Lovhenvisninger: Skatteloven § 9-3 (2)  

 

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Skattekontoret mottok anmodning om bindende forhåndsuttalelse 15. oktober 2023.

Skattekontoret har i sin bindende forhåndsuttalelse opplyst følgende om saksforholdet:

«På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at A eier eiendommen [Adresse 1], gnr.[…] bnr. […],
i [Sted] kommune.

Eiendommen ble anskaffet i 1989. Innsender og hennes ektefelle har vært bosatt i boligen fra anskaffelsen og fram til boligen ble totalskadet i brann 30.05.2022.

Boligen måtte rives, og ny bolig er under oppføring. Den er straks ferdigstilt. Ektefellene ønsker nå ikke å tilflytte den nye boligen, men å selge boligen.

Ektefellenes folkeregistrerte adresse har hele tiden vært [Adresse 1]. A opplyser at de flyttet inn i boligen [Adresse 2] 30.07.2022, en bolig de selv eier. De har slik ikke bodd i boligen siden 30.05.2022, men var forhindret fra å bruke den på grunn av brann og gjenoppføring av ny bolig. Hun opplyser videre at hennes ektefelle av helsemessige årsaker ikke ønsker å flytte tilbake til [Adresse 1].

Etter innsenders vurdering har de ikke frivillig flyttet ut og mener da at de ikke skal komme inn under bestemmelsen om å skatte av salg av boligen selv om de ikke har bodd der det siste året. Hun ber om en bindende forhåndsuttalelse på om boligen [Adresse 1] kan selges skattefritt.»

Skattekontoret ba om tilleggsopplysninger i saken 20. november 2023. Skattepliktig besvarte henvendelsen telefonisk og pr. e-post 21. november 2023.

Skattekontoret avga bindende forhåndsuttalelse 27. november 2023. Skattepliktig påklaget forhåndsuttalelsen 8. januar 2024. Anførslene fremgår nedenfor.

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda 29. januar 2024.

Sekretariatet sendte utkast til innstilling på partsinnsyn til skattepliktige 24. februar 2024 med en tilsvarsfrist på 14 dager. Skattepliktige har ikke kommentert utkastet.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i uttalelse:

«Klager mener at det er urimelig at de ikke kan selge [Adresse 1] skattefritt. [Adresse 1] er tidligere fast bolig som er nyoppført etter brann. Hun mener de handlet i god tro ved å bosette seg i [Adresse 2] etter brannen, en bolig de også eier. Hun opplyser at ektemannens helsemessige utfordringer gjør at de synes det er for belastende flytte inn i [Adresse 1] for å bo der i ett år. Klager foreslår at de kan inngå avtale om at bolig i [Adresse 2] ikke kan selges i et gitt tidsrom slik at skattefritak ved salg av [Adresse 2] ikke blir mulig, mot at [Adresse 1] kan selges skattefritt. De ber derfor om en ny vurdering av saken og at vedtaket omgjøres»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«Klagen er mottatt innenfor klagefristen og oppfyller vilkårene for klage,
jf. skatteforvaltningsloven §§ 13-4 og 13-5.»

Skattekontoret har vurdert det materielle forholdet slik i avgitt forhåndsuttalelse:

«Skatteetaten skal i det følgende ta stilling til om A fyller vilkårene for skattefritt salg av [Adresse 1], gnr [...] bnr […], i [Sted] kommune.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjon ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skatteetaten forutsetter at premissene og faktum beskrevet er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

Skatteetaten bemerker at gevinst ved realisasjon av formuesobjekter utenfor virksomhet i utgangspunktet er skattepliktig etter skatteloven § 5-1 andre ledd. Tilsvarende er tap fradragsberettiget etter skatteloven § 6-2 første ledd.

Ved realisasjon av formuesobjekt gjelder imidlertid særregler i skatteloven kapittel 9, herunder regler som begrenser skatteplikten etter § 5-1 andre ledd. Den sentrale bestemmelse for løsningen av spørsmålet i denne saken er skatteloven § 9-3 andre ledd som lyder:

«Gevinst ved realisasjon av boligeiendom, herunder våningshus på gårdsbruk, selveierleilighet, andelsleilighet, aksjeleilighet og obligasjon med tilhørende borett, er unntatt fra skatteplikt når følgende betingelser er oppfylt:

1. eieren har eid eiendommen (andelen mv...) i mer enn ett år når realisasjonen finner sted eller avtales […], og
2. eieren har brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen.

Når eieren på grunn av sitt arbeid eller av helsemessige eller lignende grunner er forhindret fra å bruke boligen, skal den tid slik brukshindring foreligger, regnes med som botid hvis eieren på ervervstidspunktet ikke kjente eller burde ha kjent til brukshindringen […].»

Vilkårene om eier- og brukstid som egen bolig må begge være oppfylt for at et salg skal være unntatt skatteplikt.

A har eid boligen siden 1989 og vilkåret om eiertid er dermed klart oppfylt.

Det er opplyst at ektefellene flyttet ut i forbindelse med brann 30.05.2022, og at de siden da ikke har vært bosatt på eiendommen. Vilkåret til brukstid som egen bolig er dermed i utgangspunktet ikke oppfylt. Det skal imidlertid vurderes om det kan godskrives brukstid ved ikke-bruk på grunn av at ektefellene har vært forhindret fra å bo på eiendommen.

Som brukstid ved ikke-bruk regnes ikke tidsrom der skattyter bor i annen bolig som skattyter eller ektefellen eier, se Ot.prp. nr. 4 (1986-87) pkt 4.6.2.1. Her presiserer departementet at skattyter ikke på grunnlag av regelen om godskriving av brukstid ved brukshindring kan påberope at han har mer enn en fast bolig. Dersom han flytter til en annen bolig han selv eier, kan han ikke fortsette å opparbeide botid for den boligen han har fraflyttet, selv om flyttingen skyldes brukshindring.

Brukshindring etter skatteloven § 9-3 andre ledd, bokstav b, andre setning foreligger dersom skattepliktige er forhindret fra å bruke boligen på grunn av brann og nedriving.

Her er det i det fremlagte faktum opplyst at de fraflyttet eiendommen ved brann 30.05.2022, brukshindring vil derfor godskrives fra det tidspunktet.

Om varigheten av en brukshindring sier håndboken Skatte-ABC pkt. B-15-4.4.5 følgende:

«Ikke-bruk pga. brukshindring tillegges som utgangspunkt virkning frem til det tidligste tidspunktet av

• realisasjonstidspunktet
• tidspunktet for innflytting i en annen bolig som skattyter eier
• tidspunktet hvor den tilstand som etablerte brukshindringen ikke lenger foreligger, f.eks. hvor en utstasjonering i utlandet opphører»

Godskrivingen av brukstid ved ikke-bruk opphører fra tidspunktet ektefellene flyttet inn i den andre boligen de selv eier, [Adresse 2]. Flyttetidspunkt er opplyst å være 30.07.2022, og godskriving av brukstid ved ikke-bruk opphører fra denne datoen.

A opplyser at ektefellen på grunn av helsemessige årsaker ikke ønsker å tilflytte eiendommen etter oppbyggingen. Skattekontoret går ikke nærmere inn på om dette skal anses som en brukshindring med bakgrunn i at brukshindring uansett ikke tillegges virkning etter 30.07.2022, da de flyttet til [Adresse 2].

A godskrives etter dette brukstid som egen bolig fram til og med 30.07.2022, jf. skatteloven § 9-3 andre ledd bokstav b.

Vilkåret til brukstid som egen bolig i minst ett av de siste to år før planlagt salg i nær fremtid vil ikke være oppfylt, og unntaket fra skatteplikt etter skatteloven § 9-3 andre ledd vil dermed ikke komme til anvendelse. Et salg vil være skattepliktig etter hovedregelen i skatteloven § 5-1.

Konklusjon

As planlagte salg av eiendommen [Adresse 1], gnr [...]
bnr. [...], vil ikke være unntatt skatteplikt etter skatteloven § 9-3 andre ledd. En gevinst vil være skattepliktig etter skatteloven § 5-1. Tilsvarende vil et tap være fradragsberettiget etter §- 6-2.»

Sekretariatets vurderinger

Ifølge skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd kan skattepliktige klage på bindende forhåndsuttalelse i samsvar med reglene om klage over enkeltvedtak i skatteforvaltningsloven kapittel 13. Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagen er levert innen fristen i skatteforvaltningsloven § 13-4 og tas til behandling.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurderinger i avgitt forhåndsuttalelse, og vil i tillegg kommentere følgende:

Etter skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav a er gevinst ved realisasjon av boligeiendom ikke skattepliktig når eieren har eid eiendommen «i mer enn ett år når realisasjonen finner sted eller avtales». Det følger videre av bokstav b at eieren må ha «brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen». Det er ikke omstridt at kravet om eiertid er oppfylt.

Det avgjørende for spørsmålet om skatteplikt for eventuell realisasjonsgevinst, vil være om vilkåret i skatteloven § 9-3 andre ledd bokstav b, kravet til brukstid, er oppfylt.

Skattepliktige måtte fraflytte sin primærbolig 30. mai 2022 som følge av at den ble totalskadet i brann. Hun oppfyller derfor i utgangspunktet ikke loven sitt krav til brukstid.

Spørsmålet i det følgende blir hvorvidt den skattepliktige oppfyller vilkårene for godskriving av botid ved ikke-bruk. Det følger av skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav b annet punktum at når «eieren på grunn av sitt arbeid eller av helsemessige eller lignende grunner er forhindret fra å bruke boligen, skal den tid slik brukshindring foreligger, regnes med som botid hvis eieren på ervervstidspunktet ikke kjente til eller burde ha kjent til brukshindringen». Etter bestemmelsens ordlyd vil det i visse tilfeller kunne opparbeides botid hvor faktisk bruk har vært hindret på grunn av arbeid, helsemessige eller lignende grunner. Bestemmelsen gjelder når den skattepliktige har brukt boligen som fast bolig og må fraflytte den, eller når han/hun godtgjør å ha planlagt å bruke boligen som fast bolig, men er forhindret fra å tilflytte den, se Skatte-ABC 2021, Bolig – realisasjon, pkt. 4.4.1.

Skattepliktige flyttet til [Adresse 2], en bolig som hun også er eier av, etter brannen i primærboligen. Sekretariatet legger til grunn at skattepliktige flyttet til denne boligen 30. juli 2022 

Reglene om brukshindring gjelder ikke der skattepliktige bor i annen bolig som hen eier. Det kommer klart frem av forarbeidene, Ot.prp. nr. 4 (1986-1987) s. 25, at det ikke er mulig å opparbeide brukstid i to eide boligeiendommer samtidig.

«Departementet vil imidlertid presisere at skattyteren ikke på grunnlag av denne bestemmelsen kan påberope at han har mer enn en fast bolig, se Utv. 1986 s. 194 URD. Dersom han flytter til en annen bolig som han selv eier, kan han ikke fortsette å opparbeide botid for den boligen han har fraflyttet, selv om flyttingen skyldes slike grunner som nevnt. Tilsvarende vil han ikke kunne opparbeide botid for en bolig han ikke har kunnet tilflytte av slike grunner, dersom han faktisk har sin faste bolig i en eiendom han selv eier.»

Ettersom skattepliktige flyttet til bolig hun eier, finner sekretariatet at vilkårene for å få godskrevet tid med ikke-bruk som botid ikke er oppfylt, jf. skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav b. Skattepliktige oppfyller etter dette ikke kravet til brukstid, og en eventuell gevinst ved salg av boligen vil være skattepliktig, jf. skatteloven § 9-3, jf. § 5-1 andre ledd. Tilsvarende vil tap være fradragsberettiget etter skatteloven § 6-2 første ledd.

Sekretariatets forslag til beslutning

Klagen tas ikke til følge.

SKNS1 34/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 10.04.2024:

Behandling

Nemndas medlemmer Andvord, Folkvord, Larsen, Nyhus og Stenhamar sluttet seg 
enstemmig til sekretariatets innstilling. 

Beslutning

Klagen tas ikke til følge.