) bokstav g og krav om fradrag etter skatteloven § 6-71, som bestod av fradrag for gjeldsrenter, fradrag for premie til individuell pensjonssparing og fradrag for tap ved salg av aksjer. Det var også anmerkning om at beløpet i post 4.1.8 i skattemeldingen på NOK 125 000 var feilaktig, og beløpet var derfor rettet til NOK 2 345.

Skattekontoret varslet ved brev datert 28.05.2018 om å tilsidesette egenfastsettingen, og skattefastsette skattyter som skattepliktig etter skatteloven § 2-3 (1) bokstav h, med alminnelig inntekt på NOK 531 373, 10/12 person- og minstefradrag, sjømannsfradrag, 10% standardfradrag, fradrag for fagforeningskontingent og pensjonspremie. Svarfrist for merknader til varselet ble satt til 11.06.2018.

Skattyter sendte tilsvar til varselet 28.05.2018 hvor han ba om å få tilkjent fradragene han hadde krevd i selvangivelsen i henhold til skatteloven § 6-71, på bakgrunn av at hele hans inntekt opptjent ved arbeid for A var skattlagt i Norge.

Skattekontoret fattet vedtak om endret skattefastsetting for inntektsåret 2017 den 14.06.2018 og skattefastsettingen ble gjennomført i henhold til varsel, med alminnelig inntekt fastsatt til NOK 531 373. Det ble samtidig opplyst om forlenget behandlingstid i klagen for inntektsårene 2014, 2015 og 2016.

Skattyter påklaget vedtaket om endret fastsetting i brev datert 29.06.2018. Som i tidligere år, fremsatte han krav om at han må tilkjennes fradrag etter skatteloven §6-71. Avslutningsvis etterspurte skattyter status på behandling av klagen for inntektsårene 2014, 2015 og 2016 og ba i den forbindelse om innsyn i sakens dokumenter.

Skattekontoret bekreftet mottak av klagen 10.07.2018 og informerte samtidig skattyter om at det ikke var ytterligere dokumenter i saken utover dokumentene han allerede hadde mottatt."

Skattekontorets redegjørelse til sekretariatet ble mottatt den 1. juli 2019.

Utkast til innstilingen ble sendt på innsyn til skattepliktige den 21. april 2021. Skattepliktige svarte på innsynsbrevet i henvendelse av 26. april 2021. Skattepliktige har ikke kommentarer til innstillingen utover at de samme forholdene gjelder for skatteårene 2018 og 2019 og delvis 2020. Sakene har blitt lagt i bero til en avgjørelse i skatteklagenemnda foreligger.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelse:

"Skattyter anfører at han er skattepliktig etter skatteloven § 2-3 (1) bokstav g, begrenset etter skatteloven § 2-36 (3), jf. stortingets skattevedtak § 3-5 for 2014, 2015, 2016 og 2017, på bakgrunn av at han er ansatt i A. Han anfører at skatteloven § 2-3 (1) bokstav h bare kan komme til anvendelse for personer som arbeider for arbeidsgiver som driver privat næringsvirksomhet ombord på skip, og at bestemmelsen derfor ikke vil gjelde for en sjømann som arbeider i statlig virksomhet.

Videre er det fremsatt krav om fradrag etter skatteloven § 6-71 i samtlige år. Fradragene som er krevd etter bestemmelsen i de aktuelle årene er gjeldsrentefradrag, foreldrefradrag, fradrag for premie til individuell pensjonsordning, fradrag for fremførbart underskudd, fullt minstefradrag for inntektsåret 2016 og 2017, og fradrag for tap ved salg av aksjer for inntektsåret 2017."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelse:

"Klagen for inntektsåret 2014 og 2015

Skattekontorets vedtak om fastsetting for inntektsåret 2014 og 2015 er datert 10.07.2017.

Klagen er datert 04.08.2017, og er således rettidig.

Klagen for inntektsåret 2016

Skattekontorets vedtak om fastsetting for inntektsåret 2016 er datert 10.08.2017.

Klagen i form av for sent innkommet tilsvar er datert 04.08.2017, og er således rettidig.

Klagen for inntektsåret 2017

Skattekontorets vedtak om fastsetting for inntektsåret 2017 er datert 14.06.2018.

Klagen er datert 29.06.2018, og er således rettidig.

Klageinstans

Det følger av lov om skatteforvaltning av 27. mai 2016 nr. 14 § 13-3 at Skatteklagenemnda er klageinstans ved klage over fastsetting av inntektsskatt. Klager hvor saken gjelder mindre beløp skal imidlertid behandles av Skattedirektoratet med mindre den reiser spørsmål av prinsipiell betydning, jf. forskrift til skatteforvaltningsloven av 23. november 2016 nr. 1360 § 13-3-1.

Skattekontoret anser saken for å være av prinsipiell betydning, fordi den gjelder vurdering av om skatteloven § 2-3 (1) bokstav g eller h går foran for å hjemle skatteplikt for utenlandsk bosatt sjømann med arbeid i A. Saken sendes derfor over til Skatteklagenemda.

Skatteplikt etter norsk internrett

Saken gjelder spørsmål om hva som er korrekt hjemmel for skatteplikt til Norge for sjømann bosatt i [land] med arbeid i A, og om skatteloven § 2-3 (1) bokstav h går foran bokstav g.

Spørsmålet om korrekt hjemmel har betydning da skattepliktige etter skatteloven § 2-3 (1) bokstav g er fritatt for skatt til kommune og fylkeskommune og dermed kun betaler fellesskatt til staten, mens skattepliktige etter skatteloven § 2-3 (1) bokstav h må svare skatt til staten med ordinær sats, jf. stortingets skattevedtak § 3-5.

Det følger av skatteloven § 2-3 (1) bokstav g at personer som ikke har skatteplikt etter skatteloven § 2-1, plikter å svare skatt av lønn fra den norske stat begrenset etter skatteloven § 2-36 (3).

Skattyter var skattemessig emigrert fra Norge fra og med 01.01.2013, og har mottatt lønn fra A, som er en statlig virksomhet. Det er således ikke omstridt at hjemmelen isolert sett vil kunne få anvendelse i hans sak.

Skattekontoret er imidlertid av den oppfatning at hjemmelen i skatteloven §2-3 (1) bokstav h nr. 1 går foran da denne bestemmelsen gir særregler for skatteplikt for sjøfolk.

Det følger av skatteloven § 2-3 (1) bokstav h nr. 1 at det foreligger skatteplikt for inntekter fra arbeid om bord i tjeneste hos rederi eller hos arbeidsgiver som driver virksomhet på norsk registrert fartøy.

Skatteloven § 2-3 (1) bokstav h nr. 1 har altså to alternative vilkår. Skatteplikten omfatter for det første inntekter vunnet ved arbeid om bord i tjeneste hos rederi, og for det andre inntekt vunnet ved arbeid om bord hos arbeidsgiver som driver virksomhet.

Skattyter anfører at denne bestemmelsen ikke kan få anvendelse da A ikke er et privateid rederi og ikke driver virksomhet. Skattekontoret er av den oppfatning at virksomhet som utøves av statlige foretak også kan tenkes omfattet av virksomhetsbegrepet i bestemmelsen, men det er ikke avgjørende i denne saken.

Skatteloven inneholder ingen definisjon av "rederi", men etter lov om skipssikkerhet av 16.02.2007 nr. 9 § 4 er rederiet den som i sikkerhetsstyringssertifikatet er opplyst å være driftsansvarlig selskap. Dersom det ikke er krav om sikkerhetsstyringssertifikat regnes skipets eier som rederi. Hvem som har krav om sikkerhetsstyringssertifikat følger av forskrift om sikkerhetsstyringssystem for norske skip og flyttbare innretninger av 05.09.2014 nr. 1191. Det fremgår av § 1 at forskriften ikke gjelder for fartøy som tilhører eller brukes av staten utenfor næringsvirksomhet. B vil dermed ikke ha krav om slik sertifikat og det er skipets eier som er å anse som rederi.

A er eier av B og er å anse som rederi i denne forbindelse. Skattyters inntekt vil dermed være skattepliktig etter første alternativ i skatteloven § 2-3 (1) bokstav h nummer 1.

Beskatningsrett etter skatteavtale

Saken omhandler lønnsinntekt for tjenester ytet for den norske stat. Skattekontoret er derfor enig i at det er artikkel 19 om offentlig tjeneste i skatteavtalen mellom Norge og [land] som regulerer hvilket land som har beskatningsretten til lønnsinntekten.

Etter hovedregelen i artikkel 19 punkt 1 bokstav a følger det at Norge har beskatningsrett til inntekten, ettersom inntekten er ytet fra den norske stat. Unntaket i bokstav b kommer ikke til anvendelse i saken fordi skattyter ikke er [landets] statsborger og tjenestene ikke er utført i [land]. Bestemmelsen i punkt 2 kommer heller ikke til anvendelse ettersom A ikke driver privat forretningsvirksomhet.

Fradrag

Det er korrekt, som skattyter skriver, at skatteloven § 6-71 gjelder for personer bosatt innenfor EØS som har begrenset skatteplikt til Norge, og at det etter denne bestemmelsen kan gis fradragsrett på lik linje med personer som er skattepliktige etter skatteloven § 2-1 når ikke annet følger av loven. I skatteloven § 6-70 (1) bokstav c er det imidlertid gitt en spesiell bestemmelse for personer som har skatteplikt til Norge etter skatteloven § 2-3 (1) bokstav h, hvor det følger at det skal gis standardfradrag.

Oppsummering

Skattekontorets anbefaling er på denne bakgrunn å fastholde fastsettingen for inntektsårene 2014, 2015, 2016 og 2017."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Rettslig grunnlag

Skattepliktige anførte at han er begrenset skattepliktig til Norge kun etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav g, ettersom han mottar lønn fra staten. Etter skattepliktiges syn kan hjemmel for skattlegging i skatteloven § 2-3 første ledd bokstav h ikke anvendes i hans sak ettersom vilkårene i denne bestemmelsen ikke er oppfylt. Videre fremsetter han krav om fradrag etter skatteloven § 6-71 for inntektsårene 2014-2017.

Skattekontoret i redegjørelsen til sekretariatet opplyste at det ikke er bestridt at vilkårene i skatteloven § 2-3 første ledd bokstav g er oppfylt i foreliggende sak, og at hjemmelen isolert sett vil kunne få anvendelse i skattepliktiges sak.

Skattekontoret mente imidlertid at vilkårene i skatteloven § 2-3 første ledd bokstav h var også oppfylt i foreliggende sak, og denne hjemmelen må gå foran ettersom denne bestemmelsen gir særregler for skatteplikt for sjøfolk.

Skattekontoret konkluderte også at ettersom den riktige hjemmelen for skattlegging burde være skatteloven § 2-3 første ledd bokstav h, vil dette gi begrensninger for anvendelse av hjemmel for fradrag etter skatteloven §6-71, jf. skatteloven § 6-70.

Sekretariatet skal først foreta vurdering om vilkårene i skatteloven § 2-3 første ledd bokstav h er oppfylt, da det ikke vil være nødvendig å vurdere om noen hjemmel skal gå foran, dersom vilkårene i skatteloven § 2-3 første ledd bokstav h ikke er oppfylt.

Skattelovens § 2-3 første ledd bokstav h

Spørsmålet er om skattepliktig er begrenset skattepliktig til Norge etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav h.

Det legges forutsetningsvis til grunn at den skattepliktige ikke er skattemessig bosatt i Norge i henhold til skatteloven § 2-1 andre ledd.

Bestemmelsen i skatteloven § 2-3 første ledd bokstav h har følgende ordlyd:

"(1) Person, selskap eller innretning som ikke har skatteplikt etter §§ 2-1 eller 2-2, plikter å svare skatt av

[...]

h. inntekt ved arbeid om bord på skip m.v. etter følgende regler:

1. Skatteplikten omfatter inntekt vunnet ved arbeid om bord i tjeneste hos rederi eller hos arbeidsgiver som driver virksomhet på norsk registrert fartøy, begrenset etter § 2-36 fjerde ledd. Dette gjelder ikke når det godtgjøres at vedkommende er skattepliktig til bostedsstaten av hele sin hyreinntekt og dobbeltbeskatning ikke er forebygget gjennom skatteavtale med vedkommende stat.

..."

Det er ikke bestridt at skattepliktige arbeidet om bord på norsk registrert fartøy, ettersom fartøyet B er registrert i NOR-registeret.

Det er også på det rene at skattepliktiges arbeidsgiver A ikke driver virksomhet på fartøyet.

Spørsmålet er da om skattepliktige arbeidet i tjeneste hos "rederi". 

Skattekontoret kom til at skattepliktige arbeidet om bord i tjeneste hos rederi, ettersom A anses som rederi etter lov om skipssikkerhet av 16. februar 2007 nr. 9 § 4.

Skattepliktige er uenig i skattekontorets tolkning av "rederi" etter skatteloven. Skattepliktige anførte at B som statseid fartøy fører splittflagg, og at skipet ikke ble registrert i NOR-registeret før i 1996, til tross for at det ble bygd i 1984. Han anførte videre at statseide fartøy i henhold til lov om sjøfarten av 24. juni 1994 nr. 39 nr. 1 hører inn under definisjonen av rederi, men at dette bare gjelder med hensyn til nasjonalitet, og ikke når det gjelder skatterett.

Ordet "rederi" er ikke definert i skatteloven. Naturlig språklig forståelse av "rederi" tilsier at det er "en forretningsvirksomhet som direkte eller indirekte er eier av og/eller har påtatt seg driftsansvaret for skip eller fartøy" (https://snl.no/rederi). Etter Store norske leksikon kan rederi organiseres på forskjellige måter, vanligvis som et aksjeselskap, men også som enkeltmannsforetak, partrederi eller kommandittselskap, eller gjennom en disponent, agent eller såkalt bareboat-befrakter som har påtatt seg ansvaret for driften av skipet på vegne av rederen.

Etter det norske akademis ordbok betyr rederi "(det å drive) virksomhet som reder; rederinæring" (se   https://naob.no/ordbok/rederi ).

Wikipedia omtaler rederi som en "vanlig betegnelse på et selskap som på en forretningsmessig basis eier og driver skip. Et rederi organiseres som enkeltpersonsforetak, aksjeselskap eller partrederi (som er en særlig form for ansvarlig selskap). Rederi utgjør en aktør innenfor maritim næring". (se https://no.wikipedia.org/wiki/Rederi)

Ordet "rederi" er definert i Lov om skipssikkerhet av 16. februar 2007 nr. 9 i §4. I første ledd slås det fast at den som står oppført som driftsansvarlig selskap på skipets sikkerhetsstyringssertifikat, er å anse som rederi etter loven.  Annet ledd omhandler i første rekke tilfeller hvor det ikke er stilt krav til sikkerhetsstyringssertifikat for skipet. Det gjelder særlig mindre lasteskip i nasjonal fart og fiskefartøy. I tilfeller som nevnt i annet ledd regnes skipets eier som rederiet.

Skipssikkerhetslovens formål er annerledes enn skattelovens formål. Etter §1 i Lov om skipssikkerhet skal loven "trygge liv og helse, miljø og materielle verdier ved å legge til rette for god skipssikkerhet og sikkerhetsstyring, herunder hindre forurensning fra skip, sikre et fullt forsvarlig arbeidsmiljø og trygge arbeidsforhold om bord på skipet, samt et godt og tidsmessig tilsyn."  Skatteloven regulerer skatteplikten for fysiske og juridiske personer (dvs. enkeltindivider og organisasjoner) i Norge.  Lov om skipsikkerhet med sin definisjon av rederi ble vedtatt i 2007, mens skatteloven trådte i kraft 1. januar 2000. Sjødyktighetsloven (Lov om Statskontrol med Skibes Sjødygtighed m.v av 9. juni 1903 nr. 7) gjaldt før skipssikkerhetsloven og hadde ikke definisjon av begrepet "rederi". Dermed kan definisjonen av rederi i senere vedtatt lov ikke tillegges særlig vekt ved tolkning av "rederi" i skatteloven.

Ordet "rederi" er nevnt i Lov om sjøfarten (sjøloven) av 24. juni 1994 nr. 39 uten at selve ordet er definert i lovteksten. Del I i loven omhandler nasjonalitet og reglene knyttet til dette. Del II kalles "Rederi" og starter med kapittel 5 som omhandler begrepet "partrederi":

"Med partrederi forstås selskap som har til formål å drive rederivirksomhet og hvor medlemmene hefter ubegrenset for selskapets forpliktelser, enten solidarisk eller i forhold til sine andeler i selskapet. Som partrederi regnes også sameie i skip som etter avtale mellom sameierne skal brukes til rederivirksomhet for felles regning."

Hva inngår i begrepet "rederi" eller "rederivirksomhet" er ikke definert i lovteksten.

I "Sjørett" av Thor Falkanger og Hans Jacob Bull (7. utgave, 2010 s. 123 m. flg.)  i kapitel 7 drøftet det spørsmål om hva menes med begrepene "reder" og "rederi". I dagligdagse språkbruk med reder siktes det til "en som har å gjøre med den daglige drift av et ikke altfor ubetydelig fartøy som anvendes i kommersielt øyemed". Når det gjelder disse begrepene i juridisk forstand anføres det i samme bok at reder er "skipsfartsnæringens driftsherre: Han er den "som setter virksomheten i gang, leder den og bærer den økonomiske risiko" (ref. Brækhus, Rederens husbondansvar s. 33; i Sjø og land s. 294)". Kort sagt er det den som eier og/eller drifter fartøyet. Det nevnes også at selv aktiviteter som ikke har noe kommersielt øyemed, vil ha en reder. Et eksempel er en som seiler sin lystbåt, vil være reder – uten hensyn til om han har noe mannskap (se "Sjørett" av Thor Falkanger og Hans Jacob Bull, 2010 s. 124).

Sjørett (og herunder sjøloven) har imidlertid et annet formål enn skatteloven. Sjørett regulerer rettsregler som angår skipsfart. Det er bl.a. regler om skipskontroll, skipsregistrering, navigasjon og berging, transport, befraktning til sjøs, kollisjon osv.

Sekretariatet mener det ikke nødvendigvis blir riktig å konkludere at begrepet av rederi etter sjørett og skatterett er sammenfallende.

Forarbeidene til skatteloven (Ot.prp. nr. 86 (1997-1998)) på side 35 viser til at bestemmelsen i første ledd bokstav h tilsvarer §§ 1 og 5 i Lov av 17. juni 1988 nr. 55 om skatt av inntekt for sjømenn bosatt i utlandet. Etter § 1 i denne loven skal "person bosatt i utlandet​ som er ansatt om bord i tjeneste hos rederiet eller hos arbeidsgiver som driver næringsvirksomhet på norsk registrert fartøy", ​svare skatt til staten av inntekt vunnet ved arbeid om bord. Bestemmelsen ble altså videreført i skatteloven fra den loven som ga hjemmel til å skattlegge sjømenn bosatt i utlandet. Begrepet "rederi" var ikke definert hverken i lovteksten eller forarbeidene til denne loven.

Forarbeidene til loven (Ot.prp. nr. 62 (1987-1988) side 3 og 4) viser at grunnen til at loven ble vedtatt var opphevelse av sjømannsskatteloven av 21. mars 1947 nr. 2 og manglende hjemmel i intern lov (skatteloven av 18. august 1911 nr. 8) for å skattlegge sjømenn bosatt i utlandet. Angående personer loven skulle omfatte ble det uttalt følgende på side 4:

"Hvilke skip og hvilke arbeidstakere mv. som skal omfattes av en ordning med sjømannsfradrag skal i store trekk være det samme som etter dagens sjømannsskatteordning. I tillegg til dagens vilkår om at bl.a. fartøyet oppfyller visse betingelser m.h.t. størrelse, fart m.v. og at tjenesten om bord må tilfredsstille bestemte kriterier, settes det et krav om at sjømannen har tjenestegjort i minst 30 døgn sammenhengende hos rederiet eller arbeidsgiver som driver næringsvirksomhet om bord."

Regelen om hvem som var omfattet av sjømannsskatteordningen ble altså videreført fra Lov om skattlegging av sjømenn (sjømannsskatteloven) av 21. mars 1947 nr. 2. Sjømannsskatteloven inneholdt hjemmel for å skattlegge både sjømenn som var bosatt i Norge og i utlandet. Lovens § 1 nr. 3 i definerte begrepet "sjømann":

"Sjømann: Enhver som er ansatt om bord i tjeneste hos rederiet eller hos arbeidsgiver som driver næringsvirksomhet om bord, i norsk skip​ på 100 brutto registertonn eller mer, herunder skip registrert i norsk internasjonalt skipsregister, unntatt:

1. a) skip som ikke har eget fremdriftsmiddel,
2. b) skip som vesentlig går i fart på norske innsjøer og elver,
3. c) skip i stasjonær virksomhet og ferje- eller havnetrafikk eller annen virksomhet over begrenset fartsområde,
4. d) skip som tilhører Forsvaret,
5. e) fiske- og fangstfartøy i den tid fartøyet brukes til fiske eller fangst." (sekretariatets utheving)

Ordlyden "rederi og arbeidsgiver som driver næringsvirksomhet om bord" har altså opprinnelse i sjømannsskatteloven, uten at ordet rederi er definert i lovteksten eller forarbeidene.

Lovteksten har imidlertid mer detaljert beskrivelse av typer av skip som er omfattet av ordningen. I kommentarutgave til sjømannsskatteloven (Forlagt av H. Aschehoug & Co. (W. Nygaard) Oslo 1950 – kommentert av J. Vilsted) s. 23-36 beskrives det detaljert hvilke skip som er omfattet av sjømannskatteordningen og hvilke faller utenfor, og viser til forarbeidene (Innstilling fra utvalget til behandling av spørsmålet om ny skatteordning for sjøfolk (1946) og Ot. prp. nr.169 (1945-46)):

"Om det enkelte skip omfattes av skatteordningen eller ikke, beror utelukkende på den fart skipet seiler i. Skipets størrelse (tonnasjen) er uten betydning."

Bestemmelsen omfatter skip i "utenriks fart" og "innenriks rutefart", jf. lovens § 2 og kgl.res. av 13. juni 1947.

"For at en kan tale om fart i rute kreves: at farten foregår regelmessig mellom bestemte steder og til bestemte tider etter forut offentliggjort plan og at skipet driver transport av personer eller gods fra en større eller mindre krets av publikum. Således vil en båt som tilhører en industriell bedrift og som transporterer gods til bestemte anløpssteder bare for bedriften, ikke gå inn under skatteordningen for sjøfolk, selv om transporten foregår regelmessig til bestemte tider. Rutefarten må fra utgangspunktet til det lengst bortliggende anløpssted utgjøre minst 30 nautiske mil dvs. 55,56 km" (kommentarutgave til sjømannsskatteloven s. 25).

Videre ble det uttalt følgende om tolkning av "annen innenriksfart" på side 29 samme boka:

"Alt kystfart som ikke er rutefart på minst 30 nautiske mil og ikke bergningsvirksomhet som omtalt foran, faller utenfor skatteordningen for sjøfolk. Sjømannsskatten gjelder således ikke i "løsfart" på kysten. Det dreier seg her om en meget stor flåte av mindre fartøyer, som dels er over og dels er under registreringspliktig størrelse ...

... Tollvesenets, fyrvesenets, og telegrafvesenets fartøyer kommer heller ikke inn under sjømannsskatten."

Det er ikke opplysninger i saken om farts lengde på skipet skattepliktige arbeidet om bord. Det er imidlertid klart at skipet til A er "spesialskip for fyr og merketjenesten liten kystfart" ifølge opplysninger fra NOR-registeret [...]. Dette ville neppe kunne anses å være skip i "utenriks fart" eller i "innenriks rutefart" etter den gamle loven. I tillegg kunne skipet falle under "fyrvesenets fartøyer" ut fra beskrivelse av skiptypet i registeret ("spesial skip for fyr") som uttrykkelig var unntatt fra sjømannsskatt etter loven. Skipet ville da falle utenfor den opprinnelige sjømannsskatteordningen. Kravene til skip ble som nevnt ovenfor i henhold til forarbeidene videreført til lov om skatt av inntekt for sjømenn bosatt i utlandet av 1988.

I skatteloven nevnes begrepet "rederi" ikke bare i skatteloven § 2-3 første ledd. Særreglene for rederibeskatning i sktl. § 8-10 til § 8-20 omtales som rederiskatteordningen. For å komme inn under de særskilte reglene må selskapet være et norskregistrert aksjeselskap som eier skip eller fartøyer enten direkte, eller indirekte gjennom et annet selskap. Et selskap innenfor ordningen er et rendyrket skipseiende selskap som ikke eier andre driftsmidler enn skip og fartøyer, og som bare har inntekter fra driften av skipene og nær tilknyttet virksomhet som beskrevet, samt avkastning av finansaktiva. (se https://www.skatteetaten.no/bedrift-og-organisasjon/rapportering-og-bransjer/bransjer-med-egne-regler/rederi/ ).

Ut fra beskrivelsen av rederibeskatningsordningen kunne A aldri falle under denne, selv om det var et statsforetak. Det er på det rene at A ikke driver fartøyet B i forretningsøyemed eller har noen inntekt fra drift av fartøyet. Skipet er som nevnt tidligere et spesial skip som brukes for fyr og merketjenesten.

Begrepet "rederi" er altså ikke klar etter skattelovgivningen. Kjente definisjoner av ordet tilsier at det er kun selskaper som driver et skip på forretningsbasis som er omfattet. Det samme gjelder bestemmelsene om rederibeskatningsordningen etter skatteloven §§ 8-10 - 8-20 som gjelder skipsaksjeselskaper og skipsallmennakseselskaper som oppfyller bestemte krav.

Definisjonen av "rederi" i skipsikkerhetsloven kom i 2007, altså etter skatteloven. Det samme gjelder tolkning som utledes av sjøloven fra 1994, selv om skatteloven er vedtatt i 1999 (etter sjøloven). Dette er fordi "rederi" i skattelovens § 2-3 første ledd bokstav h kom inn i skatteloven fra Lov om skatt av inntekt for sjømenn bosatt i utlandet fra 1988, og dit fra tidligere sjømannsskatteloven fra 1947. Lov om Statskontrol med Skibes Sjødygtighed m.v av 1903 som var forgjenger av sjøloven hadde ikke begrepet "rederi". Ordet "rederi" eksisterte altså i skattelovgivningen før det kom inn i lovgivningen som regulerer sjørett.

Det at begrepet "rederi", som språklig sett kun omfattet skipseiere (driftere) som drev forretningsvirksomhet, ble utvidet i sjøretten til å omfatte alle skipseiere, kan forklares med økt behov for skipssikkerhet og det var nødvendig å ha et ansvarlig subjekt som skal svare for skipssikkerhet. De skipseiere som ikke drev forretningsvirksomhet kunne da også omfattes av bestemmelsene om sikkerhet i sjøloven og skipssikkerhetsloven. Dette behovet gjør seg ikke gjeldende for skatterettslige formål.

Undersøkelse av forarbeidene til skatteloven og tolkning av tidligere bestemmelser som etter forarbeidene ble videreført i skatteloven viser at denne type av skip som skattepliktige arbeidet om bord, ikke var omfattet av tidligere sjømannskatteordningen fra 1947, ordningen for sjømenn bosatt i utlandet fra 1988 og fram til ny skattelov i 1999. Det er ingenting i forarbeidene til skatteloven som antyder at lovens virkeområde ble utvidet i forhold til typer av skip etter at beskatning av sjømenn bosatt i utlandet ble innlemmet i skatteloven og spesiell lov ble opphevet. 

Etter sekretariatets syn er det nærliggende å tolke bestemmelsen i skatteloven § 2-3 første ledd bokstav h slik at skattepliktige som ansatt hos A og arbeider på fartøyet B ikke omfattes av bestemmelsen.

Det er ikke omtvistet at skattepliktige faller under skatteloven § 2-3 første ledd bokstav g, ettersom han mottar lønn fra den norske stat.

Etter dette foreligger det ikke to hjemler for å skattlegge skattepliktige, og det er ikke nødvendig for sekretariatet å ta stilling til hvilken hjemmel som eventuelt skulle gå foran.

Fradrag etter skatteloven § 6-71

Skatteloven § 6-71 første ledd første punktum har følgende ordlyd:

"Personlig skattyter med begrenset skatteplikt etter § 2-3 kan kreve fradrag som skatteplikten gjaldt all formue og inntekt og inntekt etter § 2-1 niende ledd, når skattyteren er bosatt i annen EØS-stat og hele eller tilnærmet hele skattyterens inntekt av arbeid, pensjon, uføreytelser eller virksomhet i inntektsåret skattlegges i Norge."

Det er ikke omtvistet at skattepliktige er bosatt i annen EØS-stat. Det er imidlertid vilkår at minst 90 prosent av skattepliktiges samlede inntekter av de arter som er nevnt, er skattepliktig til Norge, jf. Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) pkt. 9.5.1.1 s. 36.

Sekretariatet kan ikke se at skattekontoret hadde vurdert om vilkårene i skatteloven § 6-71 er oppfylt. Skattepliktige har opplyst i klagen at arbeidsinntekt fra Norge utgjør mer enn 90 prosent av hans livsinntekt. Sekretariatet legger til grunn skattepliktiges opplysninger og finner det overveiende sannsynlig at tilnærmet hele skattepliktiges inntekt av de arter som nevnt i bestemmelsen i omtvistede inntektsårene skattlegges i Norge.

Vilkårene i skatteloven § 6-71 må dermed anses oppfylt og skattepliktige har rett for fradrag etter bestemmelsen i skatteloven § 6-71.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 17.06.2021

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Olav Nyhus, medlem

                        Hjørdis Larsen, medlem

                        Anders Olsen, medlem

                     

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 Klagen tas til følge.