Lovhenvisninger: skatteloven § 13-2 jf. skatteloven § 10-11, skatteloven §§ 5-1, 10-31 og 10-11

3       Saksforholdet

3.1      Bakgrunn for innsender/klagers anmodning om bindende forhåndsuttalelse

I klagen datert [...] har innsender/klager redegjort for det faktum som ligger til grunn for de disposisjonene det anmodes om bindende forhåndsuttalelse for:

• "A er eneeier av investeringsselskapet AS B, org. nr. […] ("B AS"). B AS har en investeringsportefølje med verdipapirer. I tillegg eier B AS selskapet C AS, org. nr. [...] ("C AS"). Som navnet tilsier, er C AS et eiendomsselskap. I tillegg har også C AS en investeringsportefølje med verdipapirer.
• Over flere år har A eid C AS sammen med sine tre sønner. Alle har eid C AS gjennom sine investeringsselskaper – A gjennom B AS og hans tre sønner gjennom tilsvarende selskaper. I [,,,] ble det imidlertid besluttet at tiden var moden for at A og hans sønner forvaltet sine verdier hver for seg. Man fisjonerte derfor C AS i fire, der B AS etter fisjonen ble eneeier av gjenværende C AS mens hver av barna (via sine holdingselskaper) ble eneeier av hvert sitt nystiftede selskap. Porteføljen med eiendommer ble tilsvarende delt i fire ved fisjonen, slik at hver av A og hans sønner fikk sin egen portefølje med eiendom til forvaltning. Fordi verdien av eiendommene som ble overført til barnas selskaper var større enn bytteforholdet ved fisjonen tilsa, ble det samtidig etablert fisjonsfordringer fra A mot hver av de utfisjonerte selskapene. Dette for at barna etter fisjonen bare skulle sitte igjen med nettoverdier som tilsvarte deres eierandel i C AS før fisjonen.
• A har blitt [...] år gammel. Fisjonen i [...] ble gjennomført uten at nettoverdier ble overført som gave til barna. A ønsker derfor nå at det foretas et delvis generasjonsskifte og at verdier overføres som gave til barna. I levende live kan A da styre prosessen med generasjonsskifte, sørge for at barna får sin forholdsmessige andel av verdiene og hindre potensielle konflikter."   

3.2      Innsender/klagers beskrivelse av den planlagte gaveoverføringen

Innsender/klager har i klagen datert [...] opplyst følgende om den planlagte gaveoverføringen:

            "[...] Planlagt gaveoverføring

A ønsker å overføre verdier til barna. Hvilken form denne overføringen av verdier tar, er ikke avgjørende for A, fordi det i C AS ligger fisjonsfordringer mot barnas holdingsselskaper, anser A det som praktisk at en andel (men ikke hele) disse fordringene overføres til barna. Fordi fisjonsfordringene ligger i C AS, er gaveoverføringer tenkt gjennomført slik:

1. Steg 1: Gaveoverføring av aksjer i B AS fra A til holdingselskapene til hans tre barn ("Gavemottakere")
2. Steg 2: Fisjon av B AS, der det utfisjoneres tre nye selskaper ("Gaveselskapene") som hvert blir heleid av Gavemottakere
3. Steg 3: Parallelt med Steg 2, en fisjon av C AS der en andel av fisjonsfordringene (og eventuelt andre mindre eiendeler og/eller forpliktelser) utfisjonerer til tre nye selskaper som hver blir heleid av Gaveselskapene

[...]

I vedlegg til klagen har innsender lagt ved tre illustrasjoner av de planlagte disposisjonene:

[...]

3.3     Faktum lagt til grunn i skattekontorets bindende forhåndsuttalelse

I skattekontorets bindende forhåndsuttalelse datert [...] tok skattekontoret stilling til om gaveoverdragelse av personlig eide aksjer i B AS til barnas holdingselskaper, samt etterfølgende fisjon av B AS og C AS utløser realisasjonsbeskatning i henhold til skatteloven § 5-1, jf. § 10-31, utbyttebeskatning i henhold til skatteloven § 5-1, jf. § 10-11 eller utløser beskatning i henhold til omgåelsesregelen i skatteloven § 13-2 for A.

Skattekontoret la til grunn følgende faktum i sin bindende forhåndsuttalelse:

"På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at A ved inngangen av [...] var eneste aksjonær i selskapet B AS med organisasjonsnummer [...] ("B AS"). B AS har i [...] igjen vært eneste aksjonær i selskapet C AS med organisasjonsnummer [...] ("C AS"). C AS er i det vesentlige et eiendomsselskap.

Tidligere var C AS eid av B AS og A sine tre sønner gjennom deres holdingselskaper. Det ble i [...]  foretatt en fisjon av C AS, hvor en rekke av eiendommene i C AS ble utfisjonert til disse tre sønnene, mot at sønnene (via sine holdingselskaper) innløste sine daværende aksjer i C AS gjennom sine holdingselskaper. Det ble samtidig etablert fisjonsfordringer fra C AS.

B AS ble etter fisjonen eneaksjonær i C AS, hvor formålet var å skille eierskapet og legge til rette for atskilt forvaltning av eiendommene som lå i C AS. A ønsker nå at verdier skal overføres til barna. Han planlegger derfor å overføre aksjer i B AS til barnas holdingselskaper. Gaven er imidlertid betinget av at det gjennomføres en fisjon av B AS, slik at barnas holdingselskaper innløser de aksjene de har mottatt som gave og blir eiere av hvert sitt utfisjonerte selskap ("Gaveselskapene"). A unngår da at han og barna blir sameiere i verdiene som nå ligger i B AS. Å skille eierskapet var også formålet bak fisjonen i [...] .

Parallelt med fisjonen av B AS gjennomføres fisjon av datterselskapet C AS. Dette gjøres slik at en andel av C AS sine fisjonsfordringer som oppstod i [...] , blir fisjonert ut til egne selskaper. Det er aksjene i disse overtakende selskapene som overtas av Gaveselskapene som fisjoneres ut av B AS. Det skjer dermed fisjon i to nivåer, der det som utfisjoneres av C AS (nederste nivå) er det som overtas av Gaveselskapene som utfisjoneres av B AS (øverste nivå). På et senere tidspunkt kan barna selv ved behov/ønske fusjonere sine ulike selskaper sammen.

Fisjonene er besluttet i [...], men vil ikke gjennomføres før i [...] etter at bindende forhåndsuttalelse foreligger. [...]"

3.4     Skattekontorets vurderinger i den bindende forhåndsuttalelsen

Skattekontoret hadde følgende vurdering av innsender/klagers disposisjoner i den bindende forhåndsuttalelsen datert [...] :

"Skattekontoret skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om gaveoverdragelse av personlig eide aksjer i B AS til barnas holdingselskaper, samt etterfølgende fisjon av B AS utløser realisasjonsbeskatning i henhold til skatteloven § 5-1, jf. § 10-31, utbyttebeskatning i henhold til skatteloven § 5-1, jf. § 10-11 eller utløser beskatning i henhold til omgåelsesregelen i skatteloven § 13-2 for A.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjoner ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Ettersom det er skatteplikt til A som vurderes, avgrenses uttalelsen mot problemstillinger knyttet til fisjon av selskapene. Det tas herunder ikke stilling til om den "parallelle fisjonen" som skissert er i tråd med skatterettslige regler om skattefri fisjon. Skattekontoret forutsetter at de fisjoner som er beskrevet er i tråd med skatterettslige-, selskapsrettslige- og regnskapsrettslige regler, herunder at eventuell utløst skatteplikt for selskapene eller de personlige aksjonærene i forbindelse med fisjonen(e) behandles i tråd med gjeldende regler.

Det forutsettes videre at det ikke foreligger eventuelle skatteposisjoner på aksjene i B AS som søkes utnyttet eller vil være relevant ved vurderingen av den disposisjonen som er skissert. Skattekontoret forutsetter forøvrig at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes. 

Hovedregelen i skatteloven (sktl.) § 5-1 første ledd, jf. § 10-31 er at realisasjon av aksje, dvs. overføring til et annet skattesubjekt, utløser skatteplikt. For at det skal være tale om realisasjon, må imidlertid overføring av eiendomsretten skje mot vederlag, jf. sktl. § 9-2 første ledd. Overføringer uten vederlag anses som skattefri gave, jf. § 9-2 tredje ledd bokstav a. A skal ikke ha noe vederlag i forbindelse med gaveoverdragelsen, men det er satt som betingelse for overdragelsen at B AS skal fisjoneres etter at barnas holdingselskaper har mottatt aksjene.

Ifølge Skatte-ABC 2020/21 emne "Gaver, tilskudd og understøttelser utenfor arbeidsforhold" pkt. 2 er "gave" definert som "en frivillig overføring av verdier uten motytelse".

Ifølge anmodningen vil gaven være A`s personlig eide aksjer i B AS som gis til barnas holdingselskaper. A vil imidlertid som følge av betingelsen om fisjon av B AS få aksjene i B AS tilbakeført som vederlag i forbindelse med fisjonen. A vil dermed både før og etter at disposisjonen er gjennomført eie 100 prosent av aksjene i B AS. Det samme gjelder forøvrig aksjene i C AS. Disse vil bli overdratt til Gaveselskapene som følge av fisjon av B AS og vil deretter bli gitt som vederlag tilbake til B AS i forbindelse med fisjonen av C AS.

Ettersom A både før og etter at disposisjonen er gjennomført vil eie alle aksjene i B AS og at B AS vil eie alle aksjene i C AS, kan det ikke være aksjene som utgjør gaven. Skattekontoret legger til grunn at det er de fisjonsfordringene som eies av C AS som utgjør gaven. Gaven vil bli overdratt til barnas holdingselskaper, via datterselskaper (Gaveselskapene) med tilhørende underselskaper. Fisjonsfordringene vil bli overdratt uten motytelse. Gaveoverdragelsen er derfor i utgangspunktet ikke en skatt[e]utløsende disposisjon for A i henhold til § 5-1, jf. § 10-31.

Hva gjelder utbyttebeskatning, fremgår det av hovedregelen i sktl. § 10-11 første ledd at utbytte fra blant annet aksjeselskaper regnes som skattepliktig inntekt. Av bestemmelsens annet ledd følger det at som "utbytte" regnes

"enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær. ​[...] Som utbytte til vedkommende aksjonær regnes også vederlagsfri overføring til aksjonærens ektefelle​ eller til personer som aksjonæren er i slekt eller svogerskap med i opp- eller nedstigende linje eller i sidelinjen så nær som onkel eller tante. ​"

Aksjonæren kan altså bli å utbyttebeskatte for verdier som overføres fra eget selskap til nære slektninger eller familiemedlemmer som nevnt i bestemmelsen. Givers barn sine holdingselskaper er ikke av den personkretsen som er positivt angitt i bestemmelsen. I BFU 27/09 er det lagt til grunn at bestemmelsen må tolkes antitetisk. Reglene om utbytte i skatteloven § 10-11 kommer derfor ikke til anvendelse på gaveoverføringen fra A til barnas holdingselskaper.

Selv om en disposisjon i utgangspunktet kan gjennomføres uten at skatteplikt utløses, kan den likevel medføre skatteplikt dersom omgåelsesregelen i sktl. § 13-2 kommer til anvendelse. Ifølge § 13-2 annet ledd må to kumulative vilkår være oppfylt for at det skal foreligge en omgåelse som gir grunnlag for skattlegging etter bestemmelsen. Hovedformålet med en eller flere disposisjoner må være å oppnå en skattefordel, jf. annet ledd bokstav a og disposisjonen(e) kan etter en totalvurdering ikke legges til grunn for beskatningen, jf. annet ledd bokstav b. Ved totalvurderingen skal det blant annet legges vekt på de momenter som fremkommer i bestemmelsens tredje ledd.

Det er "en disposisjon eller flere sammenhengende disposisjoner" som kan bli rammet av omgåelsesregelen, jf. § 13-2 annet ledd. En samlet bedømmelse skal skje dersom transaksjonsrekken har skjedd som en sammenhengende handlingsrekke etter en på forhånd fastsatt plan. Det er her valgt en transaksjonsform som innebærer gaveoverdragelse av personlig eide aksjer under forutsetning av at aksjeselskapet det blir gitt aksjer i, samt det underliggende datterselskapet, skal fisjonere. Den forutgående gaveoverdragelsen av aksjene er nødvendig for at fisjon skal kunne gjennomføres, herunder at fisjonsfordringene i C AS skal kunne overdras til barnas holdingselskaper. Skattekontoret legger til grunn at gaveoverdragelsen og etterfølgende fisjon av B AS og C AS er en sammenhengende disposisjon i flere ledd som skal gjennomføres i løpet av et kort tidsrom. Transaksjonsrekken vil i det følgende bedømmes samlet når det skal vurdere om omgåelsesregelen i § 13-2 kommer til anvendelse.

I Prop. 98 L (2018-2019) pkt. 1 er det forutsatt at omgåelsesregelen i § 13-2 i hovedsak vil gi resultater som samsvarer med den ulovfestede regelen, og at det ikke har vært meningen å foreta noen generell endring av terskelen for anvendelsen av omgåelsesregelen, se Prop. 98 L pkt. 7.6.3. På enkelte områder foreligger det imidlertid enkelte materielle endringer sammenlignet med tidligere praksis, herunder at formålsvurderingen skal være objektiv. Det antas at ingen av de øvrige endringene får betydning i denne saken. Tidligere rettspraksis kan dermed ha betydning ved tolkning av omgåelsesregelen.

Spørsmålet om omgåelse oppstår fordi ulike gjennomføringsmåter gir ulikt skattemessig resultat. I denne saken er det fordringene som eies av C AS som overdras til barnas holdingselskaper gjennom Gaveselskapene og deres datterselskap. Dersom A skulle gitt verdier i C AS direkte til barnas holdingselskaper, ville dette utløst skatteplikt som utbytte for A iht. sktl. § 10-11, jf. blant annet BFU 27/09 og uttalelse fra Skattedirektoratet av 25.02.2010.

I stedet for å overføre fordringene i C AS direkte, som ville bli ansett som utbytte, så gir A aksjer til barnas holdingselskaper i forkant. Deretter skal holdingselskapene bruke aksjene de nettopp har mottatt som gave fra A som vederlag tilbake til A ved den etterfølgende fisjonen. A blir da igjen 100 prosent eier av B AS. Det ser dermed ut til at overføringen av aksjene og tilbakeføringen har lite selvstendig innhold, men at denne fremgangsmåten velges i hovedsak av hensyn til skattebesparelse.

Det blir riktignok opprettet egne holdingselskaper (Gaveselskaper) med tilhørende datterselskaper som følge av fisjonene. Dette ville ikke vært tilfelle dersom fordringene hadde blitt utdelt direkte fra C AS til barnas holdingselskaper. Omorganisering av selskaper og endring av selskapsstruktur anses i alminnelighet som forretningsmessig begrunnet. Dette tilsier at den foreliggende disposisjonen også har en forretningsmessig side.

A`s eierskap i B AS og indirekte eierskap i C AS vil være det samme både før og etter at disposisjonen er gjennomført. Skattekontoret forstår det videre slik at verdiene i Gaveselskapene og de tilhørende datterselskaper helt eller for det vesentligste bare vil bestå av de underliggende fordringer som blir overdratt fra C AS. Innsender opplyser dessuten at det kan være aktuelt for mottakerselskapene å senere fusjonere Gaveselskapene med ett eller flere av sine øvrige selskaper. De selskaper som blir opprettet i forbindelse med fisjonene fremstår dermed hverken å være forretningsmessig begrunnet eller legge til rette for en mer effektiv eller rasjonell drift av virksomheten. Fisjon med dertil opprettelse av ulike selskaper fremstår derfor å ha lite selvstendig innhold, annet enn skattebesparelse ved overdragelse av fordringene. Det legges derfor til grunn at hovedformålet med den disposisjonsrekken som er valgt, gaveoverdragelse med etterfølgende fisjon, er å oppnå en skattefordel, jf. skatteloven § 13-2 annet leddbokstav a.

Hovedformålet om å oppnå en skattefordel er et nødvendig, men ikke et tilstrekkelig vilkår for at omgåelsesregelen skal få anvendelse på disposisjonen. Det må i tillegg foretas en totalvurdering av om disposisjonen kan legges til grunn for beskatningen, jf. § 13-2 annet ledd bokstav b. Ved vurderingen vil de momenter som fremkommer i § 13-2 tredje ledd ha betydning, herunder disposisjonens forretningsmessige egenverdi og om skattereglene er utnyttet i strid med sitt formål.

Et sammenlignbart tilfelle hvor disposisjonen var forretningsmessig begrunnet er BFU 4/18. Her ble selskapsverdier samlet i fars holdingselskap før han ga aksjer i selskapet til barna før selskapet fisjonerte. Hensikten med omorganiseringen var å opprette holdingselskaper for fire av aksjonærene. I dette tilfellet har alle aksjonærene egne holdingselskaper før gaveoverføringen og fisjonen gjennomføres, slik at den forretningsmessige begrunnelsen i dette tilfellet ikke er like fremtredende. Videre har barna ikke noen aksjonærposisjoner i B AS eller C AS som skulle tilsi en omorganisering av disse selskapene til fordel for barna eller barnas aksjeselskaper.

Et annet tilfelle som også gjaldt gaveoverdragelse og fisjon er BFU 16/12. Der ble det imidlertid først foretatt en fisjon av holdingselskapet før de utfisjonerte selskapene ble gitt i gave til nevøer og nieser fra personlig aksjonær. Skattedirektoratet vurderte om det forelå grunnlag for beskatning iht. den ulovfestede gjennomskjæringsregelen og uttalte følgende:

"Vi legger til grunn at det er F personlig som skal avstå verdier til fordel for gavemottakerne, dvs. ikke aksjeselskapet (K AS). Etter skatteloven § 9-2 tredje ledd bokstav a anses ikke en gaveoverføring som realisasjon. Ved den skisserte transaksjon disponerer aksjonæren F over egne midler ved å gi bort sine egne aksjer. Det fremgår av sakens premisser at disposisjonen ikke er gjennomført på den aktuelle måte hovedsakelig for å spare skatt. En kombinasjon av skattefri fisjon og etterfølgende gave fra F, innebærer i realiteten heller ikke noen vederlagsfri overføring fra selskap til aksjonær eller aksjonærens nærstående."

Skattedirektoratet kunne ikke se at hovedformålet med disposisjonen var å spare skatt, og grunnvilkåret for omgåelse var derfor ikke oppfylt.

Også i dette tilfellet er det tale om gaveoverføring som ledd i et generasjonsskifte. Det er A personlig som disponerer over egne midler ved å gi bort egne aksjer og det skjer ingen direkte disposisjoner over hverken B AS eller C AS sine midler. Gaveoverføringen må imidlertid sees i sammenheng med de etterfølgende fisjonene. Ettersom barnas holdingselskaper gir tilbake aksjene rett etter at de er mottatt fordi de benyttes som vederlag for de eiendeler som blir utfisjonert, vil gaveoverdragelsen av aksjer fra A ikke ha særlige ikke-skattemessige virkninger. Dette skiller foreliggende tilfelle fra BFU 16/12.

Hensikten bak reglene om skattefri gave er blant annet å unngå "uønskede skattebelastninger ved overføring av næringsvirksomhet i forbindelse med generasjonsskifte", jf. Ot. pr. nr. 35 (1990-1991) pkt. 25.2.1. Når aksjene i B AS gis i gave, for så å bli gitt tilbake til giver i forbindelse med fisjonen, foreligger det ingen reell gave eller gavehensikt av eierskapet i B AS. Det fremstår som om reglene om skattefri gave er nyttet for å komme i posisjon til å foreta en skattefri fisjon. Det legges derfor til grunn at reglene om skattefri gave er utnyttet i strid med sitt formål.

Ifølge Ot. prp. nr. 71 (1995-1996) pkt. 2.1 er formålet bak reglene om skattefri fisjon "at skattereglene ikke bør være til hinder for rasjonelle omorganiseringer som reelt sett er en videreføring av den samme virksomheten og med de samme eierinteresser". Ved gaveoverdragelse av aksjene i B AS og etterfølgende fisjon, foreligger det ingen omorganisering av selskapet. Realiteten er at verdier overføres fra A sitt holdingselskaps datterselskap til barnas holdingselskaper. Hensikten fremstår da ikke å være en rasjonell omorganisering, men overføring av verdier mellom selskaper uten at det utløser utbyttebeskatning for A. Reglene om skattefri fisjon synes derfor også å være utnyttet i strid med det formålet de er ment å ivareta.

Innsender viser til at disposisjonen, i henhold til skattereglene, ikke kan betraktes som en gave for eksempel direkte fra C AS til barnas holdingselskaper, da det ikke er det som har skjedd. Skattekontoret er enig i at det å overføre verdier direkte fra C AS til barnas holdingselskaper ikke nødvendigvis ville medført at det ble opprettet underselskaper for hvert av barnas holdingselskap. At omgåelsesregelen likevel kan få anvendelse illustreres av BFU 4/12.

BFU 4/12 gjaldt kjøp av aksjene i et selskap hvor det ble drevet 2 virksomheter. Selskapet var eid av to aksjonærer. Samtidig med kjøpet av aksjene inngikk kjøperen og den gjenværende aksjonæren en avtale om at kjøper skulle overta hele den ene virksomheten ved etterfølgende skjevdelt fisjon. Salg av virksomheten ville gi en skattepliktig gevinst for aksjonæren på kr 60 millioner. Skattyteren hevdet at uansett hvilken transaksjonsform som hadde blitt valgt, måtte virksomheten skilles ut slik at gjenværende aksjonær kunne få kontroll over den. Det ble poengtert at det å skille de to virksomhetene i seg selv hadde en egenverdi, og var et nødvendig ledd. Til dette uttalte Skattedirektoratet følgende:

"Det kan synes å være spenning mellom den rettslige formen som er valgt og transaksjonens underliggende økonomiske realitet. Den økonomiske realitet er salg av Virksomhet 1. Den rettslige formen er aksjesalg fra A AS til ekstern kjøper (K AS), med forutsetning om en underliggende avtale mellom K AS og den personlige aksjonær P, og etterfølgende skjevdelt fisjon med fisjonsfordring.

Zimmer skriver i Lærebok i skatterett 6. utg. under punkt 2.7.2 på side 62, bl.a. at der det er en slik spenning mellom den rettslige formen som er valgt og den underliggende økonomiske realitet av transaksjonen, kan ulovfestet gjennomskjæring komme til anvendelse. Zimmer viser i den forbindelse til "Smestad-dommen" hvor den rettslige formen var to salg, først fra far til barn, og deretter fra barn til kommunen, mens den økonomiske realiteten var ett salg, fra far til kommunen."

Skattedirektoratet la til grunn at den skisserte transaksjonsformen ble valgt hovedsakelig ut fra skattemessige hensyn og konkluderte med at ulovfestet gjennomskjæring kom til anvendelse, slik at selskapet ble beskattet for salg av virksomheten (innmatsalg).

Tilfellet viser at til tross for at det kan være en spenning mellom den rettslige formen som er valgt og transaksjonens underliggende økonomiske realitet, er dette ikke til hinder for at omgåelsesregelen kan få anvendelse. Det er disposisjonens økonomiske realitet som er gjenstand for vurdering og det har ikke vært meningen å foreta noen endringer med hensyn til dette ved lovfesting av omgåelsesregelen, jf. Prop. 98 L (2018-2019) pkt. 7.7. Hvorvidt omgåelsesregelen skal få anvendelse må vurderes konkret i hvert enkelt tilfelle i henhold til de fastsatte kriterier i skatteloven § 13-2.

Etter en totalvurdering, legges det vekt på at disposisjonen ikke synes å ha en forretningsmessig egenverdi ut over skattebesparelse. Det fremstår også som om reglene om skattefri fisjon og skattefri gave er utnyttet i strid med sine formål. Disposisjonen kan derfor etter en totalvurdering ikke legges til grunn for beskatningen, jf. sktl. § 13-2 annet ledd bokstav b. Vilkårene for anvendelse av omgåelsesregelen i sktl. § 13-2 er dermed oppfylt.

Det følger av sktl. § 13-2 fjerde ledd at "[s]kattlegging etter denne paragraf skal finne sted som om disposisjonen eller disposisjonene var gjennomført på en måte som reflekterer det økonomiske innholdet".

Som nevnt ovenfor er det økonomiske innholdet av en slik kombinasjon - gaveoverføring av aksjer og etterfølgende fisjon - det samme som overdragelse av eiendeler direkte fra A`s holdingselskaps datterselskap til barnas holdingselskaper. En slik disposisjon anses som gave fra aksjonæren til nærstående gitt gjennom den nærstående aksjeselskap, jf. BFU 27/09. For at verdier fra et selskap kan anses som gitt i gave fra personlig aksjonær, forutsettes det at verdiene er tatt ut av selskapet. Det er dette som reflekterer det økonomiske innholdet i den foreliggende disposisjonen som er beskrevet; at A tar ut utbytte for de verdier som fisjoneres ut av C AS iht. sktl. § 10-11 og deretter overdrar verdiene til barnas holdingselskaper som skattefri gave iht. sktl. § 9-2 tredje ledd bokstav a.

A`s gaveoverdragelse av personlig eide aksjer i B AS til barnas holdingselskaper, samt etterfølgende fisjon av B AS som beskrevet i anmodningen utløser utbyttebeskatning for A med  [...] i henhold til omgåelsesregelen i skatteloven § 13-2, jf. § 10‑11."

3.5      Om saksbehandlingen 

Skattekontoret avgav bindende forhåndsuttalelse den [...]. Som det fremgår over kom skattekontoret til at A`s gaveoverdragelse av personlig eide aksjer i B AS til barnas holdingselskaper, samt etterfølgende fisjon av B AS som beskrevet i anmodningen om bindenende forhåndsuttalelse utløser utbyttebeskatning for A med bakgrunn i omgåelsesregelen i skatteloven § 13‑2, jf. § 10-11.

Innsender påklaget skattekontorets avgitte bindende forhåndsuttalelse i brev datert [...] fra klagers fullmektig, partner D i advokatfirmaet E AS.

Skattekontoret utarbeidet en uttalelse om saken etter skatteforvaltningsloven § 13-6 fjerde ledd. Uttalelsen og sakens øvrige dokumenter ble mottatt i sekretariatet for Skatteklagenemnda den [...] .

Sekretariatets utkast til innstilling til Skatteklagenemnda ble sendt på innsyn til klagers fullmektig den [...].

I e-post datert [...] oversendte klager, via sin fullmektig, merknader til sekretariatets utkast til innstilling.

Det har også vært noe e-post korrespondanse mellom klagers fullmektig og sekretariatet i anledning saken, herunder e-post datert [...] .

I brev datert [...]  fra klagers fullmektig mottok sekretariatet utfyllende merknader [til de] materielle anførsler i e-post datert [...] .

4    Klagers anførsler

Skattekontoret har gjengitt deler av klagers anførsler (de "rettslige anførslene") i sin uttalelse oversendt sekretariatet den [...]. Før disse anførslene gjengis finner sekretariatet det mest hensiktsmessig å ta inn klagers generelle betraktninger i klagen datert [...]. :

"[...] En gave av aksjer til barns holdingsselskap utløser ikke beskatning, jf. for eksempel BFU 48/02 og BFU 8/18.

Det er A personlig som gir gaven (aksjer i B AS) til Gavemottakerne. I BFU 27/09 er det lagt til grunn at en gave fra fars holdingselskap vil utløse utbyttebeskatning, jf. skatteloven § 10-11. Det er imidlertid ikke det som skjer i denne saken. Det er A selv som selv gir aksjer i B AS i gave til Gavemottakerne, ikke aksjer i C AS eller andre verdier som ligger som innmat i B AS/C AS. Ulike selskaper er ulike retts -og skattesubjekter, og må behandles som atskilte subjekter også skattemessig. Det er videre (en andel av) skatteposisjonen på aksjene i B AS som blir overført til Gavemottakerne ved gaveoverføringen. Det er realitetsforskjell på hvilke aksjer som blir overført som gave, og dette må legges til grunn også skatterettslig. 

Dette synspunktet er også fulgt opp i praksis. I en forhåndsuttalelse fra skattekontoret i 2011/2012, referert i Revisjon og Regnskap nr. 1/2013 (Skattebetalingen 2010 og 2011), har skattekontoret lagt til grunn at en gaveoverføring av aksjene i holdingselskapet ikke skatterettslig kan anses som en gaveoverføring av aksjene i det underliggende familieselskapet (det operative selskapet). Dette gjelder også når det finner sted en fisjon umiddelbart i forkant av gaveoverføringen. I nevnte sak var det for øvrig ikke tvilsomt at skattemotivet var bakgrunnen for at det var aksjene i holdingselskapet som skulle overføres som gave. Det var nettopp av skattemessige grunner ikke aktuelt å overføre/gi aksjene i det operative selskapet som gave.

Etter A sin oppfatning er nevnte forhåndsuttalelse direkte overførbar til situasjonen her. At A ønsker å foreta gaveoverføringen først og fisjonen etterpå, kan åpenbart ikke utgjøre en relevant forskjell. A kan endre på rekkefølgen dersom dette er avgjørende – det er ingenting i veien for at fisjon(ene) finner sted først og gaveoverføringen etterpå. Resultatet blir identisk. Poenget er at skattemessig gjennomskjæring ikke kan medføre at A anses skattemessig for å ha foretatt en annen disposisjon enn den han faktisk har utført – nemlig gaveoverføring av aksjene i B AS (med påfølgende fisjon).

At det i A`s sak finner sted en fisjon i to nivåer, er også bare et praktisk spørsmål om hvordan selskapsstrukturen ser ut og kan heller ikke ha materiell betydning. Situasjonen er den samme rent rettslig, uavhengig av om det dreier seg om ett selskap eller en selskapsstruktur med 17 heleide selskaper i vertikal linje. [...]. Og som nevnt kunne den toleddede fisjonsmodellen vært unngått på andre måter – tingsutbytte eller forutgående fusjon – noe A fortsatt kan gjøre hvis det er nødvendig. Det er heller ikke avgjørende for A at akkurat fisjonsfordringene er en del av gaven til Gavemottakerne, det viktige er at det overføres verdier til barna. Det ønskes i dette tilfelle rent praktisk å skje på en måte som gjør at gjeldsposter mellom selskapene til far og barn reduseres.

I BFUen skattekontoret har trukket frem BFU 16/12. I denne bindende forhåndsuttalelsen fra Skattedirektoratet, på samme måte som den overfor refererte fra skattekontoret, var konklusjonen at det ikke var grunnlag for gjennomskjæring. Men skattekontoret synes i BFUen å legge til grunn at den sentrale forskjellen fra vår sak er at fisjonen i BFU 16/12 skjedde først og gaveoverføringen etterpå. Som allerede nevnt er det uforståelig at rekkefølgen skal ha rettslig relevans. A endrer gjerne på rekkefølgen av trinnene hvis det medfører en annen konklusjon. A antar at skattekontoret ikke egentlig påstår at rekkefølgen av stegene er avgjørende, men det er vanskelig å lese BFUen på en annen måte."

Skattekontoret har gjengitt klagers anførsler slik i uttalelsen:

"Klagers rettslige anførsler

Det er i hovedsak fremmet 2 nye anførsler. For det første at skattekontoret trekker den lovfestede omgåelsesregelen vesentlig lengre enn det det er grunnlag for. For det andre at det uansett etter totalvurderingen i skatteloven § 13-2 annet ledd bokstav b ikke er grunnlag for gjennomskjæring.

Klager anfører at skattekontoret trekker gjennomskjæringsregelen vesentlig lengre enn det [...] er grunnlag for, og også vesentlig lengre enn det det er administrativ praksis for. Dette gjelder særlig da ingen av personene involvert mottar verdier direkte personlig, samt at rekkefølgen ikke kan ha betydning da den realøkonomiske virkning for selskaper og personer uansett rekkefølge på disposisjonene blir den samme. Når det er tale om rekkefølge på disposisjonene vises det til det alternativet at skattyter først kan foreta en fisjon av B AS ("B AS") for deretter å gi aksjene i de utfisjonerte selskapene i gave til barnas holdingselskaper.

Klager presiserer at det er aksjer i det personlig eide selskapet B AS som gis i gave, ikke aksjer/innmat lenger ned i selskapsstrukturen. Han viser til BFU 27/09 hvor gave fra fars holdingselskap direkte til barns holdingselskap utløste utbyttebeskatning. Ifølge klager skjer ikke det samme i denne saken da det er A selv som gir aksjer i B AS i gave til Gavemottakerne, ikke aksjer i C AS ("C AS") eller andre verdier som ligger som innmat i B AS eller C AS. Selskapsrettslig og skatterettslig er det, etter klagers syn, en betydelig forskjell da ulike selskaper er ulike retts- og skattesubjekter, og må behandles som atskilte subjekter også skattemessig. Det er videre (en andel av) skatteposisjonene på aksjene i B AS som blir overført til gavemottakerne ved gaveoverføringen. Det er realitetsforskjell på hvilke aksjer som blir overført som gave, og dette må etter klagers syn legges til grunn også skatterettslig.

Ifølge klager medfører totalvurderingen i skatteloven § 13-2 annet ledd bokstav b at det uansett ikke er grunnlag for gjennomskjæring da dette ikke er en transaksjon som er illojal mot skattereglene. At Gavemottakerne kanskje vil innfusjonere Gaveselskapene på et senere tidspunkt, kan ikke påvirke konklusjonen da det i så fall er en ordinær selskapsrettslig transaksjon utført for rasjonalisering av eierskapet.

Klager hevder at disposisjonen har reelle selskaps- og skatterettslige virkninger som gir den egenverdi. A ønsker blant annet ikke å eie B AS sammen med Gavemottakerne. Videre har generasjonsskifter i videre forstand også forretningsmessige begrunnelser. Ifølge klager viser Rt. 2014 s. 227 at det kan skje organisasjonsmessige endringer som fisjon forut for og i tilknytning til mulige salg av deler av et selskap. I vår sak dreier det seg om ordinær omorganisering av virksomhet (fisjon og eventuelt fusjoner), som er kombinert ikke med salg, men med gaveoverføring. At skattemessig behandling skal bli annerledes i gavetilfellene uten holdepunkter for dette i teori eller praksis, fremstår for A som lite konsekvent.

Skattekontoret har vurdert anførslene, og kommet til at disse ikke medfører noen endring i avgitt bindende forhåndsuttalelse.

Sekretariatet viser for øvrig til klagen i sin helhet, ref. vedlegg 4 til innstillingen.

I klagers brev datert [...] bemerkes det følgende til sekretariatets utkast til innstilling:

"[...]

Innstillingen mener det er grunnlag for gjennomskjæring fordi det ikke er gitt en reel gave til barna, men bare et utlån av aksjer (s. 20/21). Uavhengig av hva man mener om gjennomskjæring, kan ikke og dette være riktig og A tror det må bero på en misforståelse av hva en fisjon innebærer. Resonnementet i Innstillingen synes å være at i dag eier A 100 % av AS B, og det vil han gjøre etter aksjegave/fisjon – da må aksjene som ble gitt i gave ha blitt tilbakeført (altså lån). På s. 25/27 siteres skattekontoret videre på at barnas "holdingselskaper gir tilbake aksjene rett etter at de er mottatt fordi de benyttes som vederlag for de aksjene som er utfisjonert". Slik fungerer definitivt ikke en fisjon, og det er overhodet vanskelig for A å forstå hva som egentlig anføres her. Det som har skjedd, er at verdiene i AS B har blitt utfisjonert, og tilbake sitter A som 100 % eier av betydelig reduserte verdier. Barna har tatt med seg sine gaveverdier i AS B ut i separate selskaper. Noe utlån er dette under enhver omstendighet ikke; det er en reel gaveoverføring, men der gaveverdiene overføres til egne selskaper ved fisjon. Tilsvarende vanskelig er det for A å forstå skattekontorets anførsel om at "reglene om skattefri gave er nyttet for å komme i posisjon til å foreta en skattefri fisjon" s. 27. Hva betyr dette?

Når det gjelder totalvurderingen for gjennomskjæring, viser Innstillingen (s.26/27) til at selv om generasjonsskiftet kan gjennomføres skattefritt på andre måter, er disse måtene ikke identiske og kan ikke ha relevans for gjennomskjæringsvurderingen. For A er det svært vanskelig å forstå hvordan den nødvendige illojalitet for gjennomskjæring foreligger når det bare er den tekniske gjennomføringen av stegene skattekontoret/sekretariatet reagerer på (gave først, fisjon etterpå). Særlig vanskelig blir det å forstå når Innstillingen (s. 26) skriver at selv om det er transaksjonsrekken gave/fisjon som skal vurderes, må gaven vurderes alene (ikke sammen med fisjonen) når det skal avgjøres om skattyter kunne oppnådd samme resultat på andre måter. For A fremstår dette som voldsomt inkonsistent.

A har også en rekke andre kommentarer, men nøyer seg med overnevnte og understreker igjen at Innstillingen tilsynelatende baserer hele sin gjennomskjæringsvurdering på en grunnleggende misforståelse av konsekvensene av en fisjon, slik A ser dette. Å karakterisere gaven i saken her som reelt sett et aksjelån, er ikke bare feil, men det bærer en gjennomskjæringsvurdering som dermed leder helt galt av sted. Når det i tillegg er slik at skattekontoret/sekretariatet ikke synes å ha innvendinger til generasjonsskiftet generelt, bare den tekniske gjennomføringen av den (aksjegave først, fisjon etterpå), har A svært vanskelig for å forstå hvordan det kan være grunnlag for gjennomskjæring." 

I e-post datert [...] til sekretariatet fra klagers fullmektig anføres følgende:

"[...] Jeg har fått positiv BFU i andre saker som gjelder samme spørsmål som denne (altså gaveoverføring først og fisjon etterpå). Se for eksempel saker med ref. [xxxxxxxxxxxx] og [xxxxxxxxxxxx]  (ikke publisert og skal holdes anonyme). Dette må være svært relevant for nemndas behandling. (Jeg antar at det også finnes annen relevant praksis som legger det samme til grunn, basert på diskusjon med andre skatteadvokater.) [...]"

I brev datert [...] bemerker klager følgende som oppfølgning til e-posten datert [...] :

"[...] A ønsker å legge til at man er kjent med at det er gitt positiv bindende forhåndsuttalelse i en sak der det juridiske spørsmålet er parallelt. Det vises til BFUer med ref. [xxxxxxxxxxxx] og [xxxxxxxxxxxx]  (det bes om at disse behandles med sedvanlig konfidensialitet). Denne saken gjaldt spørsmålet om mor først kunne gi aksjer i mors holdingselskap som gave til barn (deres holdingselskap). Og deretter foreta en fisjon av mors holdingselskap, slik at barna får overført gaveverdiene til egne selskaper. Altså samme spørsmål som i foreliggende sak for skatteklagenemnda. Svaret var imidlertid positivt i den refererte saken (fra to ulike saksbehandlere som ble spurt om forhold knyttet til samme transaksjon), i motsetning til sekretariatets innstilling i foreliggende sak.

A kan ikke forstå hvorfor sekretariatet i foreliggende sak har kommet til motsatt resultat enn i den refererte, ut ifra et rent likebehandlingsprinsipp. I tillegg kommer de rettslige argumenter som A har vist til tidligere; ikke minst at det fremstår uforståelig for A hvorfor rekken med gave først, fisjon etterpå anses avgjørende for skattefriheten i foreliggende sak (men altså ikke i andre saker). Sekretariatets standpunkt at etterfølgende fisjon nedfører at den forutgående aksjegaven ikke er reell, men tvert imot et utlån, er for A i det hele tatt vanskelig å forstå.

På denne bakgrunn ber A om at skatteklagenemnda gir A medhold i sin anmodning om bindende forhåndsuttalelse. Dvs. at planlagt gaveoverføring etterfulgt av fisjon ikke utløser utbytte- eller annen beskatning."

5     Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i uttalelsen til sekretariatet:

"Saken gjelder spørsmålet om gaveoverdragelse av aksjer i selskapet B AS fra personlig aksjonær til barnas holdingselskaper, med det forbehold at det skal skje en etterfølgende fisjon B AS, utløser skatteplikt i henhold til omgåelsesregelen i skatteloven § 13-2, jf. § 10-11.

Skattekontoret la i den bindende forhåndsuttalelsen til grunn at det er fisjonsfordringene som eies av B AS sitt datterselskap C AS som reelt utgjør gaven. Dette er fordi aksjene i B AS gis med et forbehold om at det skal skje en fisjon av B AS (og C AS) etter gaveoverdragelsen av aksjene. I relasjon til denne vurderingen har det ingen betydning om gavemottakerne er givers barn eller barnas holdingselskaper. Videre legges det til grunn, som klager er inne på, at aksjene gis fra A personlig. Når aksjene ikke skal beholdes av Gavemottakerne, men brukes som vederlag for underliggende selskapsverdier, foreligger det imidlertid ingen gave av aksjene i B AS.

Skattekontoret er likevel enig med klager i at resultatet kunne blitt annerledes dersom giver først hadde fisjonert ut verdier i de underliggende selskaper, for så å gi aksjene i de utfisjonerte selskapene i gave. Da hadde aksjegaven vært en reell gave, og ikke bare et "midlertidig lån" av givers aksjer for at gavemottaker skal komme i posisjon til å få utfisjonert verdier i underliggende selskaper skattefritt. Et annet alternativ er å gi fisjonsfordringene direkte som gave til barnas holdingselskaper, men dette ville utløse skatteplikt ved utbytte i henhold til skatteloven § 10-11, jf. BFU 27/09. Det foreligger dermed to alternative disposisjoner, hvor den ene av dem utløser skatteplikt.

Det er uansett den konkrete planlagte disposisjonen som skattekontoret skal vurdere i en bindende forhåndsuttalelse og ikke en tenkt alternativ disposisjon. Selv om den alternative disposisjonen hvor skatteplikt ikke utløses kan ha betydning for helhetsvurderingen av om det foreligger omgåelse, jf. skatteloven § 13-2 tredje ledd bokstav d), vil det avgjørende være hva som reelt utgjør gaven. Det er skattereglene i relasjon til den faktiske gaven som korrekt er vurdert av skattekontoret i den bindende forhåndsuttalelsen, og ikke skattereglene i relasjon til de forutgående transaksjoner, altså utlån av givers aksjer i B AS til barnas holdingselskaper.

Generasjonsskifter kan, som klager påpeker, være forretningsmessig begrunnet. Dersom generasjonsskiftet skjer ved utdeling av verdier i giverens selskap, vil det likevel kunne utløse skatteplikt, jf. skatteloven § 10-11, jf. BFU 27/09.

Etter skattekontorets syn er ikke disposisjonen i Rt. 2014 s. 227, som klager viser til, sammenlignbar med dette tilfellet. Der skjer salget av aksjene i etterkant, og ikke i forkant av omorganiseringen. Dersom salget (eller gaveoverføringen) skjer etter at omorganiseringen er gjennomført foreligger det en reell overføring av de verdier som overdras. I dette tilfellet blir imidlertid aksjene i selskapet overdratt som gave før omorganiseringen. Reelt blir derfor aksjene bare lånt ut slik at gavemottaker blir stilt i en posisjon for å kunne foreta en omorganisering og derunder få tildelt verdier lengre ned i selskapsstrukturen. Som nevnt blir aksjene i B AS ikke gitt bort, men lånt ut. Utlån av aksjer går ikke inn under gavebegrepet i skatteloven § 9-2 tredje ledd bokstav a. Denne forståelsen er i tråd med BFU 4/12 og Rt. 2014 s. 227 som klager viser til.

BFU 4/12 gjaldt det tilfellet hvor et aksjeselskap eide to virksomheter hvor den ene virksomheten ble planlagt solgt. I stedet for å selge virksomheten direkte (innmatsalg) ble aksjene i selskapet solgt, og deretter ble det foretatt en fisjon hvor virksomheten ble fisjonert ut fra selskapet. Skattedirektoratet la til grunn at dette var en omgåelse av skattereglene. Rt. 2014 s. 227 er den velkjente "ConocoPhillips" eller "Tangen 7"- dommen, hvor en kontorbygning skulle selges. Istedenfor å selge eiendommen direkte foretok eierne en fisjon av eiendomsselskapet og solgte aksjene i selskapet i stedet. Høyesterett kom i dette tilfellet frem til at det ikke forelå en omgåelse av skattereglene.

Forskjellen mellom Tangen 7 og BFU 4/12 er at salget av aksjene i det første tilfellet er reelt, mens det i sistnevnte tilfelle foreligger et salg av aksjer hvor aksjene gis tilbake til selger som vederlag for de underliggende verdier. Selv om BFU 4/12 ble avgitt før Tangen 7, må det likevel legges til grunn at det her foreligger en slik realitetsforskjell med hensyn til hva som utgjør den reelle gaven at konklusjonen i Tangen 7 ikke kan anvendes i dette tilfellet. 

Skattekontoret fastholder at gaven utgjør de underliggende selskapsverdier i C AS og at gaveoverdragelsen derfor utløser utbyttebeskatning for A i henhold til skatteloven § 13-2, jf. §10‑11.

Relevante kilder

Ingen nye relevante kilder."

6       Sekretariatets vurderinger

6.1      Formelle forhold og forslag til konklusjon

En bindende forhåndsuttalelse kan påklages i samsvar med reglene om klage over enkeltvedtak om skattefastsetting i kapittel 13, jf. skatteforvaltningsloven § 6-2.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd.

Skattekontorets bindende forhåndsuttalelse er datert [...]. Klagen er datert [...]. Klagen er dermed rettidig, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4.

Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at A`s klage tas til følge. Sekretariatet kommer i motsetning til skattekontoret, til at klagers aksjegave til sine barns holdingselskaper er en reell gavedisposisjon. Sekretariatet mener videre at klagers skissere disposisjoner ovenfor ikke utløser utbyttebeskatning for A med grunnlag i skatteloven § 13-2.

6.2      Sekretariatets vurdering av disposisjonen(e)

Sekretariatet legger til grunn at uenigheten mellom skattekontoret og klager gjelder hvorvidt klagers disposisjoner skissert ovenfor vil utløse utbyttebeskatning med grunnlag i bestemmelsen i skatteloven § 13‑2.

Det sentrale i sekretariatets vurdering nedenfor er gavetransaksjonens reelle innhold. Dette innebærer at før det kan tas stilling til om vilkårene i omgåelsesbestemmelsen i skatteloven § 13-2 er oppfylt, må det vurderes hva som utgjør gaveobjektet i klagers skisserte disposisjon(er), ref. pkt. 3.2 ovenfor.

Sekretariatet viser til skattekontorets forutsetninger for den avgitte bindende forhåndsuttalelsen og tiltrer disse:

"Ettersom det er skatteplikt til A som vurderes, avgrenses uttalelsen mot problemstillinger knyttet til fisjon av selskapene. Det tas herunder ikke stilling til om den "parallelle fisjonen" som skissert er i tråd med skatterettslige regler om skattefri fisjon. Skattekontoret forutsetter at de fisjoner som er beskrevet er i tråd med skatterettslige-, selskapsrettslige- og regnskapsrettslige regler, herunder at eventuell utløst skatteplikt for selskapene eller de personlige aksjonærene i forbindelse med fisjonen(e) behandles i tråd med gjeldende regler.

Det forutsettes videre at det ikke foreligger eventuelle skatteposisjoner på aksjene i B AS som søkes utnyttet eller vil være relevant ved vurderingen av den disposisjonen som er skissert. [...]"

Det vil si at sekretariatet i det følgende legger til grunn at fisjonene i klagers disposisjonsrekke skal gjennomføres som skattefrie fisjoner i tråd med skatteloven § 11-4 flg. Hvorvidt fisjonene i herværende sak blir gjennomført i tråd med vilkårene for en skattefri fisjon ligger således utenfor vurderingstema for denne bindende forhåndsuttalelse.

Det gjøres for ordensskyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål, som for eksempel formuesskattespørsmål eller forutgående eller påfølgende generasjonsskifter/transaksjoner til herværende disposisjoner, eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjonene ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende.

Sekretariatet forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes. 

6.2.1  Rettslig grunnlag

Disposisjonen(e)s reelle innhold

Da det er disposisjonens økonomiske realitet, ikke rettslig struktur, som er gjenstand for omgåelsesbestemmelsens vurdering, må det først tas stilling til det reelle innholdet i de privatrettslige begrepene som er benyttet i disposisjon, jf. Prop. 98 L (2018-2019) pkt. 7.7.

Sekretariatet viser her til Zimmer, Lærebok i skatterett 8. utg. side 67, hvor det fremkommer:

"[...] Omgåelsesspørsmål gjelder ofte om og eventuelt i hvilken grad man ved tolking og anvendelse av skatteregler skal legge til grunn den privatrettslige betydning av de ord og uttrykk som skattereglene benytter og de privatrettslige transaksjonsmønstre som skattyteren har valgt. Som nevnt under pkt. 2.3.2, er det utvilsomt utgangspunktet i norsk rett at disse begrepene og transaksjonsmønstrene skal legges til grunn for den skatterettslige bedømmelsen. Men når skatterettslige argumenter – først og fremst at skattyteren vil oppnå skattefordeler som ikke har vært tilsiktet – gjør seg gjeldende med en viss styrke, kan det bli aktuelt å vurdere saken annerledes. Et stykke på vei kan det tas hensyn til særlige skatterettslige hensyn innenfor rammen av ordinær lovtolking, jf. pkt. 2.3.2 foran. Men det fører ikke alltid frem, og spørsmålet er under hvilke vilkår de privatrettslige begrepene eller transaksjonsmønstrene kan fravikes, med den følge at de skatterettslige virkningene blir andre enn det skattyteren hadde lagt opp til. Slikt fravik fra den privatrettslige form er aktuelt først og fremst der det er en spenning mellom den rettslige formen som skattyteren har valgt, og den underliggende økonomiske realitet av transaksjonen. Smestad-dommen [Rt-1982-789] illustrerer dette: Det rettslige formen var to salg: fra far til barn, og fra barn til kommunen – begge privatrettslig gyldige – men den økonomiske realitet var ett salg: fra far til kommunen. Skatteregelen ble tolket slik at dette, for skatterettsformål, skulle anses som ett salg direkte fra far til kommunen. Det privatrettslige rettsforhold ble altså rekarakterisert, fra salg far–barn og barn–tredjemann, til salg far–tredjemann, og skattereglene ble anvendt på det rekarakteriserte rettsforholdet." (sekretariatets understrekning).

Sekretariatet forstår Zimmer slik at det er først når det reelle innholdet i de privatrettslige ord/uttrykk er klarlagt at det kan tas stilling til om det foreligger et spenningsforhold mellom disposisjonens reelle økonomiske innhold og de ord/uttrykk som er benyttet.

Det vil igjen si at det er først når dette eventuelle spenningsforholdet er klarlagt at det kan vurderes om omgåelsesbestemmelsen kommer til anvendelse.

Fisjon

Selv om foreliggende bindende forhåndsuttalelse ikke tar stilling til om vilkårene for skattefri fisjon er oppfylt finner sekretariatet det hensiktsmessig å gjøre kort rede for reglene om skattefri fisjon da fisjonsinstituttet som sådan er sentralt i sekretariatets begrunnelse for hva som utgjør det reelle innholdet i klagers gave, ref. nedenfor.

Hovedregelen ved gjennomføringen av en fisjon er at disposisjonen er skattepliktig etter de alminnelige reglene om inntektsbeskatning, jf. skatteloven § 11-1.

Fisjon gjennomført i henhold til skatteloven § 11-4 flg. er skattefri.

For at det skal foreligge en skattefri fisjon må følgende kumulative vilkår være oppfylt:

• fisjonen er gjennomført etter de selskapsrettslige reglene i skatteloven §§ 11-2 første ledd og § 11-4 første ledd
• gjennomført mellom likeartede selskaper
• til skattemessig kontinuitet

I forhold til skattemessig kontinuitet kan vilkårene inndeles i fire kumulative vilkår:

• nettoverdier på aksjonærnivå, eier- og verdikontinuitet (fordeling av aksjekapital)
• aksjens skattemessige inngangsverdi/kostpris
• skattemessig innbetalt kapital
• skattemessige verdier på selskapsnivå

Sekretariatet kommer nærmere tilbake til vilkåret nettoverdier på aksjonæreiernivå i den konkrete vurderingen nedenfor.

Skatteloven § 13-2 omgåelsesbestemmelsen

Med virkning fra og med inntektsåret 2020 er det innført en lovfestet omgåelsesregel i skatteloven § 13-2, som skal erstatte den tidligere ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Skatteloven § 13-2 første til tredje ledd lyder:

"(1) Ved omgåelse kan skattlegging gjennomføres etter denne paragraf

(2) En omgåelse foreligger når det er foretatt en disposisjon eller flere sammenhengende disposisjoner som

1. tilsier at hovedformålet var å oppnå en skattefordel, og
2. etter en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen, jf. tredje ledd.

(3) Ved totalvurderingen skal det blant annet legges vekt på følgende:

1. forretningsmessig egenverdi og andre virkninger av disposisjonen enn skattefordeler i Norge eller i utlandet,
2. skattefordelens størrelse og graden av skatteformål
3. om disposisjonen er en uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formål med disposisjonen,
4. om samme resultat kunne vært oppnådd på en måte som ikke rammes av denne paragraf,
5. de aktuelle skattereglenes rettstekniske utforming, herunder om en regel er skarpt avgrenset tidsmessig, kvantitativt eller på annen måte,
6. om skatteregler er utnyttet i strid med sitt formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn."

Skatteloven § 13-2 inneholder to vilkår som begge må være oppfylt for at det skal foreligge en omgåelse som gir grunnlag for at skattlegging kan gjennomføres etter bestemmelsen. Det første er at hovedformålet med en disposisjon eller flere sammenhengende disposisjoner er å oppnå en skattefordel, jf. annet ledd bokstav a. Det andre vilkåret er at disposisjonen(e) etter en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen, jf. annet ledd bokstav b. Ved totalvurderingen skal det blant annet legges vekt på de momenter som fremkommer av bestemmelsens tredje ledd. I Prop 98 L (2018-2019) pkt. 14.4 fremkommer følgende:

"Tredje ledd gir anvisning på en totalvurdering. Det er ikke noe krav om at alle momentene som er oppregnet i tredje ledd, gjør seg gjeldende i den enkelte sak. Rekkefølgen momentene er opplistet i sier heller ikke noe om deres vekt og innbyrdes rang. Momentenes vekt vil kunne variere ut i fra det konkrete saksforholdet. Opplistingen av momentene er heller ikke uttømmende, jf. "blant annet" i tredje ledd første punktum. Det er viktig at omgåelsesregelen kan brukes på nye og ukjente tilfeller, og det er derfor verken hensiktsmessig eller mulig å liste opp alle relevante momenter. Departementet vil for øvrig påpeke at momentene i noen grad overlapper hverandre og at det etter omstendighetene vil være naturlig å vurdere momenter på samme tid og i lys av hverandre.

[...]"

Bestemmelsen bygger på en liknende toleddet struktur som var formulert av Høyesterett i tilknytning til den tidligere ulovfestede omgåelsesnormen, jf. Innst. 24 L (2019-2020) pkt. 1.3. Hva gjelder forholdet til tidligere rettspraksis ved anvendelsen av den lovfestede omgåelsesregelen, uttales det i Prop. 98 L (2018-2019) pkt. 1 følgende:

"Forslaget til lovfestet omgåelsesnorm forutsettes å gi resultater som i hovedsak vil være sammenfallende med det som vil følge av den ulovfestede normen."  

I Prop. 98 L (2018-2019) pkt. 7.6.3 heter det videre:

"Utgangspunktet skal være at det ikke blir gjort noen generell endring i terskelen for bruk av normen.

På enkelte områder legges det opp til en strengere anvendelse av omgåelsesnormen.

Det gjelder:

• skattefordeler i utlandet skal ikke anses som en forretningsmessig virkning, jf. punkt 7.4.

• det legges opp til en objektiv formålsvurdering, jf. punkt 7.4.4 og punkt 7.5.3
• Det skal ikke tale i skattyters favør at en omgåelsesmulighet er omtalt i lovforarbeidene, uten at dette er fulgt opp med spesielle omgåelsesregler. Det vises til punkt 7.4.6.

Også forslaget om å tillegge formålet med "redskapsregler" mindre vekt, jf. punkt 7.4.2, vil kunne ha en viss betydning."

Tidligere rettspraksis vil dermed kunne ha betydning ved tolkningen av skatteloven § 13-2.

6.2.2   Konkret vurdering

I foreliggende sak er omgåelsesspørsmålet knyttet til om disposisjon(ene), ref. klagers redegjørelse for tiltenkte steg ovenfor i pkt. 3.2, utgjør en omgåelse av utbyttebeskatningsreglene. Det fremkommer av hovedregelen i skatteloven § 10-11 første ledd at utbytte fra blant annet aksjeselskaper regnes som skattepliktig inntekt. Av bestemmelsens annet ledd følger det at som "utbytte" regnes:

"enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær. [...] Som utbytte til vedkommende aksjonær regnes også vederlagsfri overføring til aksjonærens ektefelle eller til personer som aksjonæren er i slekt eller svogerskap med i opp- eller nedstigende linje eller i sidelinjen så nær som onkel eller tante. "

Spørsmålet i det følgende er om klagers gaveoverdragelse av personlig eide aksjer i B AS til barnas holdingselskaper, samt etterfølgende fisjon av B AS og C AS utløser beskatning (heretter "klagers disposisjon(er)") for klager med grunnlag i omgåelsesregelen i skatteloven § 13-2.

Vurdering av disposisjon(ene) – en disposisjon eller flere sammenhengende disposisjoner

Det første Skatteklagenemnda må ta stilling til er hvilke disposisjon(er) som skal vurderes i henhold til skatteloven § 13-2. Det er "en disposisjon eller flere sammenhengende disposisjoner" som kan bli rammet av omgåelsesregelen, jf. skatteloven § 13-2 annet ledd.  

Skattekontoret kommer i sin bindende forhåndsuttalelse til at gaveoverdragelsen og etterfølgende fisjon av B AS og C AS er å anse som sammenhengende disposisjoner som i forhold til omgåelsesbestemmelsen skal vurderes som en samlet transaksjon.

Sekretariatet forstår klager slik at det ikke er uenighet om at overnevnte disposisjoner skal sees i sammenheng, men at det er uenighet knyttet til hva gaven fra A til hans barn reelt består av. Denne uenigheten er sentral i sekretariatets påfølgende vurdering av klagers anførsler mot at omgåelsesbestemmelsen i skatteloven § 13-2 kommer til anvendelse på den skisserte disposisjonen (ref. pkt. 3.2 ovenfor).

Den sammenhengende disposisjonen – gavebegrepet - det reelle gaveobjektet

Før skatteklagenemnda kan vurdere om det foreligger omgåelse fra utbyttereglene i skatteloven § 10-11 må det derfor tas stilling til det reelle innholdet i klagers gave til barnas holdingsselskaper (Gaveselskapene). Spørsmålet er om det er aksjer i B AS fra A (steg 1) eller fisjonsfordringene i det underliggende i selskapet C AS (steg 3) som er gaveobjektet i disposisjonen. Dette spørsmålet oppstår siden klagers formelle aksjegave gis under forutsetning av en påfølgende fisjon av B AS (steg 2). 

Skattekontoret kom i den bindende uttalelsen datert [...] til at klager ikke gir aksjer til sine barns holdingselskaper, men låner ut aksjene og at det er fisjonsfordringene fra C AS som utgjør den reelle gaven i den samlede disposisjonen.

Klager er ikke enig i skattekontorets vurdering og anfører at det er aksjer i det personlig eide selskapet B AS som gis i gave, ikke aksjer/innmat lenger ned i selskapsstrukturen. Selskapsrettslig og skatterettslig er det, etter klagers syn, en betydelig forskjell da ulike selskaper er ulike retts- og skattesubjekter, og må behandles som atskilte subjekter også skattemessig. Det er videre (en andel av) skatteposisjonene på aksjene i B AS som blir overført til gavemottakerne ved gaveoverføringen. Det er således en realitetsforskjell på hvilke aksjer som blir overført som gave, og dette må etter klagers syn legges til grunn også skatterettslig.

I klagers merknader til sekretariatets utkast til innstilling datert [...]  bemerker klager i hovedtrekk at sekretariatets syn om at det ikke var gitt en reell gave fra A til barnas holdingselskaper må bero på en misforståelse av hva en fisjon innebærer. Sekretariatet legger her til grunn at klager her mener hva en skattefri fisjon etter skatteloven kapittel 11 vil innebære.

Klagers fullmektig har i ytterligere korrespondanse med sekretariatet, herunder brev datert [...] . , vist til to upubliserte bindende forhåndsuttalelser avgitt av skattekontoret. Det argumenteres fra klagers side at tilsvarende rettslig syn – at det ikke foreligger omgåelse etter skatteloven § 13-2 – må legges til grunn i foreliggende sak. Sekretariatet viser til klagers anførsler i sin helhet ovenfor.  

Etter en fornyet vurdering, med bakgrunn i klagers merknadsbrev og etterfølgende korrespondanse, har sekretariatet endret oppfatning av hva som skatterettslig utgjør den reelle gaven i klagers skisserte disposisjonsrekke. Sekretariatet mener nå, til forskjell fra skattekontoret, at A - personlig - reelt gir en gave til sine barns holdingselskaper. Det vil si at aksjeoverdragelsen i steg 1, ref. ovenfor, er det reelle gaveobjektet. Betingelsen fra giver, A, om at det skal foretas påfølgende fisjoner medfører etter sekretariatets syn ikke at klagers gave (aksjene) mister preg av å være en reell gave.

Avgjørende for sekretariatets syn er det kumulative vilkåret om eier- og verdikontinuitet for at det skal foreligge en skattefri fisjon, jf. skatteloven § 11-8. Det vil si at virkelige verdier på den enkelte aksjonærs hånd (her barnas holdingselskaper) skal være uendret før og etter en fisjon. Det innebærer at den virkelige verdien på aksjene som den enkelte aksjonær mottar ved en fisjon, skal være identisk med den virkelige verdien på de innløste aksjene (her verdien i det nye Gaveselskapet). Med andre ord en fisjon er en restrukturering av innmat og innebærer at de involverte aksjeeierne aksepterer å eie noe annet til samme verdi som de hadde før fisjonen (deler av fisjonsfordringene). Sekretariatet viser for ordensskyld til forutsetningene for foreliggende bindende forhåndsuttalelse ovenfor. Det vil si at for det tilfelle at nettoverdier forskyves mellom aksjonærene (her klager og barnas holdingselskaper) som følge av fisjonen foreligger det en skattepliktig realisasjon, jf. skatteloven §§ 11-7 og 11-8 og Rt-2005-86 (Fjeld-dommen).

I forhold til nærværende sak vil det si at A ved personlig å gi aksjer til barnas holdingselskaper har gitt reelle verdier. Barnas holdingselskaper blir eier av verdier i B AS (i henhold til aksjestørrelsen/aksjeverdien) og derav B AS underliggende datterselskaper (C AS). De påfølgende fisjonene endrer ikke på at det er gitt en reell gave da verdiene i de nye Gaveselskapene - hvor barnas holdingselskaper er 100 % aksjonær – er lik verdien på de aksjene barnas holdingselskaper mottok ved den personlige gaveoverføringen fra klager (aksjer i B AS).

Oppsummert vil det si at klager ved personlig å gi aksjer til sine barns holdingselskaper i B AS (steg 1) har gitt en reell gave.

På bakgrunn av sekretariatets syn ovenfor er ikke faktum i BFU 4/12, som vist til av skattekontoret, sammenlignbar med foreliggende sak da det i BFU 4/12 ikke ble ansett å foreligge et reelt salg av aksjer.

Neste spørsmål Skatteklagenemnda må ta stilling til er hva som utgjør hovedformålet med disposisjonene, jf. skatteloven § 13-2 andre ledd bokstav a.

Hovedformålet

Sekretariatet bemerker innledningsvis at spørsmålet om utbyttebeskatning etter skatteloven § 10-11 i henhold til skatteloven § 13-2 oppstår i foreliggende sak da ulike gjennomføringsmåter av disposisjonene gir ulikt skattemessig resultat. Dersom klager skulle gitt verdier i C direkte til barnas holdingsselskaper ville dette utløst skatteplikt som utbytte for klager i henhold til skatteloven § 10-11, ref. BFU 27/09.

Spørsmålet i det følgende er om hovedformålet med klagers disposisjoner (gave + påfølgende fisjoner) er å oppnå en skattefordel, jf. skatteloven § 13-2 andre ledd bokstav a. Denne vurderingen er objektiv jf. ovenfor. Det vil si at klagers subjektive hensikt ikke skal tillegges vekt. Det avgjørende er hva en rasjonell aktør legger til grunn.

Klager har i sine merknader til sekretariatets utkast til innstilling trukket frem to upubliserte avgitte bindende forhåndsuttalelser som etter klagers syn behandler identiske problemstillinger til foreliggende sak, ref. ovenfor punkt 3.5.

Sekretariatet mener at hovedformålet med klagers valgte disposisjonsrekke – gaveoverdragelse med etterfølgende fisjon – er å oppnå en skattefordel jf. skatteloven § 13-2 andre ledd bokstav a.

Den alternative transaksjonsformen til klagers skisserte disposisjoner er at C AS (fra klagers holdingstruktur) gir deler av fisjonsfordringene direkte til barnas holdingselskaper (til barnas holdingstruktur). En slik transaksjonsform vil medføre utbyttebeskatning for klager etter skatteloven § 10-11, ref. ovenfor.

Når en profesjonell næringslivsaktør oppnår en så betydelig skattebesparelse ved valg av transaksjonsform, er det en sterk presumpsjon for at det hovedsakelige formålet med disposisjonen var å spare skatt, jf. Rt-2014-227 (Tangen-dommen). 

Ut ifra sakens opplysninger, herunder at det er deler av fisjonsfordringene i C AS som ønskes overført, mener sekretariatet at hovedformålet til klager ved valg av transaksjonsform er å oppnå en skattefordel. Det vil si at sekretariatet ikke kan se at det foreligger omstendigheter i saken som vesentlig trekker i retning av at hovedformålet er noe annet.

Sekretariatet er således ikke enig med klager i at upubliserte bindende forhåndsuttalelser fra [...]  ref. ovenfor, er direkte overførbar for foreliggende disposisjoner da premissene er ulike. Sekretariatet finner det ikke nødvendig å gå nærmere inn på dette, siden sekretariatet mener at det ikke er grunnlag for gjennomskjæring etter skatteloven § 13-2, ref. nedenfor. Sekretariatet bemerker at også konfidensialitetshensyn setter begrensinger for i hvilken grad upubliserte BFUer kan omtales.

At hovedformålet er å oppnå en skattefordel er et nødvendig, men ikke et tilstrekkelig vilkår for at omgåelsesbestemmelsen skal komme til anvendelse på disposisjonen. Det må i tillegg foretas en totalvurdering av om disposisjonen kan legges til grunn for beskatningen, jf. skatteloven § 13-2 andre ledd bokstav b.

Totalvurdering

Skattekontoret kom i sin bindende forhåndsuttalelse datert [...] .  til at disposisjonen ikke kan legges til grunn for beskatningen. Sekretariatet viser her til skattekontorets oppsummering på side 8 i den bindende forhåndsuttalelsen:

"Etter en totalvurdering, legges det vekt på at disposisjonen ikke synes å ha en forretningsmessig egenverdi ut over skattebesparelse. Det fremstår også som om reglene om skattefri fisjon og skattefri gave er utnyttet i strid med sine formål. Disposisjonen kan derfor etter en totalvurdering ikke legges til grunn for beskatningen, jf. sktl. § 13-2 annet ledd bokstav b. Vilkårene for anvendelse av omgåelsesregelen i sktl. § 13-2 er dermed oppfylt."

Som nevnt ovenfor er det ikke nødvendig å gå igjennom alle vilkårene i skatteloven § 13-2 annet ledd bokstav b i totalvurderingen. Skattekontoret har trukket frem momentene disposisjonens egenverdi og om skattereglene (gave- og fisjonsreglene) er utnyttet i strid med sitt formål.

Sekretariatet er enig i at det er momentene disposisjonens egenverdi og om skattereglene er utnyttet i strid med sitt formål som er de sentrale momentene i foreliggende sak.

Etter en totalvurdering kommer sekretariatet til at klagers skisserte disposisjon(er) kan legges til grunn for beskatningen. Det vil si at sekretariatet mener at vilkårene for anvendelse av skatteloven § 13-2 dermed ikke er til stede. Sekretariatet vil i det følgende redegjøre for sitt syn.

Innledningsvis bemerker sekretariatet at de to ulike transaksjonsformene som her sees opp imot hverandre – klagers skisserte disposisjoner og at C AS direkte gir deler av fisjonsfordringene til barnas holdingselskap (skattepliktig disposisjon) - er vesentlig forskjellig. 

Den alternative skattepliktige disposisjonen innebærer gaveoverføring fra en holdingstruktur (klagers) til en annen (barnas) og medfører reduksjon av verdi i klagers holdingstruktur samt tilsvarende verdiøkning i barnas holdingstruktur.  Beslutningen om utdeling av fisjonsfordringene fra C AS til barnas holdingselskaper fattes av generalforsamlingen i C AS, men med de begrensinger som følger av utbyttereglene, jf. aksjeloven § 8-6 tredje ledd. 

For fisjoner (klagers skisserte disposisjoner) med aksjekapitalnedsettelse kan kreditorene protestere. I forhold til nærværende sak betyr det at både kreditorene i B AS og C AS kan protestere mot fisjonen. Det vil si at det foreligger ulike typer begrensinger knyttet til transaksjonsalternativene. 

Etter sekretariatets syn har overnevnte forskjeller mellom transaksjonsalternativene relevans for begge momentene (forretningsmessig egenverdi og om skatteregler er utnyttet i strid med sitt formål) som vurderes i det følgende, ref. nedenfor.

Forretningsmessig egenverdi

Det fremkommer i Prop. 98 L (2018-2019) pkt. 14. 4 at:

 "[...] disposisjonens forretningsmessige egenverdi og andre virkninger vil være et sentralt moment ved totalvurderingen.

De ikke-skattemessige virkningene omtales ofte som forretningsmessige, fordi disse utgjør kjernen av begrepet. Også andre ikke-skattemessige virkninger er imidlertid relevante, for eksempel familiemessige og personlige konsekvenser.

Departementet legge til grunn at det ved vurderingen av disposisjonens virkninger skal tas utgangspunkt i de virkningene som fremstod som sannsynlige på transaksjonstidspunktet, og faktiske virkninger av disposisjonen. Vurderingen av hvilke virkninger som fremstod som sannsynlige på transaksjonstidspunktet, skal skje på grunnlag av hva de objektive forholdene i saken tilsier. Bevistema skal ikke være den konkrete skatteyters sannsynlighetsvurdering. Vurderingen skal løsrives fra den eller de konkrete beslutningstakerne, og i stedet knyttes til hva en tenkt rasjonell aktør typisk ville hatt som formål med en slik transaksjon."

Ikke-skattemessige virkninger kan dermed både være forretningsmessige og andre virkninger (andre ikke‑skattemessige virkninger) av den samlede disposisjonen.

Klager hevder at disposisjonen har reelle selskaps- og skatterettslige virkninger som gir den egenverdi. A ønsker blant annet ikke å eie B AS sammen med gavemottakerne (barnas holdingselskap). Videre har generasjonsskifter i videre forstand også forretningsmessige begrunnelser. Ifølge klager viser Tangen-dommen at det kan skje organisasjonsmessige endringer som fisjon forut for og i tilknytning til mulige salg av deler av et selskap. I vår sak dreier det seg om ordinær omorganisering av virksomhet (fisjon og eventuelt fusjoner), som er kombinert ikke med salg, men med gaveoverføring. At skattemessig behandling skal bli annerledes i gavetilfellene uten holdepunkter for dette i teori eller praksis, fremstår for A som lite konsekvent.

Sekretariatet forstår skattekontorets syn slik at det at aksjegaven fra klager personlig til barnas holdingselskaper ikke anses reell medfører at klagers disposisjon som helhet, herunder fisjonen, ikke anses å ha særlige ikke-skattemessige virkninger.  

Sekretariatet er ikke enig med skattekontoret i at gaven fra klager (aksjer i B AS) ikke er en reell gave, ref. ovenfor.

Sekretariatet viser videre til sine merknader knyttet til de selskapsrettslige forholdene ved fisjoner ovenfor. De alternative transaksjonsformene for klager er med andre ord veldig forskjellige og har ulike selskapsrettslige virkninger.

Sekretariatet er videre enig med klager i at Tangen-dommen – Rt-2014-227 - er relevant for foreliggende sak. Tangen-dommen gjaldt en kontorbygning som skulle selges. Istedenfor å selge eiendommen direkte foretok eierne en fisjon av eiendomsselskapet for deretter å selge aksjene i selskapet. Et av sakens hovedspørsmål var om salget av aksjene i eiendomsselskapet grunnet den ulovfestede gjennomskjæringsregelen skulle karakteriseres som salg av fast eiendom, ikke som aksjesalg. Høyesterett kom frem til at det ikke forelå en omgåelse av skattereglene.

I forhold til foreliggende sak viser sekretariat til følgende to forskjeller:

• Tangen-dommen gjaldt omgåelse opp imot kapitalgevinstreglene ikke utbyttereglene
• Rekkefølgen på disposisjonene er ulik, i Tangen-dommen var det først fisjon så salg av aksjer

Sekretariatet mener at overnevnte forskjeller ikke har betydning for Tangen-dommens rettskildevekt i foreliggende sak. Det vil si at sekretariatet, til forskjell fra skattekontoret, mener at det ikke har betydning om fisjonene kommer før eller etter gaveoverføringen fra klager til barnas holdingselskap. At Tangen-dommen har rettskildemessig vekt utenfor kapitalgevinstreglene (fritaksmetoden og fisjonsreglene) finner sekretariatet støtte for i dommens premiss 63.

Videre finner sekretariatet støtte for sitt syn om transaksjonens egenverdi i premiss 60 i dommen hvor det i relasjon til fisjonsreglene uttales følgende:

"(60)     På denne bakgrunn må det konstateres at det i vår sak, sett fra kjøperens side, var godt forretningsmessig begrunnet å overta aksjene i eiendomsselskapet fremfor å kjøpe eiendommen. Også ut fra andre forhold kan det ha vært gunstig for kjøperen å overta et allerede etablert aksjeselskap. Fisjon for å etablere et «rent» selskap var en hensiktsmessig måte å ordne dette. For selgeren var riktignok skattebesparelse det dominerende motiv. Men jeg har vanskelig for å se at dette skulle være tilstrekkelig til å konstatere at skattefritak i vår sak ville være i strid med formålet bak fritaksregelen for fisjon av aksjeselskap. Slik fritaksmodellen er utformet og begrunnet, er det etter mitt syn generelt ikke noe å innvende mot overføring av eiendom gjennom skattefritt salg av aksjene i et datterselskap hvis eneste eiendel er den faste eiendommen som ønskes solgt. Med dette som utgangspunkt har jeg vanskelig for å se at det skulle stille seg annerledes om denne situasjonen – som i vår sak – oppnås gjennom en fisjon."

Det vil si at sekretariatet mener at det å bruke skattefri fisjon for å endre hvilke verdier (til samme verdi) barnas holdingselskaper eier i B AS og C AS er en hensiktsmessig måte å ordne dette på.

Sekretariatet mener således at klagers samlede disposisjon (gave og etterfølgende fisjoner) har forretningsmessig egenverdi av betydning.

Etter tredje ledd bokstav f skal det vurderes "om skatteregler er utnyttet i strid med sitt formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn". Det blir dermed spørsmål om skattefri gave-reglene og etterfølgende fisjoner, sett i sammenheng med reglene om utbyttebeskatning, jf. skatteloven §§ 10-11, 5-30 og 5-1 medfører at skatteregler er utnyttet på en måte som er i strid med reglenes formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn.

Sekretariatet viser til skattekontorets vurdering på side 7 i den påklagede bindende forhåndsuttalelsen:

"[...]Hensikten bak reglene om skattefri gave er blant annet å unngå "uønskede skattebelastninger ved overføring av næringsvirksomhet i forbindelse med generasjonsskifte", jf. Ot. pr. nr. 35 (1990-1991) pkt. 25.2.1. Når aksjene i B AS gis i gave, for så å bli gitt tilbake til giver i forbindelse med fisjonen, foreligger det ingen reell gave eller gavehensikt av eierskapet i B AS. Det fremstår som om reglene om skattefri gave er nyttet for å komme i posisjon til å foreta en skattefri fisjon. Det legges derfor til grunn at reglene om skattefri gave er utnyttet i strid med sitt formål.

Ifølge Ot. prp. nr. 71 (1995-1996) pkt. 2.1 er formålet bak reglene om skattefri fisjon "at skattereglene ikke bør være til hinder for rasjonelle omorganiseringer som reelt sett er en videreføring av den samme virksomheten og med de samme eierinteresser". Ved gaveoverdragelse av aksjene i B AS og etterfølgende fisjon, foreligger det ingen omorganisering av selskapet. Realiteten er at verdier overføres fra A sitt holdingselskaps datterselskap til barnas holdingselskaper. Hensikten fremstår da ikke å være en rasjonell omorganisering, men overføring av verdier mellom selskaper uten at det utløser utbyttebeskatning for A. Reglene om skattefri fisjon synes derfor også å være utnyttet i strid med det formålet de er ment å ivareta. [...]"

I forhold til gavereglene viser sekretariatet til sin vurdering og konklusjon ovenfor om at klagers gaveoverføring av personlig eide aksjer i B AS er en reell gave. Det vil igjen si at gavereglene ikke blir utnyttet i strid med sitt formål, det er derimot i tråd med formålet.

Videre mener sekretariatet at formålet bak reglene om skattefri fisjon heller ikke er utnyttet, men som for gavereglene benyttet i tråd med sitt formål. Det vil si at sekretariatet ikke er enig med skattekontoret i at det ikke foreligger en omorganisering (restrukturering av innmat) i B AS og C AS. Sekretariatet oppfatter skattekontorets konklusjon i forhold til sistnevnte som en direkte konsekvens av at skattekontoret ikke anser gaven fra klager for å være reell.

At fisjonene i foreliggende sak er i tråd med formålet med reglene om skattefri fisjon finner sekretariatet støtte for i Tangen-dommen, premissene 57-59:

(57)      Formålet med reglene om skattefritak ved fisjon av aksjeselskap er omtalt blant annet i Ot.prp.nr.71 (1995–1996) side 9 flg. Allerede før skattefritaket ved fisjon av aksjeselskaper ble lovfestet, ble det i praksis godtatt at overføring av eiendeler mellom skattesubjekter ved fusjon og fisjon kunne gjøres uten skattemessige konsekvenser. Dette bygget på en kontinuitetstankegang – eierinteressene, virksomheten og skatteposisjonene videreføres i nye former. På side 28 i proposisjonen heter det:

«Begrunnelsen for at en omorganisering bør kunne gjennomføres med skattemessig kontinuitet, er å ivareta næringslivets behov for å organisere næringsvirksomhet på den til enhver tid mest hensiktsmessige måte ut fra bedriftsøkonomiske vurderinger. Dette er hovedbegrunnelsen for å skjerme slike transaksjoner fra beskatning.»

(58)      Det fremheves imidlertid at «[o]morganiseringer som i hovedsak er skattemessig motivert ...», ikke bør komme inn under skattefritaket.

(59)      Disse forarbeidenes understrekning av betydningen av hensiktsmessig organisering av næringslivet, og ønsket om å komme skattemotiverte omorganiseringer til livs, må etter min mening leses i lys av den senere innførte fritaksmodellen. Blant annet som følge av fritaksmodellen overføres fast eiendom mellom næringslivsaktører ofte ved skattefritt salg av aksjer. Som jeg straks kommer tilbake til, er dette noe lovgiveren er vel klar over og må sies å ha akseptert.

Videre i premiss 66:

(66)      "I totalvurderingen av om gjennomskjæring skal foretas mener jeg det ikke kan ses bort fra at lovgiveren med åpne øyne har innført et regelverk som innbyr til nettopp den organisasjonsformen og fremgangsmåten som vår sak er et eksempel på. Samtidig har lovgiveren – etter utførlige vurderinger ved to anledninger – avstått fra å lovfeste regler som kunne begrense rekkevidden av skattefritaket dersom det var ønskelig. Ligningsmyndighetene, og domstolene, bør i en slik situasjon etter min oppfatning være varsomme med å anvende den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Jeg viser til det jeg tidligere har uttalt om hensynet til forutberegnelighet regler på skatterettens område"

Sekretariatet forstår overnevnte utdrag fra Tangen-dommen (premiss 66) slik at det refereres til både fisjons- og fritaksmetodereglene.

Oppsummert mener sekretariatet at hverken gavereglene eller reglene om skattefri fisjon blir utnyttet i strid med bestemmelsenes formål. Det vil si at sekretariatet mener at reglene om skattefri gave og skattefri fisjon ikke blir utnyttet i strid med utbyttebestemmelsenes formål jf. skatteloven §§ 10-11, 5-30 og 5-1.  

Sekretariatet kommer etter dette til at de skissert transaksjonene til klager, etter en helhetsvurdering, kan legges til grunn for beskatningen jf. skatteloven § 13-2 andre ledd bokstav b.

Konklusjon

Sekretariatet mener at A`s gaveoverdragelse av personlig eide aksjer i B AS til barnas holdingselskaper (Gaveselskapene), samt etterfølgende fisjon av B AS og C AS ikke utløser utbyttebeskatning for klager med grunnlag i omgåelsesregelen i skatteloven § 13-2.

7 Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 23.09.2021

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Kate Bjørnelykke, medlem

                        Petter D. Grann-Meyer, medlem

                        Arne Haavind, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                               k o n k l u s j o n:

Klagen tas til følge.