Lovhenvisninger: Merverdiavgiftsloven § 15-10 (1), § 8-1 og § 21-3 (1). Bokføringsforskriften § 5-1, § 5-5-1, § 5-1-2.

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningsloven § 13-6 (4) opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS, org. nr. [...] MVA, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra 6. termin 2004 under kode [...] utleie av egen eller leid fast eiendom ellers. Skattekontoret har foretatt omhandlet etterberegning på dette selskapet.

B AS er et søsterselskap med org. nr. [...].

C AS er et ikke-eksisterende selskap.

I omsetningsoppgaven for 6. termin 2016 [2015] har selskapet anført kr 681 696 i utgående avgift og kr 734 167 i inngående avgift. Avgift til gode utgjør kr 52 471. I merknadsfeltet er det anført at selskapet har et større pågående byggeprosjekt som derfor resulterer i avgift til gode.

Skattekontoret varsler om avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven 03.02.2016 og etterspør i den forbindelse dokumentasjon på tallene i oppgaven.

I tilsvar datert 15.02.2016 oversendes etterspurt dokumentasjon. Mottatte fakturakopier er av så dårlig kvalitet at det er vanskelig for skattekontoret å se hva som står i dem.

Kontrollen vanskeliggjøres ved at det som tilsynelatende er en utgående faktura er ført som inngående faktura i regnskapet og merverdiavgiften er fradragsført. Kontrollør bruker derfor store ressurser på å forstå opplysninger som fremkommer av regnskapet sammenlignet med opplysninger som fremkommer av fakturaer.

I brev av 10.03.2016 varsles selskapet om etterberegning av inngående avgift med kr 366 089 samt 20 % tilleggsavgift på kr 73 217.

Etterberegningen begrunnes med at fire inngående bilag ikke tilfredsstiller bokføringsforskriftens krav til kjøpsdokumentasjon; tre bilag er blant annet ikke adressert til selskapet, men til C AS. Bilagene fremstår i utforming mer som brev enn faktura/salgsdokumentasjon og har flere mangler i forhold til bokføringsforskriften.

I kommentarer til varsel om etterberegning av 04.04.2016 anføres at den eneste feilen i bilagene er at de inneholder en "[...]" for mye ved benevnelse av mottaker. Et annet selskap i konsernet heter B AS og det anses som en glipp at det i bilagene er anført "[...]" i angjeldende sak. Det informeres samtidig om at det er bestilt nye fakturaformularer for selskapet slik at dette for fremtiden blir rett.

Selskapet er av den oppfatning at feilen ikke er så alvorlig at det gir grunnlag for å nekte fradrag eller ilegge tilleggsavgift.

Skattekontoret fatter vedtak likelydende varselet på kr 366 089 og 20 % tilleggsavgift på kr 73 217.

Vedtaket begrunnes med at inngående merverdiavgift må dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget, jfr. mval. § 15-10 første ledd. Krav til dokumentets innhold fremkommer av bokføringsforskriften § 5-5-1.

For tre bilag hhv. 783, 786 og 790 er

• benevnelse av selger ikke tilstrekkelig angitt
• selgers organisasjonsnummer ikke angitt
• kjøper ikke korrekt angitt da den blander sammen navnet B AS og A AS

Skattekontoret skriver i vedtaket at kravene til angivelse av kjøper må praktiseres strengt. Begge selskap er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og på samme adresse. Også eksterne leverandører benytter feil navn; C AS. Skattekontoret mener det foreligger en reell fare for dobbel/uriktig fradragsføring - som er en risiko kjøper skal eliminere ved å be selger utstede korrekt salgsbilag – og ikke ved å kreve fradrag med grunnlag i uriktig bilag.

Det er ilagt tilleggsavgift med 20 % utgjørende kr 73 217 som begrunnes med at selskapet har fradragsført inngående avgift på bilag som ikke tilfredsstiller bokføringsforskriftens krav. To selskap kan benytte bilag til fradragsføring slik at faren for uriktig/dobbel fradragsføring er stor. Regelverket forutsettes kjent for selskapet og skattekontoret mener selskapet utviser så stor grad av uaktsomhet når bilag fradragsføres til tross for at de ikke oppfyller bokføringsforskriftens krav slik at tilleggsavgift skal ilegges.

Vedtaket påklages i brev av 06.05.2016.

Klagen er rettidig.

Etter dette utgjør klagen følgende beløp:

Termin	Begrunnelse	Utg. mva	Inng. mva	Tilleggsavgift	Sum
6. t/ 2015	Mangelfull kjøpsdokumentasjon		-366 089	73 217	439 306

Det er i tillegg ilagt renter utgjørende kr 1 050.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken."

Sekretariatets utkast til innstilling har i brev datert 25. januar 2017 vært på innsyn hos skattepliktige. Skattepliktige ved D AS har i brev datert 16. februar 2017 inngitt merknader til innstillingen. Anførslene er hensyntatt nedenfor.

I forbindelse med ny skatteforvaltningslov og endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 og vurderingen av tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift) etter §§ 14-3 – 14-6, er skattepliktige i brev datert 27. juni 2017 blitt orientert om lovendringen og blitt oppfordret til å komme med eventuelle nye opplysninger som kan få betydning for vurderingen av tilleggsskatt.

Skattepliktige ved D AS har i brev datert 21. august 2017 inngitt merknader vedrørende nye regler for tilleggsskatt. Anførslene er hensyntatt nedenfor.

Sekretariatets utkast til innstilling ble på nytt sendt skattepliktige i brev datert 4. desember 2017. Skattepliktige har i brev datert 3. januar 2018 inngitt merknader til innstillingen. Anførslene er hensyntatt nedenfor.

Sekretariatet vil bemerke at det i merknader datert 3. januar 2018 fremkommer nye opplysninger som medfører at grunnlaget for etterberegning for ett av forholdene i sin helhet bortfaller. Dette gjelder forholdet knyttet til den internt genererte utgående fakturaen ([...]) som det i vedtak feilaktig er lagt til grunn er behandlet som en inngående faktura med dertil uriktig fradragsføring av inngående merverdiavgift. Nye opplysninger viser at den utgående fakturaen ble kreditert og avgiften ført på konto for inngående merverdiavgift, men med negativt fortegn. Det negative fortegnet ble oversett av skattekontoret.

Som det fremgår av sekretariatets utkast til innstilling 25. januar 2017 og 4. desember 2017 har den antatte feilføringen av utgående faktura [...] medført en skjerpet vurdering av de øvrige interne inngående fakturaer. Som en følge av at forholdet knyttet til den utgående fakturaen bortfaller, har sekretariatet hatt behov for at skattepliktige redegjorde nærmere for håndteringen av interne fakturaer. Den 5. februar 2018 fikk sekretariatet tilsendt en prosessbeskrivelse for håndtering av interne fakturaer, samt kommentarer til hvordan skattepliktige sikrer at dobbeltføring ikke skjer.

Som følge av nye opplysninger i saken har sekretariatet kommet til at klagen må tas til følge.

Ny innstilling ble sendt skattepliktige den 19. februar 2018. Skattepliktige har den 28. februar 2018 gitt tilbakemelding om at de ikke har ytterligere merknader i saken.

 

Skattepliktige anfører

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Klager mener skattekontoret på grunn av de uleselige fakturakopiene har lagt feil faktum til grunn og at vedtaket må omgjøres. Leselige fakturaer følger vedlagt klagen.

Klager mener alle opplysninger skattekontoret krever at skal fremkomme av en faktura, som firmanavn, organisasjonsnummer, adresse, kontonummer osv., er oppfylt slik at det foreligger rett til fradragsføring.

Det forklares at bokføringsforskriftens regler om riktig angivelse av adressat har sammenheng med hensynet til risiko for uriktig, dobbel fradragsføring av inngående avgift. Dette hensynet har ikke samme relevans i denne sak der fakturering skjer mellom to søsterselskap og der det ene selskapet utsteder en utgående faktura som vil være en inngående faktura i mottakerselskapet. Det anføres videre at slik fare for dobbel fradragsføring ikke er mulig fordi fakturaene blir individuelt initiert av økonomisystemet SAP som brukes av selskapene.

Selskapet mener at det man står igjen med i denne saken er kun at det er kommet med en "[...]" for mye i firmanavnet til B AS. Selskapet er enig i at fakturaadressat skal være korrekt, men det er ved en inkurie kommet med "[...]" for mye. Dette er rettet opp i og nye fakturaformularer er bestilt.

Feilen er etter sin art ikke så alvorlig at det gir grunnlag for å nekte A AS fradrag for inngående avgift. Det vises til en uttalelse i avgiftshåndboken som sier at:

"Selv om dokumentasjonskravene i bokføringsforskriften delkapittel § 5-1 og § 5-3-2a ikke fullt ut er oppfylt, må avgiftsmyndighetene i et etterberegningstilfelle vurdere om den fremlagte dokumentasjonen likevel kan gi grunnlag for fradragsrett".

Den utgående fakturaen fra E AS av 31.07.2015 er sendt til A AS, men skulle vært stilet til B AS. Av den grunn er fakturaen viderefakturert. Selskapet mener at fradragsnekt for denne fakturaen på rent formelt grunnlag er urimelig.

Det anføres at effekten av skattekontorets vedtak er at staten tjener kr 439 000 på en helt ubetydelig feil.

Det vises til vedtak i Klagenemnda for merverdiavgift av 13.1.1997 der faktura var stilet til annet selskap. Nemnda aksepterte selskapets fradragsrett for inngående avgift på grunn av reelle forhold og der fradragsnekt på rent formelt grunnlag ble oppfattet som en lite rimelig løsning. De samme hensyn gjør seg gjeldene i denne saken."

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling datert 16. februar 2017

Det anføres at innholdskravene i bokføringsforskriften er oppfylt. Etter skattepliktiges oppfatning har skattekontoret hengt seg opp i at fakturaene "ser ut som brev". Så lenge innholdet i fakturaene oppfyller kravene i bokføringsforskriften, vil formen i seg selv ikke være grunnlag for å nekte fakturaene godkjent. Bokføringsforskriftens regler om riktig angivelse av adressat på fakturaer har sammenheng med hensynet til risiko for uriktig, dobbel fradragsføring av inngående avgift. Vi mener imidlertid at disse hensyn ikke har samme relevans i denne sak der fakturering nettopp skjer mellom disse to selskap som er søsterselskap, og der det ene selskapet utsteder en utgående faktura som vil være en inngående faktura i mottakerselskapet. (Fakturaene kan jo ikke samtidig bli inngående fakturaer i utstederselskapet).

Slik fare for dobbeltføring er heller ikke mulig som følge av at fakturaene blir individuelt initiert av økonomisystemet SAP som brukes av selskapene. Selskapene har også internkontroll implementert. Dersom det Skatteetaten frykter mot formodning skulle skjedd, ville en slik feil uansett bli avdekket i ettertid ved avstemming av mellomregninger mellom selskapene. For at denne kontroll ikke skulle fungere, måtte samme feil inntre i begge selskap, noe som er helt usannsynlig.

Det påpekes at skattepliktige har endret/økt informasjonsdelen på fakturaene og endret farge til sort slik at dette blir enda bedre leselig på kopier.

Det anføres at skattekontoret har tillagt risikoen for sammenblanding i denne saken altfor stor betydning, og at det fremstår som formalisme. Inngående avgift på fakturaene kan ikke fradragsføres i begge selskap samtidig siden det gjelder fakturaer mellom to søsterselskap. Uansett skilles de to selskapene klart fra hverandre siden "[...]" er det bærende firmanavnet for A AS, og dette klart angir hvilket av de to selskapene som fakturaene gjelder.

Skattepliktige er enig i at fakturaadressat skal være riktig. At det i de nevnte fakturaene ved en inkurie er kommet med en "[...]" for mye må oppfattes som en ren glipp. Det er uansett ikke en "feil" som etter sin art eller alvorlighet gir grunnlag for å nekte A AS fradrag for inngående avgift.

Når det gjelder tilleggsavgiften anføres at det er urimelig å ilegge tilleggsavgift. Tilleggsavgiften burde vært kr 0, eventuelt vært satt ned til et symbolsk beløp.

Merknader vedrørende nye regler for tilleggsskatt datert 21. august 2017

Etter merverdiavgiftsloven er det et krav om at den skattepliktige må ha utvist uaktsomhet eller forsett for å ilegge tilleggsavgift. Kravet om subjektiv skyld er falt bort i skatteforvaltningsloven. Det anføres at unntaket for unnskyldelige forhold kommer til anvendelse, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2).

Det må anses som unnskyldelig og en ren glipp at det på de aktuelle fakturaene er kommet med en "[...]" for mye i firmanavnet til A AS. Skattekontorets anførsel om risiko for sammenblanding er betydelig overdrevet i dette konkrete tilfellet. Inngående avgift kan heller ikke fradragsføres i begge selskapene siden dette gjelder fakturaer mellom to søsterselskap. Fakturaene er individuelt initiert av økonomisystemet SAP som brukes av selskapene og dobbelføring er derfor ikke mulig.

Skattepliktige viser til forarbeidene til ny skatteforvaltningslov, Prop. 38 L pkt. 20.4.2.2, side 214, hvor det er lagt til grunn at terskelen for å anvende unntaksregelen skal senkes ytterligere i forhold til de tidligere regler for tilleggsavgift.

Skattepliktige anfører videre at unntaket i skatteforvaltningsloven § 14-4 alternativ b om åpenbare regne- eller skrivefeil også er aktuelt i denne saken.

Det er liten tvil om at det er en "skrivefeil" når det er kommet med en "[...]" for mye i fakturanavnet til A AS. At feilen er "åpenbar" underbygges ved at det ikke er noe firma som er registrert i Foretaksregisteret under navnet C AS, og ved en kontroll fra avgiftsmyndighetenes side er det derfor lett å konstatere at dette er en skrivefeil. Selskapene A AS og B AS skilles, som nevnt, klart fra hverandre ved at "[...]" er det bærende navnet for A AS.

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling datert 3. januar 2018

Skattepliktige mener beskrivelsen i innstillingen ikke gir et riktig bilde av de faktiske forhold. Det siteres:

"1.1. Fakturaene er uleselig

På de første fakturakopiene som ble sendt var opplysninger om selger uleselig. Årsaken var at formularet var utarbeidet med gullskrift (pga en del av logo-farge). Dette gjorde det vanskelig/umulig å lese en kopi. Vi har derfor endret formularet fra gull-skrift til sort skrift slik at også kopier av fakturaene blir leselig.

Vedlegg 1 - kopi av første faktura med gullskrift (uleselig)

Vedlegg 2 - kopi av faktura etter at det ble endret til sort skrift

Vi gjør oppmerksom på at det ikke er gjort endringer i selve innholdet på fakturaformularet, kun skriftfargen.

1.2. Fakturaene tilfredsstiller ikke krav

Vårt fakturaformular tilfredsstiller kravene. Organisasjonsnummer og navn på selger er med (se vedlegg 3) i tillegg til at øvrige krav i bokføringsforskriften er oppfylt. Vi har ikke gjort noen endringer i selve innholdet eller systemet, kun endret skriftfargen (ref. pkt 1.1).

1.3. Mottakerselskap er angitt som C

Det stemmer at det ved en inkurie er kommet med en [...] for mye i selskapsnavnet.

2. Utgående faktura er behandlet som inngående faktura

Den inngående fakturaen fra E var stilet til A, og ble bokført som en kostnad i dette selskapet. Da vi oppdaget at kostnaden tilhørte B, ble dette korrigert ved å viderefakturere til B. Kostnadskontoen i A ble dermed kreditert.

Det er ikke riktig at fakturaen ble ført dobbelt som en inngående faktura en gang til. Den inngående fakturaen ble tilbakeført. Dette vises ved utskrift av konto (vedlegg 4a og 4b). Det er derfor ikke riktig at vi gjør en feil for annen gang, at det skjer en dobbel fradragsføring, eller at vi har mangelfull regnskapsføring og interne rutiner.

Vi burde imidlertid ha bedt om en kreditnota fra E, og en ny faktura fra E til B, i stedet for å viderefakturere."

Tilbakemelding vedrørende arbeidsprosess for interne fakturaer

Den 5. februar 2018 fikk sekretariatet tilsendt en prosessbeskrivelse for håndtering av interne fakturaer, samt kommentarer til hvordan skattepliktige sikrer at dobbeltføring ikke skjer. Sekretariatet viser til vedlagt dokument.

 

Skattekontorets merknader

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret er av den oppfatning at vedtaket må opprettholdes.

Vedtaket er fattet på bakgrunn av fakturaer som var vanskelig å lese. Etter at leselige fakturaer er mottatt og vurdert, mener skattekontoret likevel at vedtaket er korrekt og må opprettholdes.

Skattekontoret er uenig i at feilen selskapet har gjort kun består i at det er kommet med en "[...]" for mye i selskapsnavnet.

Vi er av den oppfatning at selskapets interne rutiner og håndtering av at de er en gruppe med flere selskap er mangelfull slik at feil oppstår.

Skattekontoret nekter i vedtaket fradragsføring av inngående avgift på fire fakturaer.

Tre av fakturaene (783, 786 og 790) ser i sin utforming ut som fakturaer mottatt fra B AS. På grunn av mangelfull benevnelse av kjøper og sakens forhold forøvrig, nektes fradrag.

Skattekontoret er usikker på om kravene i bokføringsforskriftens kapittel 5 er oppfylt hva gjelder salgsdokumentasjon da det fremkommer at disse skal være forhåndsnummerert på trykte blanketter eller ved maskinelt tildelte nummer med en kontrollerbar sekvens, eller være merket på annen måte slik at fullstendig registrering av utfakturerte salg kan etterprøves på en enkel måte.

Utgående fakturaer til de to søsterselskap (B AS og A AS) ser ut som vanlige brev, og de er helt like i utformingen. Det eneste som skiller dem er benevnelsene av selskapsnavn (som da også er blitt feil slik det redegjøres for nedenunder). Nummersekvensene i de to søsterselskapene er like og det virker til at selskapene benytter samme fakturanummerrekkefølge og at de ikke er fast nummerert. Det er opplyst om at selskapet har fått et nytt fakturasystem for å rette opp i feilene.

Det bemerkes at skattekontoret ikke har undersøkt nærmere om det foreligger anledning til å viderefakturere de aktuelle kostnadene fra B AS til A AS, men har foretatt etterberegningen på grunnlag av den mangelfulle salgsdokumentasjonen.

Det knyttes ikke ytterligere kommentarer til disse tre fakturaene annet enn å påpeke at årsaken til at reglene til dokumentasjonskrav må praktiseres strengt – får sin naturlige forklaring med tanke på ytterligere feil selskapet begår:

Den fjerde fakturaen ([...]) ser i sin utforming ut som en utgående faktura/brev fra A AS, men dette er uklart da selskapet selv omtaler seg som C AS to steder i brevet. Organisasjonsnummeret tilhører imidlertid A AS og det er da grunn til å tro at dette er selger. Selskapets advokat stadfester i klagen at A AS feilaktig mottok en faktura fra E AS som skulle vært stilet til B AS og derfor viderefakturerte. Selskapet skulle etter dette behandlet fakturaen i sitt regnskap som en utgående faktura. De har imidlertid behandlet den som en inngående faktura. Fradrag for inngående avgift er således krevet fradragsført to ganger i omsetningsoppgaver. Første gang når fakturaen ble mottatt fra E AS. Det bemerkes i den anledning at selskapet ikke hadde anledning til å fradragsføre fakturaen fra E AS overhodet, da det var en kostnad som ikke var til bruk i deres avgiftspliktige virksomhet – den tilhørte B AS.

Advokatens anførsel om at fakturaen fra E AS var stilet til A AS, er ikke riktig. Fakturaen er stilet til C AS. Begge selskapene har identisk adresse og selskapene/regnskapsfører kunne derfor velge hvem av selskapene fakturaen skulle tilordnes (B AS eller A AS siden benevnelse av kjøper inneholdt begge selskapsnavnene). Det er således gruppen selv som velger å først fradragsføre fakturaen i A AS for så å oppdage at kostnaden tilhører B AS og derfor, i strid med regelverket, viderefakturerer fra A AS til B AS.

Andre gang selskapet feilaktig fradragsfører den inngående merverdiavgiften skjer når det utstedes en utgående faktura til B AS, men som i regnskapet og på omsetningsoppgaven føres som en inngående avgift – en inngående faktura.

Dette viser at selskapet selv ved regnskapsføringen ikke vet om fakturaen er en utgående eller inngående faktura i nevnte selskap og den avgiftsmessige behandlingen blir feil.

Fordi kostnaden fra E AS ikke tilhører A AS er det i strid med mval. § 8-1 å fradragsføre den inngående avgiften. Etter bokføringslovens regler skulle selskapet bedt E AS om ny faktura med rett benevnelse av kjøper (B AS). Dette ville ført til at A AS ikke fradragsførte en inngående avgift på en kostnad som ikke tilhørte dem, i tillegg til at de da ikke ville begått en ny feil ved å feilaktig viderefakturere og deretter fradragsføre inngående avgift på en utgående faktura. Overholdelse av regelverket for bokføring gjør at risikoen for følgefeil minimeres.

Det virker til at gruppen selv har problemer med å skille selskapsnavnene når det to steder i brevmalen anfører at selskapsnavnet til A AS er C AS, jfr. faktura [...] nederst på siden. Det er klart at dette skaper problemer for leverandører som stiler bilag til C AS og for gruppen selv som da ikke klarer å holde oversikt over hvor en inngående faktura skal regnskapsføres.

Det er etter dette dokumentert at det ikke bare er fare for dobbel fradragsføring ved at det er kommet med en "[...]" for mye i selskapsnavnet, det er dokumentert at det skjer. Det er også klart at problemet ikke er benevnelsen av selskapet, men deres mangelfulle regnskapsføring og interne rutiner.

Advokatens anførsel om at det ikke foreligger fare for dobbel fradragsføring fordi fakturaene blir individuelt initiert av økonomisystemet SAP er derfor ikke riktig. Det er tilsynelatende riktig at ikke samme faktura er blitt fradragsført i to søsterselskap, men gruppens håndtering av fakturaer har ført til at ett selskap har fradragsført inngående avgift tilknyttet samme kostnad to ganger feilaktig. Det synes også spesielt at en utgående faktura i selskapet føres i regnskapet som en inngående faktura og at økonomisystemet SAP godtar dette da det i henhold til advokatens anførsel også burde være umulig.

Skattekontoret er ikke enig i advokatens anførsel om at staten tjener 439 000 på denne saken. Selskapet kan rette opp i forholdet ved å utstede en kreditnota og ny korrekt faktura hva gjelder bilag 783 786 og 790. De mister således ikke retten til å fradragsføre den inngående avgiften, den må bare anføres i omsetningsoppgaven i den termin ny korrekt faktura utstedes. Dette er igjen forutsatt at det foreligger grunnlag for viderefakturering.

Hva gjelder faktura [...] som ikke har bilagsnummer så må selger E AS utstede kreditnota til A AS og ny faktura stilet til B AS. Tidligere fradragsført inngående avgift på fakturaen må korrigeres/fjernes i en tilleggsoppgave på rett termin på A AS.

Omfanget og arten av feilene selskapene i gruppen foretar, gjør at skattekontoret mener at det ikke foreligger grunnlag for at "den fremlagte dokumentasjonen likevel kan gi grunnlag for fradragsrett" slik advokaten ber om.

Skattekontoret mener at avgjørelsen i klagenemnda for merverdiavgift av 13.01.1997 (KMVA 3550) har et så vidt forskjellig saksforhold enn angjeldende sak slik at det er klart at de ikke kan bedømmes likt.

Tilleggsavgift

Hva gjelder ileggelsen av tilleggsavgift mener skattekontoret at det er klart at merverdiavgiftslovens regler er overtrådt ved at selskapet har fradragsført fakturaer uten at kravene til dokumentasjon er oppfylt, og at staten på grunn av det kunne bli påført et tap. Kun ved å se på fakturaene isolert uten å vurdere sakens forhold forøvrig, kan det anføres at feilen alene består i at det er kommet med en "[...]" for mye. Selskapet har opptrådt uaktsom ved at det ikke har kontroll på hvilke kostnader som tilhører det enkelte selskap i gruppen slik at fakturaer føres feil. Vi mener videre at de har opptrådt grovt uaktsomt da de måtte forstå at feil ble begått når inngående avgift fradragsføres i et selskap der de ikke har en tilknytning, og feilen deretter løses ved å viderefakturere. Hvilke krav som stilles til et salgsdokument forutsettes kjent av selskapet. De vet at feil gjøres all den tid de må foreta viderefakturering for å rette opp i feil. Dette øker risikoen for en feil avgiftsmessig behandling. Det anses da grovt uaktsomt at de fradragsfører inngående avgift på bilag som ikke tilfredsstiller lovens krav ved at angivelse av kjøper er feil.

Feilene selskapet gjør er veldig vanskelig for skattekontoret å oppdage og dobbelt fradragsføring er beviselig skjedd. Beløpenes størrelse er høye hvilket gjør saken alvorlig.

Skattekontoret er ved klagebehandlingen av den oppfatning at selskapet ved ileggelse av tilleggsavgift er behandlet mildt og at det skulle vært ilagt 40 % - 60 % tilleggsavgift. Skattekontoret mener at vedtaket hva gjelder ileggelse av 20 % tilleggsavgift må opprettholdes."

 

Sekretariatets vurdering

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 § 13‑3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2).

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Sekretariatet legger til grunn at klagen gjelder etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift.

Etterberegning av merverdiavgift

Hjemmelen for etterberegning av merverdiavgift var merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b. Bestemmelsen er fra 1. januar 2017 videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 (1). Dette medfører ikke realitetsforskjell for denne saken.

Spørsmålet i saken er om det er grunnlag for å etterberegne merverdiavgift i et tilfelle der skattepliktige har fradragsført inngående avgift knyttet til tre inngående fakturaer som ikke tilfredsstiller bokføringsforskriftens krav til innhold i kjøpsdokumentasjon. Det har også vært spørsmål om etterberegning av merverdiavgift knyttet til en utgående faktura ([...]) som er lagt til grunn er blitt behandlet som en inngående faktura.

Når det gjelder utgående faktura [...] har skattekontoret feilaktig lagt til grunn at fakturaen ble behandlet som en inngående faktura med dertil fradragsført inngående merverdiavgift. Sekretariatet bemerker at fakturaen er kreditert og den tilhørende merverdiavgiften ført på konto for inngående merverdiavgift. Den inngående merverdiavgiften er imidlertid ført med negativt fortegn. Skattekontoret har oversett det negative fortegnet. Skattepliktige har følgelig ikke foretatt en uriktig fradragsføring av inngående merverdiavgift.

Sekretariatet innstiller med dette på at etterberegningen av merverdiavgift med kr 16 250 tilknyttet faktura [...] frafalles.

Når det gjelder de øvrige tre inngående fakturaer, bilag 783, 786 og 790 bemerkes at disse er stilet med følgende angivelse av part; C AS. Skattepliktige har anført at feilen i bilagene er at de inneholder en "[...]" for mye i benevnelsen av mottaker. Skattekontoret er av den oppfatning at uriktig angivelse av part medfører at det foreligger en reell fare for dobbel/uriktig fradragsføring.

Etter sekretariatets vurdering blir spørsmålet i denne saken hvilken betydning det har at de inngående bilagene er angitt med en "[...]" for mye. Sekretariatet bemerker kort at både selger og selgers organisasjonsnummer er angitt på fakturaen, jf. vedlegg til skattepliktiges klage.

Etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 8-1 har et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for anskaffelser til bruk i den registrerte virksomheten. Det følger videre av merverdiavgiftsloven § 15-10 (1) at inngående merverdiavgift må dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget. Nærmere regler om hvordan bilag skal utformes fremkommer særlig av bokføringsloven av 19. november 2004 nr. 73 og i forskrift av 1. desember 2004 nr. 1558 om bokføring, kap. 5. Den inngående merverdiavgiften er dokumentert (legitimert) med bilag når kjøper har mottatt et salgsdokument som oppfyller kravene som er oppstilt i bokføringsforskriften. Bilaget må blant annet være stilet til kjøper, jf. bokføringsforskriften § 5-1-1 (1) nr. 2, og § 5-1-2 (1).

Et salgsdokument som er utstedt til andre enn angjeldende næringsdrivende kan således i utgangspunktet ikke gi grunnlag for fradragsføring av inngående merverdiavgift.

Sekretariatet vil bemerke at selv om dokumentasjonskravene i bokføringsforskriftens § 5-1 flg. ikke er oppfylt har skattekontoret likevel en plikt til å vurdere om fradragsretten kan være i behold ut fra den foreliggende dokumentasjonen. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Merverdiavgiftshåndboken 2016, 12. utgave side 815 hvor det fremgår:

"Selv om dokumentasjonskravene i bokføringsforskriften delkapittel § 5-1 og § 5-3-2a ikke fullt ut er oppfylt, må avgiftsmyndighetene vurdere om den fremlagte dokumentasjonen likevel kan gi grunnlag for fradragsrett. Det mest sannsynlige faktum skal legges til grunn, og resultatet av skjønnet skal gjenspeile et mest mulig riktig resultat. Ved vurderingen av om dokumentasjonen kan gi grunnlag for fradragsrett, må det vurderes i hvilken grad mangelen er egnet til å reise tvil om fradragsretten."

De strenge formelle kravene til dokumentasjon må ses i sammenheng med at fradragsberettiget inngående avgift kommer til fradrag i avgiften som skal innbetales til staten. Dersom inngående avgift overstiger utgående avgift, foreligger rett til tilbakebetaling etter mval. § 11-5 (1). Nevnte bestemmelser i merverdiavgiftsloven og bokføringsforskriften søker således å hindre dobbel fradragsføring, og tolkes derfor strengt.

Sekretariatet viser til dom fra Borgarting lagmannsrett 26. april 2006 (UTV-2006-841) som omhandlet fradrag for inngående merverdiavgift på grunnlag av fakturaer som manglet angivelse av "MVA". Vedrørende de strenge formalkrav uttalte retten:

"Videre må reglene om salgsdokumenters legitimasjonsvirkninger fortolkes i lys av at avgiftssystemet - på samme måte som skattesystemet - er basert på et prinsipp om selvdeklarasjon og egenkontroll. På dette området er konkrete og oversiktlige bestemmelser med færrest mulig skjønnsmessige elementer nødvendig for å skape forutsigbarhet for de næringsdrivende - og for å forenkle avgiftsmyndighetenes håndhevelse av regelverket."

Sekretariatet viser videre til at det er kjent praksis at det må foreligge en reell fare for dobbel fradragsføring dersom fradrag skal kunne nektes, jf. eksempelvis KMVA-2016-8901 og KMVA-2014-8281.

I denne saken er fakturaene angitt med navnet C AS. Dette selskapet er et ikke-eksisterende selskap, og er da følgelig heller ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Sekretariatet vil derimot bemerke at begge virksomhetene A AS og B AS er egne avgiftssubjekt i Merverdiavgiftsregisteret. Gitt at bilagene er angitt med navnet "C AS" vil heller ikke noen av disse virksomhetene i utgangspunktet med rette kunne fradragsføre bilagene. Når et bilag angis med navnet "C AS" kan det imidlertid tenkes at både A AS og B AS kan knyttes til bilaget. Dette utgjør isolert sett en risiko for uriktig fradragsføring av bilag.

Sekretariatet vil imidlertid bemerke at de tre angjeldende bilagene i denne saken er internt generert og at dette er av særlig betydning for saken. Sekretariatet kommer nærmere tilbake til dette nedenfor.

I denne saken gjelder de aktuelle anskaffelsene viderefakturering av andel av IT-, drift- og administrasjonskostnader og utlegg for styrehonorar (bilag 783), samt prosjektkostnader i forbindelse med nye takbjelker (bilag 786 og 790).

Etter sekretariatets vurdering er dette anskaffelser som ut fra sin art kan knyttes til begge selskapers drift og aktivitet (både A AS og B AS), og derfor være fradragsberettiget på begge selskapers hånd med hensyn til de materielle vilkårene for fradragsrett. Av denne grunn må det i utgangspunktet etter sekretariatets vurdering stilles strenge krav til utformingen av salgsdokumentasjonen, herunder angivelse av korrekt part.

Sekretariatet bemerker derimot at de inngående bilagene i denne saken ikke er fradragsført i feil selskap. Anskaffelsene var også til bruk i skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet og således forelå materiell fradragsrett. Anskaffelsene er også viderefakturert fra det ene søsterselskapet til det andre noe som i seg selv må medføre at tilknytningen til begge selskap ikke kan anses lik. Dette taler etter sekretariatets vurdering med tyngde mot en etterberegning av merverdiavgift.

Faktum i saken har likevel vist at feil angivelse av part (C AS) har medført uriktig fradragsføring av bilag (fra E AS i en tidligere termin) hos A AS. Anskaffelsen knyttet til dette bilaget (miljøcontainer) var av en slik art at det vanskelig kunne begrenses til én av virksomhetene – tilsvarende som for bilag 783, 786 og 790. Bilaget ble fradragsført hos skattepliktige til tross for at anskaffelsen var til bruk hos B AS. Sekretariatet bemerker i denne forbindelse at utgående faktura [...] ble generert for å korrigere den feilaktige fradragsføringen av bilaget fra E AS.

Videre vil sekretariatet presisere at skattekontoret i sin vurdering av saken (jf. også sekretariatet i tidligere utkast til innstilling) har brukt den feilaktige fradragsføringen av bilaget fra E AS til å underbygge faren for dobbel fradragsføring for bilagene 783, 786 og 790. Til styrke for denne vurderingen ble det vist til den uriktige behandlingen av utgående faktura [...] for å tilbakevise anførselen fra skattepliktige om at det i regnskapsprogrammet SAP er tilnærmet umulig at internt genererte fakturaer blir ført dobbelt – med henvisning til bilag 783, 786 og 790. Gitt tidligere oppfatning om at den utgående fakturaen ([...]) faktisk var behandlet som en inngående faktura i SAP ble anførselen til skattepliktige tilbakevist ved at en slik feilbehandling også burde vært umulig. Faren for dobbel fradragsføring ble derfor ansett reell.

Sakens utvikling viser imidlertid at etterberegning av utgående faktura [...] var feil. Skattepliktige hadde derfor ikke feilbehandlet fakturaen i SAP, ei heller behandlet denne som en inngående faktura med dertil fradragsført inngående avgift. Det vesentlige av argumentasjonen for å opprettholde etterberegningen av de inngående bilagene 783, 786 og 790 er derfor, etter sekretariatets oppfatning ikke lenger aktuell.

Spørsmålet blir da om det for de tre interne fakturaer, generert i regnskapsprogrammet SAP, fremdeles kan sies å foreligge en reell fare for dobbel fradragsføring.

Det er uomtvistet at skattepliktige i en tidligere termin har behandlet en inngående faktura fra en ekstern part feil. Dette må isolert sett anses skjerpende for kravene til salgsdokumentasjon. Sekretariatet finner det nå imidlertid særlig relevant, jf. ovenfor, å differensiere mellom bilag innkommet fra ekstern part (for eksempel E AS), og internt genererte fakturaer (bilag 783, 786 og 790).

Etter sekretariatets vurdering er det en vesentlig forskjell på det å håndtere eksterne fakturaer, i forhold til det å håndtere interne fakturaer. Ved mottak av ekstern faktura må man i denne saken ta stilling til hvem som er mottaker og hvor anskaffelsen hører hjemme på grunn av felles adresse. Dette vil naturligvis stille seg annerledes ved generering av interne fakturaer. Ved intern fakturering er det klart hvem som er mottaker og hvem som er utsteder.

Som det fremgår ovenfor er de inngående bilagene ikke fradragsført i feil selskap. Anskaffelsene er også til bruk i skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet og således foreligger materiell fradragsrett. Om det likevel er grunn til å frykte dobbel fradragsføring må etter sekretariatets vurdering derfor ses i sammenheng med hvordan prosesshåndteringen av interne fakturaer foregår og om det faktisk er sannsynlig at det kan skje dobbel fradragsføring i økonomisystemet SAP.

Skattepliktige har anført at dobbel fradragsføring ikke er mulig/tilnærmet umulig fordi fakturaene blir individuelt initiert av økonomisystemet SAP som brukes av begge selskapene. En feil må i så tilfelle skje i begge selskap noe som er høyst usannsynlig. Av denne grunn foreligger ikke reell fare for dobbel fradragsføring.

Sekretariatet har bedt skattepliktige om en nærmere redegjørelse for håndteringen av interne fakturaer. I denne forbindelse har sekretariatet fått tilsendt en prosessbeskrivelse for håndtering av interne fakturaer, samt kommentarer til hvordan skattepliktige sikrer at dobbeltføring ikke skjer.

Med bakgrunn i prosessbeskrivelsen kan ikke sekretariatet finne holdepunkter for at anførselen fra skattepliktige ikke medfører riktighet, noe som betyr at sekretariatet ikke kan se at det faktisk foreligger reell sannsynlighet for dobbel fradragsføring. Selvfølgelig vil det i ethvert økonomi- eller regnskapssystem finnes muligheter til å programmere systemet slik man vil, men i denne saken er det ingen holdepunkter for at man er i et slikt tilfelle.

Sekretariatet finner støtte i vurderingen i klagenemndsak KMVA-2014-8281 som gjaldt etterberegning for manglende legitimasjon og tilleggsavgift. Bilagene var angitt med deler av navnet til andre virksomheter på samme adresse. Det var også her interessefellesskap. Etterberegningen ble opprettholdt, men tilleggsavgiften ble frafalt da det ble ansett for formalistisk. Avgjørelsen var enstemmig. Selv om etterberegningen ble stadfestet av nemnda finner sekretariatet denne saken overførbar på foreliggende sak. Sekretariatet bemerker i denne forbindelse at klagenemndsaken gjaldt bilag fra ekstern part. I foreliggende sak er det snakk om internt genererte fakturaer som etter sekretariatets vurdering er av særlig betydning, jf. drøftelsen ovenfor.

I KMVA-2014-8096 var det ilagt tilleggsavgift på grunn av manglende dokumentasjon. Klagenemnda opphevet enstemmig tilleggsavgiften. I klagenemndsak KMVA-2015-8752 derimot ble etterberegning og tilleggsavgift opprettholdt på grunn av manglende dokumentasjon.

I klagenemndsak KMVA-2016-8901 og KMVA-2016-8892 var det ilagt tilleggsavgift på grunn av manglende dokumentasjon. Tilleggsavgiften ble opprettholdt.

I Skatteklagenemndas vedtak 7. mars 2017 (SKNA1-2017-5) var det spørsmål om tilleggsavgift for fradragsføring av inngående merverdiavgift knyttet til bilag stilet til annet avgiftssubjekt. Klagen ble ikke tatt til følge.

I Skatteklagenemndas vedtak 28. september 2017 (SKNS1-2017-83) ble det foretatt en vurdering av unnskyldelige forhold i et tilfelle hvor det også var snakk om fradragsføring av bilag med uriktig angivelse av part. Skattepliktige fikk medhold i sin klage om at forholdene i saken samlet sett måte anses unnskyldelig. Selve etterberegningen ble imidlertid opprettholdt. I den saken var det snakk om bilag stilet til et aksjeselskap, mens selve fradragsføringen skjedde i et enkeltpersonforetak. På tidspunktet for fradragsføringen stod begge registrert i Merverdiavgiftsregisteret, men aksjeselskapet var uten aktivitet og var videreført i enkeltpersonforetaket.

Som det fremgår ovenfor er det praksis for å opprettholde etterberegninger i saker hvor bilag ikke tilfredsstiller krav til salgsdokumentasjon. Når det gjelder tilleggsavgift er praksis mer varierende. Sekretariatet kan imidlertid ikke finne praksis som direkte gjelder legitimasjonsmangler for internt genererte fakturaer.

Slik sekretariatet vurderer ovennevnte praksis må vurderingen i den enkelte sak bero på en konkret vurdering av de faktiske forhold og om forholdende medfører en risiko for reell fare for dobbel fradragsføring.

Sett hen til at det i denne saken faktisk ikke har skjedd en uriktig fradragsføring og at anskaffelsene materielt sett tilhører skattepliktige anser sekretariatet at den fremlagte dokumentasjonen gir grunnlag for fradragsrett.

Vurderingen styrkes av at det i denne saken er snakk om internt genererte fakturaer - noe sekretariatet finner å være av særlig betydning for helhetsvurderingen, og som medfører at denne saken skiller seg fra ovennevnte praksis. Sekretariatet mener at skattepliktige har sannsynliggjort at det er svært liten mulighet for dobbel fradragsføring av de aktuelle fakturaer.

Etter en konkret helhetsvurdering finner sekretariatet at det i denne saken ikke foreligger reell fare for dobbel fradragsføring av bilag 783, 786 og 790. Sekretariatet innstiller derfor på at etterberegning av merverdiavgift med kr 349 839 frafalles.

Oppsummert mener sekretariatet med bakgrunn i drøftelsen ovenfor at etterberegningen i sin helhet må frafalles.

Subsidiær bemerkning – etterberegning og tilleggsavgift

Siden sekretariatet mener at etterberegningen må frafalles er det ingen grunn for å gå nærmere inn i vurderingen av hvorvidt vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt.

I det tilfellet Skatteklagenemnda skulle komme til at etterberegningen må opprettholdes vil sekretariatet vise til drøftelsen ovenfor, samt vurderingen av tilleggsavgift i vårt utkast til innstilling datert 4. desember 2017 og at vurderingene her i alle tilfelle vil være tilstrekkelig til at Skatteklagenemnda kan ta stilling til spørsmålet om tilleggsavgift.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                  v e d t a k

Klagen tas til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02

 

Medlemmene Folkvord, Holst Ringen og Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 19. mars 2018 fattet slikt

                  v e d t a k:                                               

Klagen tas til følge.