Skatt X har i sin redegjørelse for saken iht. lov av 27. mai 2016 nr. 14 om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattyter [A] giftet seg dd.01.1992 med B. De ble separert den dd.07.2011 og skilt den dd.05.2015.

B hadde fra flere år tilbake pådratt seg en negativ alminnelig inntekt slik at det for etterfølgende år oppsto fremførbare underskudd.

I en bekreftelse datert 11.09.2013 har skattyters ektefelle underskrevet på at skattyter skal få benytte seg av hans fremførbare underskudd i 2013 og 2014. Det er i tillegg påført med penn at eventuelt restbeløp kan benyttes i 2015 og 2016. Det vises til vedlegg 5.

Siden 2013 har skattyter ført opp fremførbart underskudd i henhold til avtalen av 11.09.2013, kr 128 600 for inntektsåret 2013, kr 200 000 for inntektsåret 2014 og kr 120 000 for inntektsåret 2015. B har ved utfylling av sine selvangivelser ikke redusert det fremførbare underskuddet tilsvarene. I forbindelse med ligningsbehandlingen for inntektsåret 2015 ble B tilskrevet vedrørende reduksjon av det fremførbare underskuddet. B anfører at den nevnte avtalen ikke ble satt i verk da hans tidligere ektefelle ikke har oppfylt sin del av andre avtaler. Han hadde derfor ikke vært klar over at hans tidligere ektefelle hadde benyttet seg av hans fremførbare underskudd. Det fremførbare underskuddet oppsto i forbindelse med tap av aksjer ved en konkurs og aksjene hadde vært hans særeie. B motsetter seg at overføring av underskuddet fra og med inntektsåret 2013 skal fordeles med tidligere ektefelle.

Den 01.09.2016 ble skattyter varslet om endring av selvangivelsen for inntektsåret 2015, og om endring av ligning for inntektsåret 2014, vedlegg 1.

Det bemerkes at inntektsåret 2013 ikke er tatt opp til endring da skattekontoret ikke har endringsadgang, jfr endringsfrister i § 9-6 nr 3 a.

Den 11.09.2016 kommer skattyter med et tilsvar. Hun anfører at hun og eksmannen inngikk en avtale i forbindelse med skilsmissen i 2013 hvor de ble enige om at underskuddet skulle deles da aksjene ble kjøpt og betalt av felles økonomi under ekteskapet. Hun mottok også en oversikt fra sin eksmann over hva som var igjen av underskuddet hvor det fremkommer at hun skal ha ca. 470 000 av underskuddet. Frem til nå har hun krevd kr 448 000 av underskuddet. Hun forstår ikke hvorfor eksmannen nå motsetter seg avtalen som han selv skrev i 2013. Det vises til skattyters tilsvar i sin helhet, jfr. vedlegg 2.

I brev av 14.09.2016 anfører skattekontoret at det ikke er kommet nye momenter i saken, og at endringen vil bli foretatt i henhold til skattekontorets varsel av 01.09.2016.

Ved ordinær ligning for inntektsåret 2015 ble fremførbart underskudd fra tidligere år satt til kr 0 og alminnelig inntekt ble kr 346 680.

For inntektsåret 2014 ble fremførbart underskudd fra tidligere år endret fra kr 200 000 til kr 0 og alminnelig inntekt ble økt fra kr 87 984 til kr 287 984. Skatteoppgjøret var datert 29.09.2016 og ansett som vedtak jfr. lignl.§ 3-11, nr. 4.

Skattyter påklager skattekontorets vedtak om endring for inntektsåret 2014 og ordinær ligning for inntektsåret 2015 i samme brev av 30.11.2016."

Skattepliktige ble gitt innsyn i sekretariatets innstilling til Skatteklagenemnda i brev datert 7. juli 2017.

I brev datert 5. august 2017 ga skattepliktige merknader til innstillingen. Merknadene gjengis i korte trekk nedenfor.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling i Skatteklagenemnda 20. september 2017. Nemndas medlemmer Hamre og Slåtta var uenige i sekretariatets innstilling. Saken blir derfor behandlet i stor avdeling. Saksprotokollen fra alminnelig avdeling er tatt inn i dokumentlisten som vedlegg 12.

 

Skattepliktige anfører

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Denne avtalen ble inngått 11.09.2013. Grunnlaget var at det stod kr 200.000,- igjen på klientkonto hos min eksmanns advokat C hos D. Vi hadde 2 muligheter ang fordelingen. Alt til meg eller 50/50 av fremførbart underskudd og 50/50 av pengene. Min eksmann gav meg en oversikt over hvor mye som stod igjen pr. 26.06.2013, kr 953.478,-, dette skrivet er tidligere innsendt, ref [...]. Da ville jeg få ca 470-480.000,- av underskuddet som ville være i overkant av 100.000,- gjennom 3-4 år. Da jeg hadde fått bekreftelse på at en skriftlig avtale ville være gyldig både fra Skatt X og E på Y Ligningskontor, i tillegg hadde min eksmann også sjekket dette (sa han) gikk jeg med på avtalen. Viser også til ref [...] hvor jeg fikk medhold. Hvorfor klaget ikke min eksmann den gang? På hvilket grunnlag har dere gitt min eksmann medhold? Er det virkelig så enkelt at han bare kan gjøre en avtale og deretter bare si at dette vill han ikke? Hvor er mine rettigheter ?

Ber om at saken vurderes på nytt."

I merknader datert 5. august 2017 til sekretariatets innstilling til Skatteklagenemnda har skattepliktige anført at det er feil at hun ikke har overholdt andre avtaler med sin eksmann, da andre avtaler aldri ble inngått.

I tillegg hevder skattepliktige at hennes tidligere ektefelle hadde særeie på aksjer, men at dette gjaldt aksjer i et annet selskap som skattepliktige og hennes tidligere ektefelle startet i fellesskap etter at de giftet seg. Her ble det brukt felles penger og felles bolig ble belånt. I perioder ble det heller ikke tatt ut lønn, og da var det skattepliktiges inntekt som ble brukt til nedbetaling av "hans" aksjer. Alle disse lånene og tilgodehavende i selskapet ble overført til aksjer i selskapet. Skattepliktige godtok at alt ble i eksmannens navn. Disse innbetalingene skjedde i perioden februar 1998 til oktober 2005.

Skattepliktige hevder videre at eksmannen var klar over at hun benyttet seg av avtalen. Skattefradraget gjorde det økonomisk mulig for henne å kjøpe bolig slik at deres barn fikk et hjem.

Til slutt presiserer skattepliktige at hun ville aldri inngått en slik avtale om ikke hun hadde fått beskjed fra skatteetaten at den ville være gyldig.

 

Skattekontorets vurdering:

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Fra 01.01.2017 erstattes ligningsloven av ny skatteforvaltningslov med tilhørende overgangsregler.

Skattepliktiges klageadgang følger av skatteforvaltningsloven § 13-1(1).

Skattekontorets vedtak for inntektsåret 2014 er datert 29.09.2016 slik at det vil etter overgangsreglene være ligningslovenes regler som gjelder i forhold til klagefrister. Klagefristen er i henhold til ligningsloven § 9-2 nr. 5 tre uker. Skattyter har bedt om utsatt klagefrist, og fått dette innvilget til 30.11.2016.

Skattyters klage er datert den 30.11.2016 og tas opp til behandling.

Det følger av skatteloven § 14-6 at det gis fradrag for underskudd som skattyter har hatt i et forutgående år i påfølgende år.

Det fremkommer at Note 1151 i Norsk lovkommentar at fremføringsadgangen omfatter underskudd i den utstrekning det ikke er kommet til fradrag i ektefelles eller barns inntekt i underskuddsåret, som følge av sambeskatningsreglene i kap. 2. Dette betyr at fremførbart underskudd er et eksklusivt personlig fradrag. Det gis ikke adgang til å overføre fradraget til andre.

Av sambeskatningreglene i kap. 2 fremkommer det at dette gjelder ektefelle, samboer og mindreårige barn.

Skattyter ble separert fra B i 2011. Det er dermed ingen tvil om at skattyter ikke kan sambeskattes med sin fraseparerte ektefelle verken for inntektsåret 2014 eller 2015. Dette medfører at skattyter etter gjeldene regelverk ikke får fradrag for det fremførbare underskuddet som gjenstår hos B.

Skattekontoret har i tidligere korrespondanse uttrykt at man i praksis kan godta en overføring mellom tidligere ektefeller dersom ektefellene er enige om dette. Dette er muligens en praksis som er blitt benyttet, men skattekontoret kan ikke se at dette er allmen praksis som er uttalt i f.eks. lignings-ABC. Det har ikke vært noe samarbeid mellom de tidligere ektefellene ved utfylling av de respektives selvangivelser for inntektsårene 2014 og 2015, noe som ville vært nødvendig dersom det skulle vært foretatt en fordeling. I denne saken er det på det rene at de tidligere ektefellene ikke er enige om at det foreligger en bindende avtale om fordeling av underskuddet og det er heller ikke blitt foretatt en fordeling i henhold til den. En må da falle tilbake til hovedregelen som følger av skatteloven om at skattyter ikke er berettiget fradrag for fremførbart underskudd som har oppstått hos tidligere ektefelle.

Skattekontoret foreslår at skattekontorets avgjørelse for inntektsårene 2014 og 2015 fastholdes."

Sekretariatets vurdering

For inntektsåret 2014 er Skatteklagenemnda rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Spørsmål om klagen for inntektsåret 2015 skal behandles av Skatteklagenemnda

Sekretariatet vil innledningsvis bemerke at skattepliktige for inntektsåret 2015 ikke har fått to‑instansbehandling av klagen. For dette inntektsåret har skattekontoret foretatt endringen i forbindelse med ligningen, og har ikke fattet endringsvedtak etter at skattepliktiges klage kom inn. I stedet har skattekontoret oversendt saken for 2015 til sekretariatet for behandling i Skatteklagenemnda samtidig med oversendelse av saken vedrørende inntektsåret 2014. Begrunnelsen for dette er ifølge oversendelsesbrev til skattekontorets redegjørelse at det dreier seg om det nøyaktig samme forholdet, og at det vil være uhensiktsmessig å dele klagen opp til behandling i to instanser. Skattekontoret vil uansett for inntektsåret 2015 være bundet av Skatteklagenemndas avgjørelse for inntektsåret 2014.

Etter sekretariatets oppfatning bør skattepliktiges rett på to‑instansbehandling i utgangspunktet overholdes. Det følger av skatteforvaltningsloven § 13-1 at enkeltvedtak kan påklages av den vedtaket retter seg mot. Samtidig forutsettes det i skatteforvaltningsloven § 13-3 (1) at det ved klage til klageinstansen foreligger et enkeltvedtak truffet av underinstansen. Lovens system forutsetter altså i utgangspunktet at det foreligger behandling i to instanser.

Av skatteforvaltningsloven § 13-7 (2) vedrørende klageinstansens kompetanse fremgår at klageinstansen kan prøve alle sider av saken og ta hensyn til nye omstendigheter. Ifølge forarbeidene til § 13 (2), Prop. 38 L (2015/2016) side 197, innebærer dette at det ligger en begrensning i at det kun er underinstansens vedtak som utgjør «saken» i lovens forstand. Imidlertid har klageinstansen adgang til å ta i betraktning forhold som underinstansen ikke har berørt, så lenge de kan anses som en del av saken, se skatteforvaltningshåndboken til § 13-7 (2). Her vil hensynet til kontradiksjon veie tungt, slik at det må tas i betraktning om den skattepliktige får anledning til å uttale seg og ivareta sine interesser. Det følger av skatteforvaltningshåndboken at dersom det kan være tvil om at behandlingen av enkelte forhold tilfredsstiller kravene til to-instansbehandling og kontradiksjon, taler det i mot at disse forholdene kan anses som en del av saken i lovens forstand.

Sekretariatet vil påpeke at det bør utvises forsiktighet når det gjelder å fravike grunnleggende rettssikkerhetshensyn, herunder kontradiksjon og to‑instansbehandling. I tillegg vil sekretariatet vektlegge at det følger av skatteforvaltningsforskriften § 16-2-3 at

"Skattekontoret treffer vedtak i klage over ligningen for inntektsårene 2015 og tidligere, når klagen er kommet fram innen 31. desember 2016."

I denne saken er klagen datert 30. november 2016. Ettersom det følger direkte av forskriftens ordlyd at slike klager skal avgjøres av skattekontoret, anbefaler sekretariatet at kun inntektsåret 2014 avgjøres av Skatteklagenemnda her. Sekretariatet henstiller til skattekontoret å behandle klagen for inntektsåret 2015 i eget vedtak.

Sekretariatet vil samtidig påpeke at spørsmålet om hvordan det fremførbare underskuddet skal behandles i inntektsåret 2015 vil følge som en naturlig konsekvens av hvordan Skatteklagenemnda behandler spørsmålet for 2014.

Spørsmål om overføring av fraseparert ektefelles underskudd til fremføring

Det skatterettslige spørsmålet i saken er hvorvidt skattepliktige kan få overført til seg sin fraseparerte ektefelles fremførbare underskudd, jf. skatteloven § 14-6 jf. § 2-12 bokstav b.

I henhold til skatteloven § 14-6 gis det fradrag for underskudd som skattepliktige har hatt i et forutgående år. En naturlig forståelse av ordlyden i bestemmelsen tilsier at det i utgangspunktet kun er skattepliktige som kan få fremført underskudd fra tidligere år. Dersom skattepliktige sambeskattes med ektefelle eller barn etter reglene i skatteloven kapittel 2, kan også disse benytte underskuddet, se Norsk lovkommentar note 1151 til skatteloven § 14-6.

Det følger av skatteloven § 2-12 bokstav b at ektefeller som er separert ved utgangen av inntektsåret, lignes hver for seg. I dette tilfellet ble skattepliktige og hennes ektefelle separert dd. juli 2011. Skattepliktige har dermed i utgangspunktet ikke krav på deler av fraseparert ektefelles underskudd.

Skattekontoret har imidlertid i brev datert 1. september 2016 åpnet for at det kan foretas unntak dersom de tidligere ektefellene er enige om dette. Skattepliktige har i selvangivelsene for 2013, 2014 og 2015 vedlagt bekreftelse fra hennes fraseparerte ektefelle som uttrykker at skattepliktige kan benytte deler av underskuddet i sin selvangivelse for 2013, 2014, 2015 og eventuelt 2016. Bekreftelsen er datert 11. september 2013.

Imidlertid har skattepliktiges fraseparerte ektefelle ikke redusert underskuddet i sine selvangivelser, tilsvarende det skattepliktige har benyttet. Ifølge opplysninger fra skattekontoret er skattepliktiges fraseparerte ektefelle ikke enig i at skattepliktige skal kunne benytte deler av underskuddet. Det fremgår av skattekontorets redegjørelse at i forbindelse med ligningsbehandlingen for inntektsåret 2015 ble skattepliktiges tidligere ektefelle tilskrevet vedrørende reduksjon av det fremførbare underskuddet. Han anførte her at den nevnte avtalen ikke ble satt i verk da skattepliktige ikke hadde oppfylt sin del av andre avtaler. Han hadde derfor ikke vært klar over at hans tidligere ektefelle hadde benyttet seg av hans fremførbare underskudd. Det fremførbare underskuddet oppsto i forbindelse med tap av aksjer ved en konkurs og aksjene hadde vært hans særeie. Skattepliktiges tidligere ektefelle motsetter seg at overføring av underskuddet fra og med inntektsåret 2013 skal fordeles med tidligere ektefelle.

Etter sekretariatets mening må dermed underskuddet komme til fradrag hos skattepliktiges tidligere ektefelle. Skattepliktige får på denne bakgrunn ikke fradrag for tidligere ektefelles fremførbare underskudd.

På denne bakgrunn gis skattepliktige ikke medhold i sin klage vedrørende inntektsåret 2014. Klagen for inntektsåret 2015 skal behandles av skattekontoret.

Sekretariatet slutter seg ellers i det vesentligste til skattekontorets redegjørelse gjengitt over.

 

Sekretariatets vurdering av skattepliktiges merknader til innstilling

Skattepliktige har i brev datert 5. august 2017 gitt merknader til innstilling til Skatteklagenemnda. Hun anfører her at eksmannen var klar over at hun benyttet seg av den avtalen de hadde inngått, og i tillegg at hun har brukt av sin inntekt til å nedbetale hans gjeld i det selskapet de startet sammen. Alt dette ble overført til aksjer i selskapet i eksmannens navn. Samtidig påpeker hun at andre avtaler aldri ble inngått, og at det dermed er uriktig det eksmannen har gitt uttrykk for overfor skattekontoret.

Sekretariatet har gjennomgått skattepliktiges opplysninger som fremgår av merknadsbrevet. Sekretariatet kan ikke se at opplysningene kan føre til et annet resultat enn det som tidligere er lagt til grunn.

Det rettslige utgangspunktet er, som nevnt over, at det er den skattepliktige som har pådratt seg underskuddet som kan benytte seg av det skattemessige fradraget. Ektefelle eller barn kan, ved sambeskatning, også få rett til å utnytte underskuddet. En fraseparert ektefelle vil i utgangspunktet ikke ha noen rettigheter knyttet til benyttelse av den andre fraseparerte ektefellens underskudd. Fraseparerte ektefeller lignes hver for seg og anses som to selvstendige skattesubjekter. Dette betyr at det i utgangspunktet kun er skattepliktiges tidligere ektefelle som har krav på det aktuelle fradraget.

Dersom partene er enige om en annen fordeling, har skattekontoret åpnet for at en slik fordeling kan legges til grunn. Skattekontoret har ikke gitt uttrykk for hvilke rettslige kilder som er lagt til grunn for dette standpunktet. Sekretariatet antar at det kan være bygget på ligningspraksis, til tross for at dette ikke er kommet til uttrykk i Lignings-ABC.

I dette tilfellet er imidlertid partene ikke kommet til enighet, da skattyters tidligere ektefelle selv har benyttet seg av underskudd til fremføring i selvangivelsen for 2014. Skattepliktiges tidligere ektefelle har altså gått bort fra avtalen som skattepliktige har fremlagt, og har i tillegg gitt uttrykk for at han er uenig i at skattepliktige skal kunne benytte seg av fradraget. Skattepliktiges anførsler endrer ikke på denne uenigheten. Skattepliktige har dermed ikke krav på underskudd til fremføring.

Sekretariatet kan etter dette ikke se at skattepliktiges anførsler kan endre sekretariatets tidligere standpunkt.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

v e d t a k

Klagen for inntektsåret 2014 tas ikke til følge.

Klagen for inntektsåret 2015 skal behandles av skattekontoret.

 

Dissens i alminnelig avdeling

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling i Skatteklagenemnda 21. september 2017. To av nemndas medlemmer, Hamre og Slåtta, var uenige i sekretariatets innstilling. Hamre har avgitt slikt votum:

"Jeg ønsker å få vurdert følgende tankegang i stor avdeling:

1. Ligningspraksis gir så vidt jeg forstår adgang til å avtale deling av fremførbart underskudd mellom fraskilte.
2. Slik avtale er inngått mellom partene i form av en bekreftelse. Den er underskrevet av begge parter, og må være bindende.
3. Det foreligger ikke dokumentasjon på at avtalen ikke er satt i verk fordi skattepliktig ikke har overholdt andre avtaler. Den inngåtte avtalen viser heller ikke til andre avtaler som har et avhengighetsforhold til denne avtalen.
4. Skattepliktig har fulgt avtalen i forhold til skattemyndighetene.
5. Hennes tidligere ektefelle har ikke gjort det. Det må være hans ansvar, og ikke hennes.
6. Ut fra ovenstående bør skattepliktig få medhold i sin klage."

Slåtta har avgitt slikt votum:

"A, den skattepliktige, viser til skriftlig avtale om fordeling av bruk av overskudd og at skattekontoret har bekreftet hvis avtale er inngått, med andre ord at det er enighet mellom tidligere ektefeller, så er slik fordeling mulig.

Spørsmålet er om den ektefellen som opparbeidet seg underskuddene kan si seg uenig på et senere tidspunkt.

Det synes å være få rettskilder om dette emne. Det er et grunnleggende prinsipp i norsk rett at avtaler skal holdes. Skatteregler bør støtte oppunder et slikt prinsipp. Det ville være vanskelig å praktisere en regel om fordeling av underskudd hvis den ene ektefellen alltid kan ombestemme seg, ja, kanskje selv etter at selvangivelsen er levert.

Jeg er derfor kommet til at avtalen er bindende også i dette henseende.

Jeg stemmer således for at klagen til A tas til følge."

Nemndas medlem Ongre sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Sekretariatets kommentarer til dissensen

På bakgrunn av dissensen har sekretariatet vurdert saken på ny. Sekretariatet fastholder tidligere standpunkt og finner at klagen ikke skal tas til følge.

I henhold til skatteloven § 6-3 har skattepliktige rett til at underskudd fra én inntektskilde fradras i inntekt fra andre inntektskilder. Etter § 14-6 (1) har skattepliktige rett til å fremføre underskudd til fradrag i senere års inntekt.

Retten til fradrag forutsetter imidlertid at underskuddet tilordnes riktig skattesubjekt. Et underskudd hos ett skattesubjekt kan som utgangspunkt ikke overføres til fradrag hos et annet skattesubjekt, se Zimmer, Lærebok i skatterett, 7. utg, s. 233. Hovedregelen i norsk rett er altså at en skatteposisjon ikke uten særskilt holdepunkt kan overføres fra ett skattesubjekt til et annet. Dette fremgår blant annet av Zimmer, Lærebok i skatterett, 7. utg, s. 115, Gjems-Onstad, Norsk bedriftsskatterett, 9. utg, s. 290, Zimmer (red), BA-HR, Bedrift, selskap og skatt, 6. utg, s. 163 og Lignings‑ABC 2013/14 Underskudd, punkt 8.1, s. 1332.

Underskuddet skal etter hovedregelen i norsk rett tilordnes det skattesubjektet som etter det underliggende forhold er den berettigede, se Zimmer, 7. utg, s. 115. Det fremgår av opplysninger i skattekontorets redegjørelse at skattepliktiges tidligere ektefelle, B, fra flere år tilbake hadde pådratt seg en negativ alminnelig inntekt. Underskuddet oppsto i forbindelse med tap på aksjer ved en konkurs.

Skattepliktige anfører at underskuddet stammer fra aksjer som ble kjøpt og betalt av felles økonomi under ekteskapet. Ifølge skattepliktige startet hun og tidligere ektefelle selskapet sammen. Hun godtok at alt ble opprettet i hans navn. Hun stiller seg derfor uforstående til at hun nå ikke skal få benytte deler av underskuddet.

Sekretariatet vil bemerke at det på bakgrunn av sakens opplysning er vanskelig å legge til grunn at skattepliktige skal tilordnes deler av underskuddet. Det foreligger ikke dokumentasjon på eller sannsynliggjøring av at underskuddet stammer fra en inntektskilde som tilhørte henne. Underskuddet skal dermed etter hovedregelen tilordnes skattepliktiges tidligere ektefelle.

I enkelte tilfeller er det oppstilt unntak fra hovedregelen om at underskuddet ikke kan overføres fra ett skattesubjekt til et annet. For ektefeller medfører sambeskatningsreglene i skatteloven § 2-10 at den ene ektefelles underskudd kan avregnes mot overskudd hos den andre ektefellen, se Zimmer/BAHR, 6. utg, s. 163. For ektefeller som lignes særskilt etter skatteloven § 2-11 kan underskudd i underskuddsåret overføres fra en ektefelle til en annen etter skatteloven § 6-3 (3). Regelen innebærer at dersom den ene ektefellens fradragsberettigede kostnader overstiger inntekten, overføres det udekkede beløpet til fradrag i den andre ektefellens inntekt. Ved fremføring av underskudd etter skatteloven § 14-6 må tilsvarende gjelde. I henhold til Zimmer/BAHR, 6. utg, s. 167 følger dette av skatteloven § 14-6 sammenholdt med reglene i §§ 2-10 til 2-13 om sambeskatning, samt § 6-3 (3). Også Ligning-ABC legger til grunn at det samme gjelder ved fremføring av underskudd. Her fremgår at fremført underskudd først skal gå til fradrag i inntekten til den ektefellen som har hatt underskuddet. Eventuell udekket rest trekkes fra i den andre ektefellens inntekt, se Lignings‑ABC 2013/14, Underskudd, punkt 8.2.1, s. 1332.

Skattepliktige og hennes ektefelle, B, ble separert dd. juli 2011. Skilsmisse er i henhold til opplysninger fra folkeregisteret registrert dd. mai 2015.

Det følger av skatteloven § 2-12 bokstav b at ektefeller skal skattlegges hver for seg når de ved utløpet av inntektsåret var separert eller levde varig adskilt. Etter en separasjon behandles ektefellene ikke lenger skattemessig som ektefeller, til tross for at de etter ekteskapsloven fremdeles anses som gift. Dette betyr at ektefeller ved separasjon skal lignes på samme måte som to selvstendige skattepliktige. Den adgangen som ektefeller har til å overføre underskudd til fremføring fra den ene ektefellen til den andre, vil dermed ikke gjelde for separerte ektefeller.

Verken skatteloven, rettspraksis, juridisk teori eller Lignings-ABC åpner for at det skal være mulig for separerte ektefeller å overføre underskudd til fremføring fra det ene skattesubjektet til det andre. Sekretariatet er derfor kommet til at bekreftelsen som skattepliktiges tidligere ektefelle har avgitt, ikke kan legges til grunn.

Sekretariatet finner det etter dette ikke nødvendig å gå inn på spørsmålet om hvorvidt bekreftelsen må anses å være bindende for partene, og i tilfellet også overfor skattemyndighetene.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 22.01.2018

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Leif Drillestad, medlem

                        Magne Steinholt, medlem

                        Bjørn Slåtta, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemndas mindretall, Andvord og Folkvord er enig i innstillingen.

Nemndas flertall, Drillestad, Slåtta og Steinholt er uenig i innstillingen. Nemdas flertall viser til holdepunkter i sakens dokumenter, herunder skattekontorets redegjørelse, som synes å bekrefte en ligningspraksis der det gis adgang til å avtale fordeling av fremførbart underskudd ved skifte i forbindelse med separasjon/ skilsmisse.

Ved inngåelsen av avtalen har skattepliktige og tidligere ektefelle forholdt seg til veiledning innhentet fra skattekontor og Skatt X. Skattepliktige har informert om avtalen i sine selvangivelser for 2013, 2014 og 2015.

Transaksjoner ved ektefelleskifte får som hovedregel ikke skattemessige virkninger. Med andre ord, partene står fritt til å fordele eiendeler/forpliktelser med tilhørende skatteposisjoner/inngangsverdier seg i mellom. At slik fordeling også skal kunne foretas for underskudd til fremføring, har gode grunner for seg. Nemndas flertall viser til at det bør være en oppgave for skattemyndighetene å klargjøre omfanget og fastheten av den ligningspraksis som synes å foreligge, samt gi et bidrag til rettslig avklaring med virkning for fremtidige saker.

For øvrig finner nemndas flertall ikke tilstrekkelige holdepunkter i saksdokumentene for at den skriftlige avtalen ikke er gyldig mellom partene.

Nemnda traff deretter følgende

                                                                       v e d t a k:

Klagen tas til følge.