Lovhenvisninger: merverdiavgiftsloven § 8-1 og § 3-4

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

«A AS (heretter omtalt som A eller virksomheten) er registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1. termin 2008. Virksomheten er registrert med følgende næringer: [...] – Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers, [...] – Byggteknisk konsulentvirksomhet og [...]

Skattekontoret varslet om avgrenset kontroll den 18.02.2016, etter å ha mottatt mva-meldingen for 6. termin 2015 [den 17. februar 2016] som viste kr 92 781 til gode.

Virksomheten oversendte diverse dokumentasjon ved brev mottatt av skattekontoret 07.03.2016. Det fremgikk her at virksomheten driver et akuttmottak på [...] i [sted] kommune og at det ankom flyktninger på hotellet [...] 2015. Det var lagt ved kopi av samarbeidsavtale av 10.12.2015 inngått mellom A og C AS, hvor det i punkt 2 "Om samarbeidet" fremgår blant annet

"I samarbeid skal partene levere korttids akuttinnkvartering for asylsøkere i tidlig transittfase i henhold til UDIs retningslinjer for dette (vedlagt). Overnattingsplassene ved [...] som eies av A AS, inngår som en satellitt/underavdeling til C´s transittplasser."

I punkt 4 om C AS sitt ansvar fremgår det at

"C AS er kontraktspart mot UDI og har ansvar for logistikk, organisering av transport og all kommunikasjon med UDI.

C har oppfølgingsansvar og gir nødvendig veiledning mot Underleverandørs (A, vår anm.) personell slik at botilbudet er i henhold til aktuelle retningslinjer."

Om A sitt ansvar, fremgår det i kontraktens punkt 5 at A har ansvar for "forsvarlig døgnkontinuerlig bemanning" og at A bemanner hotellet "med 12 ansatte, hvorav 3 kokker, 2 serveringspersoner, 2 resepsjonister, 3 renholdsarbeidere og 2 vakter". Videre følger det at

"Personalets oppgaver består i blant annet:

• Ivaretakelse av brannsikkerhet.
• Sørge for ro og sikkerhet, dempe konflikter og organisere enkle aktiviteter innendørs og utendørs (eksempelvis fotball, spaserturer og film om kveldene).
• Være tilgjengelig for personer som trenger rask legehjelp og annen type akutthjelp.
• Kjøpe/bestille og organisere frokost, varmlunsj og varm middag syv dager i uken.
• Bemanne en vakttelefon som blir besvart til enhver tid.
• Holde kontakt med C´s kontaktperson på logistikk og sørge for at personer som har avreise og skal hentes får beskjed og er tilstede når transport ankommer.
• Holde kontakt med C´s regionsjef.
• Daglig renhold av dusjer, toaletter og fellesarealer. Utvask av rom etter behov.
• Alle skal ha adgang til gratis vask og tørk av klær. Dette inkluderer vaskepulver og egnet tørkestativ eller tørketrommel.
• Sørge for at beboerne ivaretas og følges opp i tråd med vedlagte retningslinjer fra UDI.
• Ansatte må kunne fremlegge politiattest uten anmerkninger i henhold til utlendingslovens § 97."

I kontraktens punkt 8 fremgår det at ansatte hos A plikter å rette seg etter UDIs etiske retningslinjer og skal signere taushetserklæring. A plikter å gi UDI adgang til eiendommen for å føre tilsyn med driften. Ved eventuell uoverensstemmelse mellom innhold i kontrakten og UDIs retningslinjer for akuttinnkvartering så gjelder UDIs retningslinjer.

Når det gjelder fakturering, følger det av kontraktens punkt 7 at A skal fakturere

"C AS etterskuddsvis per kalendermåned med 14 dagers betalingsfrist et beløp stort kr. [...] inkl. mva. per døgn, tilsvarende kr. [...] inkl. mva. per person per døgn og full kapasitet på [...] overnattingsplasser.

Det betales fast for hele kapasiteten. Eventuelt overbelegg skal dokumenteres og utløser ekstra betaling."

Skattekontoret varslet i brev av 18.03.2016 om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 11 663 på bakgrunn av det var fradragsført kostander der faktura var utstedt til andre enn A. Det ble samtidig varslet om ileggelse av tilleggsavgift med 20 %.

I brev av 06.05.2016 varslet skattekontoret om etterberegning av all inngående avgift med kr 322 181 knyttet til akuttmottaket på bakgrunn av Skattedirektoratets fellesskriv av 07.04.2016 vedrørende mval. § 3-4 og akuttinnkvartering av asylsøkere.

Virksomheten ved advokat D har i brev av 31.05.2016 inngitt tilsvar til varsel.

Skattekontoret fattet 09.06.2016 vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 322 181.

Vedtaket er påklaget i brev av 01.07.2016 fra advokat D. I klagen er det blant annet anført at skattekontoret i vedtaket har benyttet et annet rettslig grunnlag for å hevde at selskapet ikke har fradragsrett enn hva som fremgikk i skattekontorets varsel av 06.05.2016. Det ble krevd at skattekontoret sendte nytt varsel slik at virksomheten fikk anledning til å imøtegå skattekontorets standpunkt i et tilsvar og at spørsmål blir behandlet i to omganger.

Skattekontoret har i brev av 15.11.2016 sendt nytt varsel om etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 322 181. Skattekontoret begrunnet varselet med at A leverer merverdiavgiftsunntatte tjenester etter mval. § 3-4 til C AS.

Virksomheten ved advokat D har i brev av 14.12.2016 kommet med merknader.

Skattekontoret fattet den 26.04.2017 nytt vedtak om endret skattefastsetting for 6. termin 2015 og tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 322 181, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1. Skattekontoret la i vedtaket til grunn at A leverer avgiftsunntatte akuttinnkvarterings-tjenester til C AS, jf. mval. § 3-4. Fradragsført inngående merverdiavgift ble tilbakeført da anskaffelsene ikke var til bruk i avgiftspliktig virksomhet og at det derfor ikke forelå fradragsrett, jf. mval. § 8-1.

Vedtaket er påklaget i brev av 21.06.2017 fra advokat D.»

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 31. august 2017.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 19. juli 2018. Merknader til innstillingen er mottatt i brev datert 10. september 2018. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

«Innledningsvis i klagen er det knyttet noen merknader til skattekontorets saksbehandling. Da det ikke er anført saksbehandlingsfeil fra klagers side, anses det ikke nødvendig å redegjøre for disse merknadene.

Tvistepunktet i saken er hvorvidt A har fradragsrett for inngående merverdiavgift etter mval. § 8-1.

Innledningsvis viser A til at Skattedirektoratets fellesskriv av 07.04.2016, som gjelder merverdiavgiftsloven § 3-4 – akuttinnkvartering av asylsøkere, synes å være den eneste rettskilden i denne saken.

Fellesskrivet oppsummeres slik av virksomheten:

• Leverandørens tjenesteoppfyllelse på vegne av UDI er en unntatt "sosial tjeneste", jf. mval. § 3-4
• Underleverandørens omsetning av varer og tjenester til leverandøren av akuttplassene er ikke omfattet av unntaket i mval. § 3-4
• Dersom leverandøren, som har inngått en avtale med UDI, har overlatt hele oppdraget til en annen virksomhet, vil også denne virksomheten kunne anses som ytelse av unntatte "sosiale tjenester" etter mval. § 3-4

Virksomheten viser til at "leverandøren" i dette tilfelle utvilsomt er C AS, som er det selskapet som har kontrakt med UDI, mens A er "underleverandør" uten noe ansvar overfor UDI. Videre påpekes det at virksomheten til A ifølge fellesskrivet kan anses som en unntatt "sosiale tjenester" bare dersom C AS har overlatt hele oppdraget til A.

Skattepliktig anfører at de er sterkt uenig i skattekontorets tolkning av forholdet om at C AS har overlatt hele oppdraget til A, som skal begrunnes i det følgende.

a. A ikke har kontrakt med UDI

b. A har ikke fått "overlatt" C sitt oppdrag

A anfører videre at de ikke har fått "overlatt" C AS sitt oppdrag til seg. Det vises til at fellesskrivet gir uttrykk for at også en underleverandør kan yte "sosiale tjenester" dersom hovedleverandøren har overlatt hele sitt oppdrag og ansvar overfor UDI til vedkommende underleverandør. I forhold til vurderingen av om C AS har "overlatt hele oppdraget" til A vises det til at det i avtalen fremgår at C AS er kontraktspart mot UDI og har ansvar for logistikk og all kommunikasjon mot UDI.

A anfører at det er C AS som har påtatt seg ansvaret overfor UDI til å besørge forsvarlig innkvartering av flyktningene mens de bor på akuttmottak. Det påpekes at A ikke har kontrakt med UDI og heller ikke har noen kontakt med UDI.

Det bemerkes videre at det følger av avtalen at A fullt ut er undergitt C AS sin instruksjonsmyndighet, herunder har C AS et oppfølgingsansvar overfor A og gir nødvendig veiledning, jf. avtalens pkt. 4.

Videre er det også C AS som avgjør hvorvidt bygget og andre fasiliteter oppfyller de krav som er satt av UDI. C AS foretok jevnlige kontroller av B som ledd i sitt veilednings- og oppfølgingsansvar. A anfører at når de på denne måten er undergitt C AS sin instruksjonsmyndighet, taler dette mot at "hele oppdraget er overlatt" til A. A har ikke direkte kontakt med UDI, hvilket også taler mot at de har fått oppdraget til C AS "overlatt til seg".

A anfører videre at en enkelt setning i Skattedirektoratets fellesskriv, hvor det fremgår at noe "vil kunne være tilfelle", er en meget svak rettskilde å bygge en etterberegning på, slik som skattekontoret synes å ha gjort i denne saken.

Det vises til at det ikke står eksplisitt i setningen at en underleverandør vil være omfattet av unntaket for "sosiale tjenester" i mval. § 3-4, men at en underleverandør "vil kunne være omfattet av unntaket" på visse vilkår, dvs. bare hvis vedkommende underleverandør har fått hele oppdraget og ansvaret for dette overlatt til seg.

A anfører på denne bakgrunn at de ikke yter avgiftsunntatte sosiale tjenester til C AS.

Tvert imot mener A at deres virksomhet knyttet til B er avgiftspliktig. I den forbindelse vises det til følgende vurdering knyttet til overnattingstjenester, servering og tjenester i tilknytning til vakt/beredskap/logistikk.

Ad. overnattingstjenester:

Det vises for det første til at virksomheten yter tjenester som består i å sørge for losji/innkvartering av flyktningene som ankommer. Dette er tjenester som er avgiftspliktige etter mval. § 3-11 annet ledd bokstav a, jf. § 5-5 første og annet ledd, som sier at utleie av rom mv. i hotellvirksomhet og lignende er en avgiftspliktig tjeneste. A omsetter tjenester i form av utleie av rom mv. til C AS. Det påpekes at tjenestene i form av innkvartering/losji ytes til kunde C AS.

Ad. servering:

Det vises videre til at A skal besørge servering av tre daglige måltider til flyktningene. A kjøper inn mat, tilrettelegger maten for flytningene og rydder/rengjør etterpå. Ifølge virksomheten er tjenesten en serveringstjeneste med C AS som kunde.

A anfører at tjenestene knyttet til servering mv. heller ikke for noen del kan anses som utleie av fast eiendom da det er A som fullt ut disponerer eiendommen i forbindelse med serveringsvirksomheten. Virksomheten må derfor beregne utgående avgift ved omsetning av serveringstjenester til C AS.

Ad. tjenester i tilknytning til vakt/beredskap/logistikk

Det opplyses at A videre skal sørge for døgnkontinuerlig vakthold og vakttelefon (ha kontakt med C AS). De skal også ha kontakt med C AS sin kontaktperson knyttet til logistikk, og sørge for at de personer som har avreise og skal hentes får beskjed om dette og er tilstede når transport kommer. Etter det opplyste har virksomheten til enhver tid kontakt med C AS sin regionsjef.

Det gjøres gjeldende at disse ulike tjenestene ikke er så ulike de aktiviteter som gjøres ved et vanlig hotell, herunder vises det til at et vanlig hotell også vil ha nattevakt og bestille transport for gjestene. Ifølge skattepliktig er det eneste spesielle at gjestene her er utenlandske asylsøkere. Skattepliktig anfører at da det ikke foreligger noe relevant unntak eller fritak som kommer til anvendelse for slike tjenester, må tjenestene anses som ordinære avgiftspliktige tjenester som virksomheten må fakturere inklusiv merverdiavgift.

A har videre i klagen inntatt et punkt knyttet til sosiale tjenester – underleverandør. Det er i den forbindelse henvist til MVA-håndboken 2016 side 149 hvor det blant annet fremgår at underleverandørers omsetning av varer og tjenester til omsorgsgiveren i utgangspunktet ikke omfattes av unntaket. A mener at tjenestene som de yter i utgangspunktet kun kan anses som "sosiale tjenester" dersom de yter tjenestene som hovedleverandør.

Det vises til at Skattedirektoratet i fellesskrivet har gitt uttrykk for dette synspunktet ved følgende:

"Underleverandørers omsetning av varer og tjenester til leverandør av akuttplasser omfattes derimot ikke av unntaket."

Uttalelsen i MVA-håndboken og i fellesskrivet gir ifølge virksomheten uttrykk for det generelle prinsippet innenfor avgiftsretten om at merverdiavgiften må vurderes separat for hvert enkelt omsetningsledd. En underleverandør sine tjenester kan følgelig være avgiftspliktig, selv om tjenesten i neste omsetningsledd utgjør en del av en unntatt tjeneste.

I denne saken leverer A avgiftspliktige tjenester til sin kunde C AS som igjen leverer avgiftsunntatte sosiale tjenester til asylsøkerne, som C AS er forpliktet til å yte i henhold til avtale med UDI.»

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Skattepliktige fastholder at A ikke har overtatt hele oppdraget og at det således leveres avgiftspliktige tjenester. Det anføres derfor at vurderingen av de faktiske forhold, inkludert innholdet i kontrakten er feil.

Videre anføres at skattekontoret konkluderer med at C har overlatt hele oppdraget til A basert på én setning i et fellesskriv. Det kan stilles spørsmål med hva Skattedirektoratet har ment med "har overlatt hele oppdraget" til en annen aktør. Fellesskriver sier imidlertid ingenting om dette. Skattekontoret bør derfor være svært tilbakeholden med å legge avgjørende vekt på fellesskrivet, som for øvrig også må anses å ha lav rettskildemessig vekt. Det vises i denne forbindelse til legalitetsprinsippet og at dette betyr at skattekontoret må ha et rimelig klart rettslig grunnlag for å fatte vedtak til ugunst for A. Det vises til at fellesskrivet kom i april 2016 – etter at selskapets virksomhet var avsluttet. Fellesskrivet kan ikke gis tilbakevirkende kraft, jf. kravet til forutberegnelighet på legalitetsprinsippets område.

Når det gjelder fellesskrivet anføres at hovedbudskapet er at det er den aktør som har avtale med UDI (C) som yter tjenester som faller inn under unntaket for "sosiale tjenester" i merverdiavgiftsloven § 3-4. Videre fremgår det at underleverandører til den aktør som har avtale med UDI, ikke yter sosiale tjenester, men skal fakturere sine tjenester med merverdiavgift på vanlig måte. Det må være på det rene at A er en underleverandør til C som er hovedleverandør av akuttplassene. En underleverandør er en som utfører en eller flere deler av kontraktsforpliktelsen mellom hovedleverandør (C) og oppdragsgiver (UDI).

C sin leveranse til UDI omfatter flere elementer enn A sin leveranse til C, noe som betyr at A – som underleverandør – kun leverer enkelte av de elementer som inngår i C sin avtale med UDI. A har som kjent ingen avtale med UDI som skulle tilsi at selskapet er leverandør overfor UDI.

Når det gjelder skattekontorets anførsel om at A har overtatt hele oppdraget fra C viser skattepliktige til at avtalen med C taler for at A ikke har "overtatt hele oppdraget" fra C.

Skattepliktige anfører i denne forbindelse:

"Det følger blant annet av avtalen at C skal ha all kommunikasjon mot UDI. Dersom A hadde overtatt oppdraget fra C, ville det vært naturlig at A hadde overtatt kommunikasjonen med UDI. C har dessuten oppfølgingsansvar og instruksjonsmyndighet overfor A, noe som ville vært unaturlig dersom A har fått overlatt hele oppdraget til seg.

A sitt oppdrag går ut på å stille 100 plasser til disposisjon for C, samt å sørge for bespisning og renhold. Dette er hovedytelsene fra A til C. At A også skal passe på, og evt. gi beskjed dersom noe skjer, er en underordnet og en naturlig del av hovedytelsen.

Alle hoteller har et ansvar for å holde ro og orden, og evt. tilkalle politiet dersom ting kommer ut av kontroll. Dette er en del av hotellenes ordinære virksomhet, og medfører ikke at hotellenes hovedytelser bestående av overnatting og servering endrer avgiftsmessig karakter.

Etter avtalen har A rett til å fakturere C for 100 plasser, uavhengig av hvor mange plasser C hadde bruk for i den aktuelle perioden. En endring av oppdraget fra UDI mot C, vil således ikke påvirke A sitt oppdrag og omsetning mot C.

Dette skulle tilsi at A er leverandør av overnatting og bespisning med C som kunde, og at det er C som har ansvar/risiko for behovet for plasser til enhver tid. Dette taler for at A leverer overnatting og servering til C, og følgelig ikke har overtatt noe oppdrag fra C.

Det korte tidsrommet for virksomheten knyttet til flyktningene (2-3 måneder) tilsier også at A ikke har overtatt det løpende ansvar C har overfor UDI. I motsetning til A er C en profesjonell aktør innen asyl-/flyktningmottak og opplæring/bistand overfor asylsøkere/flyktninger, som driver dette på heltid. Dette taler også for at A ikke har overtatt oppdraget C sitt oppdrag overfor UDI.

Det vederlag C fakturerer til UDI er vesentlig større enn det vederlag A mottar fra C. Hadde det vært slik som skattekontoret hevder, at A hadde overtatt hele oppdraget fra C, ville også vært naturlig at A fakturerte et vesentlig høyere beløp enn det som er tilfellet. Motsatt kan man spørre hvorfor C skal fakturere et høyere beløp til UDI dersom det er slik at C har overlatt hele oppdraget til A.

Avtalen med C må tolkes med grunnlag i hvorfor avtalen mellom partene ble inngått. Bakgrunnen for avtalen var det akutte behovet for UDI til å plassere flyktninger, hvoretter UDI henvendte seg til C som er en stor leverandør av mottaksplasser. C hadde imidlertid ikke nok plasser selv og måtte leie plasser fra hoteller og pensjonater mv., for å oppfylle sin avtaleforpliktelse mot UDI. I den forbindelse ble det inngått avtale med A vedrørende overnatting og servering mv. på [...].

[...] er i utgangspunktet et helt vanlig hotell, hvilket innebærer at virksomheten består av overnatting og servering mv., som er en avgiftspliktig virksomhet. Selv om gjestene var flyktninger endrer ikke virksomheten seg.

Det vises videre til innstillingen, på side 3, og kulepunktene som er oppregnet der. Skattekontoret mener at dette taler for at A har overtatt hele oppdraget fra C. Vi skal til dette bemerke at det meste som står under kulepunktene er oppgaver som finnes i et vanlig hotell, i hvert fall de aller fleste, og at dette er oppgaver/ansvar A ville hatt uansett hvem som var gjester på hotellet.

Hovedytelsene fra A er å sørge for at gjestene har et sted å sove og at gjestene få mat/servering tre ganger per dag. Det faktum at A er tilgjengelig på telefon og holder kontakt med C sin regionsjef, samt at A er tilgjengelig for personer som trenger rask legehjelp mv., endrer ikke selskapets virksomhet eller hovedytelse.

Dette er underordnede elementer til hovedytelsen fra A. Det er ikke unaturlig at en underleverdør må ha regelmessig kontakt med sin oppdragsgiver, og heller ikke unaturlig eller uvanlig at et hotell eller pensjonat ringer til lege eller ambulanse hvis en av gjestene har behov for det. Dette er likevel underordnede elementer i forhold til hovedytelsen – det viktigste i avtalen – nemlig å besørge overnatting og mat for flyktningene, på vegne av C.

Videre vises til innstillingen side 9, 2. avsnitt, hvor skattekontoret legger til grunn at C´s leveranse «består i så mye mer enn å besørge overnatting og servering og vakthold.»

Her tar skattekontoret feil, og det synes som om skattekontoret baserer sin vurdering på en fri tolkning av avtalen, uten å ta hensyn til hva partenes oppfatning av innholdet i avtalen. Det er et generelt prinsipp i avtaletolkning at avtaler må tolkes ut fra sin kontekst, ikke kun ut fra sin ordlyd.

A´s leveranse er hovedsakelig lik det et vanlig hotell eller pensjonat leverer, og hovedytelsene – det som er viktigst for kunden (C), og som tar desidert mest tid for de 12 ansatte – er å sørge for at gjestenes rom er tilgjengelige og rene, og at gjestene blir servert mat. At rommene må vaskes og at det må skiftes sengetøy og håndklær er en del av overnattingstjenesten.

Ser man på kompetanse til de 12 ansatte, jf. innstillingen side 3, midt på siden, er det klart at de ansatte jobber med overnatting/renhold/resepsjon (5 stk.) og servering (5 stk.).

De at hotellet har to vakter, medfører ikke at A yter noe annet enn et vanlig hotell/pensjonat, jf. skattekontorets uttalelse om at A´s virksomhet «består i så mye mer enn å besørge overnatting og servering og vakthold».

Det er ikke ansatte nok til å utføre slike tilleggstjenester som skattekontoret synes å legge til grunn.

I samsvar med ovennevnte er det klart at A ikke har overtatt hele oppdraget C har for UDI."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

«Klagefrist:

Skattekontorets vedtak er datert 26.04.2017. Skattekontoret mottok virksomhetens klage 22.06.2017. Det er gitt utsatt frist med 14 dager fra 07.06.2017. Klagen er etter dette rettidig fremsatt, og saken oversendes herved til Skatteklagenemnda for videre behandling, jf. skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd.

Vedrørende tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 322 181:

Ettersom klagen utelukkende gjelder hvorvidt A har fradragsrett for inngående merverdiavgift, jf. mval. § 8-1, finner skattekontoret det ikke hensiktsmessig å kommentere saksbehandlingen under kontrollen.

Det følger av mval. § 8-1 at "[e]t registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelse av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten."

Spørsmålet er om A som et registrert avgiftssubjekt leverer ulike enkeltstående tjenester som er avgiftspliktige etter mval. § 3-1 eller om det leveres en samlet tjenesteleveranse som faller inn under unntaket for "sosiale tjenester" etter mval. § 3-4.

Ved denne vurderingen må det tas utgangspunkt i avtalen som er inngått mellom A og C AS.

Innledningsvis vil skattekontoret bemerke at det er klart at A leverer et vidt spekter av ulike tjenester i forbindelse med innkvartering av flyktninger ved hotellet, som hotellovernattingstjenester, serveringstjenester og tjenester knyttet til vakt/beredskap og logistikk. Vurdert enkeltvis og separat ville disse leveransene kunne være å anse som avgiftspliktige tjenester etter sin art, jf. mval. § 3-1. Spørsmålet er imidlertid hvorvidt leveransen må anses som et samlet helhetlig tjenestetilbud som faller inn under unntaket for "sosiale tjenester" etter mva. § 3-4.

A skal etter kontrakten levere et helhetlig tjenestetilbud som består i så mye mer enn å besørge overnatting, servering og vakthold. I henhold til kontrakten skal A ivareta og følge opp beboerne i tråd med retningslinjer fra UDI. Videre skal beboerne ha tilgang til gratis vask og tørk av klær. A skal sørge for ro og sikkerhet, dempe konflikter og arrangere enkelte aktiviteter både inne og ute for beboerne. A skal være tilgjengelig for personer som trenger rask legehjelp og annen type akutthjelp i tillegg til at en vakttelefon skal være bemannet og besvares til enhver tid. Den konkrete bemanningen hos A fremgår av kontrakten med C AS. Videre fremgår det av kontrakten at personellet hos A plikter å rette seg etter UDIs etiske retningslinjer for ansatte i mottak og de skal signere taushetserklæring.

På denne bakgrunn mener skattekontoret at A sin leveranse etter kontrakten er å anse som en helhetlig leveranse.

Spørsmålet blir videre om levering av denne helhetlige leveransen i form av akuttinnkvartering for asylsøkere er avgiftspliktig eller er omfattet av fritak eller unntak etter merverdiavgiftsloven.

Utgangspunktet er at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester, med mindre det foreligger unntak eller fritak, jf. mval. § 3-1.

Etter mval. § 3-4 (1) følger det at omsetning og formidling av sosiale tjenester, herunder nærmere oppregnede sosiale tjenester, er unntatt fra avgiftsplikt. Det følger av formuleringen i bestemmelsen at oppregningen ikke er uttømmende. I forarbeidene er det uttrykkelig uttalt at unntaket for sosiale tjenester gjelder uavhengig av om den sosiale tjenesten utøves i offentlig eller i privat regi, og uten hensyn til om det betales en egenandel eller om det betales full pris.

Da unntaket for sosiale tjenester ikke er begrenset til de sosiale tjenester som er omfattet av helse- og omsorgstjenesteloven og heller ikke er basert på en uttømmende oppregning av hvilke konkrete tjenester som skal omfattes av unntaket, er det ikke mulig å gi en fullstendig redegjørelse for alle typer som omfattes av unntaket.

Det fremgår av Merverdiavgiftshåndboken (13. utgave 2017 side 209) at Finansdepartementet har uttalt at drift av asylmottak er en type tjeneste som faller innenfor unntaksbestemmelsens anvendelsesområde. Det vises videre til at det samme gjelder for drift av akuttmottak, som innebærer at private aktører stiller f.eks. hoteller eller campingplasser til disposisjon for akuttinnkvartering, samt besørger for servering av mat.

I Skattedirektoratets fellesskriv av 07.04.2016 vedrørende mval. § 3-4 og akuttinnkvartering av asylsøkere fremgår videre følgende:

"Norge er i henhold til flyktningekonvensjonen av 1951 forpliktet til å ta imot flyktninger som trenger beskyttelse. Ifølge lov 25. april 2008 nr. 35 om utlendingers adgang til riket og opphold her (utlendingsloven) § 95 skal en utlending som søker beskyttelse (asylsøker) gis tilbud om innkvartering mens saken er til behandling. Det er statens ansvar at det finnes slike innkvarteringsmuligheter, og dette organiseres gjennom et system med statlige mottak. Utlendingsdirektoratet (UDI) har ansvaret for etablering og finansiering av asylmottak. Asylsøkerne betaler ikke noe vederlag for tjenesten.

Akuttplasser som UDI har etablert i samarbeid med private leverandører innebærer derfor at mennesker som søker beskyttelse blir tatt hånd om og får dekket sitt grunnleggende behov i medhold av konvensjons- og lovpålagte forpliktelser. Skattedirektoratet finner at privat leverandørs oppfyllelse av denne omsorgstjenesten på vegne av staten etter avtale med UDI yter en avgiftsunntatt sosialtjeneste etter mval. § 3-4. Den private leverandøren skal således ikke beregne merverdiavgift på sitt vederlag overfor UDI for akuttinnkvartering av asylsøkere. Dette gjelder vederlag som skal dekke både overnatting, bespisning og utlegg for nødvendighetsartikler til asylsøkere."

Etter dette legger skattekontoret til grunn at drift av akuttmottak omfattes av unntaket for merverdiavgift etter mval. § 3-4.

I forhold til underleverandørers omsetning av enkelte varer og tjenester til leverandør av akuttplasser uttaler Skattedirektoratet i ovennevnte fellesskriv at disse derimot ikke omfattes av unntaket:

"Underleverandørers omsetning av mat eller cateringtjenester til leverandøren som organiserer bespisningen som en del av sin sosialtjeneste er således avgiftspliktig. Tilsvarende antar vi at eksempelvis salg av administrative tjenester, renholdstjenester eller vektertjenester til leverandør av akuttplasser er avgiftspliktig. Dette er heller ikke tjenester som etter sin art ellers er unntatt fra avgiftsplikten som en sosial tjeneste."

Skattedirektoratet viser til at det er oppfyllelse av statens konvensjons- og lovpålagte forpliktelse til å ta hånd om asylsøkerne som gjør at tjenester i form av overnatting og servering av mat i sin helhet kan anses som en sosialtjeneste. Det er derfor leverandørens tjenesteoppfyllelse på vegne av UDI som er utenfor merverdiavgiftsloven, jf. § 3-4.

Skattedirektoratet uttaler videre i fellesskrivet:

"Dersom den leverandøren som har inngått avtale med UDI har overlatt hele oppdraget til en annen virksomhet, legger vi til grunn at også denne virksomheten vil kunne omfattes av unntaket for sosiale tjenester."

Vurderingstema i det følgende blir om A har fått "overlatt" C AS sitt oppdrag. Ved vurderingen av om C AS har overlatt hele oppdraget med levering av akuttinnkvartering for asylsøkere til A, og således omfattes av unntaket for sosiale tjenester etter mval. § 3-4, tar skattekontoret utgangspunkt i avtalen som er inngått mellom partene.

Etter klagers vurdering har C AS ikke "overlatt" hele oppdraget, som de har overfor UDI, til A.

For det første viser A til at de ikke har kontrakt med UDI og at det er C AS som er kontraktspart mot UDI.

Til dette viser skattekontoret til ovennevnte sitat fra fellesskrivet, hvor det ikke fremgår noe krav om at det må være inngått en avtale mellom UDI og den som oppdraget er overlatt til, for å være omfattet av avgiftsunntaket i mval. § 3-4. Det avgjørende må, etter skattekontorets vurdering, være hvorvidt C AS har overlatt oppdraget til A ut fra en tolkning av avtalen som er inngått mellom A og C AS. Skattekontoret finner støtte for dette synspunktet i fellesskrivet.

A kan således ikke bli hørt med at de ikke er omfattet av avgiftsunntaket på grunn av at de ikke har kontrakt med UDI.

For det andre viser A til at de ikke har fått overlatt hele oppdraget til seg da C fortsatt har plikter etter avtalen de har inngått med UDI. A viser til at C AS er kontraktspart mot UDI, og har ansvar med logistikk og kommunikasjon mot UDI. Det er således C AS som har det fulle ansvaret ovenfor UDI for oppfyllelse av avtalen.

Det er videre vist til at A fullt ut er undergitt C AS sin instruksjonsmyndighet og veiledning. Det er C AS som avgjør hvorvidt bygget og andre fasiliteter oppfyller de krav som følger av deres avtale med UDI. C AS har da også foretatt jevnlige kontroller som ledd i dette ansvaret.

Skattekontoret kan ikke se at klagers anførsler kan føre frem. Skattekontoret er av den oppfatning at C AS må anses å ha overlatt hele oppdraget de har med å levere akuttinnkvarterings-tjenester til asylsøkere til A. Skattekontoret tolker uttalelsen fra Skattedirektoratet slik at det sentrale er om C AS har overlatt driften av akuttinnkvarteringstjenester til A. I denne sammenheng har skattekontoret sett hen til arten av de samlede tjenestene som A er forpliktet til å levere i henhold til avtalen med C AS. Skattekontoret har vurdert denne slik at C AS har overlatt hele oppdraget knyttet til leveransen av akuttinnkvarteringstjenester for asylsøkerne som blir plassert på [...], til A. Rent faktisk følger det direkte av avtalen mellom partene at det er A som sørger for at statens konvensjons- og lovpålagte forpliktelser til å ta hånd om asylsøkere blir oppfylt. For en nærmere redegjørelse av de plikter A har, vises det til ovenfor under "saksforholdet".

Også avtalens bestemmelser om fakturering støtter skattekontorets vurdering av at leveransen anses som en samlet og helhetlig leveranse. Av avtalens punkt 7 følger det at A skal fakturere C AS kr 57 400 inkl. mva per døgn tilsvarende kr 574 inkl. mva per person per døgn og full kapasitet på 100 overnattingsplasser. Det skal i henhold til avtalen betales fast for hele kapasiteten, men overbelegg utløser ekstra betaling.

Skattekontoret legger på bakgrunn av kontrakten som er inngått mellom A og C AS at A skal levere et helhetlig tjenestetilbud i form av akuttinnkvartering for asylsøkere.

Skattekontoret legger etter en konkret helhetsvurdering til grunn at C AS har overlatt hele oppdraget med å levere akuttinnkvarteringstjenester til asylsøkere til A. Skattekontoret finner etter dette at A leverer avgiftsunntatte tjenester til C AS etter mval. § 3-4.

Som følge av at A etter skattekontorets vurdering har levert avgiftsunntatte tjenester til C AS vil kostnader knyttet til denne omsetningen ikke være fradragsberettiget etter mval. § 8-1.

Innstilling:

På bakgrunn av ovennevnte fastholdes skattekontorets vedtak av 26.04.2017 om etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 322 181.»

 

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Etterberegning

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i vedtak og redegjørelsen gjengitt over, og vil kun bemerke følgende:

Skattedirektoratet har i fellesskriv av 7. april 2016 uttalt at drift av akuttmottak er å anse som en avgiftsunntatt sosial tjeneste etter merverdiavgiftsloven § 3-4. Også en privat leverandørs oppfyllelse av en slik avgiftsunntatt sosial tjeneste er å anse omfattet av unntaket. Sekretariatet siterer fra fellesskrivet:

"Akuttplasser som UDI har etablert i samarbeid med private leverandører innebærer derfor at mennesker som søker beskyttelse blir tatt hånd om og får dekket sitt grunnleggende behov i medhold av konvensjons- og lovpålagte forpliktelser. Skattedirektoratet finner at privat leverandørs oppfyllelse av denne omsorgstjenesten på vegne av staten etter avtale med UDI yter en avgiftsunntatt sosialtjeneste etter mval. § 3-4. Den private leverandøren skal således ikke beregne merverdiavgift på sitt vederlag overfor UDI for akuttinnkvartering av asylsøkere. Dette gjelder vederlag som skal dekke både overnatting, bespisning og utlegg for nødvendighetsartikler til asylsøkerne."

I fellesskrivet skilles det mellom drift av asylmottak og drift av akuttmottak. Ordinære asylmottak stiller krav til ansattes kompetanse, videre skal driftsoperatører utarbeide individuelle kartlegginger og tiltaksplaner for mindreårige beboere, drive informasjonsarbeid med videre. Dette skiller seg fra akuttinnkvartering. Leverandører av akuttmottak skal først og fremst sørge for overnattingstilbud og servering av mat. Leverandører skal i henhold til kontrakt med UDI i tillegg sørge for blant annet fellesareal til sosialt samvær, tilgang til vask og tørk av klær og andre nødvendighetsartikler til asylsøkere.

I fellesskrivet åpner Skattedirektoratet for at også underleverandører kan omfattes av unntaket for sosiale tjenester dersom de har overtatt hele oppdraget. Det siteres;

"Dersom den leverandøren som har inngått avtale med UDI har overlatt hele oppdraget til en annen virksomhet, legger vi til grunn at også denne virksomheten vil kunne omfattes av unntaket for sosiale tjenester."

Sekretariatet bemerker at det er oppfyllelsen av statens konvensjons- og lovpålagte forpliktelse til å ta hånd om asylsøkerne som gjør at tjenester i form av overnatting og servering av mat i sin helhet kan anse som en sosial tjeneste.

Sekretariatet er enig med skattekontoret om at C AS må anses for å ha overlatt hele oppdraget de har med å levere akuttinnkvarteringstjenester til asylsøkere til skattepliktige (A AS). Sekretariatet vektlegger på lik linje med skattekontoret helheten i de samlede tjenester som skattepliktige er forpliktet til å levere i henhold til avtalen og at disse taler for at skattepliktige har overtatt hele oppdraget. Sekretariatet viser til at skattepliktige blant annet skal stå for innlosjering på [...] som eies av skattepliktige, servering av mat, fellesareal til sosiale samvær og renhold. Dette er i tråd med de nødvendige tjenester som kreves ved akuttinnkvartering, jf. fellesskrivet, og jf. avtalen mellom partene. Det er således skattepliktige som i henhold til avtalen skal sørge for statens konvensjons- og lovpålagte forpliktelser til å ta hånd om asylsøkere blir oppfylt.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Skattepliktige anfører at det bør utvises tilbakeholdenhet med å legge avgjørende vekt på fellesskrivet, som for øvrig også må anses å ha lav rettskildemessig vekt. Det vises i denne forbindelse til legalitetsprinsippet og at dette betyr at skattekontoret må ha et rimelig klart rettslig grunnlag for å fatte vedtak til ugunst for skattepliktige. Det vises også til at fellesskrivet kom i april 2016 – etter at selskapets virksomhet var avsluttet. Fellesskrivet kan ikke gis tilbakevirkende kraft, jf. kravet til forutberegnelighet på legalitetsprinsippets område.

Etter sekretariatets vurdering kan anførslene ikke føre frem. Sekretariatet vil bemerke at den rettslige vurderingen i denne saken er hjemlet i merverdiavgiftsloven § 3-4 og § 8-1 med støtte i uttalelser i Merverdiavgiftshåndboken og Skattedirektoratets fellesskriv som er sitert ovenfor. Selve vedtaket er fattet med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 12-1 som gir skattemyndighetene adgang til å endre fastsettingen når denne anses uriktig.

Sekretariatet bemerker videre at kontroll ble varslet 18. februar 2016. Som følge av Skattedirektoratets fellesskriv av 7. april 2016 er det sendt nytt varsel og nytt vedtak. Det bemerkes at det som fremgår av Merverdiavgiftshåndboken (13. utg.) 2017 - at Finansdepartementet har uttalt at asylmottak er en tjeneste som er omfattet av unntaket for sosiale tjenester - også er inntatt i eksempelvis håndboken for 2015 og 2016. Uttalelsen fra Finansdepartementet som det er vist til i håndboken er fra 31. mai 2011. Sekretariatet kan ut fra dette ikke se at det i denne saken foreligger strid med verken legalitetsprinsippet eller kravet til forutberegnelighet. Sekretariatet bemerker også at merverdiavgiftssystemet er selvdeklarerende. Det betyr at skattepliktige er først til å vurdere håndteringen av merverdiavgiften. Det bemerkes i denne forbindelse at skattepliktige ikke har tatt kontakt med skattekontoret på forhånd, ei heller inngitt merknad i sin mva-melding vedrørende merverdiavgiftsbehandlingen.

Når det gjelder øvrige anførsler vedrørende om skattepliktige må anses å ha overtatt hele oppdraget mener sekretariatet at disse i det alt vesentlige allerede er vurdert og imøtegått i drøftelsen ovenfor.

Sekretariatet vil bemerke at vi på lik linje med skattekontoret er av den oppfatning at C AS må anses å ha overlatt hele oppdraget de har med å levere akuttinnkvarteringstjenester til asylsøkere til skattepliktige. Sekretariatet viser til drøftelsen ovenfor om hva akuttinnkvartering innebærer. Ut fra arten av de samlede tjenester som skattepliktige er forpliktet til å levere i henhold til avtalen med C AS finner sekretariatet at hele oppdraget knyttet til leveransen av akuttinnkvarteringstjenester er overlatt til skattepliktige. Avtalen må også naturlig forstås – slik skattekontoret skriver – at denne omfatter et helhetlig tjenestetilbud som består i mer enn å tilby ordinær hotell- og serveringsvirksomhet slik skattepliktige anfører. Sekretariatet viser til avtalen, og drøftelsen ovenfor.

Konklusjon

Etter en konkret helhetsvurdering mener sekretariatet at C AS i henhold til kontrakten har overlatt hele driften av akuttinnkvarteringstjenestene til skattepliktige og at skattepliktige med det leverer en samlet avgiftsunntatt tjenesteleveranse til C AS i henhold til merverdiavgiftsloven § 3-4. Det følger av dette at anskaffelser knyttet til denne omsetningen ikke vil være fradragsberettiget etter merverdiavgiftsloven § 8-1.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02

Medlemmene Folkvord, Holst Ringen og Karlsen Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Det ble 14. oktober 2018 fattet slikt

                                                                 V e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.