Lovhenvisninger:

Skatteloven: §§ 5-1, 5-30, 12-10, Skatteforvaltningsloven: §§ 6-1, 6-2 jf. 13-3

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i avgitt BFU opplyst følgende om saksforholdet:

"På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at A, heretter omtalt som «A» er eier av eiendommen gnr. [...] bnr. [...] i [sted1], heretter omtalt som «Eiendommen». Eiendommen ble tidligere benyttet i foreldrenes jordbruksvirksomhet. Jordbruksvirksomheten opphørte på begynnelsen av 1980-tallet.

Ca. 15 daa av Eiendommen er regulert til utbyggingsformål for boliger. Landbruksjorda har vært leid ut for en symbolsk sum frem til 2022, og har blitt leid ut vederlagsfritt i 2023. As boligeiendom grenser inn til Eiendommen.

I 2009 ble eiendommen regulert til utbygging til boligformål. B kjøpte tomteparsellen. Kommunen krevde at hele Eiendommen skulle omreguleres til boligformål, ikke bare tomteparsellen som da skulle selges.

Den vesentligste del av Eiendommen stod i fare for å bli tilbakeført til LNF-område under kommunens rullering av arealandelen av kommuneplanen i 2022. Dette fordi jordvern har fått økt fokus de senere årene. A og hennes familie hadde mange møter med administrasjonen og politikere i kommunen. De fikk god bistand av adm.dir. i C. I tillegg ble det sendt flere brev og avgitt uttalelser om forslaget om tilbakeføring til LNF-område.

I e-post datert 21. november 2023 er det opplyst at As familie og leder av C fra i 2022-2023 hadde rundt 10 møter med representanter for kommunen, og fem-seks møter med politikerne i ulike politiske fraksjoner i kommunen.

D har bistått A med å utarbeide tomteplan, søknad om matrikulering av fem tomter som skal benyttes som gave til barnebarn, og uttalelse til kommunens forslag om rullering av arealandelen av kommuneplanen mv. Kostnader til dette utgjorde ca. kr 225 000.

E besluttet i 2023 å opprettholde reguleringsplanen fra 2009.

A planlegger nå å inngå en opsjonsavtale for en tomteparsell med muligheter for 9 boenheter samt en tomt med tomtenummer 6. Tomteparsellen har fått betegnelsen B6 og tomtenummer 19, jf. reguleringsplan og tomteplan. Opsjonsavtale planlegges inngått i januar 2024 med en opsjonsperiode på 12 måneder. Opsjonen skal inngås med et single purpose-selskap som skal stiftes av C. Tomtene skal overdras innen 12 måneder etter at opsjonen blir utøvd.

Det er i tillegg regulert 17 boligtomter på Eiendommen. A skal beholde disse. Fem av tomtene skal gis i gave til barnebarn; to inneværende år og de resterende etter hvert som barnebarna avslutter sin utdannelse. De syv tomtene på østsiden av vegen vurderes solgt i løpet av en femårsperiode.

Som vederlag for B6/tomtenummer 19 og 6 skal single purposeselskapet opparbeide infrastruktur som vei og vann- og avløpsledninger til Eiendommen. I reguleringsplanen er det et rekkefølgekrav slik at infrastruktur skal opparbeides til B4 før det gis midlertidig brukstillatelse eller ferdigattest for tomtene som single purposeselskapet ønsker å erverve. Infrastruktur blir følgelig også anlagt til de 10 av de tomtene som A skal beholde. I tillegg skal single purposeselskapet opparbeide infrastruktur til de øvrige sju tomtene til A.

Vei og vann- og avløpsledninger skal overtas av kommunen ved ferdigstillelse. Vegen vil bli offentlig eid, og kommunen får da vedlikeholds- og driftsansvaret.

Sluttkjøperne av boligtomtene må selv anlegge og bekoste veg og stikkledninger for vann og avløp på egne tomter.

Verdien av disse infrastrukturtiltakene er anslått til kr 13 563 500, mens kjøpesummen for B6/tomt nr. 19 og 6 er satt til hhv. kr 11 250 000 og kr 1 750 000. Det skal ikke skje noe kontantoppgjør mellom partene, uavhengig av om kostnadene til infrastruktur vil bli høyere eller lavere enn ovennevnte anslag. Single purposeselskapet vil stå ansvarlig overfor entreprenørene og for at anleggene opparbeides i samsvar med kommunale krav og standarder. Single purposeselskapet skal opparbeide infrastrukturen fullt ut for egen regning og risiko, og kommunen skal overta anlegget ved ferdigstillelse.

A vil oppmåle og matrikulere tomter ved salg til sluttkjøper.

Planlagt disposisjon
A vil gi bort to tomter som gave til barnebarn i 2023 [og de resterende 3 etter hvert som barnebarna avslutter sin utdannelse]. Syv tomter planlegges solgt så snart markedet for boligbygging endrer seg, anslagsvis i 2024 til 2026.[sekretariatets tilføyelse]

Innsenders rettslige vurderinger
Spørsmålet er om salget av de syv tomtene er å anse som fordel vunnet ved virksomhet etter skatteloven § 5‑1 første ledd, eller som kapitalinntekt etter andre ledd.

Aktiviteten er ikke påbegynt.
Et grunnleggende vilkår for beskatning som virksomhet er at aktiviteten er påbegynt. Det er ikke tilstrekkelig at skattepliktige har begynt å planlegge, selv om det resulterer i tegninger, markedsundersøkelser, tildeling av konsesjoner mv. Innsender viser til Skatte-ABC V-9-4 om når en virksomhet skal anses påbegynt. Jf. også BFU 41/07 avgitt av Skattedirektoratet hvor direktoratet uttalte at planlegging i forkant av en godkjent reguleringsplan i seg selv ikke fylte de krav som i praksis stilles for å anse en virksomhet som påbegynt.

Det samme fremgår av BFU 12/2010; forberedelse og utarbeidelse av søknad om konsesjon etter vassdragsreguleringsloven var ikke tilstrekkelig til å anse en virksomhet som påbegynt. Grunneierne ville bli ansett for å drive virksomhet fra det tidspunktet endelig konsesjon ble tildelt, nettilknytning avklart og bindende avtale mellom grunneiere og entreprenør var inngått. Videre vist til BFU 39/06 og BFU 11/14, begge avgitt av Skattedirektoratet. Disse viser, etter innsenders oppfatning at en virksomhet i skattelovens forstand ikke kan anses påbegynt før man har lov til å starte opp aktiviteten etter offentligrettslige regler, typisk ved godkjennelse av reguleringsplan eller vedtak om konsesjon.

Det samme må gjelde aktiviteten i 2022 og 2023 for å forhindre at Eiendommen ble tilbakeført til LNF-område. Dette var nødvendig arbeid for å kunne opprettholde muligheten for å starte opp med salg av tomteparseller til boligformål.

A kan ikke anses for å ha påbegynt noen aktivitet med salg av tomteparseller til boligformål før det i 2023 ble besluttet at Eiendommen ikke skal tilbakeføres til LNF-område slik at reguleringsplanen fra 2009 ble opprettholdt.

I e-post 8. oktober er det stadfestet at det i 2023 ikke ble gjort endringer i reguleringsplanen fra 2009. E-post av 21. november gir noe mer informasjon om aktiviteten som ble utøvd for å sikre fastholdelse av reguleringsplanen fra 2009.

Virksomhetsbegrepet
Skatteloven har ingen legaldefinisjon av begrepet «virksomhet». Det er dog lagt til grunn at det forutsetter en aktivitet som tar sikte på å ha en viss varighet og omfang, er egnet til å gå med overskudd og drives for den skattepliktiges egen regning og risiko.

Egen regning og risiko
A vil ikke motta kontantvederlag for B6/tomt nr. 6, men fordelen av at det opparbeides infrastruktur som vei og vann- og avløpsledninger til hennes tomter. Single purposeselskapet må opparbeide slik infrastruktur som ledd i utviklingen av hennes egne tomter om singel purposeselskapet skal gjøre opsjonen gjeldende. Hun skal dekke deler av investeringskostnadene ved avståelse av tomter. I tillegg vil tomteområdene også være betaling for opparbeidelse av slik infrastruktur frem til hennes syv tomter i B1, B2 og B3 i reguleringsplanen.

A skal ikke ha noe kontraktsrettslig ansvar eller forpliktelse for prosjektering og bygging av disse anleggene. Single purposeselskapet vil inngå entrepriseavtaler og være kontraktspart. Kommunen skal overta anleggene ved ferdigstillelse. Hun skal heller ikke ha noe økonomisk ansvar eller forpliktelse for prosjektering og bygging av anleggene. Hun vil få anlagt infrastruktur til sine tomter som betaling for B6/tomt nr. 19 og nr. 6 uavhengig av størrelsen på anleggskostnadene. Innsender legger til grunn at hun ikke vil ha noen kostnader, forpliktelser eller risiko med å få anlagt infrastruktur til egne tomter. Aktiviteten til single purposeselskapet kan ikke tilordnes A. Dette er et vesentlig vilkår for å bli ansett som næringsdrivende. A oppfyller ikke kravene.

I e-post 8. november er dette utdypet:

«I tillegg ønsker jeg å presisere at arbeidet med infrastruktur ikke kan tilordnes A, da infrastrukturarbeidet ikke vil bli utført for hennes regning og risiko.

Den rettskildemessige begrunnelsen for denne påstanden fremgår av Skatte-ABC 2023 pkt. V-9-3.3.2 Aktivitet, hvorfra følgende hitsettes:

«Ved vurderingen av aktivitetens omfang må det legges vekt på alle typer aktivitet som skal tilordnes skattyter (både fysisk og ikke-fysisk), f.eks. arbeid med å administrere

Aktiviteten behøver ikke å være utøvet av skattyter selv, men aktiviteten må være utført for skattyters regning og risiko.

Når skattyter har satt bort arbeidet til andre, f.eks. advokat, må det vurderes konkret om den andres aktivitet kan tilordnes skattyter, dvs. om aktiviteten utøves for skattyters regning og risiko.»

Vi mener at de planlagte infrastrukturarbeidene ikke kan tilordnes som aktivitet for A. SP-et skal utføre denne aktiviteten i forbindelse med egen eiendomsutviklingsvirksomhet, og A har ikke noe ansvar eller forpliktelser for kostnadene eller resultatet av arbeidet.»

Vilkår om omfang
Aktivitetens omfang er et viktig moment. Hvor mye av avkastningen skal skyldes aktiviteten, og hvor mye skal skyldes kapitalverdien. Ifølge Skatte-ABC V-9-3-3.2 skal det legges vekt på alle typer aktivitet som som skal tilordnes skattepliktige. Hennes aktivitet vil være begrenset. Hun vil overdra tomter med offentlig vei, vann og avløp fremt til tomtegrenser. Aktivitet i form av eierbeføyelser er ikke tilstrekkelig til at næringsvirksomhet foreligger.

Oppmåling, matrikulering samt salg av tomter er aktivitet som skal tilordnes A. Dette er nødvendige handlinger for å kunne realisere tomter som beskatningsgrunnlag. Innsender klassifiserer dette som alminnelige eierbeføyelser og en indikasjon på at gevinsten skal behandles som kapitalavkastning. Tomtene er attraktive, og A har fått mange henvendelser. Antakelig blir det ikke nødvendig å engasjere eiendomsmegler for å selge tomtene.

Innsender legger avslutningsvis til grunn at arbeidet med reguleringsplanen og for å hindre at Eiendommen ble tilbakeført som et LNF-område må anses som forberedende handlinger til en planlagt tomtesalgsaktivitet som ikke er påbegynt."

Skattekontoret avga BFU den 29. november 2023 med følgende konklusjon:

"As utvikling og salg av sju tomter i [sted1] i årene 2024 til 2026 anses som næringsvirksomhet og skal beskattes etter skatteloven § 5-1, jf. § 5-30 og § 12-10."

Skattekontoret begrunnet dette med at innsenders aktivitet knyttet til arbeidet med å forhindre endring av reguleringsplan sammen med de skisserte planer/disposisjoner for opparbeidelse av infrastruktur vil konstituere virksomhet i skattemessig forstand.

Ved virksomhetsvurderingen har skattekontoret lagt til grunn at det er utøvd aktivitet med sikte på å oppnå økonomisk overskudd, og at aktiviteten var utført for innsenders regning og risiko.

Det ble i den sammenheng påpekt at arbeidet med å tilrettelegge infrastruktur (VVA) i tilknytning til innsenders tomter i realiteten vil være oppgjør for tomteområdet som Single Purpose (SP) selskapet får opsjon på.

I brev av 10. januar 2024 har advokat F (G), på vegne av innsender, klaget på avgitt BFU.  

Innsenders anførsler i klagen

Av klagen på side 3. fremgår det at innsenders hovedanførsel er at:

"SP-et sine infrastrukturarbeider ikke skal tilordnes A da de ikke kan anses utført for hennes «regning og risiko»"

Til støtte for dette vises det blant annet til at arbeidet med opparbeidelsen av infrastruktur skjer i SP sin interesse i forbindelse med deres utvikling av den ervervede råtomtparsellen til boliger.

Det anføres i den sammenheng at innsender ikke vil ha:

• økonomisk risiko for kostnadene med å anlegge infrastruktur frem til barnebarna-tomtene og øvrige tomtene som hun skal beholde. Råtomteområdet vil bli full kompensasjon for disse arbeidene. A skal ikke betale noe penger for infrastrukturarbeidene under noen omstendighet, selv om kostnadene skulle bli høyere enn estimert beløp eller verdien på råtomteparsellen skulle endre seg.
• kontraktsmessig ansvar ved at hun ikke vil være kontraktspart i noen av entrepriseavtalene.
• ansvar for ferdigstilte anlegg da eiendomsretten skal overtas vederlagsfritt av kommunen.

Etter fullmektigens vurdering innebærer dette at innsender ikke har noen form for ansvar i relasjon til infrastrukturarbeidene. Når arbeidene ikke blir utført for hennes regning og risiko kan de heller ikke tilordnes henne i forbindelse med virksomhetsvurderingen.

Med henvisning til forarbeidene til skatteloven (Ot.prp. nr. 86) på side 48 og Skatte ABC, Virksomhet-allment pkt. 3.3.2.  anføres det at:

"Også Skatte-ABC legger til grunn at ikke all aktivitet som utføres av andre skal tilordnes skattyter automatisk, men undergis en konkret vurdering basert på om den er utført for skattyters «regning og risiko»"

og videre:

"Skattepraksis legger således til grunn at selv om en person vil ha nytte av arbeid som utføres av andre, skal det ikke tilordnes denne personen dersom det ikke er utført for personens «regning og risiko»."

Når det gjelder virksomhetsvurderingen blir det i klagen lagt til grunn at innsenders egen aktivitet ikke er tilstrekkelig til å konstituere virksomhet. Dette gjelder både i forhold til aktiviteten som er utøvd i 2022/23 og den aktivitet som er oppgitt i anmodningen. 

Når det gjelder aktivitet som ble utøvd i 2022 og 2023 anføres det at:

"Saken gjelder opprettholdelse av kapitalverdien på Eiendommen ved å sikre at den ikke ble tilbakeført som LNF-område og sikre de fem barnebarna-tomtene med infrastruktur. A har ikke hatt noe ønske eller plan om å starte virksomhet med utnyttelse av de øvrige tomtene til boligformål"

For den fremtidige aktiviteten angitt i anmodningen anføres det blant annet at:

"Dette underbygges av våre opplysninger i anmodningen om BFU om liten og ikke-målrettet salgsaktivitet med å få solgt de øvrige tomtene. Inntil syv tomter vurderes solgt i løpet av en femårsperiode, hvorav noen av dem i perioden 2024-2026. Videre er det ikke aktuelt å selge de øvrige fem tomtene i overskuelig fremtid."

Når det gjelder innsenders aktivitet i 2022 og 2023 var det lagt ved følgende dokumentasjon.

1. Brev av 9. august 2022 fra D, Søknad om fradeling.
2. Brev av 21. november 2022 fra E, Orientering om saksgang
3. Brev av 28. april 2023 fra E, Vedtak om fradeling av 5 tomter.

 

Det vises for øvrig til klagen i sin helhet som følger vedlagt som saksdokument nr. 7

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skatteetaten er av den oppfatning at fastpris for infrastruktur ikke er avgjørende i spørsmålet om tomteutvikling er næringsvirksomhet eller kapitalforvaltning. Skattepliktige vil blant annet ha risiko for eventuelle endringer i markedet. Vi siterer fra avgitt BFU side 12:

«Skattekontoret finner at A har en økonomisk risiko med aktiviteten som utøves. A skal ha 17 tomter selv, fem av disse skal gis bort, sju skal selges i perioden 2024 til 2026. Utvikling og salg av tomter gir vanligvis et overskudd. Et større område skal selges til en utbygger og de øvrige tomtene skal A selge selv. A har risikoen for markedets utvikling selv om salg av tomter erfaringsvis gir overskudd. Hun har i tillegg betalt for arkitektkontorets arbeid med området for behandlingen av reguleringsplanen i 2023. Aktiviteten med planlegging og anleggelse infrastrukturen til de 17 tomtene skal tillegges henne.»

Skattekontoret er av den oppfatning at spørsmål om risiko er vurdert."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd, jf. § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Skattekontoret avga bindende forhåndsuttalelse 29. november 2023. Klage ble inngitt 10. januar 2024. Klagefristen er seks uker, jf. sktfvl. § 13-4, og er dermed overholdt.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Saken gjelder klage på bindende forhåndsuttalelse (heretter BFU), og sekretariatet forutsetter at premissene som fremgår av anmodningen og klagen er fullstendige i forhold til de spørsmål som drøftes. Sekretariatet understreker at man ikke har tatt stilling til bevismessige spørsmål knyttet til det faktum som innsender har beskrevet.

Sekretariatet gjør videre oppmerksom på at en ikke tar stilling til andre skattespørsmål eller problemstillinger som kan oppstå i relasjon til den skisserte transaksjonen.

Når det gjelder det nærmere omfanget og virkningene av en endelig avgitt bindende forhåndsuttalelse viser sekretariatet til skattekontorets BFU av 29. november 2023, på side 1 og flg. under overskriften:

 «Generelt om ordningen med bindende forhåndsuttalelser»

Sakens rettslige side

Spørsmålet om hva som skal anses som næringsvirksomhet er ikke direkte regulert i skatteloven, følgelig må en ta utgangspunkt i rettspraksis og teori når en skal ta stilling til dette spørsmålet.

I den avgitte BFU har skattekontoret gitt en nærmere oversikt over både praksis og teori omkring temaet. Sekretariatet kan i det alt vesentlige slutte seg til dette. Det vises i den sammenheng til skattekontorets fremstilling fra og med 8. avsnitt på side 6, frem til og med 2. avsnitt på side 9.

Sekretariatet viser særlig til skattekontorets presisering av det nærmere innholdet i næringsbegrepet på side 7 hvor det heter:

"Kjernen i næringsbegrepet er altså at det over tid utøves aktivitet med sikte på overskudd, og denne aktiviteten må utøves for eierens egen regning og risiko. I nærværende sak blir spørsmålet når utvikling og planlegging av grunnareal til tomter mv. i seg selv kan anses som virksomhet."

Vurdering

I klagen fastholder fullmektigen i all hovedsak anførslene som ble fremmet i den opprinnelige anmodningen, både i forhold til faktum og jus. Når det gjelder arbeidet med å stanse kommunens plan om å tilbakeføre det aktuelle området til LNF-formål blir det opplyst at hensikten med dette var å sikre eiendommens kapitalverdi samtidig som man sikret de fem "barnebarna-tomtene".

Innsenders hovedanførsel i klagen er at aktivitet knyttet til SP-ets opparbeidelse av infrastruktur ikke kan tilordnes innsender, da det ikke kan anses utført for hennes regning og risiko.

I klagen anføres det i den sammenheng at den avgitte BFU-en må oppheves og at anmodningen tas opp til ny vurdering hos skattekontoret. Sekretariatet viser til klagen på side 3, 6. avsnitt hvor det heter:

"Da skatteetaten ikke har foretatt noen konkret vurdering av om SP-et sine infrastrukturarbeider vil bli utført for As «regning og risiko», mener vi at vedtaket må oppheves og anmodningen undergis en ny behandling av skatteetaten."

Når det gjelder spørsmålet om opphevelse pga. manglende vurdering av hvorvidt SP sine infrastrukturarbeider kan tilordnes innsender kan ikke sekretariatet se at denne anførselen kan føre frem. Slik sekretariatet oppfatter det er dette spørsmålet vurdert av skattekontoret i BFU en. Sekretariatet viser i den sammenheng til skattekontorets vurderinger i BFU-en på side 11, 3. avsnitt – flg.

Her foretar skattekontoret en gjennomgang av innsenders faktiske og rettslige anførsler som så blir vurdert opp mot gjeldende rett, og sekretariatet slutter seg fullt ut til skattekontorets vurderinger på dette punkt.

Skattekontoret har blant annet vist til dom fra Eidsivating Lagmannsrett (Utv. 2020 s. 60). Et uavhengig selskap skulle stå for opparbeidelse av infrastruktur til et større tomteområde med totalt 65 råtomter. Grunneier skulle beholde 14 av disse tomtene og selv stå for salg av disse.

De faktiske forhold i den saken er tilnærmet likt det som er oppe til vurdering i vår sak. I dommen konkluderte Lagmannsretten med at grunneier utøvde økonomisk virksomhet gjennom salg av de 14 tomtene. Ved virksomhetsvurderingen la retten til grunn at utbyggerselskapets aktivitet med fremføring av infrastruktur skulle tilordnes grunneier.

I klagen er det anført at SP selskapets aktivitet med opparbeidelse av infrastruktur ikke kan tilordnes innsender fordi det ikke blir utført for hennes regning og risiko. Det vises i den sammenheng til at det er avtalt fastpris på dette arbeidet, noe som innebærer at innsender ikke har noen risiko knyttet til utførelsen av arbeidet.

Isolert sett er det kanskje riktig at skattepliktige ikke bærer noen risiko for kostnadene til selve opparbeidelsen av infrastrukturen i og med at det er avtalt en fastpris. Sekretariatet kan imidlertid ikke se at dette er avgjørende.

Etter sekretariatets vurdering må det være klart at innsender har egeninteresse i opparbeidelse av infrastrukturen. Det vil for det for det første gjøre tomtene langt mer attraktive/omsettelige enn rene råtomter. For det andre må en også forvente at hun vil oppnå et høyere vederlag for tomtene som selges.

Det må videre være klart at opparbeidelsen av infrastrukturen skjer for innsenders regning, ved at kostnadene til dette arbeidet blir motregnet mot innsenders krav på vederlag for tomtearealet som SP-et overtar. Dette bekreftes også av innsender både i anmodningen og i klagen.

Sekretariatet mener aktiviteten knyttet til opparbeidelse av infrastruktur må tilordnes innsender i vurderingen av om hun driver virksomhet. Selv om arbeidet utføres av andre for et fast vederlag, kan det likevel anses å være for hennes regning og risiko, ref. lagmannsrettsdommen nevnt ovenfor.

I klagen blir det videre anført at den aktiviteten som innsender har nedlagt i 2022 og 2023, for å avverge kommunens endring av reguleringsplan, ikke er tilstrekkelig til å utgjøre virksomhet.

Innsender bekrefter at det har vært gjennomført en rekke møter og at det er pådratt seg kostnader i forbindelse med dette arbeidet. Under henvisning til praksis anføres det imidlertid at aktiviteten må anses som forberedende handlinger til en planlagt aktivitet som ennå ikke er påbegynt.

Sekretariatet deler i utgangspunktet innsenders vurdering mht. at rene forberedende handlinger knyttet til en planlagt, men ikke påbegynt aktivitet, normalt ikke vil konstituere virksomhet. I dette tilfellet er det snakk om avklaringer i forhold til eventuell gjennomføring av ny reguleringsplan for det aktuelle området.

Fra både teori og praksis ser en at grunneiers medvirkning/aktivitet i forbindelse med reguleringsarbeidet normalt vil bli ansett som forberedende handlinger i forbindelse med en senere realisasjon av hele eller deler av eiendommen. Forutsatt at den videre aktiviteten med prosjektering, opparbeidelse og salg av tomter osv. skjer i regi av kjøper, vil den forberedende aktiviteten normalt ikke konstituere virksomhet på selgerens hånd.

Her er det imidlertid klart at innsenders aktivitet ikke har vært begrenset til forberedelser til salg av tomtearealet. I tillegg til møter og brev som innsender selv eller med bistand fra familien har sendt til kommunen, har hun også fått bistand fra C v/adm.dir.

I tillegg har innsender også engasjert arkitekt som blant annet utarbeidet tomteplanen for den aktuelle tomteparsellen. Arkitekten har også bistått med søknad om matrikulering av de fem tomtene som innsender vil gi til barnebarna. Videre har arkitekten også avgitt uttalelse om kommunens forslag til rullering av arealdelen av kommuneplanen. Totalt har dette arbeidet kostet kr 225 000, og etter sekretariatets vurdering må denne aktiviteten/kostnaden tilordnes innsender ved vurderingen av virksomhet.

Oppsummering

Med utgangspunkt i de planer/avtaler som innsender har vist til i anmodningen er det klart at innsender skal beholde totalt 17 tomter. 5 stk. skal gis bort og 7 stk. planlegges solgt i perioden 2024-26. Det er videre klart at innsender selv vil forestå oppmåling, matrikulering og salg av tomtene.

Ved vurderingen om salg av tomtene vil konstituere virksomhet må en etter sekretariatets vurdering forta en samlet vurdering av all aktivitet som er angitt i anmodningen. Her vil både den aktivitet som allerede har utøvd av innsender og arkitekt, samt den aktivitet som SP etter planen skal utføre være relevant.

Etter sekretariatets vurdering inngår de nevnte aktivitetene i en samlet rekke av disposisjoner som har til formål å sikre innsenders mulighet for salg av tomter. Det er videre klart at det er innsender som bærer kostnadene knyttet til aktiviteten som utføres av arkitekt og SP.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at aktiviteten både er i innsender interesse og ikke minst at den kommer henne til gode ved at hun nå kan selge 7 tomter med ferdig opparbeidet infrastruktur i tomtegrensen. I tråd med Høyesteretts avgjørelse i Rt. 2013 side 421 (Tronviken) legger sekretariatet til grunn at aktivitet utført av andre som bidrar til at innsender kan selger tomter, og dermed oppnå en økonomisk gevinst, skal tilordnes henne.

På samme måte som skattekontoret er også sekretariatet kommet til at innsenders utvikling og salg av sju tomter i [sted1] i årene 2024 til 2026 anses som næringsvirksomhet og skal beskattes etter skatteloven § 5-1, jf. § 5-30 og § 12-10.

Partsinnsyn

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktiges fullmektig den 7. februar 2024. I e-post av 13. februar har advokat F inngitt merknader til innstillingen.

Etter å ha gjennomgått merknadene kan ikke sekretariatet se at det fremkommer noe her som endrer vår vurdering av saken. Slik sekretariatet oppfatter det er innholdet i merknadene i all hovedsak en gjentakelse av innsenders tidligere anførsler i klagen og anmodningen.  

Fullmektigen har riktignok kommet med flere konkrete anførsler og presiseringer i tilknytning til sekretariatets vurderinger i innstillingen. Sekretariatet har kommentert disse nedenfor. Utover dette vises det til kommentarene i sin helhet som følger vedlagt som saksdokument nr. 9.

Under punkt 1 i merknadene blir det presisert at hensikten med aktiviteten i 2022 og 2023, i form av møter og korrespondanse med E, var å forhindre at gjeldende reguleringsplan fra 2009 ble opphevet. Fullmektigen viser til sekretariatets vurderinger hvor det stod:

"I dette tilfellet er det snakk om avklaringer i forhold til eventuell gjennomføring av ny reguleringsplan for det aktuelle området."

Fullmektigen anfører at sekretariatet her har misforstått en svært viktig del av faktum, fordi det ikke var tale om en ny plan, men heller å beholde den eksisterende.

Sekretariatet er enig i presiseringen, men mener det ikke har betydning for vurderingen av aktivitetens betydning i virksomhetsvurderingen.

Under pkt. 2 i merknadene presiseres det at formålet med å engasjere arkitekten til å utarbeide tomteplanen var et: 

"strategisk virkemiddel for å forhindre at eiendommen ble tilbakeført til LNF område. Tomteplanen ble ikke utarbeidet for å kunne selge de syv tomtene"

Sekretariatet vil her påpeke at man ikke betviler at hovedformålet med aktiviteten var som beskrevet. Samtidig kan ikke sekretariatet se at dette skulle avskjære muligheten for at aktiviteten tilordnes innsender ved vurderingen av om et fremtidig salg av tomter vil utgjøre virksomhet.

Etter sekretariatets vurdering vil utarbeidelsen av tomteplanen være en av flere aktiviteter som bidrar til å realisere innsenders mulighet for tomtesalg. Følgelig vil denne aktiviteten inngå den samlede vurderingen av om tomtesalg her vil være virksomhet eller passiv kapitalforvaltning. 

I merknadene punkt 3 er det flere anførsler knyttet til at infrastrukturarbeidet ikke kan anses for å bli utført for As regning og risiko. Det anføres at det er forretningsmessig gunstig for SP å betale for tomteparsellene gjennom å utføre infrastrukturarbeidet og at det er SP som må engasjere entreprenør. Fullmektig anfører videre at det ikke er «avtalt fastpris», men et rent bytte. Fullmektig mener sekretariatet ikke har drøftet det faktum at A ikke vil ha kontraktsmessig forpliktelser eller ansvar for infrastrukturarbeidene og heller ikke vil ha mangelsansvar overfor tomtekjøpere.

Sekretariatet vil her påpeke at bruken av begrepene «fastpris» og «motregning» her er brukt for å illustrere det sekretariatet oppfatter er realiteten bak innsenders beskrivelse av faktum i anmodning.

I anmodningen er det lagt til grunn at tomtene som SP overtar har en verdi på kr 13 000 000, samtidig som kostnadene til infrastruktur er beregnet til kr 13 563 500. Det er videre forutsatt at SP, i stedet for kontantoppgjør, skal besørge opparbeidelse av infrastruktur. Det er videre klart at tomtene er endelig oppgjør for infrastrukturen. Det er denne situasjonen sekretariatet har betegnet som en «fastpris avtale» i forhold til infrastrukturarbeidene. Sekretariatet mener det ikke utgjør en forskjell for vurderingen at vederlaget ytes i form av tomter, fremfor kontantvederlag.

Sekretariatet er ellers enig med innsender i at hun isolert sett ikke har noen risiko i forhold til opparbeidelsen av selve infrastrukturen, men det er ikke avgjørende her all den tid opparbeidelsen av infrastrukturen er en avgjørende faktor for innsender med tanke på salg av tomtene.

Sekretariatet vil bemerke at det ikke er noe krav om et formelt kontraktsforhold mellom partene for at en aktivitet utført av andre kan tilordnes innsender ved virksomhetsvurderingen. jf. Tronviken Rt. 2013. side 421. Sekretariatet viser ellers til våre vurderinger på side 11, 4. avsnitt flg.

I pkt. 4 blir det gitt en nærmere presisering av innsenders planer mht. tomter som skal gis bort og selges. Sekretariatet kan ikke se at opplysningene som fremkommer her gir grunnlag for å endre vår vurdering av saken. 

I pkt. 5 blir det gitt en nærmere redegjørelse for bakgrunnen for at direktøren i C ble engasjert i aktiviteten som ble utøvd i 2022/23. Sekretariatet kan ikke se at opplysningene som fremkommer her gir grunnlag for å endre vår vurdering av saken. 

 

Sekretariatets forslag til beslutning

Klagen tas ikke til følge.

 

 

SKNS1 28/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 13.03.2024:

Behandling

Nemndas medlemmer Andvord, Folkvord, Gjølstad, Høydalsvik og Kristoffersen sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling. 

 

K o n k l u s j o n

Klagen tas ikke til følge.