Lovhenvisninger:.Sktl §6-1, sktl § 6-11, sktl kap 7, ligningsloven § 9-2 nr. 4, ligningsloven § 9-2 nr 7, ligningsloven § 9-5 nr 7, skatteforvaltningsloven § 16-2, skatteforvaltningsloven § 5-10

Saksforholdet

A, heretter kalt skattepliktige, kjøpte [adresse] i [sted] i 1989. I 1992-1994 bodde han selv i en leilighet i gården, mens resten ble utleid. Eiendommen ble rehabilitert i 1992 og 1993. For inntektsårene 1989-1991 ble eiendommen nettolignet (prosentlignet). Fra og med 1992 ble eiendommen bruttolignet (regnskapslignet).

Ligningsnemnda i [sted] traff i januar/februar 1997 tre vedtak om endring av skattepliktiges ligninger for årene 1993-1995. Endringssakene gjaldt diverse spørsmål knyttet til utleie av boligeiendommen [adresse]: fradrag for vedlikeholdsutgifter, fordeling av kostnader mellom vedlikehold og påkostninger, størrelsen på fradraget etter overgang til bruttoligning, fradrag for utgifter til inventar, skjønnsligning for årene 1994 og 1995.Vedtakene inneholdt følgende slutninger:

1993:    Alminnelig inntekt settes opp med kr 182 800
Det anvendes 15% tilleggsskatt vedr en inntekt på kr 137 800

1994:    Alminnelig inntekt settes opp med kr 200 700
Det anvendes 15% tilleggsskatt vedr en inntekt på kr 89 600, og 60% tilleggsskatt vedr en inntekt på kr 30 000.

1995:    Alminnelig inntekt settes opp med kr 222 500
Tilleggsskatt beregnes av følgende inntekter:
15% vedr en inntekt på kr 119 800
30% vedr en inntekt på kr 72 500
60% vedr en inntekt på kr 150 000

Ligningsnemndas vedtak ble påklaget til overligningsnemnda ved brev fra skattepliktige datert 10. mars 1997. Samme dato ble det dessuten innsendt en supplerende klage fra skattepliktiges fullmektig som den gang var advokatfullmektig B i C AS. Klagen var rettidig i henhold til utsatt klagefrist.

I tillegg til å påklage de forholdene som ble realitetsbehandlet i ligningsnemndas vedtak tok skattepliktige i klagen av 10. mars 1997 også opp andre spørsmål som ikke var blitt realitetsbehandlet av ligningsnemnda. Dette gjaldt krav følgende forhold:

Krav om at alminnelig inntekt for inntektsåret 1992 må reduseres med kr 350 000

Beløpet er sammensatt slik (tall i kr):

Økning i fradrag for andel av vedlikeholdsutgifter ved endring av ligningsmåte (endret reduksjonssats)	122 023
Korrigering av underskudd ved drift boligeiendom	(137 840 + 17 910)= 155 750
Avskrivninger på inventar	72 532
Inntektsreduksjon	350 305
Krav om underskudd til fremføring pr 31.12.1992 (+17 910 -350 305)	332 395

For hvert av årene 1993 og 1994 ble det fremsatt krav om ytterligere fradrag i forhold til det som var innrømmet under ordinær ligning vedrørende avskrivninger på inventar med kr 72 532.

Skattepliktiges klage og anmodning om utvidelse av endringssaken av 10 mars 1997 ble forlagt av ligningskontoret uten å bli behandlet. Etter 10 år ble klagen med vedlegg makulert. I forbindelse med forberedelser av en annen sak ble skattepliktige i juli 2014 klar over at han ikke hadde mottatt overligningsnemndas vedtak i saken. I brev datert 17. september 2014 etterlyste skattepliktige vedtak i klagesaken. Skattekontoret har i brev datert 10. oktober 2014 erkjent at den opprinnelige klagen var blitt mottatt og hadde ligget ubehandlet i 17 år.

Ved den videre behandling av saken ble det besluttet å dele saken i to. Den ene saken gjelder de spørsmålene som ble realitetsbehandlet av ligningsnemnda i vedtakene i januar/februar 1997. Klagen på disse forholdene hører under Skatteklagenemnda, jf. forskrift av 16.11.2007 nr. 1258 om overgangsbestemmelser ved iverksetting av ny organisering av skattemyndighetene 1. januar 2008, samt skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd, jf. overgangsbestemmelser i § 16-2. Denne delen av saken er gitt saksnummer […] og […] i skatteetatens elektroniske arkiv.

Den andre saken, som behandles i dette vedtaket, gjelder skattepliktiges anmodning om å utvide endringssaken til å gjelde andre spørsmål i skattepliktiges ligning som ikke var endel av ligningsnemndas endringsvedtak. Disse spørsmålene ble behandlet som klage på ordinær ligning og avgjort av skattekontoret i en egen sak med saksnummer […]. Skattekontoret traff vedtak i den saken 28. april 2016 med følgende slutning:

1. Ligningen for inntektsåret 1992 tas opp til endring hva gjelder spørsmålet om fradrag for drift av skattyters boligeiendom.

Alminnelig inntekt reduseres med kr 155 750 fra et overskudd på kr 19 700 til et underskudd på kr 136 050. Underskuddet fremføres mot senere års overskudd.

2. Klagen på ligningene for inntektsåret 1992 hva gjelder spørsmålet om endring av "reduksjonssats" for fradragsberettigede vedlikeholdskostnader, avvises.

3. Klagen på ligningene for inntektsårene 1992-1994 hva gjelder spørsmålet om fradrag for utgifter til inventar, avvises."

Skattekontorets vedtak ble påklaget til skatteklagenemnda ved brev fra skattepliktige datert 9. mai 2016. Denne klagesaken ble gitt saksnummer [...] og […] i skatteetatens elektroniske arkiv.

Etter at skattekontoret sendte redegjørelser i de to sakene til sekretariatet har det vært endel ytterligere korrespondanse mellom skattepliktige og sekretariatet, senest ved brev datert 8. januar 2019 fra advokat D.

Sekretariatets innstilling ble sendt skattepliktige til uttalelse ved brev datert 29. mars 2019. I notat datert 26. mai 2019 meddelte skattepliktige at hans advokat ikke kom til å inngi ytterligere merknader, hovedsakelig fordi han mener at alle relevante momenter allerede er grundig belyst i det han har sendt hittil. Skattepliktige har imidlertid selv innsendt ytterligere merknader i notater datert henholdsvis 26. mai og 2. juni 2019. Det henvises til notatene i sin helhet som er tatt inn i dokumentlisten henholdsvis dok 13 og 14.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"I klagen av 9. mai 2016, se vedlegg 8 og 9, fremhever skattyter at han klager på den delen av kontorvedtaket av 28. april 2016 som han ikke fikk medhold i. I vedtaket ble ligningen for inntektsåret 1992 delvis omgjort til skattyters fordel ved at han ble tilkjent et skattemessig underskudd på kr 136 050 i det vesentlige pådratt ved vedlikehold av bygården. Denne delen av vedtaket klager han ikke over. Klagen gjelder øvrig punkter, som ble avvist.

I den sammenheng krever skattyter at anførslene i den opprinnelige klagen av 10. mars 1997, se vedlegg 5b, må legges til grunn uten realitetsprøving. Det vil si at han opprettholder kravene om at

 - det må innrømmes et skattemessig underskudd på kr 137 840 knyttet til vedlikeholdskostnader for inntektsåret 1992, dvs. ytterligere kr 1 799 sammenlignet med de kr 136 050 i underskudd som ble tilkjent i endring- og avvisningsvedtaket av 28. april 2016.

 - "reduksjonssatsen" endres fra 50 % til 30 % når det gjelder fradrag for vedlikeholdsutgifter på boligeiendom for inntektsåret 1992,

 - det må gis avskrivninger på inventar i utleiebolig med kr 72 532 for inntektsårene 1992-1994.

Videre anføres at disse kravene må legges uprøvde til grunn fordi

 - Passivitetsreglene er brutt.

 - Enhver regel om foreldelse er brutt.

 - Klagen er ikke behandlet uten ugrunnet opphold.

 - Samtlige dokumenter som kan belyse saken er blitt makulert.

 - Skattyter husker ikke detaljene etter 19 år, og kan ikke ta til motmæle.

Skattyter fremhever at han på grunnlag av passiviteten ikke har mulighet til å forsvare seg og at han er helt forsvarsløs. Han anfører også at skattekontoret ikke kan basere et vedtak på at skattyter har oversittet en klagefrist på 3 uker når vedtaket som konkluderer med dette kommer 19 år for sent, se vedlegg 10.

Videre krever han kompensasjon for tapet han har hatt ved å ikke få midlene utbetalt før etter 2016, minimum til et beløp svarende til forsinkelsesrenten."

I brev datert 9. januar 2019 fra advokat D har skattepliktige innsendt merknader til skattekontorets redegjørelse. Det fremheves at klagen gjelder de postene som ble avvist i skattekontorets vedtak nemlig endring av reduksjonssatsen fra 50% til 30 % for fradrag for utgifter til vedlikehold av boligeiendom som følge av endret ligningsmåte samt fradrag for avskrivninger av inventar for 1992-1994. postene anføres å gjelde betydelige beløp, henholdsvis kr 122 023 og kr 217 596, samlet kr 339 619.

Av hensyn til beløpets størrelse og ressursbruk aksepteres endringen av skattemessig underskudd for 1992.

Skattepliktige anfører at følgene av passiviteten og makuleringen av saksdokumenter er at påstandene i klagen må legges til grunn for de spørsmål som ikke kan avgjøres ut fra den foreliggende dokumentasjon. Det vises til Borgarting lagmannsretts dom i Utv. 1998 s. 1116 hvor passivitet ble vektlagt ved bevisvurderingen fordi saksbehandlingstiden hadde bidratt til at saken ikke lenger lot seg opplyse skikkelig. Det er skattemyndighetene som må bære hovedansvaret for at den foreliggende klagesaken ikke kan klarlegges bedre. Fordi sentrale saksdokumenter er makulert, har skattekontoret ikke oversikt over hele saksforholdet. også Skattedirektoratet har i e-post av 9. oktober 2014 lagt til grunn at skattemyndighetene er nærmest til å bære risikoen for manglende dokumentasjon. For spørsmål som ikke kan avgjøres ut fra foreliggende dokumentasjon, må skattepliktiges krav legges til grunn for skatteklagenemndas vedtak, noe annet vil være vilkårlig og åpenbart urimelig, jf. Rt. 1994 s. 260 Hatlestad.

Vedrørende fradrag for andel av vedlikeholdsutgifter ved endring av ligningsmåte for 1992 anføres at momentene i ligningsloven § 9-5 nr. 7 tilsier at spørsmålet tas opp til endring.

Usikkerhet knyttet til omfanget av kostnadene er en usikkerhet som skattekontoret i dette tilfellet må bære risikoen for.

Begge endringsspørsmålene gjelder betydelige beløp.

Skattekontoret har lagt vekt på at klagefristen er oversittet med 3 år men en slik tilnærming blir for streng i et tilfelle som dette. Vedrørende avskrivningsfradraget tas det heller ikke hensyn til at tiden varierer fra ett til tre år.

Også skattepliktiges forhold taler for at endringssak tas opp. Skattepliktige har i selvangivelsen gjort en regnefeil, og lagt til grunn en reduksjonssats på 50% i stedet for 30%. Regnefeil i skattepliktiges disfavør bør etter ligningspraksis endres. Den mangelfulle opplysning vedrørende inventar har vært til skattepliktiges ugunst, ettersom en fradragspost ble glemt i selvangivelsen. Det bør også vektlegges i helhetsvurderingen at skattekontoret har utvist klanderverdig og mangelfull saksbehandling.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"1.        Følgene av passiviteten og makuleringen av saksdokumenter

Det er ikke tvilsomt at det foreligger en saksbehandlingsfeil ved at skattyters klage på de ordinære ligninger for inntektsårene 1992-1994 ikke har blitt behandlet på om lag 19 år. Skattyter hevder passiviteten må lede til at saken ikke kan realitetsbehandles, men at hans påstander i den opprinnelige klagen fra 1997 automatisk må legges til grunn. Han viser i den sammenheng til den ulovfestede passivitetslæren.

Skattekontoret er ikke enig i at passivitetslæren lar seg anvende på denne måten. Passivitetslæren begrenser myndighetenes adgang til å endre den foreliggende tilstand, herunder vedtak, når borgeren ikke har hørt fra myndighetene over lang tid og derfor ikke har hatt grunn til å regne med en endring av denne. Bakgrunnen for passivitetsreglene er at borgeren har et legitimt behov for å innrette seg etter tilstanden slik den er i passivitetsperioden. Den eneste høyesterettssaken hvor en skattyter har fått medhold på grunnlag av passivitetslæren er Rt-1967-581 (Rodeløkken). Denne saken gjaldt etterligning på grunnlag av de samme faktiske opplysninger som var forelagt ligningsmyndighetene 4-5 år tidligere. Skattyter hadde ikke opptrådt klanderverdig. Høyesterett uttalte at skattyter " må ha rimelig krav på å kunne anse etterligningsspørsmålet endelig brakt ut av verden og på å kunne innrette sine disposisjoner etter dette". Også øvrige høyesterettssaker om passivitetslæren, hvor skattyters anførsler ikke har ført frem, gjelder spørsmål om myndighetene har tapt sin endringsadgang som følge av utvist passivitet, se Rt-1974-558 (Haugsrud), Rt-1992-236 (Breiland/Møbelhuset AS) og Rt-1995-1883 (Slørdahl).

I nærværende sak ønsker ikke skattyter å bevare tilstanden (dvs. vedtakene) som har vært. Tvert i mot ønsker skattyter å endre den tilstanden som han har levd med i passivitetsperioden, ved at han ønsker et gunstigere skattemessig resultat enn det som er lagt til grunn i de ordinære ligningene og endringsligningene for inntektsåret 1992-1994. Verken dommene om passivitetslæren eller lærens bakenforliggende hensyn, kan forsvare et slikt resultat. Skattyter har ikke hatt grunn å forvente eller innrette seg etter sitt klagemål, når han ikke har hørt fra skattemyndighetene og har levd med de opprinnelige vedtakene i over 15 år. Passivitetslæren er således ikke anvendelige i vår sak, og heller ikke andre saker der skattyters klage kommer bort eller saksbehandlingen er urimelig lang.

Skattekontoret kan heller ikke se hvordan anførselen om at saken er foreldet, kan føre frem. Det er skattyter som ønsker å få endret ligningene. Dersom saken er foreldet vil ligningsmyndighetene være avskåret fra å kunne foreta de endringer som skattyter ønsker å oppnå med klagen. Av hensyn til skattyteres rettsikkerhet, blir klagesaker aldri foreldet av at skattemyndighetene ikke avgjør klagen innen rimelig tid.

Det er skatteforvaltningsloven § 5-10 (som tilsvarer tidligere ligningslov § 3-12) som regulerer de skattemessige virkningene av den foreliggende saksbehandlingsfeilen. Som det følger av denne bestemmelsen er endringsvedtakene ugyldige "når det er grunn til å regne med at feilen ... kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold". Den lange saksbehandlingstiden innvirker ikke på de juridiske vurderingene, men kan innvirke på faktumfastsettelsen. Staten har makulert flere av saksdokumentene. På spørsmål som er vanskelig å avgjøre ut fra foreliggende dokumentasjon, må myndighetene strekke seg lenger i å imøtekomme skattyters krav. Vi skal komme tilbake til hvilke poster dette gjelder nedenfor.

2. Generelt om avvisning som følge av oversittelse av klagefristen

For alle de spørsmål som tas opp til behandling i denne klagesaken (jf. ovenfor) har skattyter oversittet klagefristen. Etter dagjeldende ligningslov § 9-2 nr. 4 (slik den lød i perioden 1992-1997) må en klage over ligningen "[l]everes innen tre uker etter at utleggingen ble kunngjort". Den opprinnelig klagen er datert 10. mars 1997. Klagefristen er dermed oversittet med over tre år for kravene som knytter seg til inntektsåret 1992, over to år for kravene som knytter seg til inntektsåret 1993 og over ett år for kravene som knytter seg til inntektsåret 1994. Det er således ikke riktig at klagefristen bare er oversittet med tre uker slik skattyter hevder i brev av 24. juni 2016, se vedlegg 10. Som følge av oversittelsen av klagefristen, har skattyter ingen automatisk rett til å få klagen behandlet.

Selv om klagefristen er oversittet, har likevel skattemyndighetene mulighet til å behandle saken dersom det er grunn til det "under hensyn til blant annet spørsmålets betydning, skattyterens forhold, sakens opplysning og den tid som er gått," jf. dagjeldende ligningslov § 9-5 nr. 7. I nærværende punkt gis en generell redegjørelse for bestemmelsen.

Skattedirektoratet har ved veiledende retningslinjer instruert skattekontorene nærmere om hvordan dette skjønnet skal praktiseres. Generelt gjelder at avgjørelsen skal baseres på en helhetsvurdering av de momenter som fremgår av lovbestemmelsen. Disse er ikke uttømmende og andre momenter kan tas i betraktning. Det er i så måte et vesentlig moment at det er gjennom sin klagerett skattyter har anledning til å ivareta sine interesser. Gjør han ikke bruk av klageretten innen fristen, er det ikke kurant å få endret vedtaket i sin favør.

Jo større betydning en endring har for skattyters skatter og avgifter sammenholdt med skattyters økonomiske stilling, jo mer taler det likevel for å endre ligningen. Videre bør endringer i skattyters favør i større grad aksepteres for skattytere som har oppfylt sin opplysningsplikt. Der denne delvis er oppfylt, må det vurderes om skattyters forhold er så vidt unnskyldelig at endring likevel bør finne sted og at det i den sammenheng kan hensyntas skattyters sosiale forhold og personlige forutsetninger som utdanning og yrkeserfaring. Dersom saken er dårlig opplyst fra skattyter og det er vanskelig å slå fast det faktiske forhold av betydning for saken, vil det vanligvis ikke være grunn til å ta saken opp til endring i skattyters favør. Jo, lenger tid som er gått, desto mindre grunn er det også til å ta opp spørsmålet.

3. Fradrag for underskudd ved drift av boligeiendom for inntektsåret 1992

I det påklagede endrings- og avvisningsvedtaket av 28. april 2016 er skattyter tilkjent et skattemessig underskudd på kr. 136 050 for inntektsåret 1992 i det vesentlige pådratt ved vedlikehold av boligeiendom. Skattekontoret kom til at det var rimelig å foreta denne endringen på tross av at den ordinære klagefristen var oversittet med over 3 år.

Hovedbegrunnelsen til skattekontoret, som vi fortsatt står inne for, er at skattyter hadde store vedlikeholdskostnader på eiendommen i 1992 som det er rimelig at han får fradrag for. Selv om det hadde vært ønskelig å kontrollere grunnlaget for fradragene nærmere, bør skattekontorets passivitet og manglende oppfølgning komme skattyter til gode på dette punkt. Det hører også med i bildet at skattyter allerede i mai 1993 leverte nye og supplerende opplysninger til sin forenklede selvangivelse datert 31. januar 1993, hvor kravet om et skattemessig underskudd på kr 137 840 for inntektsåret 1992 visstnok fremgikk. Denne supplerende selvangivelsen ble ikke godtatt av ligningsmyndighetene fordi den ikke var underskrevet og fordi den var innsendt som en forenklet selvangivelse, mens man etter dagjeldende forskrift 1993-05-28 nr. 425 om forenklet selvangivelse § 7 ikke kunne levere forenklet selvangivelse etter 15. februar, se vedlegg 1. Men selv om den supplerende selvangivelsen ikke var sendt inn på riktig måte og ikke ble godtatt av ligningsmyndighetene, taler det etter vårt syn i skattyters favør at han sendte anmodningen om få godtatt det fremførbare underskuddet innenfor fristen.

Skattekontoret går derfor inn for at det skattemessig underskuddet på kr 136 050 for 1992 bør opprettholdes. I den opprinnelige klagen beregnet skattyter det fremførbare underskuddet til kr 137 840. Differansen synes å skyldes en regnefeil fra skattyter. Ifølge skattyter ble den alminnelige inntekten for 1992 beregnet til kr 17 910 ved den ordinære ligningen, mens den skulle ha blitt kr 137 840 med hans korreksjon (kr 17 910 - kr 155 750), se vedlegg 5b. Som skattekontoret har fremholdt i kontorvedtaket av 28. april 2016, er det ikke riktig at alminnelig inntekt for 1992 ble satt til kr. 17 910. Skattelistene viser at skattyter ble lignet på grunnlag av en alminnelig inntekt på kr. 19 700 for inntektsåret 1992, se vedlegg 1. Derfor vil vi opprettholde vårt synspunkt om at det skattemessige underskuddet for 1992 må beregnes til kr 136 050 (kr 19 700 – kr 155 750).

4. Fradrag for andel av vedlikeholdsutgifter ved endring av ligningsmåte for inntektsåret 1992

Skattyter ervervet boligeiendommen i 1989 og ble prosentlignet (nettolignet/indirekte lignet) for denne frem til og med inntektsåret 1991 (3 år). Fra og med 1992 ble eiendommen regnskapslignet.

Ved overgang fra prosentligning til regnskapsligning gis det fullt fradrag for vedlikeholdsutgifter inntil kr 10 000. For den delen som overstiger dette, reduseres fradraget dersom eieren i noen av de siste fem årene er blitt prosentlignet for eiendommen. Reduksjonen gjennomføres med 10 % for hvert av årene med prosentligning, jf. forskrift 1976-06-24 nr. 8889 om prosentligning m.v. av bolig og fritidseiendommer § 10 (1).

I klagen kreves fradrag for en større andel av vedlikeholdskostnadene enn krevd i selvangivelsen. Skattyter har i selvangivelsen redusert kostnadene med 50 %, mens han i klagen av 1997 hevder det rette skulle ha vært 30 %. Økningen i fradragsberettigede kostnader er av skattyter beregnet til kr 122 023.

Skattekontoret viser til sin generelle redegjørelse for ligningsloven § 9-5 nr. 7 ovenfor. Etter en samlet vurdering har skattekontoret kommet til at ligningen hva gjelder spørsmålet om fradrag for en større andel av vedlikeholdskostnadene, ikke bør tas opp til endring. Det er lagt vekt på at klagefristen er oversittet med mer enn tre år og at det er gjennom sin klagerett skattyter har anledning til å ivareta sine interesser. Gjør han ikke bruk av klageretten, skal det ikke være kurant for skattyter å få endret vedtaket i sin favør.

Det er videre lagt vekt på at det knytter seg betydelig usikkerhet til omfanget av de kostnadene prosentsatsen skal benyttes på fordi skattyter har inkludert kostnader som ikke hører hjemme der. Det fremgår av endringssakene for inntektsårene 1993-1995 at skattyter har inkludert verdien av eget vedlikeholdsarbeid og at det "ble godkjent" for inntektsåret 1992 (jf. uttalelse i skattyters brev av 5. og 22. september 1995 gjengitt i ligningsnemndas vedtak for inntektsåret 1993, se vedlegg 2). Også i inntektsårene 1993-1995 ble det krevd store fradrag for egeninnsats på vedlikehold som så ble tilbakeført i endringsvedtakene.

Skattekontoret opprettholder derfor sin oppfatning om at klagen på ligningene for inntektsåret 1992 hva gjelder spørsmålet om endring av "reduksjonssats" for fradragsberettigede vedlikeholdskostnader, bør avvises.

5. Avskrivninger av inventar – kr 72 532 for hvert av inntektsårene 1992-1994

Ved ordinær ligning for inntektsåret 1995 leverte skattyter saldoskjema for avskrivninger av inventar ervervet til bruk i utleieleilighetene. Inngående saldo ble satt til kr 350 663, årets tilkjøp til kr 11 998, til sammen kr 362 661. Med en avskrivningssats på 20 % gir dette kr 72 532 til avskrivning i 1995. Ved ligningsnemndas endringsvedtak i januar/februar 1997 ble posten strøket. I den opprinnelige klagen av 10. mars 1997, ble ikke forholdet bare påklaget for inntektsåret 1995, men det ble også krevd fradrag for tilsvarende beløp – kr 72 532 – for hvert av årene 1992-1994. Kravet ble begrunnet med at det ikke var krevd fradrag for «møbelslitasje» disse årene og fremsatt uten nærmere dokumentasjon.

Skattekontoret viser til sin generelle redegjørelse for ligningsloven § 9-5 nr. 7 ovenfor. Etter en samlet vurdering har skattekontoret kommet til at ligningene hva gjelder spørsmålet om fradrag for kostnader til inventar, ikke bør tas opp til endring. Det er lagt vekt på at klagefristen er oversittet med henholdsvis mer enn tre, to og ett år for de respektive inntektsår og at det er gjennom sin klagerett skattyter har anledning til å ivareta sine interesser. Gjør han ikke bruk av klageretten, skal det ikke være kurant for skattyter å få endret vedtakene i sin favør.

Det er videre lagt vekt på at det knytter seg betydelig usikkerhet til omfanget av kostnadene. Fradragskravene baserer seg på det av skattyter etablerte avskrivningsgrunnlag for 1995, men slik at det skal gis virkninger for tidligere inntektsår. [..]

I tillegg til at dokumentasjonen på møbelkostnadene er mangelfull, hører det med at når skattyter innrømmes fradrag for underskudd som følge av vedlikeholdskostnader på boligeiendommen i 1992[..] innrømmes han også fradrag for beløpene omtalt under siste kulepunkt ovenfor med til sammen kr 123 758.

Hvilken betydning det skal ha at skattyter ved etableringen av saldoen i 1995 også medtok kostnader knyttet til erverv av inventar tidligere år, vil bli vurdert i den andre klagesaken med referanse 2014/515116.

Etter skattekontorets oppfatning bør klagen på ligningene for inntektsårene 1992-1994 hva gjelder spørsmålet om fradrag for utgifter til inventar, avvises.

6. Rentegodtgjørelse og kompensasjon

I klagen anfører skattyter at han må kompenseres for ulempen ved å bli utsatt for saksbehandlingsfeilen, i det minste tilsvarende forsinkelsesrente.

Skattekontoret er enig i at skattyter har krav på rentegodtgjørelse ved eventuell endring av ligning på punktene som er drøftet ovenfor. Rentegodtgjørelsen svarer imidlertid ikke til forsinkelsesrenten, men til styringsrenten slik den er fastsatt av Norges Bank per 1. januar det aktuelle året, jf. skattebetalingsloven § 11-6 annet ledd, jf. 11-4 første ledd.

Etter skattekontorets syn bør konklusjonen lyde slik:

Skattekontorets endrings- og avvisningsvedtak av 28. april 2016 fastholdes."

Sekretariatets vurderinger

Etter skatteforvaltningsloven kan et avvisningsvedtak truffet av skattekontoret påklages etter § 13-1 og klagen over dette vedtaket behandles av skatteklagenemnda. Det vises til Prop. 38 L 2015-2016 side 196 første spalte og side 261 andre spalte nederst. Når klagen tas under behandling kan skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Det er ikke omstridt og sekretariatet er enig i at det var riktig å behandle skattepliktiges anmodninger om å ta opp andre forhold i hans ligning som klager på ordinær ligning etter de regler som gjaldt i 1997, se lignings ABC for 1997 s 286.

Etter ligningsloven § 9-2 nr. 4 (slik den lød i 1993) må en klage over ligningen "leveres innen tre uker etter at utleggingen ble kunngjort". Etter § 9-2 nr. 7 skal den som skal treffe vedtak i saken avgjøre "hvilken betydning det skal ha for klageretten om klageren ikke har oppfylt vilkårene i nr. 2-6. Ved avgjørelsen legges vekt på de hensyn som er nevnt i § 9-5 nr. 7."

Sekretariatet legger til grunn at skattepliktige har oversittet klagefristen for samtlige av de endringsspørsmål han ønsker å få tatt opp. Klagen gjaldt som nevnt ordinær ligning for de enkelte årene og ble først fremsatt 10. mars 1997. For klage på ordinær ligning for inntektsåret 1992 er dermed klagefristen oversittet med over tre år, for inntektsåret 1993 med over to år og for inntektsåret 1994 med over ett år.

For ordens skyld nevnes at innføringen av 1 års frist i 2008 i ligningsloven § 9-2 nr. 9, (videreført i skatteforvaltningsloven § 13-4 tredje ledd), antas ikke å få noen betydning i saken, ettersom klagen ble fremsatt før 31 desember 2007, dvs. før 1 års fristen ble tatt inn i loven, se lignings ABC 2007/2008 s 379 og forskrift av 16. november 2007 om overgangsbestemmelser ved iverksettelse av ny organisering av ligningsmyndighetene 1. januar 2008.

Inntektsåret 1992

Utgangspunktet er at skattepliktige ved ordinær ligning for 1992 i sin selvangivelse oppgav en alminnelig inntekt på kr 17 910. Han ble lignet for en alminnelig inntekt på kr 19 700.

I den korrigerte usignerte selvangivelsen skattepliktige sendte i mai 1993 ble det oppgitt at alminnelig inntekt var negativ med kr 137 840. Posten "underskudd ved drift av boligeiendom" utgjorde kr 155 750 (kr 137 840+17 910). Denne korrigerte selvangivelsen ble ikke lagt til grunn ved ordinær ligning.

10 mars 1996 fremsatte skattepliktige krav om ytterligere fradrag i posten "underskudd ved drift av boligeiendom". Dette kravet gjaldt kr 72 532 i avskrivning på inventar samt kr 122 023 i økte vedlikeholdskostnader som følge av at det var benyttet feil prosentsats ved begrensning av fradragsretten i forbindelse med overgang fra prosentligning til regnskapsligning.

Skattekontoret delte endringsspørsmålene for 1992 i tre ulike forhold: fradrag for underskudd ved drift av boligeiendom med kr 155 750, fradrag for andel av vedlikeholdsutgifter på grunn av endret ligningsmåte kr 122 023 og fradrag for avskrivninger på inventar med kr 72 532 og fant å gi oppreisning for oversittelse av klagefristen for det ene forholdet, underskuddet på kr 155 750. Ved realitetsbehandlingen ble beløpet lagt til grunn og fradrag innrømmet.

Posten "underskudd ved drift av boligeiendom" er en samlepost som inkluderer de to andre beløpene. Størrelsen på underskuddet påvirkes direkte av blant annet størrelsen på vedlikeholdsutgiftene og avskrivninger på inventaret. Etter sekretariatets oppfatning dreier det seg om ett og samme forhold. Når skattekontoret fant grunn til å realitetsbehandle størrelsen på underskuddet, så var det inkonsekvent ikke også å behandle de to andre beløpene, når disse var endel av samme sekkepost. Slik sekretariatet ser det skulle skattekontoret derfor enten realitetsbehandlet alle beløpene som samme forhold eller avvist saken i sin helhet for inntektsåret 1992.

Sekretariatet konstaterer at skattekontoret ga oppreisning for oversittelse av klagefristen vedrørende spørsmålet om størrelsen på underskuddet ved drift av boligeiendommen. Det må da anses som en saksbehandlingsfeil å unnlate å realitetsbehandle samtlige beløp som skattepliktige har anført inngår i beregningen av størrelsen på underskuddet, herunder spørsmålet om endret prosentsats vedrørende fradrag for vedlikeholdsutgifter og avskrivninger på inventar. Det er grunn til å regne med at feilen kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold slik at skattekontorets vedtak må anses ugyldig jf. skatteforvaltningsloven § 5-10.

Sekretariatet finner på denne bakgrunn at også de spørsmålene som skattekontoret avviste må tas under behandling. I henhold til skatteforvaltningsloven § 13-7 tredje ledd kan Skatteklagenemnda selv treffe nytt vedtak i saken.

Ved realitetsbehandlingen av underskuddet for 1992 bemerkes:

Det er flere forhold som tilsier at de beløpene skattepliktige har krevd fradrag for ikke kan være riktige. Det pekes på at det oppgitte underskuddet på kr 155 000 som ble fremsatt i den korrigerte usignerte selvangivelsen, sannsynligvis var feil fordi det inkluderte verdien av eget arbeid. Dette fremgår av ligningsnemndas vedtak for 1993 hvor det henvises til brev fra skattepliktiges datert 5. september og 22. september 1995 der skattepliktige opplyser: [..] at han i god tro har medtatt egeninnsats som fradragsberettiget vedlikeholdsutgift, og at dette også ble godkjent for 1992". Hvor stor beløp det dreier seg om i verdi av eget arbeid fremgår ikke av sakens opplysninger.

Skattepliktige krevde i selvangivelsen fradrag for vedlikeholdskostnader redusert med 50%. I klagen hevdes at det rette skulle ha vært 30%. Dette medfører i følge skattepliktige at fradragsberettigede kostnader øker med kr 122 023. For å få en økning av kostnadene med kr 122 023 som konsekvens av endring av prosentsatsen fra 50 til 30, må beregningsgrunnlaget, dvs. størrelsen på de samlede vedlikeholdskostnadene ha utgjort ca. kr 600 000. Sekretariatet kan ikke se at dette henger sammen med at fradraget for drift av boligeiendom av skattepliktige selv ble oppgitt til kr 155 750.

Skattekontoret har på den annen side lagt til grunn påstanden om at vedlikeholdskostnadene utgjorde ca. kr 600 000 i forbindelse med vurderingen av om saken skulle realitetsbehandles. Det siteres følgende fra skattekontorets vedtak:

"Det er lagt vekt på at skattyter dette året har gjennomført en betydelig rehabilitering av eiendommen der vedlikeholdsutgiftene oppgis å være ca. 600 000 og påkostninger ca. 200 000 og det fremstår som svært urimelig om skattyter skulle nektes fradragsrett på et formalistisk grunnlag -ikke underskrevet og datert selvangivelse og vedlegg."  

Også størrelsen på kravet om fradrag for avskrivninger på inventar er sannsynligvis feil. Fradraget tar utgangspunkt i et innsendt saldoskjema for inntektsåret 1995. Det henvises til det som sies om dette for årene 1993 og 1994 nedenfor. Sekretariatet finner det likevel sannsynlig at skattepliktige hadde krav på et visst fradrag for avskrivninger på inventar i 1992. Slik saken var opplyst måtte størrelsen da fastsettes ved skjønn. Det hadde vært nærliggende å vurdere regelen som har utviklet seg i ligningspraksis om at fradraget kan settes til 15% av brutto leie, se lignings ABC for 1992 s 314. I dette tilfellet kan ikke denne regelen benyttes fordi det mangler opplysninger om blant annet brutto leie.

Basert på den foreliggende dokumentasjon for avskrivningsgrunnlaget må det legges til grunn at et beløp på kr 123 758 ble tatt med i avskrivningsgrunnlaget for 1995 samtidig som beløpet også var ført som vedlikeholdskostnader i 1992. Dette beløpet er det således allerede gitt fradrag for. I sine bemerkninger til den andre klagesaken har også skattepliktiges advokat anført at den foreliggende dokumentasjonen gir grunnlag for å redusere avskrivningsgrunnlaget med kr 123 758 til kr 238 853 slik at avskrivninger må innrømmes med kr 47 770.

Til tross for de usikkerhetsmomenter som er påpekt ovenfor og som tyder på at det beløp skattepliktige krever fradrag for vedrørende 1992 trolig inneholder flere feil, så er det ut fra bevissituasjonen i dag ikke mulig å fastsette et mer korrekt skjønn basert på et fullstendig faktum i saken. Årsaken til at saken ikke lenger lar seg opplyse skyldes saksbehandlingsfeil på skattekontoret som blant annet resulterte i makulering av saksdokumentene. Bortsett fra justeringen i fradraget for avskrivninger, finner Sekretariatet derfor i denne spesielle situasjonen å måtte legge skattepliktiges påstand forøvrig til grunn.

Konklusjonen blir etter dette at fradragsberettiget underskudd ved drift av boligeiendom fastsettes til kr 325 543 (155 750+47 770+122 023). Dette innebærer en kostnadsøkning i forhold til skattekontorets vedtak på kr 169 793.

I forhold til skattekontorets vedtak blir alminnelig inntekt uendret kr 0

Underskudd til fremføring pr 31.12 2002 kr 305 843 (-325 543+19 700)

Inntektsårene 1993 og 1994

Skattepliktige har for hvert av disse inntektsårene krevd fradrag for avskrivninger på inventar med kr 72 532.

Vurderingstema blir om skattepliktige ville ha fått tatt opp de omtvistede endringsspørsmål dersom saken hadde blitt behandlet innen rimelig tid etter at begjæringen ble sendt fra skattepliktiges side i mars 1997. I den grad det er bevistvil knyttet til vurderingen av momentene, "skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning" mv, og denne tvilen oppstår som følge av at saken ble liggende ubehandlet på skattekontoret i 17 år og at sakens dokumenter ble makulert, så må denne bevistvilen gå ut over Staten, jf. dommen i Utv. 1998 s 1116 som skattepliktige har påberopt.

Skattepliktiges forhold

Etter ligningspraksis bør endringer i skattepliktiges favør som hovedregel forbeholdes skattepliktige som har oppfylt sin opplysningsplikt. Hvis skattepliktige delvis har oppfylt sin opplysningsplikt, må det vurderes konkret om skattepliktiges forhold er så unnskyldelig at endring i favør av skattepliktige likevel bør skje. se Finansdepartementets veiledende retningslinjer vedrørende praktiseringen av ligningsloven § 9-5 nr. 7 datert 26. januar 1984.

I forhold til spørsmålet om fradrag for avskrivninger på inventar blir problemstillingen om skattepliktige hadde sendt inn tilstrekkelige opplysninger til at skattemyndighetene kunne ta stilling til fradragsspørsmålet.

Av skattepliktiges brev datert 1. mars 1996 fremgår det at fradraget for avskrivninger på inventar er basert på utfylt saldoskjema for etterfølgende år, inntektsåret 1995.

Ligningsnemnda har i sin saksfremstilling angående vedtaket for inntektsåret 1995 redegjort for sakens bakgrunn og skattepliktiges anførsler. Sekretariatet utleder følgende fra dette dokumentet:

Skattepliktige hadde levert saldoskjema (RF-1084) vedrørende inventar og møbler i utleieleilighetene for inntektsåret 1995. Årets saldoavskrivning ble beregnet til kr 72 532 og utgående saldo pr 31/12-95 til kr 290 129. Det var ikke levert saldoskjema for tidligere år.

Ettersom det ikke var blitt levert saldoskjema for tidligere år, ba ligningskontoret i brev datert 9. august 1996 skattepliktige om å dokumentere inngående saldo på kr 350 663 samt nyanskaffelser på kr 11 998. Skattepliktige opplyste i brev datert 31. august 1996 til ligningskontoret at saldoskjema for tidligere år ikke var levert fordi han ikke var klar over at slitasje på møbler representerte en fradragsberettiget utgift. Etter gjennomgang av gamle kvitteringer hevdet skattepliktige at det fremkom et samlet beløp på kr 456 467 som også i noen tilfeller inkluderte det monteringsarbeid som fremkom på samme regning som møblene I tillegg anførte skattepliktige at han også hadde kjøpt eller arvet endel møbler hvor kvittering ikke forelå.

Beløpet på kr 350 663 anføres vurdert "som et noenlunde representativt anslag over innkjøp i årene 1992-94."

I sin behandling av kravet om fradrag for avskrivninger på innbo bemerket ligningsnemnda følgende:

"Ved utleie av direkte lignet bolig som er møblert, gis det fradrag for utgifter vedr. møblene direkte eller gjennom avskrivning i samsvar med reglene i sktl. § 44 A. For nyinnkjøp innbo må det påregnes at kostpris må kunne dokumenteres, mens kostpris for brukt innbo må ansettes skjønnsmessig ved begynnelsen av utleieperioden. Ved kortvarig utleie kan fradrag i praksis skjønnsmessig settes til 15% av bruttoleie. Det vises her til Lignings-ABC 1995, side 425.

Nemnda vil her innledningsvis bemerke at skattyteren på tross av mange oppfordringer ikke har fremlagt kopier av leiekontrakter e.l. som kan dokumentere de oppførte leieinntekter. Det vises her til endringsvedtak for 1994 på jnr. 269499. Dette betyr at det heller ikke er ubetinget klart at det her er møblerte hybler som er leiet ut. Nemnda velger imidlertid á legge til grunn at dette dreier seg om møblert utleie, og vil videre kommentere den dokumentasjon som ble innlevert sammen med skattyters brev dat. 31/8-96:

- av oppførte nyanskaffelser i 1995 på kr.11.998,- var kun kr.1.933,- dokumentert. Dette var igjen småanskaffelser som lyspærer, lysrør, termometer og andre uspesifiserte innkjøp som etter nemndas oppfatning ikke kommer inn under betegnelsen innbo, men derimot som vanlig vedlikehold, evnt. som private innkjøp. I skattyters siste svarbrev opplyser han at kvitteringer for restbeløpet nå er funnet, men disse blir likevel ikke fremlagt.

- en rekke av innkjøpene er foretatt før 1992, dvs. i år da eiendommen var prosentlignet. Slikt innbo må evnt. verdsettes til den verdi det hadde pr.1/1-92.

- enkelte av bilagene gjelder innkjøp foretatt i 1996.

- en rekke av bilagene gjelder ikke inventar eller møbler, men rene vedlikeholdsutgifter, advokathonorar, lånegebyr, kommunale gebyr, kontingenter og artikler av mer privat karakter.

- store enkeltbilag på hhv. kr.13.404,- ([…]), kr.32.054,- ([…] AS) og kr.78.300,- ([…] AS) er også ført som vedlikeholdsutgifter i innlevert "husskjema" for 1992.

Nemnda har grunn til à tro at også andre av bilagene kan være ført som vedlikeholdsutgifter tidligere, da skattyteren ikke har fulgt den oppfordring som ble gitt i brev dat. 9/8-96 om å legge frem dokumentasjon for sine totale vedlikeholdsutgifter for tidligere år.

Nemnda finner etter en helhetlig vurdering av de forhold som er nevnt ovenfor, ikke å kunne legge til grunn det saldoskjema som er blitt innlevert ved ligningen for 1995. Oppført avskrivning på kr.72.532 - tilbakeføres derfor i sin helhet."

Skattepliktiges klage datert 10. mars 1997 kan ikke ses å inneholde slik dokumentasjon som ble etterlyst i ligningsnemndas vedtak. Det kan ikke leses ut av skattepliktiges klage at han sendte inn saldoskjema for årene 1992-1994. Det ble ikke gjort noe forsøk på å fastsette verdien av inventar pr 1. januar 1992, dvs ved overgangen til regnskapsligning. Heller ikke imøtegikk han ligningsnemndas bemerkning om at de kostnadene som var dokumentert for en rekke bilags vedkommende gjaldt noe annet enn inventar.

Sekretariatet mener således at det basert på foreliggende dokumentasjon kan legges til grunn at skattepliktige på det tidspunkt klagen ble innsendt i 1997, ikke hadde oppfylt sin opplysningsplikt.

Dette momentet taler for at endringssak ikke bør tas opp.

Den tid som har gått

Som nevnt ble klagefristen for inntektsåret 1993 oversittet med over to år og for inntektsåret 1994 med over ett år.

For begge årene dreier det seg om fristoversittelser av betydelig lengde. Skattepliktige har heller ikke gitt noen forklaring på årsakene til fristoversittelsen, bortsett fra at han ikke kjente til reglene om fradrag for slitasje på møbler.

Tiden som har gått trekker i retning av at endringssak ikke bør tas opp for noen av årene.

Sakens opplysning

Etter ligningspraksis taler det mot å ta opp endringssak i skattepliktiges favør hvis det vil være vanskelig å slå fast de faktiske forhold av betydning for saken. Sekretariatet vurderer også på dette punkt situasjonen slik den var da klagen ble fremsatt i 1996. Det henvises her til det som er gjengitt ovenfor under "Skattepliktiges forhold". Som det er redegjort for der var det også i 1996 en rekke uklarheter knyttet til det fremsatte kravet om fradrag for slitasje på inventar. Dette er ikke en uklarhet som har oppstått ved den manglende behandlingen av klagen og makuleringen av sakens dokumenter. Uklarheten skyldtes blant annet at skattepliktige ikke hadde fylt ut saldoskjema og heller ikke gitt noen forklaring i klagen på de manglene ved den innsendte dokumentasjon som ligningsnemnda hadde påpekt.

Dette momentet taler for at endringssak ikke bør tas opp.

Spørsmålets betydning

De beløp det kreves fradrag for 72 532 pr år vurderes å være relativt betydelige sett i forhold til skattepliktiges formues og inntektsforhold. Dette momentet taler isolert sett for at endringssak tas opp.

Andre forhold

Skattepliktige anfører at skattekontorets klanderverdige og mangelfulle saksbehandling må tillegges vekt i totalvurderingen. Sekretariatet ser det slik at saksbehandlingsfeilen kan få betydning i forbindelse med vurderingen av momentene "skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning". Hvis bevistvilen ikke skyldes den manglende behandlingen av klagen eller makuleringen av saksdokumenter, men var et forhold som gjorde seg gjeldende allerede på det tidspunkt klagen ble fremsatt, så kan sekretariatet vanskelig se at saksbehandlingsfeilen i seg selv får noen betydning ved totalvurderingen av om det skal gis oppreisning for fristoversittelsen.

Sekretariatet er etter en samlet vurdering av ovenstående momenter kommet til at ligningene vedrørende spørsmål om fradrag for kostnader til inventar for årene 1993 og 1994 ikke bør tas opp. Ved totalvurderingen legges det særlig vekt på at det dreier seg om spørsmål om endring til gunst for skattepliktige som ikke hadde oppfylt sin opplysningsplikt, at det var betydelig usikkerhet om selve fradragskravet da dette ble fremsatt i 1996 og klagen for begge årene ble fremsatt lenge etter fristen.

Kravet om oppreisning for oversittelse av klagefristen for årene 1993 og 1994 avvises.

Skattepliktiges merknader til innstillingen

Sekretariatet kan ikke se at de tilleggskommentarene skattepliktige sendte etter å ha fått gjennomgått sekretariatets innstilling, jf dok 13 og 14, innebærer noe nytt og medfører ingen endringer i sekretariatets vurdering av saken.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge.

Inntektsåret 1992:

Alminnelig blir uendret kr 0

Underskudd til fremføring pr 31.12.2012: kr 305 843

Inntektsårene 1993 og 1994:

Klagen avvises

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 22.08.2019

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Benn Folkvord, fungerende leder

                        Anders Olsen, medlem

                        Camilla Ongre, medlem

                        Ellen Beate Lunde, medlem        

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge.

Inntektsåret 1992:

Alminnelig blir uendret kr 0

Underskudd til fremføring pr 31.12.2012: kr 305 843

Inntektsårene 1993 og 1994:

Klagen avvises.