Lovhenvisninger:. Skatteloven § 4-1, skatteloven § 5-1, skatteloven § 10-11, skatteforvaltningsloven § 12-2, skatteforvaltningsloven §§ 14-3 til 14-6

Saksforholdet
Skattekontoret har i redegjørelse av 4. desember 2018 opplyst følgende om saksforholdet for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd:
"Skattekontoret har foretatt kontroll av B, C AS og D AS, E AS og F AS. Felles for selskapene er at B har hatt kontrollerende posisjon som 100% bestemmende aksjeeier tom 10. juni 2011.
B meldte flytting til [utland 1] i 1993, og hadde etter den tid ikke vært lignet i Norge. Innhentede kontrollopplysninger viste at skattepliktige oppholdt seg i Norge i mer enn 183 dager i en eller flere perioder i 2004. For hvert av de påfølgende årene hadde han både disponert bolig i Norge og oppholdt seg i Norge mer enn 61 dager.
B ble anmeldt til politiet for skattesvik. Han ble pågrepet av politiet på [sted 1] [...] og det ble foretatt beslag på kontor og bolighus i [sted 2] og i fritidsboligen på [sted 1]. Skattekontorets kontroll er basert på politiforklaringer, dokumenter, funn på pc og innhentede opplysninger fra andre. Skattesviksaken ble senere henlagt av politiet.
Kontrollen av Bs ligning gjelder for inntektsårene 2004 – 2010. Notatet etter kontrollen er datert 01.10.2013.
Kontrollen og notatet er delt i to deler, del I gjelder skattemessig bosted, og i del II behandles de forskjellige inntekts- og formuespostene.
Varsel om endringssak ble sendt skattepliktiges fullmektig, adv. G, i brev av 10.10.2013. Frist for tilsvar ble satt til 04.12.2013. Det ble gitt fristutsettelse pga sakens omfang. Tilsvar fra adv. G kom i brev datert 31.01.2014.
Utkast til vedtak vedr del I av saken ble sendt ut 09.05.2014. Kommentarer til utkastet fra adv. G kom i brev av 28.05.2014. Utkast til vedtak vedr hele saken ble sendt 06.11.2014. Frist for å sende svar ble satt til 05.12.2014. Utkastet til vedtak som gjaldt hele saken ble først sendt som et endelig vedtak, men etter at det ble påpekt fra advokatens side at det ikke hadde blitt sendt utkast til vedtak for del II, ble det fra saksbehandlers side i e-post av 13.11.2014 innrømmet at det var gjort en feil og at man kunne anse det utsendte vedtaket av 06.11.2014 som et utkast til vedtak vedr hele saken. Merknader til dette utkastet kom 05.12.2014.
Skattekontoret fattet vedtak i saken den 23.01.2015. I vedtaket ble det fastslått at B var å anse som bosatt i Norge i hht intern rett og skatteavtalen med [utland 1] for alle årene i kontrollperioden. Skattepliktige ble etterberegnet for utbytte og formue av midlene i trusten A da han ble ansett for å være eier av midlene i trusten. Videre ble det foretatt etterberegning av lønnsinntekt fra H, I., samt beregnet fordel fri bil fra skattepliktiges arbeidsgiver J. Det ble også foretatt etterberegning av utbytte vedr fri bolig i [sted 2], fordel fri fritidsbolig i [sted 3] og i [utland 2]. Det er også foretatt formuesberegning av bilene i [utland 1]. I tillegg til dette er det foretatt etterberegning av mindre beløp vedr fri telefon, renteinntekter på fordringer mv.
I alt ble skattepliktige etterberegnet for kr 818 781 767 i formue og kr 10 305 198 i lønn/utbytte, beløpene er fordelt på årene 2004 – 2010.

Skattekontorets vedtak ble påklaget og det ble tatt ut søksmål i saken.
Ved behandlingen i rettsapparatet ble saken delt i to deler, hvor den første delen gjelder spørsmålet om skattemessig bosted, og del to gjelder størrelsen på etterberegningene på skattepliktiges inntekt og formue.
Spørsmålet vedrørende del I, skattemessige bosted, er ferdig behandlet i rettssystemet og dermed rettskraftig avgjort. Skattekontoret fikk medhold i at B er å anse som bosatt i Norge i hht skatteavtalen mellom Norge og [utland 1] for samtlige av årene i ettersynsperioden. Det vises til Oslo tingretts dom av [...] og Borgarting lagmannsretts dom av [...]. Lagmannsrettens dom ble anket til Høyesterett, men saken ble ikke tillatt fremmet, jf Høyesteretts beslutning av [...].
Den rettslige behandlingen av sakens del II, størrelsen på skattepliktiges inntekt og formue, er stanset i påvente av skatteklagenemndas avgjørelse i klagesaken.
Skattepliktige er utdannet [...], og fant på 1970-tallet en bestemt sammensetning av bestanddeler som etter blanding kunne benyttes som [...]. Mesteparten av bestanddelene til [...] er aktuelle produkter som er uttenkt av skattepliktige.
De ulike bestanddelene blandes [...] og påføres de aktuelle [...]. Prosessen er kompetansekrevende. Ulike blandinger, temperaturer og påføringsmåter gir [...] med ulike egenskaper og bruksområder.
Skattepliktige trengte en produsent som kunne lage de aktuelle bestanddelene. Denne produsenten ble et [...] selskap ved navn K. Verdimessig er de aktuelle bestanddelene de klart dyreste, og utgjør 80 -90 % av materialkostnadene. Øvrige bestanddeler i [...] er generiske, som [...], og dette kjøpes inn hos andre leverandører.
K påtok seg å produsere de aktuelle bestanddelene, og selge dem som [...]. Skattepliktige fikk en rolle som agent for Ks produkter. Ved å vise at de kunne lage [...] av høy standard, fikk de solgt Ks produkter.

Rollen som agent for K ble nedfelt i egne agentavtaler, den første ble inngått i 1982. Agentavtalen ble fornyet etter som årene gikk og etter hvert også utvidet til andre land enn Norge. De første årene var det skattepliktige som var kontaktperson mot K, men avtalene ble etter hvert inngått av skattepliktiges selskaper med begrenset ansvar.
Den 01.11.1997 ble den såkalte agentavtalen mellom K og selskapet H inngått. Sistnevnte selskap er hjemmehørende i [utland 3], og er eid av trusten A i [utland 3], hvor skattepliktige er stifter og begunstiget. Trusten A ble opprettet på [utland 4] i 1998, og senere flyttet til [utland 3] i 2006.
I agentavtalen reguleres salget av Ks produkter. Selskapet K utnevnte selskapet H til å være eneste agent for salg av [...] i landene Norge, Sverige, Danmark, [...] og […]. I tillegg er [utland 9], [utland 11] tatt inn i avtalen i april 1998. Den 23. august 1999 ble [Utland 10] tatt med i agentavtalen. Det fremgår av avtalen at agenten kan inngå avtaler med underagenter i disse områdene. K honorerte H ved å betale såkalt kommisjon av salgene.
Organisasjonskartet vedr selskapene under trusten viser at trusten A eier aksjene i H, som igjen eier flere datterselskaper, deriblant L i [utland 3], som senere skiftet navn til I.

Skattekontoret har under kontrollen innhentet opplysninger fra andre stater i hht traktater med disse.
[Utland 5] skattemyndighetene har utført en kontroll i K og innhentet opplysninger om størrelsen på utbetalingene fra K til H i årene 2004 – 2010. Følgende utbetalinger er gjort:

År	Beløp i EURO
2004	1 320 982
2005	1 310 645
2006	1 239 607
2007	1 309 329
2008	997 246
2009	416 197
2010	346 136
Sum	6 940 143

Utbetalingene er foretatt til to forskjellige bankkonti, [Bank 1] and trust via [...] (SWIFT-code [...]) og til [Bank 2] (SWIFT-code [...]) se 2 stk eksempler i vedlegg [51].
Fra myndighetene i [utland 6] opplyses i brev datert 12.04.2012 at B er «ultimate beneficial owner» av M Board members: N, O og P vedlegg nr [4].

Myndighetene på [utland 7] bekrefter i brev av 01.03.2012 at aksjene/andelene i H "is held" av en trust der B er blant "the potential beneficiaries" og de viser til og legger med et dokument undertegnet av Q ved N som bekrefter det samme, se vedleggene [3] og [12].

Det er i politiets beslag en del dokumentasjon som vedrører trusten med underliggende selskaper. Dette gjelder blant annet endring av trustee, oversikt over bankkontoer, konflikt med K og informasjon om at B er "eier" av trusten.
Skattekontoret viser også til at e-post nr 6 i vedlegg [50] viser flytting av trustee fra [utland 4] til [utland 3] i 2006 for trusten A, og e-post nr 7 i vedlegg [50] som viser e-postkorrespondanse mellom trustforvalter R i S og N i Q, samt at noen av selskapene under trusten omtales.
Som det fremgår av opplysningene i daværende trustees e-post datert 15.03.2006 til ny trustee, hadde trusten "No accounts". Det må bety at trusten ikke hadde noen bankkonto.
Hvorvidt dette ble endret etter mars 2006 vites ikke. Spørsmålet om hvilke eiendeler trusten formelt sett eide behandles videre nedenfor.

I forslag til brev til K, e-post nr 8 i vedlegg [50], gis det instruks om at pengestrømmen endres fra [Bank 1] til [Bank 2]. Mottaker endres da fra H til L. Det er H som er part i agentavtalen.
Det fremgår også av denne e-post nr 8 at B mer eller mindre daglig er i kontakt med N, som er trustforvalter i Q.

E-post nr 10 i vedlegg [50] viser e-post korrespondanse mellom trusteene R i S og N i Q. Denne sier litt om skatteposisjonen til H, mest sannsynlig for å hindre at dette selskapet ble skattepliktig til [utland 1].

E-post nr 11 i vedlegg [50] er en bekreftelse fra T om at B eier aksjer i H.

E-post nr 12 i vedlegg [50] er et eksempel som viser beregning av kommisjon for en periode i 2009. Her ser man en prisdifferanse som tilfaller H.

Det er ikke lagt frem trustavtale/vedtekter eller regnskaper for trusten. Det er imidlertid fremlagt en orientering fra N i Q i [utland 3], som er trustforvalter i A erklæringen ligger i vedlegg [12] og sier bl a følgende:

"I am pleased to confirm that under the terms of the A B is the Settlor of the A.
A is a member of the class of beneficiaries"

The powers of the Trustees in respect of the appointment or exclusion of beneficiaries, distributions to beneficiaries, and investments are powers to be exercised in the absolute and unfettered discretion of the Trustees without any legal or practical power to intervene by any beneficiary, the Settlor or any third party.
The power to appoint new or additional Trustees is vested in the Settlor, which power does not include the power to dismiss Trustees."

Agentavtalen ble inngått 1. nov 1997 mellom K i [utland 5] og H og omfatter landene Norge, [flere land] tatt inn i avtalen den 20 april 1998. Med virkning fra 23. august 1999 ble også [...] tatt inn i avtalen. Avtalen med tilleggsavtaler ligger som vedlegg nr [49].
Det fremgår av agentavtalen pkt 1 at ved inngåelsen utnevner K, H til eneagent for salg av Ks produkter i de ovennevnte landene.
Av pkt 2 fremgår det at for å gjøre det mulig for agenten å opprettholde markedsdekning, har agenten rett til å gjøre avtaler med underagenter, men K skal informeres om dette og være enig i utnevnelsen av underagenter på territoriet. Agenten skal ikke forplikte selskapet utover forpliktelsene i kontrakten.
Det fremgår av pkt 3 at avtalen starter den 1. nov 1997 og skal fortsette å gjelde for en periode på tjuefem år fra nevnte dato, og skal deretter fortsette dersom den ikke blir kansellert ved skriftlig varsel på tjuefire mnd.
Videre fremgår det av pkt 4 at agenten forplikter seg og er enig med selskapet i at han ikke påtar seg noe ansvar på vegne av selskapet eller gjør noen kontrakt bindende for selskapet uten at selskapet først godkjenner vilkårene.
Global settlement agreement er en global forliksavtale som ble inngått den 12. april 2010. Partene i avtalen er selskapene K, [...], og deres assosierte, I, [...], H, L, og deres assosierte og B. Her inngås det forlik etter en langvarig strid mellom partene. Global Settlement agreement er vedlegg nr [2].
I forbindelse med åpningen av en ny [fabrikk] utenfor [utland 5] [...] 2014 var det diverse omtale av [...] i norske aviser/media, bl.a. i [...] og i [...] den [...] ved journalist [...]. Der er også uttalelser fra [...] eller sr. i tilknytning til foto av disse to i den nye fabrikken.

I artikkelen i [...] er bl.a. følgende opplyst :
"Distribusjon og salg av varer skjer gjennom distribusjonsenheter i de [...] landene man har tilstedeværelse i."
"Bare i [utland] alene har selskapet nå [...] distribusjonsenheter."
"Selskapet har [...] som sitt største marked, med bl.a. [...], [...] og [...] på kundelisten."
"Selskapet leverer i dag [...] i [...] land verden over, omsetter årlig for over [...] kroner, og har mer enn […] ansatte fordelt på fire kontinenter."
Ved skattekontorets vedtak ble skattepliktige ansett for å være eier av trusten og dens midler. Verdiene i trusten er beregnet ved skjønn. I skjønnet ble det bygd på opplysningene om utbetalingene fra K. Det ble også antatt at det mest sannsynlige faktum er at skattepliktige har tatt ut årlige utbytter fra trusten.
Vedtaket 12.1.3 - Lønn utbytte fra H. Notatets pkt 7.1.3.
Skattepliktige har betalt private utgifter/tatt ut kontanter med 3 kredittkort utstedt på H, dokumentasjon følger som vedlegg til Notatet sidene 415-432. Beløpene er:
Kort som slutter på [...]:

2004	184 94
2005	200 317
2006	275 797
2007	141 267

Kort som slutter på [...]:

2007	196 792
2008	256 108
2009	156 336
2010	22 101

Kort som slutter på […]

2010

130 875

B har ikke oppgitt noen lønn eller utbytte fra H i sine [utland 1] selvangivelser, og dermed heller ikke i det som eventuelt kan anses som norske selvangivelser.

B har heller ikke oppgitt at han har gjeld til dette selskapet i sine [...] selvangivelser, slik at dette ikke kan være et lån fra selskapet.
Ved skattekontorets vedtak ble dette beskattet som lønn for B.
Vedtaket 12.1.4 - Lønn/utbytte fra I. Notatet pkt 7.1.4
I har betalt NOK 24 387 for B og Us deltakelse i Customer Event i [sted] kommune i Norge i perioden 04.-07.09.2008. Det foreligger ikke opplysninger om hvem som var arrangør av eventet, formålet, deltakerne, innhold/program eller hvilken rolle eller oppgave B og hans kjæreste/samboer måtte ha der. Ved skattekontorets vedtak ble dette beskattet som lønn for B. Vedtaket 12.1.5 - Feriereiser dekket av H. Notatet pkt 7.1.5. B har betalt private feriereiser med kredittkort utstedt på H som følger:

	2204	2005	2006	2007	2008	2009	2010
B	7 081	0	19 950	12 998	75 021	12 272	13 145

Disse beløpene er ikke omfattet av punkt 12.1.3 ovenfor og ble i skattekontorets vedtak behandlet som et eget punkt.

B har ikke oppgitt noen lønn eller noe utbytte fra H i sine [...] selvangivelser. Ved skattekontorets vedtak ble dette beskattet som lønn for B.
Vedtakets 12.1.6 - Samboeres feriereiser og andre reiser dekket av H. Notatet pkt 7.1.6.
B har betalt private feriereiser for V og U med kreditkort utstedt på H som følger:

	2004	2005	2006
V	11 373	0	24 041

 

	2006	2007	2008	2009	2010
U	11 664	34 386	112 018	54 110	32 138

I tillegg har selskapet dekket flyreiser til [...] i [utland 2] for B, [...], [...], [...], og [...] i forbindelse med feiring av Vs [...]-årsdag i november 2005 med totalt kr 23 729.
B har ikke oppgitt noen lønn eller noe utbytte fra H i sine [...] selvangivelser. Ved skattekontorets vedtak ble dette beskattet som lønn for B.
Vedtakets 12.1.8 Fordel fri fritidsbolig W. Notatet pkt 7.1.8.

B har disponert en enebolig/leilighet som ligger i [...] i [utland 2]. Denne boligen/leiligheten er det [...] som eier. Aksjene i [...] er eid av [...], et selskap registrert i [utland 6]. Aksjene i dette selskapet er eid av H, og sistnevnte selskap er igjen eid av trusten A.
Av årsregnskapet for 2008 for [...] fremgår det at det er angitt andre driftsinntekter med € 24 000. Dette dekker ikke kostnadene knyttet til boligen. Disse er i 2008 angitt til € 45 319,78.
Av årsregnskapet for 2007 for [...] fremgår det at andre driftsinntekter er € 24 000. Dette dekker ikke kostnadene knyttet til boligen. Disse er i 2007 angitt til € 40 762. Det fremgår videre at det ikke er driftsinntekter i 2006. Kostnadene knyttet til boligen er i 2006 på € 37 482.
Eneboligen/leiligheten er verdsatt i årsregnskapet for 2008 for selskapet til € 1 245 662,65, for 2007 € 1 263 348 og for 2006 € 1 281 033. Årlig avskrivning synes å være € 17 685,50.
Ved skattekontorets behandling ble B beskattet for å motta en fordel ved å få denne eiendommen/leiligheten stilt til disposisjon.
Vedtakets punkt 12.1.9 og 12.3.12 Inntekt og formue vedrørende biler. Notatet pkt 7.1.9.
B har disponert en 2003- modell [...]. Bilen er eid av J, et [...] selskap som er eid av B og som er hans arbeidsgiver. Bilen ble anskaffet 30.04.2003 og B har disponert bilen i hele kontrollperioden.
Skattepliktige har hovedsakelig brukt bilen i [sted 2], fra bolig i [adresse 1] og til kontoret i [adresse 2] og retur, og bilen er ellers brukt til kjøring i [...]. Det foreligger ingen opplysninger om omfanget av yrkeskjøring eller fordeling på slik kjøring og privatkjøring for årene 2004 – 2010. Det ble derfor ved skattekontorets behandling lagt til grunn at bilen i hovedsak ble benyttet til privatkjøring.

Det ble ved skattekontorets vedtak beregnet fordel fri bil med kr 249 160 for 2004, kr 429 820 i 2005, kr 430 230 i 2006, kr 329 070 i 2007, kr 329 700 i 2008, kr 330 450 i 2009 og kr 330 900 for 2010.
I tillegg ble formuesverdien for Bs biler i [utland 1] beregnet til ca kr 16 millioner til sammen for alle årene beregnet ut fra norske listepriser. I skattekontorets omgjøringsvedtak ble formuesverdien av bilene justert ned til de beløpene han hadde oppgitt i sine [...] selvangivelser, da skattekontoret kom til at formuesverdien av bilene i [utland 1] ikke skulle beregnes etter norske listepriser.
Vedtakets pkt 12.1.11 – Fordel fri fritidsbolig E. Notatet pkt 7.1.11.
Skattepliktige har benyttet en leilighet, leilighet nr [...], som ligger i X AS sitt anlegg i [sted 4]. Denne leiligheten er det F AS som eier. Selskapene er mor- og datterselskaper. Aksjene i X AS eies med 2/3 av C AS og 1/3 av D AS. Via sine stemmerettsaksjer i sistnevnte selskap hadde skattepliktige kontrollerende posisjon i datterselskapene.
X AS har lagt frem prislister for perioden 2007 og 2010 vedrørende leie av leiligheter, og prislistene viser at leilighet nr [...] ikke er tilgjengelig for utleie. Det samme fremgår av prislister for 2012/2013 og for 2014.
For månedene januar, februar, oktober, november og desember har X AS i prislisten for 2012/2013 angitt en ukespris på kr 4299 inkl mva for en leilighet i anlegget. For månedene mars, april og september er ukesprisen satt til kr 6049 inkl mva. For månedene mai, juni, juli og august er ukesprisen satt til kr 9620 inkl mva.
I skattekontorets vedtak ble det lagt til grunn at skattepliktige hadde hatt fordel fri fritidsbolig og fordelen ble beregnet i hht de oppgitte ukesprisene og beskattet som aksjeutbytte.
Vedtakets pkt 12.1.7 og 12.1.10 – Fordel fri bolig i [sted 2] og fri fritidsbolig på [sted 3]
B har disponert en bolig i [adresse 1] i [sted 2] i alle årene i ettersynsperioden. Eiendommen er eid av C AS, B eier alle aksjene i selskapet. Skattepliktige har ikke oppgitt aksjeutbytte fra C i sine selvangivelser.
Skattepliktige har også disponert en leilighet som ligger i [...] i [sted 3] i alle årene i perioden. Denne leiligheten er også eid av C AS. Skattepliktige har ikke oppgitt aksjeutbytte fra C AS.
Ved skattekontorets vedtak ble det beregnet en fordel både vedrørende boligen i [sted 2] og fritidsleiligheten i [sted 3], og den ble beskattet på Bs hånd som aksjeutbytte.
Den 05.11.2018 ble det foretatt et omgjøringsvedtak. Skattekontoret fant etter en nærmere vurdering at det fastsatte utbyttet vedr disponeringen av fritidsleilighet på X var satt høyere enn markedsleie, og etterberegnet aksjeutbytte ble satt ned for samtlige år i perioden. Videre ble etterberegnet fordel vedr fri fritidsbolig leid av [...] i [utland 2] satt ned fordi skattepliktige hadde lagt frem dokumentasjon på at han hadde betalt et leiebeløp. Videre ble etterberegnet aksjeutbytte for fri bolig i [sted 2] og fri fritidsleilighet på [sted 3], begge eid av C AS, satt ned i hht skatteklagenemndas behandling av uttaket fra C AS. I tillegg ble formuesverdien av skattepliktiges [...] biler i [utland 1] satt ned til de beløpene skattepliktige hadde oppgitt i sine [...] selvangivelser. Den 12.11.2018 ble omgjøringsvedtaket korrigert fordi sumpostene i konklusjonen var blitt feil."

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt i sekretariatet den 4. desember 2018.
I brev datert 18. juni 2019 henviste skattepliktige til innsendt klage av 18. februar 2015, og skattekontorets oversendelse av redegjørelse til sekretariatet og fremholdt behov for innsendelse av nye opplysninger, og presisering av tidligere innsendte opplysninger. Det ble uttalt at opplysningene med forklaring ville bli tilsendt skattekontoret innen midten av juli 2019.
Skattekontoret mottok ytterligere opplysninger i saken den 2. august 2019. Vedlagt fulgte blant annet discretionary settlement datert 22. juni 1998.
Videre fattet skattekontoret vedtak den 3. september 2015 (etter varsel datert 29. januar 2015) som ila tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt av de ovennevnte formues- og inntektsendringene (vedtak datert 23. januar 2015). Tilleggsskatten ble ikke påklaget før den 27. desember 2018, da som klage på omgjøringsvedtak av 5. november 2018.
Skattekontorets redegjørelse til sekretariatet for disse forholdene ble mottatt i sekretariatet den 5. juli 2019.
Skattekontoret har i redegjørelsen opplyst følgende om saksforholdet for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd:
"Det har vært avholdt kontroll av skattyters ligning for årene 2004 – 2010. Notatet etter kontrollen er datert 01.10.2013.
Det ble gjennomført endringssak for samtlige år i perioden. Vedtaket er datert 23.01.2015. I alt ble skattepliktige etterberegnet for kr 818 781 767 i formue og kr 10 305 198 i lønn/utbytte.
I tillegg ble det i vedtak av 03.09.2015 ilagt tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt av formues- og inntektsendringene.
Klage på vedtaket av 23.01.2015 er datert 18.02.2015. Det er også sendt inn to tilleggsklager datert hhv 04.05.2016 og 22.11.2017. I klagene fremsettes det kun innsigelser vedrørende formues- og inntektspostene. Den ilagte tilleggsskatten er ikke påklaget
Ved skattekontorets klagesaksbehandling ble noen av formues- og inntektspostene redusert. Omgjøringsvedtaket er datert 12.11.2018. Ilagt tilleggsskatt som refererte seg til de postene som ble redusert, ble redusert tilsvarende som en følge av reduksjonen. Den delen av vedtaket som skattekontoret mente skulle opprettholdes, ble sendt til sekretariatet for skatteklagenemnda.
Skattepliktige v/adv. Y i advokatfirma Z, påklaget skattekontorets omgjøringsvedtak i klage datert 27.12.2018."
Skattepliktige ble i brev datert 25. mars 2021 gitt innsyn i sekretariatets utkast til innstilling til Skatteklagenemnda, med mulighet til å komme med merknader til innstillingen innen to uker (det ble tatt høyde for offentlige helligdager / høytidsdager i forbindelse med påske). Skattepliktiges representant kontaktet sekretariatet per epost den 8. april 2021, og det ble innvilget forlenget frist for inngivelse av kommentarer til 30. april 2021. Grunnet sakens omfang var det behov for ytterligere frist, og endelig frist for inngivelse av kommentarer ble satt til 18. juni 2021. Sekretariatet mottok kommentarer til utkastet den 18. juni 2021.
B døde den [dato] 2021, og sekretariatet mottok i den forbindelse et nytt tilsvar per epost fra skattepliktiges representant.

3 Skattepliktiges anførsler
Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:
"Det er levert en klage og to tilleggsklager på skattekontorets vedtak.
Den første klagen er datert 18. februar 2015. Den karakteriseres av skattepliktige selv som en foreløpig klage, og inneholder kun generelle kommentarer til sakens del I som er bostedsspørsmålet, og berører ikke fastsettingen av de forskjellige inntekts- og formuespostene.
Den første tilleggsklagen er datert 4. mai 2016. I denne trekkes klagen vedrørende vedtakets del I, bostedsspørsmålet, og klagen inneholder kun anførsler vedrørende de fastsatte inntekts- og formuespostene, hovedsakelig forholdene vedrørende A. Noen av de øvrige inntekts- og formuesforholdene er kort kommentert.
Den andre tilleggsklagen er datert 22.november 2017. Den omtales innledningsvis som en oppdatert klage, dette fordi noe av den praksisen som det er vist til i den forrige klagen har utviklet seg siden den gang.
Det sies innledningsvis i sistnevnte klage at en del av postene i vedtaket ikke påklages. Dette gjelder poster med beløp som dels ikke er omstridt, og som er hentet fra skattepliktiges [...] selvangivelse, dels er beløpene av mindre betydning for saken. Slik postene er forklart i tabellen som fulgte skattekontorets vedtak, gjelder det postene om lønnsinntekt fra J, renteinntekter på fordringer og bankinnskudd, fordel ved fri bruk av telefon, renteinntekter på lån til svigersønn Ø, pensjon fra NAV, fordring på U, verdi av aksjer, verdi av boligen i [utland 1], verdi vedr frikjøp av livsforsikring, lån til datter/svigersønn, og bankinnskudd i Norge.

Formue og inntekt vedr A
Skattekontoret har i sitt vedtak tatt feil av de faktiske forhold vedrørende A, herunder kommisjonsbetalinger til datterselskap av stiftelsen. Det er særlig to hovedspørsmål vedrørende stiftelsen som fremheves.
En forutsetning for at det i det hele tatt blir behov for å fastsette verdien av A, er at det er internrettslig hjemmel for formuesskatt. Skattepliktige bestrider at det er hjemmel for å ilegge formuesskatt av verdiene i trusten.
Det andre hovedpunktet gjelder inntektene som har gått inn i stiftelsen. Skattekontoret har gjennom [...] myndigheter hentet inn opplysninger om kommisjonsutbetalinger fra selskapet K. Skattekontoret har imidlertid lagt til grunn at det har vært kommisjonsutbetalinger også fra andre produsenter, og at disse ukjente utbetalingene har vært vesentlig høyere enn utbetalingene fra K. Dette er ikke riktig, det har kun vært utbetalinger fra K.
Skattepliktige er utdannet [...], og fant på 1970-tallet en bestemt sammensetning av bestanddeler som etter blanding kunne benyttes [...]. Mesteparten av bestanddelene til [...] er produkter, uttenkt av skattepliktige.
Skattepliktige trengte en produsent som kunne lage de aktuelle bestanddelene. Denne produsenten ble et [...] selskap ved navn K. [...] ble også i en årrekke markedsført som [...] fra K. [...] kom inn som navn utover på 1990-tallet. Øvrige bestanddeler i […] er generiske, som [...] og [...], og dette kjøpes inn hos andre leverandører. Verdimessig er de aktuelle bestanddelene de klart dyreste, og utgjør 80 -90 % av materialkostnadene.

K påtok seg å produsere de aktuelle bestanddelene, og selge dem som [...]. Skattepliktige fikk en rolle som agent for Ks produkter. Ved å vise at det kunne lages [...] av høy standard, fikk de også solgt Ks produkter.
K honorerte skattepliktige med å betale såkalt kommisjon av salgene. I de første årene var det skattepliktige som var kontaktperson mot K, men avtalene ble etter hvert inngått gjennom selskap med begrenset ansvar. I 1997 ble agentavtalen med K inngått av selskapet H Ltd. Sistnevnte selskap ble i 1998 lagt inn i Æ. Agentavtalen er datert 01.11.1997.
H Ltd inngikk på sin side en konsulentavtale med J, der skattepliktige ble hyret inn som konsulent for å bistå med arbeidet overfor K og videre ut mot forhandlere. I anledning overføringen av trusten fra en trustee til en annen trustee i 2006, forklarte førstnevnte trustee litt nærmere om stiftelsens eiendeler og datterselskaper. I e-post av 09.03.2006 fra trustee R sies følgende om H Ltd:
"[...] has an agency agreement with a [...] company called K to sell [...]. The company employs B as a consultant on a commission basis via a company called J from whom B is a director."
På [...]-siden ble avtalen oppfattet som en global avtale, noe som også ble bekreftet av K, men på dette tidspunktet ennå ikke skriftlig. Nye områder ble skrevet inn som tillegg etter hvert som det ble gjort forsøk på å inngå lisensavtaler i nye områder. Ved tilleggsavtale ble det geografiske området utvidet til bl a [utland 9] 20.04.1998, og til [utland 10] ved avtale av 07.05.1999.
Det vises for eksempel til avtalen av 19.03.1999 vedrørende [utland] og [utland] med [person 1] og [person 2]. I art 1 viser avtalen til "[...]" som beskrives som et system for salg og […], og som omfatter bl a "products form K". I pkt 9.2 er det satt opp et minimum innkjøp fra K. Avtalen med K har derfor vært global, og K har vært den eneste leverandøren av bestanddelene.
1999-avtalen ble forholdsvis raskt avsluttet, og 25.05.2001 ble det inngått en ny avtale vedrørende [utland] og [utland]. I avtalens innledende definisjoner er "Product" definert som bl a "[...] products".
Med virkning fra 01.01.2002 ble det inngått avtale vedrørende en rekke land, beliggende i eller nært inntil [utland]. Også her er [...] omtalt under «products».
Den 10.05.2004 ble det inngått avtale med [person 3] vedrørende [utland]. Igjen er [...] spesifisert under "products".
Med virkning fra 01.01.2004 ble det også inngått avtale vedrørende [utland], der […] er omtalt under "products". Lisensavtalene er vedlagt klagen i bilag 1.
Utover på 2000-tallet ble forholdet til K svært anstrengt. Foranledningen var satsingen mot [utland]. Selv om det ikke ble tatt inn et skriftlig tillegg til agentavtalen om at den gjaldt [utland], bekreftet K muntlig at den gjaldt også for [utland]. B var med på å bygge opp et nettverk av uavhengige forhandlere i [utland], men dette forhandlernettverket ble overtatt av K, som fikk forhandlere til å selge varer under Ks navn i stedet for D AS.
I 2010 ble konflikten med K avsluttet ved et forlik. Forliket er omtalt som "Global Settlement Agreement" og er inngått 12.04.2010. Ved forliket fikk aktørene på D AS - siden en bekreftelse på at K ikke kunne selge som sitt eget produkt de bestanddelene skattepliktige […]. K skulle fortsette med å levere til D AS forhandlere.
Forliket er omtalt som «Global settlement agreement» og på side 1 i forliket sies det:

"Whereas, the Settling Parties conduct their business on a global, worldwide basis"
Forholdet til K fortsatte å være anstrengt. D AS forhandlere fikk en annen leverandør først ved åpningen av egen fabrikk i [utland 5] i 2014, eid av selskapet Å.
Den økonomiske interessen fra salget av [...] ligger dels hos produsentene av materialene som brukes, slik at de som produsenter selger sine materialer med fortjeneste. For skattepliktige og de selskapene som har vært lisensgivere, har den økonomiske interessen ligget i å opptre som selger for K, og motta kommisjon for salget fra K. Skattekontoret legger til grunn et uriktig faktum når det i side 91 i skattekontorets vedtak legges til grunn at kommisjonen utbetalt fra K er begrenset til land i Nord-Europa. Kommisjonen fra K dekker det globale salget, og det er derfor ikke grunnlag for å beregne en inntekt fra kommisjonsutbetalinger som er høyere enn betalingene fra K. Skattekontoret har for eksempel ikke kommentert at agentavtalen med K ved de skriftlige tilleggene i 1998 og 1999 ble utvidet til [utland] og [...].
Det er ikke hjemmel for å beskatte B for midlene i trusten.
Stiftelsen er en såkalt diskresjonær trust. Det vil si at stifteren har gitt fra seg eierrådigheten over de midlene som er gått inn i stiftelsen. Forvaltningen av midlene, herunder eventuelle utdelinger, styres av stiftelsens uavhengige forvaltere, såkalte trustees. Forvalterne er underlagt lokale tilsynsmyndigheter. Skattepliktige er derfor ikke eier. Forvalterne for A-stiftelsen i Q trust Reg. har beskrevet stiftelsen og sin egen og skattepliktiges rådighet nærmere i en bekreftelse av 28.05.2014. Skattepliktige er stifter og blant de "discretionery beneficiaries".
Etter skattepliktiges syn er det ikke lett å få tak i hva skattekontoret egentlig legger til grunn i sitt vedtak. Skattekontorets konklusjon på s 34 i vedtaket synes dekkende for trusten. Skattekontoret skriver at
"det på alle vesentlige punkter er dekkende å vise til Høyesteretts begrunnelse i Rt. 2002 s 747 (Ptarmigan) og at det er tilstrekkelig likhet med A, så langt vi har opplysninger."
På vedtaket s 35 konkluderer skattekontoret med at skattepliktige må anses som eier av trusten i forhold til sktl § 10-60, dvs NOKUS-reglene. Dette er i tråd med Ptarmigan-dommen. Skattekontoret fortsetter videre med at skattyter også må ses som eier av trustens midler i forhold til formuesbestemmelsene, og da sktl § 4-1 som bruker begrepet "skattyterens eiendeler". Dette siste er imidlertid ikke omhandlet i Ptarmigan-dommen. Tvert imot synes Høyesterett å ha bygget på at de begunstigede i en diskresjonær trust ikke er å regne som eiere etter et normalt norsk eierbegrep. De begunstigede omfattes likevel av NOKUS-reglene, fordi NOKUS-reglene har som formål nettopp å omfatte denne typen innretninger.
Etter å ha konkludert med at trusten kan NOKUS-beskattes, starter så skattekontoret en ny drøftelse på side 78 flg, og uten noen egentlig begrunnelse, trekkes det frem som rart at en "tilfeldig person" som skattepliktige har disponert kredittkort tilhørende trusten med datterselskaper.

Etter skattepliktiges oppfatning kan han ikke omtales som en «tilfeldig person» i forhold til trusten. Han er stifter og en av de potensielle begunstigede. Forvalter av trusten har bekreftet at det er forvalter som ene og alene bestemmer over trustens eiendeler. Dette står åpenbart ikke i noen motsetning til at skattepliktige kan være begunstiget og motta midler fra trusten. Skattepliktige mistet ved opprettelsen kontroll over de midler som ble stiftelsens midler og eiendeler, men disse er til gjengjeld sikret i et langsiktig perspektiv.
Spørsmålet er om det er hjemmel for formuesbeskatning av en trust. Mulig hjemmel for løpende beskatning av inntekter er NOKUS-reglene. I Oslo tingretts dom av 12.02.2016 konkluderte retten med at det ikke var hjemmel for å beskatte de begunstigede i Ptarmigan – trusten, fordi de begunstigede ikke kunne anses som eiere av trusten. I ankesaken kom Borgarting lagmannsrett til samme konklusjon.
Skattekontoret har i vedtaket lagt til grunn, vedtaket side 78-95, at verdiene i A-stiftelsen utgjør mer enn kr 100 mill i 2010, tilsammen over kr 500 mill for årene 2004-2010. Skattepliktige mener prinsipalt at det ikke er hjemmel for å formuesbeskatte han for verdien av trustens eiendeler, jf sktl § 4-1.
Subsidiært, dersom det skulle foreligge hjemmel for å beskatte B for formuen, må skattesatsen reduseres fra 1,1 til 0,3 %, slik at det ikke blir forskjellsbehandling sammenlignet med norske familiestiftelser.
Atter subsidiært hevdes det at verdien er satt for høyt. Skattekontoret har beregnet verdien ut fra at alle kommisjoner/kommisjonsinntekter fra K er beholdt, med unntak av skattepliktiges private forbruk. Det er videre lagt til grunn at det må ha vært kommisjonsinntekter også fra andre ukjente produsenter utover K. Som det er vist til tidligere i klagen har det ikke vært kommisjonsinntekter fra andre enn K. K har vært en tvingende nødvendig eneprodusent, helt frem til fabrikken eid av Å sto ferdig i 2014.
Kommisjonen fra K er ikke i behold. Kommisjonen viser bruttoinntektene, men det har også vært betydelige kostnader, dels knyttet til reiser og dels til øvrig forretningsdrift. Det hevdes at det ikke er store verdier i A-stiftelsen, og at vedtaket vedrørende hvor store formuesverdier som ligger i stiftelsen er ugyldig.
Utbytte fra A – vedtaket pkt 12.3.3
Skattekontoret har gjennom hele prosessen lagt til grunn at skattepliktige er svært formuende. Han har ikke slike verdier, og de verdiene han har hatt tilgang til, er investert videre, og investeringene har ikke vært vellykkede. Skattepliktige har tatt ut midler til daglig levebrød ved lønn fra J, og har i tillegg en fordring på stiftelsen. Skattekontoret har i vedtaket konkludert med at skattepliktige har mottatt opptil kr 2 mill i utbytte fra stiftelsen hvert år. Det er ikke tatt ut et slikt utbytte, beløpet er beregnet som en prosentvis størrelse av de antatte, men ukjente kommisjonsinntektene. Det har ikke vært kommisjonsinntekter utover det som er utbetalt fra K. Det er ikke grunnlag for noe fastsatt utbytte fra stiftelsen og vedtaket er dermed ugyldig på dette punktet.
Skattekontorets vedtak 12.1.3

I vedtakets pkt 12.1.3 er det lagt til grunn at skattepliktiges bruk av 3 forskjellige kredittkort tilhørende selskapet H. med uttak av i alt ca kr 1,7 mill for årene 2004 – 2010 skal være lønn for skattepliktige.
Skattepliktige bestrider at bruken av kredittkortene er lønn. Skattepliktige har vært i Norge på tjenesteoppdrag. Det vises i den forbindelse til at stiftelsen med datterselskaper har dekket kostnader ved kursing av forhandlere.
Bruk av kredittkortene på reiser og dekning av reisekostnader, er tjenesteutgifter og ikke skattepliktig som lønn. I den grad det er dekket private kostnader for skattepliktige er dette nedkvittert mot hans fordring på stiftelsen. Som det fremgår av skattekontorets vedtak på side 93 er fordringen nedkvittert fra kr 15 mill i 2004 til kr 2,8 mill i 2010. Det er derfor ikke grunnlag for å beskatte skattepliktige for bruk av kredittkort, for reise til [sted 5] eller dekning av feriereiser. I den grad det er foretatt utdeling til skattepliktige, skal det beskattes som kapitalinntekt.
Skattekontorets vedtak pkt 12.1.4 – 12.1.6.
I skattekontorets vedtak vedr disse punktene er det lagt til grunn at dekning av reiser er skattepliktig som lønn. Dekning av reisekostnader er tjenesteutgifter og ikke skattepliktig som lønn. I den grad dette er skattepliktig for B, er beløpene nedkvittert mot hans fordring på trusten A. Som det fremgår av skattekontorets vedtak side 93 har fordringen blitt nedkvittert fra kr 15 mill i 2004 til kr 2,8 mill i 2010. Det er derfor ikke grunnlag for å beskatte skattepliktige for dekning av reise til [sted 5]/[...], eller dekning av feriereiser.
Eiendom i [utland 2] eid av W - vedtakets pkt 12.1.8.
Hva gjelder eiendeler som ligger under trusten, er det etter skattepliktiges oppfatning klart at slike prinsipper ikke kan anvendes. Skattepliktige har ikke slik kontroll over trusten og dens eiendeler, og skattepliktige er uenig i at Storhaugen Invest-prinsippene kan anvendes.
I skattekontorets vedtak s 89 er det anført at skattepliktige ikke har dokumentert at han har betalt leie for bruken. Skattepliktige har imidlertid lagt frem en bekreftelse på betalt leie. Det er derfor ikke grunnlag for å beskatte skattepliktige for bruken.
Bolig i [adresse 1] eid av C AS, vedtaket pkt 12.1.7 og Fritidsbolig i [sted 3] eid av C AS, vedtaket pkt 12.1.10
Skattekontoret har også vist til prinsippene i Storhaugen Invest-dommen ved beregningen av fordel /utbytte for fordel fri bolig i [adresse 1] i [sted 2] og fri fritidsbolig i [sted 3], begge eid av C. Skattepliktige har ikke hatt noen eierandel eller verv i C AS siden juni 2011.
Skattepliktige kan ikke se at det kan anses selskapsfremmed at selskapet C AS eier eiendom i [sted 2] og en leilighet på [sted 3]. Prinsippene i nevnte dom kan derfor ikke benyttes og skattekontorets vedtak er derfor ugyldig på disse punktene.
E AS - vedtakets 12.1.11.
E har vært benyttet som kurssenter ved kursing av utenlandske forhandlere. Det er da betalt leie for bruken. Skattepliktige har overnattet her ved kurs. I løpet av de syv årene som kontrollperioden gjelder, har skattepliktige ved ett tilfelle vært på [sted 1] i privat anliggende. Det er ikke grunnlag for å beregne noen skattepliktig fordel for skattepliktige basert på bruk for den tiden han ikke har vært på [sted 1].
I den grad det skulle vært grunnlag for beregning av noen fordel, kan ikke fordelen beregnes ved å legge til grunn 52 x ukesleie. Det må være klart at en leie på åremål ligger langt lavere enn en leie uke for uke.
Biler formue - vedtakets pkt 12.3.12 og fordelsbeskatning for fri bruk av arbeidsgivers bil, vedtaket pkt 12.1.9.

B har flere biler i [utland 1]. Han har også benyttet sin […] arbeidsgivers bil i Norge. Ved beregning av fordel ved bruk av arbeidsgivers bil, har skattekontoret i sitt vedtak lagt til grunn listepris for biler i Norge ved beregningen.
De aktuelle bilene er [...]. De er registrert i [utland 1], kjøpt i [utland 1] og et par av bilene har aldri, eller få ganger vært i Norge. Ved inntektsberegningen må man finne omsetningsverdien, jf sktl § 4-1 og 5-3. Norske listepriser inneholder imidlertid også norske bilavgifter, som ikke er betalt for bilen, og det må derfor legges til grunn [utenlandske] priser. Norske bilavgifter er vesentlig høyere enn [...], noe som gjør at biler er mye rimeligere i [utland 1] enn i Norge.
EØS - problematikk
I den grad det er anledning til å formuesbeskatte skattepliktige for verdien av trustens eiendeler eller trustens inntekter, kan en slik beskatning etter skattepliktiges oppfatning ikke være strengere enn det en beskatning av tilsvarende norske innretninger ville vært. Dette følger av EØS-avtalens fire friheter, etableringsretten og forbud mot diskriminering. I EFTA-domstolens forente saker E-3/13 og E-20/13 kom domstolen til at en etablering av en trust ble omfattet enten av EØS-avtalens art 31 om retten til fri etablering, eller av art 40 om fri flyt av kapital.
EFTA-domstolen vurderte deretter om NOKUS-beskatning kunne gjennomføres uten å komme i strid med EØS-avtalen. På bakgrunn av EFTA-domstolens avgjørelse, synes det å være klart at norske skattemyndigheter ikke kan beskatte trustens inntekter direkte som skattepliktiges inntekter. Trusten er fra 2006 etablert innenfor EØS, og denne etableringen må respekteres. Trusten eier trustens eiendeler, og skattepliktige kan ikke sies å eie trusten.
Vedrørende formuesbeskatning uttalte domstolen at dersom en trust er i en objektiv sammenlignbar situasjon som en norsk familiestiftelse etter norsk rett, så vil en beskatning med 1,1 % formuesskatt være en forskjellsbehandling. Eiendeler i familiestiftelser ble i de aktuelle inntektsårene ilagt formuesskatt med en sats på 0,3 %. Domstolen uttalte så i avsnitt 202 at det var opp til den nasjonale domstolen å vurdere de konkrete forholdene i saken, men at det etter EFTA-domstolens syn var en familiestiftelse som var den nærmeste norske ekvivalenten.

Advokatkorrespondanse
Skattemyndighetene har hentet inn faktiske opplysninger ved hjelp av kontroll av elektroniske lagringsmedier, og har bl a fått tilgang til e-postkontoer. Ved slik kontroll er det mulighet for at dokumenter som kan være underlagt taushetsplikt hentes inn, som for eksempel advokatkorrespondanse. I rettspraksis er det ikke krevet at domstolene går gjennom slikt kontrollmateriale i skattesaker, fordi domstolene har lagt til grunn at skatteetaten selv er bevisst på denne problemstillingen. Fra Høyesteretts kjennelse, HR-2017-467A avsnitt 62 siteres:
"Oppsummeringsvis er jeg kommet til at ligningsmyndighetene som utgangspunkt har adgang til å foreta gjennomsyn av skattyters elektroniske arkiv så langt dette hevdes å være relevant for ligningen. Ligningsmyndighetene skal under dette gjennomsynet unnta – uten nærmere gjennomgang – de dokumenter som må antas å være advokatkorrespondanse."
Ved gjennomgangen av det beslaglagte materialet kan det hende at skatteetatens ansatte kommer over og ser innholdet i, materiale som skal tas ut av saken. Om dette uttalte Høyesterett følgende i avsnitt 76:

"Videre er ligningsmyndighetene pålagt taushetsplikt, og kopierte data skal sikres. Endelig er det et klart skille mellom den som foretar gjennomsynet – og som derfor kan komme til å se dokumenter som er taushetsbelagte – og den som utarbeider eventuelt vedtak i saken. Mulig vedtak i saken utarbeides av en saksbehandler som ikke har deltatt i gjennomsynet, og som ikke har anledning til å bygge på andre informasjoner enn de som fremkommer i rapporten basert på fremlagte dokumenter. Under disse omstendigheter finner jeg at det er etablert rettssikkerhetsgarantier som tilfredsstiller kravene under EMK artikkel 8."
I foreliggende sak skjedde razzia og kontroller i 2011. I 2014, i utkastet til vedtak, og i vedtaket, ble det vist til og lagt ved e-post av 10.09.2009 fra [person 4] i L til [...], som var advokat i tvisten med K. Det antas at e-posten dukket opp i norske skattemyndigheters beslag fordi skattepliktige sto som kopimottaker. Det er i vedtaket også vist til et utkast av 04.09.2009 til e-posten som ble sendt fra [person 4] til B i forkant av oversendelsen til advokaten. I vedtaket er e-postene omtalt flere steder, bl a på side 33:
"[...] [person 4] e-post til B den 4. september 2009 [...] E-posten er et utkast [person 4] har laget med sikte på oversendelse til [...], en advokat som ble engasjert for å vurdere kontraktsforholdet (legal opinion) til K og å komme med råd (legal advice)"
Det siteres så fra e-posten, og skattekontorets uriktige forståelse av innholdet i e-posten brukes i en drøftelse som avsluttes noen sider lenger ut i vedtaket, og det vises også til e-posten på flere steder utover i vedtaket.
Det fremgår klart at omtalen i vedtaket at utkastet til e-post og e-posten er utarbeidet for oversendelse til advokat, og at foranledningen er et oppdrag i kjernen av advokatvirksomhet, nemlig det å gi "legal advice" og representere selskapet L i en rettslig tvist mot K. Etter skattepliktiges oppfatning skal e-postene tas ut av saken, og saksbehandler må late som om de ikke er lest. Det bes om at det utarbeides en begrunnelse og et vedtak uten e-postene."
Skattekontoret har når det gjelder spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:
"Endringene i inntekt har sin bakgrunn i et vedtak av skattekontoret av 23.01.2015. Endringene av tilleggsskatt har sin bakgrunn i et vedtak av skattekontoret av 03.09.2015. Vedtaket av 03.09.2015 består i det vesentlige av henvisninger til vedtaket av 23.01.2015, og er ikke fullstendig uten å sees i sammenheng med vedtaket av 23.01.2015.

Vedtaket av 12.11.2018 påklages hva gjelder ilagt tilleggsskatt. Det er en rekke forhold som vil påvirke tilleggsskatten. Noen av disse må ses i sammenheng med skattekontorets redegjørelse til sekretariatet for Skatteklagenemnda.
Det er ikke hjemmel for skjerpet tilleggsskatt for årene 2005 – 2008. Etter lovendringen som skjedde med virkning fra 01.01.2010, ga ligningsloven § 10-5 hjemmel til å ilegge skjerpet tilleggsskatt også ved manglende innlevering av selvangivelsen. De tidligere reglene for tilleggsskatt ved ikke levert selvangivelse ga ikke hjemmel for å ilegge skjerpet tilleggsskatt. De nye reglene kan ikke legges til grunn med tilbakevirkende kraft til skattyters ugunst.
Skattepliktige har ikke vært klar over at han har vært ansett som bosatt i Norge etter norske interne skatteregler. Skattepliktige har i alle de aktuelle årene levert selvangivelse til [utland 1], og blitt lignet som bosatt der. [utland 1] myndigheter har i forbindelse med skattesaken bekreftet at de anså skattepliktige som bosatt i [utland 1], både etter interne [...] regler og etter skatteavtalen mellom Norge og [utland 1]. Norske myndigheter kan ikke straffe skattepliktige fordi han har samme standpunkt som [...] myndigheter. Skattepliktiges forhold anses som unnskyldelige, slik at tilleggsskatt ikke kan ilegges. Skattepliktige har ikke opptrådt forsettlig eller grovt uaktsomt, og skjerpet tilleggsskatt kan heller ikke ilegges.
Skatteforvaltningsloven trådte i kraft fra 01.01.2017. Loven var følgelig i kraft da skattekontorets vedtak av 12.11.2018 ble truffet. Etter skatteforvaltningsloven § 14-5 (1) skal ordinær tilleggsskatt ilegges med maksimalt 20 %. Særlig for årene 2009 og 2010 synes det gunstigere å bli bedømt etter gjeldende regler.
I det opprinnelige vedtaket av 23.01.2015 ble det innrømmet kredit for inntekter oppgitt i den [...] selvangivelsen. Samtidig ble det i vedtaket om tilleggsskatt ilagt 60 % tilleggsskatt for disse inntektene. Når det er gitt kredit, har det ikke blitt oppnådd noen skattefordel. Da kan heller ikke skjerpet tilleggsskatt beregnes av skatten av inntektspostene.
I skattekontorets redegjørelse til sekretariatet vedrørende de materielle spørsmålene, er det flere poster som er fastsatt ved skjønn. Skattepliktige er sterkt uenig i flere av disse. Verken eksistensen av disse postene eller omfanget av dem er bevist med de strenge beviskrav som gjelder for tilleggsskatt.
Saken mot skattepliktige startet med at skattepliktige den [dato].2011 ble arrestert og fengslet av politiet i [sted 2]. Politiet etterforsket saken og opprettholdt siktelsen for skattesvik frem til 23.10.2014, da den ble henlagt. Etter skattepliktiges syn er det i strid med forbudet mot dobbeltstraff i EMK tilleggsprotokoll 7 art 4 å varsle om og ilegge skjerpet tilleggsskatt når skattepliktige først har fått straffesaken henlagt på grunn av bevisets stilling.
Skattepliktige er av den oppfatning at saksbehandlingen i denne saken har vært urimelig lang og mener at saksbehandlingstiden er et brudd på EMK art 6."

Skattepliktiges kommentarer til sekretariatets utkast til innstilling

Skattepliktige kom med kommentarer til sekretariatets utkast til innstilling i brev datert 18. juni 2021. Skattepliktiges kommentarer var på 30 sider, og inneholdt i tillegg flere vedlegg. Til sammen var tilsvaret på 158 sider. Sekretariatet vil nedenfor gjengi hovedpunktene i kommentarene.

Skattepliktige fremholder i tilsvarets punkt 2.1 at [...] listepriser må legges til grunn og ikke norske ved fastsettelse av fordel ved bruk av arbeidsgivers bil. Det fremholdes at det fra skattepliktiges side ser ut til at den aktuelle bilen, en [...] er forvekslet med en [...] 4-matic som skattepliktige selv eide. Skattepliktige argumenterer for at […] er fast plassert i [utland 1], og har vært svært lite i Norge. På denne bakgrunn hevdes det at skattemyndighetene ved bruk av FSFIN § 5-13-4 må komme til at fordelsbeskatningen av [...] skal baseres på norske listepriser.

I tilsvarets punkt 2.2 kommenteres fordel ved bruk av eiendom i [utland 2] og utleieleilighet [sted 1]. Det presiseres at eiendommen i [utland 2] ble lagt inn under trusten som et ledd i å bevare trustens verdier til senere generasjoner. I denne forbindelse uttales følgende:

"I foreliggende sak er eiendommen ikke bare ivaretatt og vedlikeholdt, men i tillegg leiet ut til skattyter, og det er betalt en markedsmessig leie. Det vil si at trusten får dekket store deler av sine driftskostnader, samtidig som de sitter igjen med verdiutviklingen. Trusten, gjennom trustens datterselskap, ville ikke fått høyere inntekter på eiendommen om den ble leiet ut til noen andre enn skattyter. Det er da ikke grunnlag for å øke inntekten basert på en
kapitalavkastningsmodell."

I forhold til utleieleiligheten ved E erkjennes at det ble forsøkt bygget opp en turistdestinasjon, som skulle tilby fiskeferier, men "[d]essverre lykkes ikke ideen godt nok". Videre fremholdes at "E har hatt mye ledig kapasitet, og skattyter har brukt denne kapasiteten til kurs og samlinger ved salgs- og opplæringsreiser til Norge. Han har da stort sett bodd i samme leilighet. I periodene da han ikke har vært der, og det har vært behov for kapasiteten til utleie, har andre bodd i samme leilighet." Partene ble i skattekontorets omgjøringsvedtak enige om at leien skulle reduseres til markedsleie. Skattekontoret la til grunn at markedsleie var lik 52 x ukesleie. Skattepliktige presiserer i tilsvaret at skattepliktige "kun helt sporadisk [har] brukt leiligheten privat. På denne bakgrunn hevdes det at "For å få et riktig resultat, må enten antall uker reduseres, for eksempel til skjønnsmessig 5 uker i året, som er mange uker mer enn skattyters faktiske bruk, eller det må legges til grunn en rimelig åremålsleie, som er vesentlig lavere enn 52 x ukesleie."

Tilsvarets punkt 2.3 inneholder kommentarer til trusten A. Det presiseres at trusten er av samme type som trusten Ptarmigan som ble behandlet i Rt-2002-747 og i Utv-2017-[…]. Det uttales at "Trusten styres full og helt av "trustees" eller trustforvalterne. De må forholde seg til et regelverk og lokale tilsynsmyndigheter, på samme måte som i Ptarmigan-trusten. Trustforvalterne kan selv velge å trekke seg, men da må det inn nye godkjente trustforvaltere. Skattyter kan ikke selv bytte ut forvalterne, men han kan velge nye hvis eksisterende forvalter trekker seg. Han kan ikke velge fritt, men må velge blant godkjente og registrerte forvaltere[...]". Det fremholdes videre at sekretariatet tar feil i sitt syn om at skattepliktiges "mulighet til å velge nye forvaltere hvis eksisterende forvalter trekker seg, gir skattyter kontroll over trusten".

Videre blir det slått fast at skattepliktige er en av de begunstigede. Om begrepet begunstiget uttales "Dette er et begrep som i større grad enn eier peker på hvem som har den økonomiske interessen, og hvis man ønsker å få frem hvem som har den økonomiske interessen, så er antagelig dette et nyttig begrep. Men presist blir det kun hvis det legges til at skattyter er begunstiget, og har en økonomisk interesse, men at trustforvalterne har beslutningskompetansen. Det kan følgelig ikke utledes noe av om skattyter omtales som beneficial owner, beneficiary eller med andre begrep, slik innstillingen legger opp til [...]".

Det fremheves også at "[d]et er ingen tvil om at skattyter var sentral i [...] - virksomheten". Likevel presiseres det gjentatte ganger at skattepliktige ikke innehar kontroll eller styring – det er trustforvalterne som har beslutningskompetansen. Skattepliktige kan således ikke anses som "eier". Det uttales at "I den grad skattyter opptrer på vegne av de selskapene som er involvert i [...] - virksomheten, så gjøres det med grunnlag i fullmakter og avtaler gitt av eller inngått med trustforvalterne, som også har de ledende stillingene i trustens datterselskaper. Skattyter har holdt selskapenes ledere løpende orientert om [...] -virksomheten, i perioder daglig, fordi det er han som bistår i det operative ved virksomheten utad, men de som har beslutningskompetansen."

I forlengelsen av dette fremholdes at "På innstilingens s. 52 er det vist til et utkast til brev av 20.12.2006. Dette er få måneder etter at styringen av trusten ble overført til nye trustforvaltere fra [utland 3]. Av utkastet fremgår det at N, en av trustforvalterne, har vært i direkte kontakt med K. Det fremgår også at N er i daglig kontakt med skattyter om driften av selskapene og [...]virksomheten. N har beslutningskompetansen.

I motsetning til Sekretariatets tolkning, som mener at dette tyder på at skattyter har en for tett kontakt med trustforvalterne, så viser dette at trustforvalterne følger opp sitt ansvar. Det viser også at de på selvstendig basis følger opp trustens selskaper. Skattyters svar til K var også kun å påpeke at N var director for selskapet, og derfor kunne ta kontakt direkte med K. Det er intet dramatisk i dette, og det er intet ved dette som tilsier at skattyter har styring verken over trusten eller over det aktuelle selskapet under trusten."

Videre siteres følgende del av det aktuelle brevutkastet:

"N of L has informed me that you [K] want my
authority to talk to him and to give him information. N is a Director of
L and will be in charge of the operation".

I tilknytning til sitatet ber skattepliktige "særlig om at Sekretariatet forklarer hvordan setningen "N is a Director of L and will be in charge of the operation" kan forstås som et argument for at det ikke er N , men tvert imot skattyter, som har styringen over selskapet. Og uansett, hvordan kan dette vise at skattyter har kontroll over den overliggende trusten, der N er trustee (trustforvalter)?".

Videre følger det at "Sekretariatet har i innstillingen gjentatte ganger gjort et poeng ut av at skattyter kunne
anmode K om å betale ut kommisjonen til L fremfor til H som er part i agentavtalen. Etter skattyters syn kan ikke H anses å ha gjort noe i strid med agentavtalen." Begrunnelsen for dette er at "Det er ikke i strid verken med agentavtalen eller med styringen av trusten å be om at betalingen skjer til et heleid datterselskap, og det er uansett ikke i strid med avtalen når K, som den andre part i avtalen, aksepterer en slik endring."

Mot slutten av tilsvarets punkt 2.3 uttales at skattepliktige ikke er i stand til å se at det er reelle forskjeller mellom A og trusten Ptarmigan. Det fremholdes for det første at det "[i] foreliggende sak er det sendt inn relevant dokumentasjon, i form av trust-dokumentet. Dette regulerer fullt ut hva som er trustens formål, hvem som er begunstiget, hvem som kan bestemme utdelinger (trusteene) og hvordan eventuelle endringer kan gjøres. Det er mulig disse spørsmålene ble regulert i andre dokumenter i Ptarmigan, men i foreliggende sak er de regulert i den fremlagte trusterklæringen/-avtalen." Videre uttales at "Sekretariatet har i innstillingen vist til at poenget med Ptarmigan-trusten var å beskytte verdier mot kreditorer, og at dette skulle skille Ptarmigan fra foreliggende trust. Men det er jo også det som var poenget med A trust. Poenget var å beskytte verdiene mot kreditorer, slik at midlene kunne føres videre til neste generasjon."
Endelig under dette punktet kommenteres det faktum at skattepliktige har hatt tilgang til et kredittkort utstedt av morselskapet til I. Det presiseres at "skattyter reiste mye til Norge i tjenesteøyemed, og at arbeidet var svært viktig for skattyter. [...] for spørsmålet om bruk av kredittkort, viser dette etter vår oppfatning at bruken av kredittkort var knyttet til at skattyter var på tjenestereise. Videre uttales følgende:

"Det at kredittkort benyttes for å dekke kostnader på tjenestereise er mer vanlig enn uvanlig. Det eneste som eventuelt kan diskuteres, er om kortene burde vært flyttet til I når kommisjonsinntektene etter agentavtalen ble flyttet dit. Vi kan ikke se at det er noe entydig svar på det. Tilgang til kredittkort var derfor ingen fri mulighet til å disponere over trustens eiendeler og verdier, og kan heller ikke fremstilles som om det ga skattyter kontroll og styring over trusten. Det avgjørende er at trusteene har full styring og beslutningskompetanse for trusten. Da har de en så stor del av eierbeføyelsene at skattyter ikke kan sies å være "eier", og trustens eiendeler er ikke "skattyterens eiendeler", jf. sktl. § 4-1 om formuesskatteplikt."

I tilsvaret punkt 2.4 uttales det kort at trusten ikke er hjemmehørende i Norge. Dette ettersom andre har vært "in charge of the operation" til tross for at det er på det rene at skattepliktige var involvert i [...] - virksomheten som ble drevet av noen av trustens datterselskaper. Det uttales at "Grunnlaget for skattyters involvering var tjenesteavtalen med J, skattyters selskap. Men alle beslutninger og all styring av både disse selskapene og andre datterselskaper av trusten er gjort av trustforvalterne, utenfor Norge, og de har også tatt alle løpende beslutninger og all styring av trusten."

Tilsvarets punkt 2.5 omhandler "Trustens verdi – Verdien av [...]virksomheten. Sekretariatet finner det hensiktsmessig å gjengi underpunktene 2.5.1 ("Enighet om at verdiene ligger i I, der regnskapene viser en langt lavere verdi enn skattekontorets skjønn") og 2.5.2 ("Skattekontorets skjønn er basert på uriktige forutsetninger og uriktig metodikk") i sin helhet:

"Enighet om at verdiene ligger i I, der regnskapene viser en langt lavere verdi enn skattekontorets skjønn

På side 56 i innstilingen vises det til at trusten ikke har egne bankkontoer, og at det ikke ligger verdier under selve trusten. Verdiene i [...]virksomheten er lagt til selskapet L /[...], se innstillingens s. 56 femte avsnitt.
Også skattekontoret mente i redegjørelsen at verdiene lå i L, se innstillingens s. 32 første avsnitt. De skjønnsmessig fastsatte verdiene overstiger kr 100 mill ved utgangen av de siste inntektsårene.

Regnskapene for det aktuelle selskapet ble sendt inn til skattekontoret i 2017, som vedlegg til brev av 12.04.2017 fra D AS. Det ble da sendt inn regnskaper frem til og med 2015. For god ordens skyld, og for å underlette saksbehandlingen, ble resultat og balanseoppstillingen sendt inn på nytt som vedlegg til våre kommentarer av 02.08.2019.

Regnskapene viser klart og tydelig at det ikke er slike verdier som antatt. Regnskapene viser at det skjønnsresultatet skattekontoret har kommet frem til ikke er riktig.

Innstillingens behandling av regnskapene er å se helt bort fra dem. På s 57 sjette avsnitt sies det at de innsendte resultat- og balanseoppstillingen ikke kan regnes som revisorgodkjente regnskap med noter. Vi synes det er synd at skattekontoret har oversett regnskapene som ble innsendt i 2017, og at skattekontoret har glemt å sende disse til Sekretariatet. Det var nettopp for å forhindre noe slikt vi påpekte i våre kommentarer av 02.08.2019 at dette var sendt inn tidligere. På samme måte som i bilag 7 og 8 til brev fra D AS av 12.04.2017, vedlegges regnskapene for L /I, frem til og med 2010.

Det synes plausibelt at skattekontorets saksbehandler har oversett de innsendte regnskapene
ved utarbeidelsen av redegjørelsen. I sakens innledende faser var det fri flyt på skattekontoret hva gjelder informasjon innhentet ved kontroll av andre skattytere, i hovedsak selskapene, men brukt i vedtaket mot skattyter. Vi ser at det er en ny saksbehandler som har utarbeidet redegjørelsen til skatteklagenemnda, og det kan være denne ikke har hatt like god oversikt over faktiske opplysninger som er arkivert på andre saker.

De revisorgodkjente regnskapene viser at verdiene i selskapet er langt lavere enn de over kr 100 mill skattekontoret kom frem til ved sitt skjønn. Balanseoppstillingen viser at det ikke er slike akkumulerte verdier som skattekontoret har lagt til grunn. Resultatoppstillingen viser for det første at det ikke er hemmelige kommisjonsinntekter, og for det andre at det er betydelige kostnader tilknyttet virksomheten. Netto overskudd er derfor langt lavere enn brutto inntekt.

Regnskapene viser en balansesum pr 31.12.2008 på EUR 3,47 mill (kr 34,23 mill med kurs 9,865). Pr 31.12.2009 er balansesummen på EUR 3.218 mill (kr 26,76 mill med kurs 8,315), og pr 2010 på EUR 3,636 mill (kr 28,41 mill med kurs 7,8125). Det er langt unna skattekontorets skjønn på over kr 100 mill. Regnskapene gir imidlertid en helt plausibel verdi sett hen til inntektene fra K, med fradrag for tilhørende kostnader.

Sekretariatet hadde derfor to valg da de skrev sin innstiling enten å legge til grunn regnskapene som holdepunkter for selskapets verdi, eller bygge på skattekontorets beregninger, som i stor grad bygger på uriktige forutsetninger og hemmelige inntekter i 100 millionersklassen. Vi er mildt sagt overrasket over at Sekretariatet uten videre drøftelse velger å vise til skattekontorets skjønnsmessig beregninger fremfor å ta utgangspunkt i regnskapene. Både selskapets resultater og balanse viser at skattekontorets skjønn ikke er riktig. Vi mener innstillingen på dette punktet er feil, og vurderingene ufullstendige. Vi ber derfor om en ny innstilling der dette forklares og vurderes bredere.

2.5.2 Skattekontorets skjønn er basert på uriktige forutsetninger og uriktig metodikk

Vi mener skattekontorets beregninger er uriktige også basert på øvrige faktiske opplysninger i saken. Vi kan ikke se at innstillingen trekker inn eller vurderer noen av våre anførsler på disse punktene. Vi vil derfor gjenta noen av dem her.

I redegjørelsen til skatteklagenemnda har skattekontoret kommet opp med en ny begrunnelse for verdien på [...] - virksomheten. Det er særlig to forutsetninger ved denne verdifastsettelsen skattyter har hatt kommentarer til. Det er for det første at bruttoinntektene, i form av kommisjon fra K, også er behandlet som netto overskudd av virksomheten. Dette er ikke riktig, det har også vært betydelige kostnader ved virksomheten, til både reiser, opplæring, kursing, advokater og rådgivere. I våre kommentarer av 02.08.2019 er skattekontorets nye beregninger nærmere kommentert. Vi kan imidlertid ikke se at våre kommentarer er omtalt, vurdert eller tilbakevist. De er rett og slett ikke med. Fra
kommentarene 02.08.2019 siteres:

"Skattekontoret har i sin redegjørelse satt opp flere regnestykker for å underbygge en høy skjønnsmessig verdi på trusten. Forutsetningene har ikke vært kommunisert til skattepliktige på noe tidspunkt, og skattepliktige så flere av beregningene første gang da redegjørelsen ble sendt over, som svar på en anmodning om innsyn.

Skattekontorets beregninger kan ikke legges til grunn, av flere grunner. Blant annet bygger beregningene på brutto inntekter, ikke netto inntekter, og skattekontoret har valgt ut de årene der brutto inntekter var høyest, selv om inntektene beviselig har blitt lavere i andre år. Skattekontoret har videre lagt til grunn at inntektene ville fortsette i
flere tiår, selv om skattekontoret er godt kjent med at avtalen allerede er avsluttet. Det er også flere andre feil med skattekontorets oppsett, men ovennevnte feil er alene så vesentlige at skattekontorets beregninger må sees bort fra.

Skattepliktiges avtale med K var utformet slik at skattepliktige fikk en kommisjon ved salg av produkter. Avtalen ble fra 1997 lagt inn i et selskap, som senere ble lagt inn i trusten. Kommisjonen var brutto inntekt. Alle kostnader måtte dekkes av skattepliktige eller selskapene. Blant kostnadene var kostnader til alle salgsfremstøt, inkludert reiser, opphold, oppbygging av salgsapparat, trening av selgere og [...] mv.

For eksempel bygde skattepliktige på vegne av de aktuelle selskapene opp et forhandlernettverk som dekket [utland] og deler av [utland] på 2000- tallet. Dette ga høye kostnader. Da salgsnettverket var på plass, ble det imidlertid
overtatt av K, som kommuniserte til forhandlerne at de kunne levere samme type produkter som det skattepliktige hadde trenet dem opp i, men rimeligere. Kostnadene som var pådratt ved oppbyggingen av forhandlernettverket gikk tapt, uten at de genererte videre inntekter. Det var starten på en lang rettslig prosess med K, som genererte ytterligere kostnader.

Det er svært krevende å sette en verdi på avtalen med K. Den var svært avhengig av skattepliktiges innsats og kunnskap, og det har krevet store kostnader for å forsøke å lære opp nye selgere og salgsapparat.

Forliksavtalen med K, datert 12.04.2010 og sendt inn som vedlegg til brev av 22.11.2017, gir antagelig et utgangspunkt for å sette en verdi på avtalen. Forliksavtalen med K er datert 12.04.2010, og er sendt inn som vedlegg til tillegg av 22.11.2017 til klagen. Av avtalens pkt 7 fremgår det at forliket innebærer at avtalen mellom A og K (Agency Agreement) termineres. Av pkt 3 og 4 fremgår det at K betaler A USD 710 000 i «Settlement Payment». I
summen på USD 0,7 mill er det imidlertid også dekning av kostnader, så verdien av avtalen er lavere enn USD 0,7 mill. Skattekontorets beregning av verdien av Agency Agreement er uriktig på flere punkter. Det er illustrerende for beregningene at skattekontoret har beregnet en verdi av avtalen på nesten kr 20 mill ved utgangen av
2010, selv om avtalen formelt ble terminert 12.04.2010, mot et samlet vederlag som ligger et sted under USD 710 000."

Det ser ut til at Sekretariatet enten har oversett ovennevnte anførsler, eller at de ikke er enige.
Men anførslene er like gyldige også etter å ha lest Sekretariatets innstilling:

Er det naturlig å legge til grunn skattekontorets beregningsmåte, når den konkluderer med at en avtale som ble terminert 12.04.2010, har en verdi på kr 20 mill ved utgangen av 2010?

For det andre har skattekontoret ikke vært fornøyd med den kommisjonsinntekten som er oppgitt fra K, og har introdusert at inntektene antagelig har vært minst dobbelt så store, og antagelig betalt fra en ukjent aktør. Det er lagt til grunn at betalingene har kommet inn til L/I Det er ingen spor etter noen slike betalinger, bestillinger, leveranser eller annet, men likevel fremmes dette som grunnlag for inntektsfastsettingen.

Det er levert inn omfattende og tung dokumentasjon som viser at dette ikke kan stemme. Det er likevel ikke mulig for skattyter å forstå hvordan sekretariatet har vurdert denne dokumentasjonen, for den er ikke omtalt, gjengitt eller imøtegått i innstillingen. Mye av dokumentasjonen er innsendt som vedlegg til skattyters kommentarer av 02.08.2019. Vi er usikre på om Sekretariatet har sett anførslene i kommentarene og den vedlagte dokumentasjonen. Anførslene vil derfor gjennomgås nedenfor:

På innstillingens side 57 hevdes det at det har vært flere leverandører, som har betalt like store kommisjonsbetalinger som K. Dette stemmer ikke. [...]produktene består av tre hovedingredienser: De aktuelle bestanddelene levert fra K, [...]). I tillegg brukes i noen grad pigment og flakes. De fire sistnevnte er i større grad generiske produkter som kan leveres av flere, men utgjør en svært liten del av totalverdien. De aktuelle produktene har vært levert av K.

Som det tidligere er informert om, havnet skattyter og K i en større og langvarig tvist utover 2000-tallet. Bakgrunnen var at skattyter mente at agentavtalen skulle gjelde også for [utland], og bygde opp et forhandlernettverk i [utland]. Etter at dette var bygget opp, overtok K nettverket, og hevdet at avtalen ikke gjaldt [...]. Overfor forhandlerne uttrykte K at de kunne selge dem de samme aktuelle bestanddelene til [...], fordi det var K
som produserte de samme bestanddelene for skattyter og A-konseptet.

Etter flere års rettslige prosesser kom partene frem til den omtalte "Global Settlement Agreement", som presiserer at K ikke kan selge det aktuelle [...] uten avtale med skattyter/[...]. [...] vant altså frem, og det er fastsatt at rettighetene til å selge det aktuelle […] tilhører [...] globalt, og ikke bare i de land som til enhver tid er omtalt i agentavtalen med K. I tillegg til klagen av 22.11.2017 pkt. 2.2, er det gitt utfyllende forklaring og lagt ved dokumentasjon. Om akkurat det ovennevnte siteres:

"I 2010 ble konflikten med K avsluttet ved et forlik. Ved forliket fikk aktørene på A-siden en bekreftelse på at K ikke kunne selge som sitt eget produkt de aktuelle bestanddelene skattepliktige [...]. K skulle videre fortsette å levere til As forhandlere. Dette siste var nødvendig fordi det ikke var andre forhandlere som klarte å levere de aktuelle komponentene. Forut for forliket, da stridighetene med K var på sitt mest intense, sluttet de å levere til As forhandlere. Det ble da gjort forsøk på å kjøpe inn bestanddeler fra andre [...] produsenter, herunder et engelsk selskap med navn [...] men det var ikke mulig å oppnå riktig kvalitet, eller stabilitet over leveransene. Det var derfor nødvendig å fortsette med K. Hvis det hadde vært andre leverandører, hadde [...] valgt disse."

Forsøkene på å kjøpe inn de aktuelle bestanddelene fra [...] skjedde særlig i 2010. Det var da snakk om innkjøp, og ikke salg med kommisjonsbetaling. Det var derfor det ble tatt inn et punkt i den globale avtalen med K, om at K fortsatt skulle levere til As forhandlere. Hvis man hadde hatt et alternativ til K, så ville dette alternativet blitt brukt fremfor å fortsette et svært betent samarbeid. Vi imøteser hvordan Sekretariatet kan anføre at det var flere leverandører, som i tillegg har gitt like høye kommisjonsinntekter som fra K, med denne bakgrunnen og disse avtalene i bunn?

I innstillingen finner ikke Sekretariatet noen grunn til å overprøve skattekontorets skjønn. På innstillingens s. 33 andre avsnitt er det sitert fra skattekontorets vurderinger. Det er her vist til at et av selskapene som er involvert i den globale avtalen med K, er et selskap som heter K [land] Inc. Det nærmest slenges ut en påstand, om at dette selskapet antagelig har produsert og solgt fra K sin side, og levert til As forhandlere. Det finnes ingen holdepunkter for påstanden.

Denne påstanden er ikke riktig, av flere grunner. For det første viser et raskt søk på internett at det synes å være en person som heter [Person 3] som står bak K [land] Inc. [Person 3] var også en av de skattyter opprinnelig inngikk en forhandleravtale med, som del av forhandlernettverket til A i [utland]. Vi viser til utfyllende klage av 22.11.2017 pkt.
2.2, der avtale av 10.05 2004 med [person 3] om å være forhandler for A-systemet omtales. Skattyter er ikke kjent med at det har vært noen form for samarbeid eller kommisjonsinntekter mellom [person 3] og noen av As
forhandlere, og i alle fall ingen basert på skattyter arbeid, som så har tilfalt selskapene under trusten. Det kan legges til at samarbeidsklimaet med de forhandlerne som skiftet side til K har vært kjølig.

Videre var det ikke mye salg for A til [utland]. Skattyter brukte først noen år på å bygge opp et forhandlernettverk, som så ble overtatt av K, uten skattyters kunnskap. Når dette ble kjent for skattyter, startet stridighetene med K, og skattyter måtte forsøke å bygge opp et nytt forhandlernettverk. Det tok derfor lang tid før det ble salg i [utland].

Det salget som gikk til [utland] og til As forhandlere, gikk via I(tidligere L), som er det aktuelle selskapet under trusten. Det var dette selskapet som solgte til forhandlere først og fremst utenfor Europa. Det er dokumentert både at L/I genererte en stor del avkommisjonsutbetalingene fra K, og det er dokumentert at I solgte videre til blant annet [utland]. Se rett nedenfor med ytterligere detaljer.

Det er grunn til å informere om at hypotesen om hemmelige salg og hemmelige inntekter i 10 millionersklassen fra [utland], ble fremmet av skattekontoret i redegjørelsen til nemnda. Dette var en endring fra skattekontorets endringsvedtak, der det var lagt til grunn at de oppgitte kommisjonsinntektene kun stammet fra Nord-Europa, og at den hemmelige kommisjonen stammet fra verden for øvrig. Etter at det ble dokumentert i klagen at dette ikke var riktig, og det ble dokumentert at både agentavtalene og beregningen av kommisjonsinntekter inkluderte land i hele Europa, [..], [...] fremmet skattekontoret påstanden at det kunne vært salg fra K [utland]. Det er vanskelig å argumentere mot en skiftende begrunnelse, men heller ikke dette stemmer. Våre anførsler er begrunnet i detalj og dokumentert i våre kommentarer av 02.08.2019. Anførsler, begrunnelse og dokumentasjon er imidlertid verken omtalt, behandlet, vurdert eller imøtegått i innstillingen. Derfor gjentas kommentarene på akkurat dette punktet:

"Skattekontoret har gjennom [utland 5]] myndigheter hentet inn opplysninger om alle kommisjoner betalt fra K til skattepliktige og selskaper skattepliktige har jobbet på vegne av. Skattekontorets problem har imidlertid vært at disse inntektene ikke har vært tilstrekkelig høye til å møte skattekontorets hypotese. Skattekontoret har derfor, i
ulike former, konkludert med at det må ha eksistert hemmelige [...] fabrikker, som har levert hemmelige leveranser, og betalt ut hemmelige kommisjoner til skattepliktige og selskaper skattepliktige har jobbet på vegne av.

Resonnementet synes å være at dersom det ikke finnes slike hemmelige inntekter, så er ikke skattepliktige så formuende som skattekontoret har trodd, og derfor må det være slike hemmelige inntekter, fordi skattepliktige må være så formuende som skattekontoret tror. Det er her grunn til å minne om den prestisjen som er gått i saken fra skattekontorets side, og det er også grunn til å minne om at politi, tolletaten og kemnerkontoret alle la vekk sine saker når de fikk gått gjennom sakens faktum. Det er også en annen mulig forklaring på de manglende inntektene nemlig at skattepliktige ikke er så formuende som skattekontoret innledningsvis trodde.

I noen grad er skattekontorets argumentasjon basert på forhold de mener antagelig må finnes. Det er imidlertid ikke mulig for skattepliktige å dokumentere at noe ikke finnes.

Skattekontoret har ingen kilder eller faktiske opplysninger som støtter sitt syn. Det er derimot flere forhold som viser at skattekontoret tar feil. Skattekontoret har i sin redegjørelse kommet til at det må ha vært en hemmelig fabrikk og hemmelige utbetalinger i [utland]. Dette er en endring fra begrunnelsen i endringsvedtaket, antagelig basert på at skattepliktige har påvist at begrunnelsen der var uriktig.

Også denne nye hemmelige inntektsstrømmen er imaginær. Som nevnt over var det ikke noe salg i [utland] de første årene på 2000-tallet. Skattepliktige og de selskaper skattepliktige opptrådte på vegne av bygde imidlertid opp et nettverk med uavhengige forhandlere, som skulle dekke [utland]. Dette nettverket ble som nevnt over overtatt av K i 2006. Det ble en lengre rettslig prosess mot K, og det måtte bygges opp et nytt nettverk med uavhengige selgere. Bakgrunnen for den rettslige prosessen var at det fra [...] ble oppfattet at de skulle få alt salg i [utland], og at Agency Agreement skulle gjelde også der. Etter at forhandlernettverket var bygget opp, ble dette overtatt av K, og det ble en krevende situasjon mot K i flere år etterpå.

Det har heller ikke vært noen hemmelige fabrikker, hemmelige leveringer eller hemmelig kommisjon utbetalt fra K. Forholdet til K har som sagt vært anstrengt fra rundt 2006, men før det foreligger det samlede oversikter over salg og leveranser til ulike selskaper. Se vedlagt som vedlegg 5 oversikt pr. 1. kvartal 2006. Oversikten viser at leveranser til Norge har vært de klart største. Videre vises det at leveransene til I har vært av en viss størrelse. I 2005 ble det også sendt noen få leveringer direkte fra K til noen av forhandlerne i [utland], men dette nettverket ble som sagt overtatt av K i 2006.

Muligheten for et hemmelig salg til [utland] ser ut til å stamme fra en innledende hypotese fra skattekontoret fra 2011. Den er imidlertid ikke riktig, og skattekontoret har aldri kunnet dokumentere noe slikt salg. Tvert imot, det ble gjort
etterforskningsskritt som avklarte at det ikke var noe slikt hemmelig salg. I politiavhør av 22.12.2011 med [person 5], tidligere daglig leder av D, ble [person 5] spurt om hvem som behandler ordre fra A-selskaper i [utland]. Svaret er
gjengitt slik:

«Vitnet svarte at i de tre /fire siste årene har det vært I».

Skattekontoret skulle være godt kjent med avhøret fra politiet, da det ble gjennomført av skatteetatens [person 6] og revisor [person 7].

Som sagt overtok K det salgsnettverket som ble bygget opp i [utland] på begynnelsen av 2000-tallet. [...]s kostnader ved oppbyggingen gikk følgelig tapt, uten at det ble generert videre inntekter. Etter noen tid ble det forsøkt
bygget opp et nytt nettverk av forhandlere, etter en modell som i Norge.

Modellen i Norge er at D AS er et distribusjonsselskap, og så er Norge delt inn i flere geografiske områder, fordelt på flere uavhengige forhandlere. De uavhengige forhandlerne har kontakten mot kundene, og D besørger materialer til forhandlerne.

For [utland] ble det opprettet et selskap med navn A [utland], som var deleiet av L/I Alt salg til [utland] gikk gjennom dette selskapet. En oversikt over salget gjennom I viser at det var noe salg til [utland] i 2009 og 2010. Alt salget gjennom I er allerede inkludert i de oppgitte kommisjonsinntektene fra K. Se vedlegg 6 for oversikten over salget til [utland].

Det er ikke noe hemmelig salg her, og det har ikke vært et salg til [utland] som har tilsvart salget til alle øvrige markeder totalt sett. Det er Norge som har vært det klart største enkeltmarkedet. Heller ikke i forliksavtalen mellom [...] og K er det omtalt noen andre avtaler enn «Agency Agreement», så heller ikke her er det spor etter noen hemmelige avtaler.

For ordens skyld legges det også ved tilsvarende oversikt over Is salg til forhandlere i [...], se vedlegg 7. Heller ikke her er det noe hemmelig salg, og salget inngår i de kommisjonsinntektene som er oppgitt av
K."

Vi kan ikke se at innstillingen behandler ovennevnte på noen måte, og ingen av vedleggene er omtalt. Deler av vedleggene settes derfor inn her. Vedlegg 5 viste en oversikt over hvilke selskaper som kjøpte "[...]", det vil si de aktuelle bestanddelene, fra K. Som det fremgår, omfattes hele verden, dels direkte, og dels gjennom I.

Vedlegg 6 viste en oversikt over salg til [utland] gjennom I, og viser at salg til [utland] er omfattet av kommisjonsinntektene som er oppgitt fra K til [utland 5] skattemyndigheter:

Vedlegg 7 viste at også salg til [...] gikk gjennom I, og dermed også er omfattet av den kommisjonsinntekten som er oppgitt fra K. Vedlegg 7 strekker seg over flere sider, og her settes det derfor kun inn et utsnitt fra første side:

Anførslene og dokumentasjonen er verken omtalt eller vurdert i innstillingen. Vi mener det er
dokumentert at salg til [...] og [...] har gått via I, og at det er dokumentert at dette salget er tatt med i kommisjonen opplyst fra K. Vi ønsker derfor å se Sekretariatets vurderinger av hvor sannsynlig det er at det finnes en ukjent leverandør X, samtidig som salg til [...] og [...] har gått via I, og slik er inkludert i kommisjonen fra K. Videre ønsker vi å se vurderingene av hvorfor det er sannsynlig at slike inntekter har gått via I, uten å vises i selskapets regnskaper? Og hvis det hemmelige salget knyttes til [..], hvem skulle handle inn alle disse varene, når forhandlernettverket først kom på plass ca 2008/2009?

Hvis disse hemmelige kommisjonsinntektene kommer fra K, er det virkelig mest sannsynlig at K har tilbakeholdt opplysninger fra [utland 5] skattemyndigheter hva gjelder utbetalt kommisjon? Hvorfor skulle K gjøre det?

Vi ber også Sekretariatet begrunne hvordan tidligere daglig leder i D AS kunne forklare i politiavhør at bestillingene til [...] har gått gjennom I? Daglig leder [person 5] jobbet på avhørstidspunktet ikke i D AS, og hadde ingen
grunn til å svare uriktig på noe punkt. Mener virkelig Sekretariatet at det er mest sannsynlig at tidligere daglig leder [person 5] har forklart seg uriktig i et politiavhør? Hvorfor skulle hun i s fall gjøre det?

Fra tilsvarets punkt 2.5.3 ("Skattemyndighetene kan ikke basere seg på en unøyaktig nettartikkel, når godkjente regnskap og salgsoversikter viser et annet bilde") nøyer sekretariatet seg med å gjengi at skattepliktige mener de aktuelle artiklene ikke er "riktige", og at dette følger av "all dokumentasjon, av regnskaper, salgsoversikter, og alle avtalene om etablering av forhandlernettverk og salg" som er fremlagt av skattepliktige.

Under tilsvarets punkt 2.6 uttaler skattepliktige at de opprettholder at en formuesbeskatning med høyere formuesskattesats enn det en alternativ norsk organisering, en familiestiftelse, ville blir underlagt, innebærer en forskjellsbehandling som ikke er tillatt innenfor EØS-området.

I punkt 2.7 begrunner skattepliktige punktvis hvorfor de mener det ikke kan legges til grunn at skattepliktige har foretatt utdelinger på kr 2 mill per år fra trustens selskap I. Følgende forhold fremholdes:

- Fondsforvalterne har bekreftet ved flere anledninger at det ikke er foretatt utdelinger,
sist ved bekreftelse av 30.04.2019. Sekretariatet har valgt å ikke omtale bekreftelsen.
- Til tross for inngående undersøkelser av skattyters økonomi og bevegelser, er det ikke
spor av slike utdelinger.
- Det er ikke oppgitt noe slikt beløp i skattyters [...] selvangivelse.

- Skattyter har opplyst i sin [...] selvangivelse om fordringen på trusten, som er
redusert fra kr 15,18 mill i 2004, til kr 2,96 mill i 2010, det vi si kr 1,75 mill årlig.
Vedørende fordringen vises til endringsvedtaket s. 42, pkt. 11.2.4:

"Han har videre oppgitt [...] fordring på A fra CHF 2 800 000 (2004) [NOK 15,18 mill med kurs 542,2] til CHF 510 000 (2010) [NOK 2,96 mill med kurs 581,2]..." (vår innsetting av verdi i NOK).

- Skattekontoret har lagt til grunn at selskaper under trusten har dekket skattyters private
kostnader, noe som er beskattet som lønn.
- Det er ikke spor etter slike utdelinger i regnskapene til L/I.

I punkt 3 omtales tilleggsskatt. Under dette punktet fremholder skattepliktige at det etter tidligere regler ikke var hjemmel for å ilegge skjerpet tilleggsskatt ved ikke levert selvangivelse. Det vises til at tilleggsskattereglene ble endret med virkning fra 1. januar 2010, og det var således ikke adgang til å ilegge skjerpet tilleggsskatt for inntektsårene 2005 til 2008.

Videre blir det under dette punktet vist til saken vedrørende tilleggsskatt og straffesaken (henlagt grunnet bevisets stilling) er "to siktelser basert på samme forhold". Det fremholdes videre at det "er nøyaktig de samme bevisene som var grunnlag for skattekontorets vedtak, med nøyaktig det samme beviskravet. Da blir skatteetatens ileggelse av skjerpet tilleggsskatt en gjentatt strafforfølging, basert på samme beviser, som ikke er tillatt."

Det uttales videre at "[t]idsbruken i saken vil uansett føre til at tilleggsskatten skal falle bort, både skjerpet og ordinær. Etter at rettssaken om bostedsspørsmålet ble rettskraftig i 2017, gikk saken tilbake til skattekontoret for klagebehandling. Skattekontoret brukte så 11 måneder før deres redegjørelse om det materielle spørsmålet ble oversendt skatteklagenemnda. I alle fall 10 av disse 11 månedene må regnes som ren liggetid, da det ikke er nødvendig med store anstrengelser for å oversende en klage til skatteklagenemnda."

I alle tilfeller fremholdes at Hvis Sekretariatet fastholder innstillingens standpunkt om at det ikke er to separate strafforfølginger, men at saken anses som en samlet forfølging, som kun ble fortsatt av
skattemyndighetene etter politiets henleggelse, må tidsforløpet trekkes tilbake til juni 2011. Politiet gjorde lite eller ingenting i saken etter 2011, og også perioden fra 01.01.2012 og frem til skattekontorets vedtak i november 2015 må regnes som ren liggetid. Saken har da en ren liggetid på 6 år. Da må utvilsomt tilleggsskatten frafalles i sin helhet.

Hva gjelder beviskrav fremholdes følgende:

"For ileggelse av tilleggsskatt kreves det at formuens og inntektens størrelse er bevist med klar
sannsynlighetsovervekt. Det er skattemyndighetene som har bevisbyrden. For skjerpet tilleggsskatt kreves formuens og inntektens størrelse bevist utenfor enhver rimelig tvil. Slik vi vurderer saken, er vilkårene for tilleggsskatt ikke oppfylt hva gjelder postene for det skjønnsmessig fastsatte utbyttet fra trusten, den skjønnsmessig fastsatte formuesverdien for trusten, eller verdien av fordel ved bruk av arbeidsgivers bil. Alle disse bygger på faktiske
forutsetninger som er så usikre at de ikke kan anses bevist av skattekontoret med klar sannsynlighetsovervekt.

Vi kan heller ikke se at skattekontoret har bevist med tilstrekkelig grad av sikkerhet at bruk av
kredittkort på reiser, eller dekning av utgifter til "customer event" er ensidige utdelinger fra trustens selskaper. Kostnadene er i stor grad knyttet til den internasjonale [...] virksomheten, slik det ble påpekt av lagmannsretten i bostedssaken.

Et eksempel som illustrerer den lave sannsynlighetsgraden ved skattekontorets skjønn, som Sekretariatet mener kan opprettholdes fordi det var rimelig basert på de opplysninger skattekontoret satt på i 2015, er verdi av fordel ved bruk av bolig. På innstillingens s. 65 vises det til vedtak av 03.09.2018 (noe som antas å være feilskrift for 03.09.2015). Det uttales så at skattekontoret hadde tilstrekkelig dekning til å ilegge tilleggsskatt innenfor 70 % av den
fastsatte inntekten. Men inntekten fra disse eiendommene er, ved nemndsvedtak og omgjøringsvedtaket, allerede redusert til nivåer langt under 70 % av endringsvedtakets fastsetting, i det alt vesentlige basert på opplysninger som lå i saken i 2015. Da er det merkelig å lese i innstillingen at Sekretariatet viser tilbake til vedtaket av 03.09.2015 som en begrunnelse for hva som er bevist med klar sannsynlighetsovervekt."

Endelig under punkt 3.4 uttales følgende:

"Disse kommentarene er i hovedsak rettet mot faktiske forhold. Vi ønsker likevel å kommentere et par øvrige forhold av mer rettslig art. I klagen er det vist til at [utland 1], som den ene avtaleparten i skatteavtalen mellom [utland 1] og Norge, fortsatt er av den oppfatning at skattyter hele tiden har vært bosatt i [utland 1] i henhold til skatteavtalen. [...] myndigheter har også forsøkt å få norske myndigheter med på en MAP-forhandling om spørsmålet, men forhandlingene ga ingen omforent løsning, fordi norske myndigheter signaliserte at de uansett
ikke ville vike fra Norges syn.

I en slik situasjon kan det ikke være grunnlag for å ilegge skattyter skjerpet tilleggsskatt. Skattespørsmålet avgjøres ved en tolkning av en avtale, der avtalepartene er uenige om løsningen.

I innstillingen er drøftelsen av mulig skjerpet tilleggsskatt ikke knyttet til fordelingen av beskatningskompetansen og de to landenes uenighet om skatteavtalen, Innstillingen bygger i stedet på to andre forhold. For det første at inntektens art er lønn, og at det i skatteforvaltningslovens forarbeider er vist til at det normalt skal ilegges skjerpet tilleggsskatt hvis lønn ikke oppgis over en lengre periode. Men denne uttalelsen er åpenbart ikke myntet på situasjoner der beskatningskompetansen er bestridt mellom to land. Videre peker innstillingen på, som et argument for å ilegge skjerpet tilleggsskatt, at det var dette skattekontoret konkluderte med. På innstillingens s. 71, siste avsnitt står det om skjerpet tilleggsskatt:

"Dette er også i tråd med skattekontorets vurderinger, da også de valgte høyeste sats".

Det burde være en selvfølge at skattekontorets ileggelse av skjerpet tilleggsskatt ikke er et argument for å velge det samme i en klagesak. Vi ønsker igjen å påpeke at skatteklagenemnda skal prøve alle sider ved saken, og på et selvstendig grunnlag komme frem til den løsningen de mener er riktig. Innstillingen legger ikke opp til en slik prøving."

4 Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen på vedtak av 23. januar 2015 slik:

"Klagen er rettidig levert, og skal behandles av skatteklagenemnda, jf skatteforvaltningsloven § 13-3 (2).
Det er rettskraftig avgjort at B er å anse som bosatt i Norge i hht intern rett og skatteavtale. Han er dermed globalinntektsskattepliktig til Norge, jf sktl § 2-1 (9). Dette betyr at hans skatteplikt gjelder all formue og inntekt her i riket og i utlandet. Skattekontoret skal i redegjørelsen ta stilling til med hvilke beløp i inntekt og formue han skal beskattes for.
De materielle formuesskattebestemmelsene er gitt i skatteloven kapittel 4. Hovedregelen i § 4-1 gjelder skatt på eiendeler av økonomisk verdi. Bestemmelsen lyder:
Skattepliktig formue fastsettes til omsetningsverdien pr 1. januar i ligningsåret av skattyterens eiendeler med økonomisk verdi, med fradrag for gjeld som skattyteren hefter for.
Etter sktl § 5-1 nr 1 anses enhver fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet som skattepliktig inntekt. Etter sktl § 10-11 regnes utbytte fra selskaper som omfattes av sktl § 10-1 som skattepliktig inntekt, jf sktl §§ 5-20 og 5-30. Som utbytte etter skatteloven regnes enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær.
Utgangspunktet i norsk skatterett og i skatteforvaltningen er selvangivelsesprinsippet, noe som innebærer at skattepliktige har plikt til å gi opplysninger om alle forhold som kan være av betydning for hans skattefastsetting. Skattepliktiges opplysningsplikt fremgår av dagjeldende ligningsloven § 4-1. Ligningsloven ble fra 1. januar 2017 erstattet av skatteforvaltningsloven. Bestemmelsen i tidligere ligningsloven § 4-1 er videreført i skatteforvaltningsloven § 8-1. Også de øvrige skatteforvaltningsmessige regler saken gjelder, er videreført i skatteforvaltningsloven uten materielle endringer. Det er altså skattepliktige som har ansvaret for sakens opplysning.
Det er et alminnelig prinsipp i norsk rett at man ved avgjørelsen av sivile saker skal legge til grunn det faktum som etter en fri bevisbedømmelse fremstår som det mest sannsynlige faktum.
Det første spørsmålet skattekontoret skal ta stilling til er om midlene i trusten skal anses som skattepliktiges egne midler slik at han skal betale formuesskatt av midlene. Med trusten menes i denne sammenheng både selve trusten og de underliggende selskapene som er heleide selskaper under trusten.

I klagen omtales trusten gjennomgående som en stiftelse. Skattekontoret skal bemerke at en trust ikke er det samme som en stiftelse og kan heller ikke sammenlignes med en stiftelse. En stiftelse er en selveiende formuesmasse, det samme gjelder ikke for en trust. Skattekontoret kommer nærmere tilbake til dette senere i redegjørelsen.
Trustinstituttet finnes ikke i norsk rett, og det er heller ikke mulig å etablere en trust i Norge. Det finnes ikke norske begreper som fullt ut dekker juridiske arrangementer med de egenskaper en trust har. Ved vurderingen av hva en trust er og hvilke rettsvirkninger konstruksjonen har, må man foreta en konkret vurdering av trusten og se hva det ligner mest på etter norske regler.
I trustinstituttet er det ofte slik at stifteren av trusten er den opprinnelige eieren av trustformuen, en trustee forvalter formuen i trusten, og beneficiary owner er den eller de begunstigede til midlene i trusten. Trustforvalteren har ofte skjønnsmessig frihet til uten instruks fra begunstigede å avgjøre hvordan trusten skal forvaltes, men innenfor rammene av stiftelsesdokumentet/trustavtalen.
Spørsmålet om formuesmassen i trusten A er skattepliktiges eiendeler i hht bestemmelsene om formue i sktl § 4-1 må avgjøres ved en tolkning av skatteloven § 4-1, en konkret vurdering av trusten A, og skattepliktiges posisjon overfor trusten.
Etter norsk rett vil en eier av et formuesgode normalt være den som har rett til å disponere over det aktuelle formuesgodet. Dette omfatter både faktisk og rettslig disposisjonsrett. Vanligvis vil disposisjonsretten være sammenfallende med den som sitter med den økonomiske interessen i formuesgodet, typisk muligheten for avkastning og gevinst og risiko for tap.
Som skattepliktig til Norge er B pliktig til å levere selvangivelse for de aktuelle årene og gi de opplysninger som er nødvendige for å gjennomføre en korrekt ligning. I denne saken har ikke skattepliktige oppfylt sin opplysningsplikt. Verken trustavtalen eller trustens regnskaper er fremlagt til tross for uttrykkelig pålegg om å fremlegge slik dokumentasjon, purring på dette samt at konsekvensene av manglende fremleggelse er påpekt ved at det er sagt fra skattemyndighetenes side at det vil bli brukt skjønn dersom dokumentasjon ikke fremlegges. Det vises i denne forbindelse til brevene i vedleggene [5,6 og 10]. Skattepliktige har ikke lagt frem den dokumentasjonen han er pliktig til, og saken må derfor avgjøres på grunnlag av de opplysningene som foreligger.
Det er opplyst fra skattepliktiges side at han i sin tid var settlor av trusten, dvs at han var stifter av trusten. Hva gjelder spørsmålet om han er beneficial owner, har skattepliktige gitt ulike og til dels motstridende opplysninger under saksbehandlingen. Skattepliktiges fullmektig sier i tilsvaret til varsel om endring av 28.05.2014 at det ikke medfører riktighet at skattepliktige var beneficial owner i trusten. Samtidig er det som vedlegg til tilsvaret lagt ved en erklæring fra trustforvalteren, N i Q, hvor N sier at B er i klassen av discretionery beneficiaries. I klagen til skatteklagenemnda sies det at skattepliktige er blant de beneficiary owners.
Skattekontoret anser det som klart at skattepliktige er stifter av trusten. Underveis i saken er det gitt motstridende opplysninger om hvorvidt skattepliktige alene er beneficiary owner eller blant de begunstigede. Det forhold at det fra trustforvalters side sies at skattepliktige er i klassen av beneficiaries, sier ikke nødvendigvis noe om at det er flere beneficiaries. Selv om det er uttrykt på denne måten, antar skattekontoret likevel at det ikke er noe i veien for at det kan være bare en person i klassen av beneficiaries.

Skattekontoret legger til grunn som det mest sannsynlige faktum at skattepliktige selv var den eneste begunstigede i årene 2004 – 2010. Det er ikke opplyst om andre beneficiaries enn B, det er bare sagt at han er i klassen av beneficiaries. At det evt var flere beneficiaries og hvem det i så fall var, er ikke opplyst, og noe slikt kan heller ikke legges til grunn. Dette er opplysninger som skattepliktige er den nærmeste til å opplyse om, og som han er pliktig til å gi. Det skal også vises til at det var først i 2011 at han overførte stemmerettsaksjene i sitt norske selskap C AS til to av sine barns holdingsselskaper, og det trekker i retning av at han også var den eneste begunstigede i ettersynsperioden. Da skattekontoret ikke har mottatt dokumentasjon på at det er flere i klassen av beneficiary owners, antas det å være sannsynlighetsovervekt for at B var den eneste begunstigede i trusten i samme periode.
Skattekontoret vil videre peke på at midlene som går inn i trusten med datterselskaper, i stor grad er inntekter som er såkalt kommisjon for salget av de aktuelle bestanddelene til [...]. Inntektene har direkte sammenheng med skattepliktiges egen oppfinnelse og forretningsvirksomhet.
Når man ser disse opplysningene i sammenheng, at skattepliktige var stifter av trusten, at han er den begunstigede og at verdiene i trusten i hovedsak kommer fra midler som stammer fra skattepliktiges egen oppfinnelse og forretningsvirksomhet, er dette momenter som trekker sterkt i retning av at midlene i trusten er å anse som skattepliktiges egne eiendeler i relasjon til sktl § 4-1.
Dersom skattepliktige likevel ikke skal anses som eier fordi han ikke har faktisk og rettslig rådighet over midlene i trusten, slik det hevdes fra motparten, er skattepliktige nærmest til å legge frem dokumentasjon som viser nettopp dette. Sentralt her vil være trustavtalen som antas å vise hvem som har hvilke fullmakter i trusten, eventuelt andre dokumenter som sier noe om styringen av trusten. Trustavtalen er ikke fremlagt, og skattekontoret må da foreta en vurdering av hvem som har rådigheten over trusten ut fra de opplysningene som foreligger i saken.
Det er i klagen vist til en redegjørelse fra N i Q trust som er nåværende trustee. Han erklærer bl a at B er stifter av trusten, og er i klassen av begunstigede. Det sies videre at B ikke kan anses som eier av trusten og at han heller ikke har noen innflytelse på avgjørelsen i trusten. Det sies også at B har myndighet til å utnevne nye trustforvaltere eller tilleggsforvaltere, men han kan ikke avskjedige trustforvaltere.
Dokumentasjon som skattemyndighetene har innhentet, viser imidlertid at skattepliktige selv i stor grad styrer og tar beslutninger hva gjelder trusten og eiendelene i trusten.
Skattekontoret vil først vise til Bs telefax/e-post av 5. mars 2006 bilag 6 i vedlegg nr [50]. Dette er en fax til daværende trustforvalter i A, S Ltd., hvor B uttaler at det er hans ønske å skifte trustforvalter, og at han har gitt instruks om skifte av trustforvalter allerede i november året før. Han sier videre at han ikke kan forstå hvorfor ingenting har skjedd så langt. Skattepliktige ber innstendig om at nødvendige papirer blir forberedt snarest og sendt over. Avtalen klar for signering er så sendt over til skattepliktige 26. juni 2006. Skifte av trustforvalter fra S Ltd i [utland 7] til Q i [utland 3] skjer altså i juni 2006, og det skjer etter initiativ fra B selv. Dette viser etter skattekontorets mening at påstanden fra skattepliktiges side om at han har gitt fra seg rådigheten over trusten ikke kan medføre riktighet. Det viser også at påstanden fra N i Q om at stifter av trusten kun har fullmakt til å oppnevne ny trustforvalter eller tilleggsforvaltere, men at han ikke har myndighet til å avsette en forvalter, ikke kan medføre riktighet.

I en e-post i bilag nr 7 i vedlegg [50] fra R i S den 9. mars 2006 til Q ved N vedrørende overføringen av Æ, viser at B hadde besluttet å bytte Trustee etter «conversation between B and [person 8]». [person 8] jobber i S, og også denne e-posten bekrefter at det er B som bestemmer skifte av trustforvalter.
Det skal også vises til dokumentet i e-post 8 i vedlegg nr [50] som er et utkast til brev til K. Utkastet er laget av Q men skal underskrives av B. Telefaxen er datert 20.12.2006. Innholdet i faxen viser at N i Q, som også er direktør i L, har informert B om at [person 9] i K ber om tillatelse fra B, slik at [person 9] kan snakke med N i Q og gi sistnevnte informasjon. B sier i dette utkastet til brevet til [person 9] at han er i kontakt med N i Q trust så å si daglig.
Det fremgår videre av faxen at det er B som har instruert K om å betale inn kommisjon til [...] konto i [Bank 2]. Dette er ikke i samsvar med agentavtalen, det er H Ltd som er part i agentavtalen.
Videre gir han strenge instruksjoner til K som tydeligvis holder tilbake noe av den kommisjonen de skylder D AS.
Det synes noe underlig at [person 9] i K spør B om å få snakke med N Q og også hvorfor det er slik at B snakker med N i Q mer eller mindre daglig. Skattekontoret er av den oppfatning at dette virker merkelig all den tid det fra skattepliktiges side hevdes at trustforvalter på selvstendig og ubundet grunnlag er den som styrer og treffer alle avgjørelser i trusten. Det er også grunn til å stille spørsmål ved hvorfor det er B selv som gir beskjed til K om til hvilket selskap under trusten kommisjonen skal innbetales til. Disse momentene trekker sterkt i retning av at B i stor grad styrer og i høyeste grad er med på å fatte de beslutningene som tas i trusten med de underliggende selskapene. Det trekker også sterkt i retning av at han har styring over midlene i trusten.
Skattekontoret vil vise til at skattepliktige har disponert og brukt flere kredittkort som eies av H Ltd, ett av selskapene som eies av trusten. Disse kredittkortene er brukt til private formål. Det skal også vises til at to av selskapene under trusten, I Ltd og H Ltd, har lånt ut i alt ca 13 mill til et norsk selskap ved navn F AS som har bygget feriehus på området E på [sted 1]. Sistnevnte selskap var datterselskap under selskapet C AS, der skattepliktige eide stemmerettsaksjene frem til 2011. Det vises i denne sammenheng til vedleggene [...] i saksforholdet.
Disse opplysningene sett i sammenheng synes helt klart å vise at skattepliktige i svært stor grad har hatt reell faktisk og rettslig innflytelse over midlene i trusten.
I klagen vises det til Ptarmigan II-dommene fra Oslo tingrett og Borgarting lagmannsrett, som ble avsagt hhv den 12.02.2016 og den 31.10.2017. I begge instanser konkluderte retten med at det ikke var hjemmel for å formuesbeskatte de begunstigede i trusten for trustformuen. Det hevdes fra skattepliktiges side at dette må gjelde også i denne saken.
Til dette skal det bemerkes at det fremgår av dommene i Ptarmigan II-sakene at skattepliktige har lagt frem trustdokumentasjonen, slik at i den saken er det foretatt en konkret vurdering av trusten og fullmaktsforholdene. I denne saken er verken trustavtale, vedtekter eller trustens regnskaper lagt frem, dette til tross for skattekontorets pålegg og purringer. Denne saken skiller seg derfor helt klart fra saksforholdet i Ptarmigan II-dommen, og man kan derfor ikke overføre resultatet i Ptarmigan II-dommen til denne saken.

Skattekontoret antar ut fra de opplysningene som foreligger i saken at det mest sannsynlige faktum er at den reelle beslutningstakeren i trusten A og dens datterselskaper er skattepliktige selv. Han har hatt tilstrekkelig rådighet over trusten og dens midler og kunnet bruke dem som sine egne midler /eiendeler i relasjon til sktl § 4-1, og må derfor anses som eier av trusten og dens midler. Det fastholdes derfor at det foreligger hjemmel for å formuesbeskatte trustformuen, jf sktl § 4-1.
Skattepliktige har ikke oppgitt størrelsen på inntekt og formue i trusten med underliggende datterselskaper, verken i selvangivelsene eller ved fremleggelse av regnskaper for trusten, dette til tross for pålegg og gjentatte anmodninger. I skattekontorets vedtak ble derfor verdiene i trusten fastsatt ved skjønn, jf daværende lignl § 8-1, 1. ledd.
Ved skattekontorets vedtak ble trustformuen fastsatt til kr 40 950 000 for 2004, kr 48 mill for 2005, kr 54 mill for 2006, kr 75 mill for 2007, kr 88 mill for 2008, kr 104 mill for 2009 og kr 107 mill for 2010.
Trusten eier mest sannsynlig en bankkonto, men skattekontoret har ved skjønnsutøvelsen ikke fastsatt noe beløp for innestående på bankkonto.
Trusten eier aksjene i de underliggende selskapene. Ved skattekontorets behandling ble det lagt til grunn at trusten har to datterselskaper, I Ltd og H Ltd. I tillegg til dette eier sistnevnte selskap aksjer i to datterselskaper registrert i [utland 6]. Dette var den selskapsstrukturen som ble funnet på Bs pc. I følge denne oppstillingen er det 4 selskaper som ligger under trusten.
I klagen til skatteklagenemnda presenteres selskapsstrukturen litt annerledes, det er bare ett datterselskap av trusten, H Ltd, mens I /L er et datterselskap under der igjen.
Denne strukturen legges til grunn i klagebehandlingen og er presentert under saksforholdet. Den viser at H Ltd er datterselskap av trusten. Dette selskapet har 3 datterselskaper, L /I, M Ltd og [...] Ltd. Sistnevnte har i tillegg ett datterselskap som er W. Det blir da i alt 5 selskaper som ligger under trusten.
Aksjeverdien på selskapene i trusten er en sentral del av trustens formue. Da det ikke ble lagt frem regnskaper eller annet materiale som kan vise trustformuen, ble aksjeverdien av selskapene i trusten i skattekontorets vedtak fastsatt ved skjønn.
Ved skjønnsutøvelsen er det tatt utgangspunkt i de beløpene som K har utbetalt til selskapene under trusten i hht agentavtalen for årene 2004 – 2010. Beløpene utbetalt fra K for 2004 - 2010 har skattekontoret innhentet med bistand fra [...] skattemyndigheter.
Utbetalingene fra K viser følgende inntekter:

År	Beløp i EURO	Beløp i KR
2004	1 320 982	10 882 912
2005	1 310 645	10 465 500
2006	1 239 607	10 211 882
2007	1 309 329	10 423 568
2008	997 246	9 837 832
2009	416 197	3 460 678
2010	346 136	2 704 188
Sum	6 940 143	57 986 560

Man har summert utbetalingene for årene 2004 – 2010. Da man vet at disse utbetalingene har foregått siden 1997, har man foretatt en beregning bakover i tid. Man har beregnet seg frem til akkumulerte verdier pr 31.12.2003 ved å gi et skjønnsmessig fratrekk for prisstigning på 5 % pr år.

Dato	Grunnlag	Reduksj	Beløp	Akkumulert	Kurs	Formuesverdi	Inntekt
31.12.1997	€ 971 043	5 %	€ 922 491	€ 922 491
31.12.1998	€ 1 022 151	5 %	€ 971 043	€ 1 893 534	8,855	kr 16 767 245
31.12.1999	€ 1 075 948	5 %	€ 1 022 151	€ 2 915 685	8,0765	kr 23 548 529
31.12.2000	€ 1 132 577	5 %	€ 1 075 948	€ 3 991 633	8,2335	kr 32 865 110
31.12.2001	€ 1 192 186	5 %	€ 1 132 577	€ 5 124 210	7,9735	kr 40 857 887
31.12.2002	€ 1 254 933	5 %	€ 1 192 186	€ 6 316 396	7,291	kr 46 052 844
31.12.2003	€ 1 320 982	5 %	€ 1 254 933	€ 7 571 329	8,4225	kr 63 769 519
31.12.2004	€ 1 320 982				8,2385		kr 10 882 912
31.12.2005	€ 1 310 645				7,985		kr 10 465 500
31.12.2006	€ 1 239 607				8,238		kr 10 211 882
31.12.2007	€ 1 309 329				7,961		kr 10 423 568
31.12.2008	€ 997 246				9,865		kr 9 837 832
31.12.2009	€ 416 197				8,315		kr 3 460 678
31.12.2010	€ 346 136				7,8125		kr 2 704 188
						kr 223 861 134	kr 57 986 560

 

Ved skattekontorets behandling er beløpene vedrørende skjønnet lagt inn i selskapet L. Det er H Ltd som er part i avtalen med den [utland 5] fabrikken K, slik at det hadde vært mest naturlig å legge verdien til dette selskapet. Imidlertid instruerte B K til å endre betalingsstrømmen fra H Ltd til L fra ca des 2006, og det er grunnen til at verdien er lagt inn under sistnevnte selskap. Dette har forøvrig ingen betydning for verdiene i trusten samlet sett.
I tillegg til utbetalingene fra K ble det ved skattekontorets argumentasjon vedrørende aksjeverdien lagt til grunn at [...] –[...] ble [...], og at det også fantes andre produsenter av bestanddeler enn K som selskapene under trusten mottok kommisjon fra. Det ble lagt til grunn kr 10 mill årlig i kommisjon fra andre produsenter på bakgrunn av levering til markedene i [flere utland].
Skattepliktige hevder at agentavtalen var global, og at utbetalingene fra K var de eneste kommisjonsutbetalingene selskapene under trusten mottok.
Agentavtalen ble inngått 1. nov 1997 mellom K i [utland 5] og H Ltd. og omfatter landene Norge, [flere land] I tillegg er [flere land] tatt inn i avtalen den 20 april 1998. Med virkning fra 23. august 1999 ble også [...] tatt inn i avtalen. Utbetalingene som er gjort fra Ks side er basert på salg av bestanddeler til [...] i de landene som er med i agentavtalen.
Det hevdes at nye områder ble skrevet inn som tillegg i agentavtalen etter hvert som det ble gjort forsøk på å inngå lisensavtaler i nye områder. Det hevdes også at på A - siden ble avtalen oppfattet som en global avtale, og at dette ble bekreftet fra Ks side, men det ble ikke bekreftet skriftlig.
Skattepliktige viser til at lisensavtaler ble inngått i en rekke land i [...], [...] og [...] og at i disse avtalene er det vist til at det står «products from K» i lisensavtalene. Skattepliktige mener med dette å vise at når K-produkter står nevnt i lisensavtalene, beviser det også at disse landene er omfattet av agentavtalen. Skattepliktiges viser spesielt til lisensavtalen med [person 3] i [...], og at i denne lisensavtalen er K nevnt under «products».
Hvis man skal følge skattepliktiges tankegang må man anse [...] for å være omfattet av agentavtalen fordi at i lisensavtalen med [person 3] er K nevnt under products.
Agentavtalen omfatter [...] land. I følge pkt 2 i agentavtalen skal K ha informasjon om og godkjenne underagenter som omfattes av avtalen, dvs landene i avtalen. Det har da formodningen mot seg at agenten, H Ltd, inngikk lisensavtaler i en rekke land i [...], [...] og [...] som ikke er omfattet av agentavtalen.
Skattekontoret vil videre vise til at i Global settlement agreement, dvs forliksavtalen som ble inngått etter konfliktene med K i 2010. Av nevnte avtale fremgår det at det er et selskap som heter K [utland] Inc blant de selskapene som har inngått forlik. Det er mest sannsynlig at dette selskapet også har levert aktuelle bestanddeler til [...], og at dette selskapet har levert til land andre steder i verden enn de landene som inngår i agentavtalen.

Ved skattekontorets behandling er beløpene vedrørende skjønnet lagt inn i selskapet L. Det er H Ltd som er part i avtalen med den [utland 5] fabrikken K, slik at det hadde vært mest naturlig å legge verdien til dette selskapet. Imidlertid instruerte B K til å endre betalingsstrømmen fra H Ltd til L fra ca des 2006, og det er grunnen til at verdien er lagt inn under sistnevnte selskap. Dette har forøvrig ingen betydning for verdiene i trusten samlet sett.
I tillegg til utbetalingene fra K ble det ved skattekontorets argumentasjon vedrørende aksjeverdien lagt til grunn at [...] –[...] ble [...], og at det også fantes andre produsenter av bestanddeler enn K som selskapene under trusten mottok kommisjon fra. Det ble lagt til grunn kr 10 mill årlig i kommisjon fra andre produsenter på bakgrunn av levering til markedene i [flere utland].
Skattepliktige hevder at agentavtalen var global, og at utbetalingene fra K var de eneste kommisjonsutbetalingene selskapene under trusten mottok.
Agentavtalen ble inngått 1. nov 1997 mellom K i [utland 5] og H Ltd. og omfatter landene Norge, [flere land] I tillegg er [flere land] tatt inn i avtalen den 20 april 1998. Med virkning fra 23. august 1999 ble også [...] tatt inn i avtalen. Utbetalingene som er gjort fra Ks side er basert på salg av bestanddeler til [...] i de landene som er med i agentavtalen.
Det hevdes at nye områder ble skrevet inn som tillegg i agentavtalen etter hvert som det ble gjort forsøk på å inngå lisensavtaler i nye områder. Det hevdes også at på A - siden ble avtalen oppfattet som en global avtale, og at dette ble bekreftet fra Ks side, men det ble ikke bekreftet skriftlig.
Skattepliktige viser til at lisensavtaler ble inngått i en rekke land i [...], [...] og [...] og at i disse avtalene er det vist til at det står «products from K» i lisensavtalene. Skattepliktige mener med dette å vise at når K-produkter står nevnt i lisensavtalene, beviser det også at disse landene er omfattet av agentavtalen. Skattepliktiges viser spesielt til lisensavtalen med [person 3] i [...], og at i denne lisensavtalen er K nevnt under «products».
Hvis man skal følge skattepliktiges tankegang må man anse [...] for å være omfattet av agentavtalen fordi at i lisensavtalen med [person 3] er K nevnt under products.
Agentavtalen omfatter [...] land. I følge pkt 2 i agentavtalen skal K ha informasjon om og godkjenne underagenter som omfattes av avtalen, dvs landene i avtalen. Det har da formodningen mot seg at agenten, H Ltd, inngikk lisensavtaler i en rekke land i [...], [...] og [...] som ikke er omfattet av agentavtalen.
Skattekontoret vil videre vise til at i Global settlement agreement, dvs forliksavtalen som ble inngått etter konfliktene med K i 2010. Av nevnte avtale fremgår det at det er et selskap som heter K [utland] Inc blant de selskapene som har inngått forlik. Det er mest sannsynlig at dette selskapet også har levert aktuelle bestanddeler til [...], og at dette selskapet har levert til land andre steder i verden enn de landene som inngår i agentavtalen.

Skattekontoret er av den oppfatning at man må forholde seg til det som fremgår av agentavtalen og som er bekreftet skriftlig fra Ks side. Skattekontoret vil derfor legge til grunn som det mest sannsynlige faktum at det er de landene som fremgår skriftlig av agentavtalen som faktisk omfattes av agentavtalen. Det har formodningen mot seg at endringer i avtalen om hvilke land som er med i agentavtalen og hvilke markeder K skal levere til, ikke er nedfelt skriftlig. Skattyters påstand i klagen legges derfor ikke til grunn.
Ved skattekontorets vedtak kom man til at det mest sannsynlig har vært også andre leverandører av [...] bestanddeler som har foretatt leveranser til markeder i andre steder i verden. Dette er basert på at [...] selges og leveres over store deler av verden, det er f.eks på det rene at [...]-produkter selges og leveres også i [...] og [...]. K [utland] Inc er mest sannsynlig ett slikt selskap. Det fremgår videre av dokumentasjonen over Bs reiser at han har reist bl a til disse kontinentene og at han også har en leilighet i [utland 8]. Det fremgår også av Global settlement agreement at det er selskaper som heter K [utland] og [...] som er parter i denne forliksavtalen, og det støtter opp om at det har vært leveranser fra andre enn K.
I forbindelse med åpningen av en ny [...]-fabrikk utenfor [...] i juni 2014 var det diverse omtaler av D i norske aviser, bl a [...] og [...]. I denne forbindelse vises det også til en artikkel på [...] som sier at D i 2014 har tilstedeværelse i [...] land, hvorav man bare i [utland] alene har [...] distibusjonsenheter. Selv om året 2014 er etter kontrollperiodens utløp, antar skattekontoret at det kan legges til grunn at disse markedene ihvertfall i en viss grad har vært tilstede også i årene i kontrollperioden. Det legges også vekt på at dette er markeder som er vesentlig større enn de landene som omfattes av agentavtalen.
Det er i skattekontorets vedtak argumentert for og lagt til grunn at det er det mest sannsynlige faktum at selskapene under trusten også har mottatt såkalte kommisjonsinntekter fra andre leverandører av [...] bestanddeler, f. eks K [utland] Inc, på i alt € 1,3 mill årlig, dette er omberegnet til et beløp på NOK 10 mill for hvert av årene 2004 – 2010. Imidlertid er dette sistnevnte skjønnsmessige beløpet ved en feil ikke kommet med ved summeringen av formuesverdien av aksjene i selskapene under tusten, slik at det bare har vært kommisjonsinntektene fra K som har dannet grunnlaget for den skjønnsmessige beregningen av formuen i trusten.
I klagen anføres det at beløpene mottatt i kommisjon ikke er i behold og at selskapene har hatt betydelige kostnader som ikke er hensyntatt.
Skattepliktige har fremdeles ikke gitt opplysninger om trustens regnskaper slik vi har bedt om, han har heller ikke gitt opplysninger om hva som er tatt ut eller hva som har vært av utgifter under trusten.
Til skattepliktiges påstander skal det bemerkes at de verdiene som er lagt til grunn som selskapenes formue antas å utgjøre en begrenset del av trustens formue.
Det skal videre bemerkes at skattekontoret også har sett på alternative måter å verdsette selskapet på, dvs hvordan verdiene av kontantstrømmen i kontrakten med K kan beregnes på alternative måter. Denne måten viser at skattekontorets skjønn tross alt er beskjedent.
Hvis man i stedet for å bygge skjønnet på en summering av utbetalinger av kommisjon fra K, foretar en verdsettelse av kontrakten som ligger til grunn for utbetalingene, får man en vesentlig høyere formuesverdi i selskapet. Man har brukt formelen som vises under, der K er kommisjonsbetalingene fra K, P er avkastningen, g er vekstfaktor og n er antall år. Vi vet at agentavtalen har en levetid på 25 år, og vi kjenner de beløpene som er utbetalt. Det forutsettes et avkastningskrav på 10 %, som består av en risikofri rente på 2 % og at risikotillegget er på 8 %, og vekstfaktoren settes til 0.
Nåverdien av kontrakten blir da følgende:

NV = K * (1+p)n – (1+g)n
(1+p)n * (p-g)

År	Beløp mottatt	Verdi
2004	10 882 912	88.617.997
2005	10 465 500	83.108.382
2006	10 211 882	79.697.079
2007	10 423 568	78.921.300
2008	9 837 832	72.489.288
2009	3 460 678	24.224.746
210	2 704 188	18.667.620

En beregning av verdien av kontrakten viser altså vesentlig høyere beløp enn en summering av kommisjonsutbetalingene gir, det vises til kolonnen til høyre i ovenstående figur. Kontrakten vil være en av balansepostene i selskapet og den viser at formuen kan være langt høyere enn det som er lagt til grunn i skattekontorets vedtak.
Det antas å være det mest sannsynlige faktum at det selskapet som har mottatt kommisjonsinntektene fra K også har hatt andre inntekter og verdier i selskapet, og dette er heller ikke hensyntatt ved beregningen av verdiene i selskapet.
Det skal videre vises til at de øvrige 4 selskapene under trusten ikke er tatt med i verdivurderingen overhode, slik som selskapene W i [utland 2] og M Ltd i [utland 6]. Skattekontoret legger til grunn at dette er næringsdrivende selskaper med inntekter og formuesverdier. Kontrollmeldinger fra [utland 2] viser at selskapet W i 2006 og 2007 hadde en egenkapital på ca NOK 10 mill. Skattekontoret legger til grunn at selskapet hadde tilnærmet den samme størrelsen på egenkapitalen for alle årene i perioden. Videre viser regnskapene til M i [utland 6] at dette selskapet i 2005 hadde en balansesum på NOK 5,9 mill. Det legges til grunn at begge disse selskapene er næringsdrivende selskaper og at de har hatt en balansesum på samme nivå for alle årene i perioden. Formuen til disse to selskapene som tilsammen utgjør ca NOK 16 mill som heller ikke er hensyntatt ved beregningen av formuen i trusten.
Videre er det enda 2 selskaper under trusten hvor det ikke er foretatt skjønn vedrørende formuen.
Det skal også vises til at kommisjonsinntektene heller ikke er kapitalisert i L.
Skattekontoret antar at det skjønnet som er utøvd vedrørende verdiene i trusten ligger på et moderat nivå for hva som anses å være de reelle verdiene i trusten, og for øvrig antas det at skjønnet er rimelig og forsvarlig.

12.3.3 Utbytte/utbetalinger fra trusten
Skattekontoret har lagt til grunn som det mest sannsynlige faktum at alle [...]-inntekter world-wide har gått inn i A-trustens datterselskaper, og ikke i tilsvarende arrangement andre steder i verden.

Det er videre lagt til grunn som det mest sannsynlige faktum at B har besluttet, ved sine instrukser til trustee-ene, at minst 10% av selskapenes årsresultat skal deles ut som utbytte fra disse datterselskapene. Dette utbyttet ble derfor ved skattekontorets behandling tilordnet B personlig.
Basert på en samlet vurdering av foranstående la skattekontoret til grunn at inntektene i A-trusten eller dens datterselskaper fra salg av [...] world-wide og dermed 10% utbytte til B personlig, har vært minst slik:

2004	Kr 20.882.912 med skattepliktig utbytte kr 2 mill
2005	Kr 20.465.500 med skattepliktig utbytte kr 2 mill
2006	Kr 20.211.882 med skattepliktig utbytte kr 2 mill
2007	Kr 20.423.568 med skattepliktig utbytte kr 2 mill
2008	Kr 19.837.832 med skattepliktig utbytte kr 1,9 mill
2009	Kr 13.460.678 med skattepliktig utbytte kr 1,3 mill
2010	Kr 12.704.188 med skattepliktig utbytte kr 1,2 mill

Ovennevnte utbetalinger reduserer aksjenes formuesverdi. Skattekontoret viser til at ved beregningen av formuesverdien er det ikke tatt hensyn til bl a verdien av fire selskaper som ligger under trusten. Skattekontoret har valgt ikke å korrigere formuesverdien for disse forholdene. Verdiene som ligger bl a i disse fire selskapene antas klart å overstige de uttak i form av utbytte som her omhandles. Formuesverdien endres derfor ikke.

12.1.3 – Lønn/utbytte fra H Ltd

B har betalt private utgifter/tatt ut kontanter med 3 kredittkort utstedt på H Ltd med i alt ca kr 1,5 mill i perioden 2004 – 2010.
I skattekontorets vedtak ble beløpet beskattet som lønn for B fordi det ble vurdert som det mest sannsynlige faktum at han har hatt arbeidsoppgaver i eller for selskapet som reell daglig leder og/eller styreleder og at han i den funksjonen har disponert kortene.
I klagen hevdes det at bruken av kredittkort ikke er lønn og at B har brukt kortene i Norge på tjenesteoppdrag. Til dette skal det bemerkes at B et annet sted i klagen sier at han jobber som konsulent gjennom J når har er på tjenesteoppdrag og kursing av forhandlere. Det skal videre bemerkes at dersom kortene har vært brukt i forbindelse med tjenesteoppdrag antas det at det foreligger dokumentasjon som hadde kunnet bekrefte dette.
Midlene har dekket private utgifter og det er tatt ut kontanter. Det er mest nærliggende at B har en rolle som reell daglig leder og/eller reell styreleder når han har vært i en posisjon at han har kunnet bruke kortene. Disponeringen av kortene tyder helt klart på at han har hatt arbeidsoppgaver i eller for selskapet.
Det hevdes videre i klagen at i den grad det er dekket private kostnader for B, er dette nedkvittert på hans fordring på trusten. Til dette skal det bemerkes at B ikke har oppgitt i sine [utenlandske] selvangivelser at han har gjeld til H Ltd., og at en nedkvittering mot en evt fordring mot trusten uansett ikke ville ha ført til at den mottatte fordelen ikke er skattepliktig.
Det er dekket private utgifter/tatt ut kontanter med kortene. Det mest sannsynlige faktum er at dette må anses som vederlag for arbeidsoppgaver B har utført for selskapet. B har ikke oppgitt inntekter og/eller utbytte fra selskapet H Ltd i sine selvangivelser. Det anses derfor som korrekt at fordelene skal beskattes som lønn, jf sktl § 5-1. Beskatningen vedrørende dette punktet fastholdes.

12.1.4 – Lønn/utbytte fra I/Ltd
I/Ltd har betalt NOK 24 387 for B og Us deltakelse i […] i [sted] kommune i Norge i perioden 04 – 07.09.2008.
Det fremstår som lite sannsynlig at et selskap hjemmehørende i [...] som har betalt nevnte kostnad, har lagt et arrangement for sine kunder til [sted] i Norge i begynnelsen av september. Hvorfor U, Bs daværende samboer, har deltatt, foreligger det heller ingen opplysninger om. Deltakelse på kundetreff skal dokumenteres mht samlingens deltakere, program, faglig innhold etc. Her foreligger det ingen dokumentasjon mht slike opplysninger og heller ikke hvorfor Bs samboer var med.
I klagen hevdes det at dette gjelder et kundetreff som B har deltatt på og at utgiftene er viderefakturert til L og J. Det vises i denne forbindelse til fakturaer som er vedlagt tilleggsklage nr 2 som bilag 4.
Til dette skal det bemerkes at det foreligger to fakturaer på hhv kr 103 075 og kr 44 990, men at det ikke fremgår annet enn at det gjelder kostnader til et internasjonalt møte for «licensees» i [sted 5]. Det står ikke noe om på hvilket tidspunkt møtet skal ha foregått, og fakturadato er den 31.12.2008. De nevnte fakturaene kan ikke anses som en forklaring på tjenestereiser til [sted].
Det hevdes også at i den grad det er dekket private kostnader for B, er dette nedkvittert på hans fordring på trusten. Til dette skal det bemerkes at B ikke har oppgitt i sine [utenlandske] selvangivelser at han har en fordring på I/Ltd, og at en nedkvittering mot en fordring uansett ikke gjør at den mottatte fordelen skal anses som skattefri.

Skattekontoret finner at det mest sannsynlige faktum er at dette var en reise med vesentlig feriemessig preg og fornøyelse, hvor det evt faglige innslaget må ha vært ubetydelig. Det fremstår som mest sannsynlig at kostnaden skal anses som en fordel vunnet ved arbeid for B, også den delen som gjelder kostnaden til samboerens deltakelse på turen.
B har ikke oppgitt denne fordelen som lønn eller utbytte fra L i sine selvangivelser, verken de norske eller de [utenlandske]. B har heller ikke oppgitt gjeld til dette selskapet. Det fastholdes at beløpet skal beskattes som lønn for B, jf sktl § 5-1.
12.1.5 – Feriereiser dekket av H Ltd.
Det er blitt betalt private feriereiser med kredittkort tilhørende H Ltd med i alt kr 140 466 fordelt over årene i ettersynsperioden, dette er beløp som ikke er omfattet av pkt 12.1.3.
En person som utstyres med et selskaps kreditt- eller betalingskort er mest sannsynlig aksjeeier, reell daglig leder og/eller innehar annen posisjon i selskapet.
Det hevdes fra skattepliktige at i den grad det er dekket private kostnader for B, er dette nedkvittert på hans fordring på trusten. Til dette skal det bemerkes at B ikke har oppgitt i sine selvangivelser at han har en fordring på H Ltd., og at en nedkvittering mot en fordring uansett ikke gjør at den mottatte fordelen skal anses som skattefri.
B hevder at han ikke eier aksjer i dette selskapet, men at det er heleid av trusten. Skattekontoret anser det som mest sannsynlig at B har hatt arbeidsoppgaver i selskapet eller at han er reell daglig leder eller styreleder, og at det er i denne rollen han har disponert kortene. Det legges derfor til grunn at bruken av selskapets kort for å betale de nevnte feriereisene med, må anses som vederlag for arbeid som B har utført. Beskatningen av disse beløpene som lønn fastholdes derfor, jf sktl § 5-1.
12.1.6 – Samboeres feriereiser og andre reiser dekket av H Ltd.
Det er betalt for Bs samboeres private feriereiser, for V med i alt kr 35 778 og for U med i alt kr 244 316. Det er betalt med kredittkortet til H Ltd i hht oversikten foran under faktum.
I tillegg er det også betalt flyreiser til [sted] i [utland 2] for B, [...], samt [...] i forbindelse med V 50-årsdag i nov 2005 med i alt kr 23 729.
En person som utstyres med et selskaps kreditt- eller betalingskort er mest sannsynlig aksjeeier, reell daglig leder, eller innehar annen posisjon i selskapet.
Det hevdes fra skattepliktige at i den grad det er dekket private kostnader for B, er dette nedkvittert på hans fordring på trusten. Til dette skal det bemerkes at B ikke har oppgitt i sine selvangivelser at han har en fordring på H Ltd., og at en nedkvittering mot en fordring uansett ikke gjør at den mottatte fordelen skal anses som skattefri.
B hevder at han ikke eier aksjer i dette selskapet, men at det er heleid av trusten. Skattekontoret anser det som mest sannsynlig at B har hatt arbeidsoppgaver i selskapet eller at han er reell daglig leder eller styreleder, og at det er i denne rollen han har disponert kortene. Det legges derfor til grunn at bruken av selskapets kort for å betale samboernes feriereiser med, samt betaling av flyreiser i forbindelse med feiring av samboers 50-årsdag i [utland 2], må anses som vederlag for arbeidsoppgaver B har utført.

Beskatningen av beløpene som lønn fastholdes, jf sktl § 5-1.

12.1.8 – Fri fritidsbolig i [utland 2], [...]
B har disponert en enebolig/leilighet som ligger i [sted] i [utland 2]. Denne boligen/leiligheten er det [...] som eier. Aksjene i [...] er eid av [...], et selskap registrert i [utland 6]. Aksjene i dette selskapet er eid av H Ltd, og sistnevnte selskap er igjen eid av trusten A som B er å anse som eier av.
Av årsregnskapet for 2008 for [...] fremgår det at det er angitt andre driftsinntekter med € 24 000. Dette dekker ikke kostnadene knyttet til boligen. Disse er i 2008 angitt til € 45 319,78.
Av årsregnskapet for 2007 for [...] fremgår det at andre driftsinntekter er € 24 000. Dette dekker ikke kostnadene knyttet til boligen. Disse er i 2007 angitt til € 40 762. Det fremgår videre at det ikke er driftsinntekter i 2006. Kostnadene knyttet til boligen er i 2006 på € 37 482.
Eneboligen/leiligheten er verdsatt i årsregnskapet for 2008 for selskapet til € 1 245 662,65, for 2007 € 1 263 348 og for 2006 € 1 281 033. Årlig avskrivning synes å være € 17 685,50.
Skattepliktige har disponert en leilighet i [utland], den har vært stilt til hans disposisjon hele året og i alle årene i perioden. Det har ikke vært noen utleie til utenforstående av denne leiligheten. Det har heller ikke vært mulig å fastslå noe markedsleie av eiendommen. Det er ikke opplyst hvordan leiligheten er finansiert, slik at det er ikke mulig å beregne rente av kapitalen.
B har foretatt et uttak fra et av sine selskaper ved at denne leiligheten i [utland]] er stilt til hans disposisjon hele året, slik tilfellet var i Elysée-dommen, jf Rt. 2014 s 614. Ved skattekontorets behandling ble leieverdien satt til 5 % av den angitte verdien av leiligheten. Skattekontoret er av den oppfatning at dette skjønnet er svært forsiktig.
Det foreligger en bekreftelse underskrevet av advokat [person 10] på at B har brukt en leilighet i [utland] som leieboer fra år 2004 frem til bekreftelsen er skrevet, i jan 2014, og at leien har vært € 24 000 pr år.
Da den årlige leiesummen ikke dekker de årlige kostnadene på leiligheten, har B likevel mottatt en fordel /utbytte fra selskapet. Skattekontoret er imidlertid av den oppfatning at den betalte leien skal gå til fradrag i det beregnede utbyttet, og følgende omgjøring ble foretatt den 05.11.2018:

År	Beregnet aksjeutbytte	Fradrag	Fradarag i NOK	Nytt beregnet utbytte
2004	550 000	€ 24 000 x 8,37	200 880	349 120
2005	520 000	€ 24 000 x 8,01	192 240	327 760
2006	510 000	€ 24 000 x 8,05	193 200	316 800
2007	500 000	€ 24 000 x 8,02	192 480	307 520
2008	510 000	€ 24 000 x 8,22	197 280	312 720
2009	530 000	€ 24 000 x 8,73	209 520	320 480
2010	480 000	€ 24 000 x 8,01	192 240	287 760

Den resterende delen av det beregnede utbyttet fastholdes og skattekontoret er av den oppfatning at skjønnet er rimelig og forsvarlig.
12.1.7 og 12.1.10 - Fri bolig i [adresse 1] og fri fritidsbolig i [sted 3]
Skattepliktige har hatt fri bolig i [sted 2] og fri fritidsbolig i [sted 3], begge eid av skattepliktiges heleide selskap C AS, stilt til sin vederlagsfrie disposisjon i alle årene i bokettersynsperioden.
Ved skattekontorets vedtak ble skattepliktige beskattet for ovennevnte fordel som ulovlig aksjeutbytte fra C AS.
Ved behandlingen av etterberegningen av C AS i skatteklagenemnda ble imidlertid uttaket fra selskapet redusert noe ved skatteklagenemndas vedtak av 17.11.2016.
Skattekontoret har i sitt omgjøringsvedtak av 05.11.2018 redusert skattepliktiges aksjeutbytte fra C AS i samsvar med det vedtaket som ble fattet i skatteklagenemnda. Følgende reduksjon er gjort.

2004
opprinnelig utbytte vedr [adresse 1] 122 303 + hytte 62 177	= 184 480
frafalt	184 480

 

2005
opprinnelig utbytte vedr [adresse 1] 77 775 + hytte 68 854	= 146 629
frafalt	146 629

 

2006
opprinnelig utbytte vedr [adresse 1] 50 795 + hytte 28 760	= 79 555
frafalt	79 555

For årene 2007 – 2010 frafalles deler av etterberegningen av utbytte fra C AS, slik:

2007
opprinnelig utbytte vedr [adresse 1] kr 206 784 + hytte 55 605	= 262 389
nytt utbytte [adresse 1] 114 687 + hytta 56 234	= 170 921
reduksjon	= 91 468

 

2008
opprinnelig utbytte vedr [adresse 1] kr 622 149 + hytte 86 479	= 708 628
nytt utbytte [adresse 1] 314 666 + hytta 59 194	= 373 860
reduksjon	= 334 768

 

2009
opprinnelig utbytte vedr [adresse 1] kr 162 576 + hytte 49 079	= 211 655
nytt utbytte [adresse 1] 162 414 + hytta 62 310	= 224 724
økning	13 069

 

2010
opprinnelig utbytte vedr [adresse 1] kr 303 389 + hytte 59 909	= 363 298
nytt utbytte [adresse 1] kr 243 004 + hytta 65 589	= 308 593
reduksjon	= 54 705

Skattepliktiges fordel/utbytte er beregnet etter antatt markedsverdi og i samsvar med prinsippene i Elysée-dommen, jf Rt. 2014 s 614. Etterberegningen er også fastsatt i samsvar med uttaksberegningen gjort av skatteklagenemnda i saken vedr C AS. Skattekontoret er derfor av den oppfatning at beregningen er korrekt og fastholder den øvrige delen av beregnet aksjeutbytte fra C AS på skattepliktiges hånd.
12.1.9. - Fordel fri bil i Norge
Skattepliktige er å anse som bosatt i Norge. Han har i perioden 2004 – 2010 disponert en bil som er stilt til hans rådighet av hans arbeidsgiver, J. Bilen er [utenlands] registrert. B har hovedsakelig brukt bilen i [sted 2], fra boligen i [adresse 1] og til kontoret i [adresse 2] og retur, og ellers til kjøring i [...].
Ved skattekontorets vedtak ble den skattepliktige fordelen for fri bil beregnet ut fra norske listepriser. Skattekontoret er av den oppfatning at dette er korrekt. Når skattepliktige er bosatt i Norge og får en bil stilt til disposisjon og bilen brukes fullt ut i Norge, skal beregningen av den fordelen skattepliktige har mottatt verdsettes lik den fordelen han faktisk har hatt i Norge, og da må norske listepriser legges til grunn ved beregningen. Sjablongregelen uttrykker riktig verdi fordi fordelen er oppebåret i Norge.
Skattepliktige hevder at bruk av [utenlandske] priser er uttrykt i FSFIN 5-13-4. Til dette skal det bemerkes at nevnte bestemmelse ikke gjelder fordi arbeidstaker oppholder seg i Norge. Skattekontoret skal bemerke at så lenge B er ansatt i J og bilen er stilt til disposisjon for han hele året i Norge, skal sjablongregelen brukes. Den beregnede fordelen ved fri bil i Norge fastholdes derfor.
12.1.11. - Fordel fri fritidsbolig på E
B har i hele kontrollperioden benyttet en leilighet, leilighet [...], som ligger i E AS sitt anlegg i [sted]. Leiligheten eies av F AS. Selskapene er mor- og datterselskaper. Aksjene i E AS eies med 2/3 av C AS og 1/3 av D AS. Via sine stemmerettsaksjer i sistnevnte selskap hadde B kontrollerende posisjon i datterselskapene.
E AS har lagt frem prislister for perioden 2007 og 2010 vedrørende leie av leiligheter, og dette viser at denne leiligheten ikke er tilgjengelig for leie. Det samme fremgår av prislistene 2012/2013 og for 2014.

For månedene januar, februar, oktober, november og desember har E AS i prislisten for 2012/13 angitt en ukes pris på kr 4 229 inkl.mva. for en leiligheten i anlegget. For månedene mars, april og september er ukesprisen satt til kr 6 049 inkl.mva. For månedene mai, juni, juli og august er ukesprisen satt til kr 9 620 inkl.mva.
Den angjeldende leiligheten på [sted 1] har ikke vært leid ut til noen andre for noen av årene. Leiligheten har faktisk og rettslig vært stilt til skattepliktiges disposisjon hele året i alle årene i perioden. Skattepliktige har ikke oppgitt noe skattepliktig utbytte for disponeringen av leiligheten for noen av årene.
Skattekontoret brukte skjønn ved fastsettelsen av utbytte for fri fritidsbolig. Ved skjønnsutøvelsen har skattekontoret lagt til grunn prislisten som viser hva leilighetene koster pr uke og lagt til grunn ukesleie x 52 som skjønnsmessig beregnet fordel.
I klagen ble det anført at skattepliktige i kun ett tilfelle i løpet av syv år har brukt leiligheten, samt at man ikke kan beregne 52 x ukesleie, men at leien må beregnes etter åremålsleie.
Skattekontoret er av den oppfatning at det er korrekt å utbyttebeskatte B for at han har disponert leiligheten. Den har vært stilt til hans disposisjon i alle årene i kontrollperioden, og skattekontoret trenger da ikke å ta stilling til hvor mye skattepliktige har brukt den. Ved et slikt uttak fra selskapet skal Bs utbytte fastsettes til markedsleie.
Ved skattekontorets omgjøringsvedtak ble det opprinnelig beregnede uttaksverdien redusert, da en ukesleie x 52 ble vurdert til å være en verdi som var høyere enn markedsleie.
Etter en helhetsvurdering av flere momenter som ble antatt å ha innvirkning på markedsleien, reduserte skattekontoret skattepliktiges antatte fordel /utbytte for samtlige av årene i perioden ved sitt omgjøringsvedtak.
Anlegget er relativt nytt og flott og inneholder fine leiligheter med sjøutsikt og med utgang til brygge. De ligger i et attraktivt område på [sted 1] og [sted 1] er et svært populært sted for sjøliv og fiske. Det skal bl a vises til at den leiligheten som er stilt til Bs disposisjon i følge prislistene leies ut til kr 9 620 pr uke i sommermånedene i 2012/13, neddiskontrert til 2010 har den da en pris for ukesleie på kr 8 682.
Markedsleien for leiligheten på [sted 1] ble etter dette korrigert. Ved det nye skjønnet ble markedsleien satt til kr 6 000 pr mnd for årene 2004 – 2007, noe som gir en årlig leie på 72 000, og til kr 7 500 pr mnd for årene 2008 – 2010, noe som gir en årlig leie på kr 90 000.
Skattepliktige har hatt en fordel /aksjeutbytte ved å ha fått en fritidsleilighet stilt til sin disposisjon fra sitt eget selskap for alle årene. Skattepliktige har ikke oppgitt fordelen i sine selvangivelser. Da leiligheten er stilt til hans disposisjon, trenger ikke skattekontoret ta stilling til hvor ofte den er brukt. Den skjønnsmessige fastsettelsen av fordel for fri fritidsbolig er gjort på samme måte som i høyesterettsdommen vedr Elysee AS, jf Rt. 2014 s 614, og den korrigerte utbyttebeskatningen fastholdes.
12.3.12 – Formuesverdi for bilene i [utland 1].

Skattepliktige har fått fullt medhold når det gjelder formuesberegningen vedr bilene i [utland 1], ved at formuen ved skattekontorets omgjøringsvedtak ble satt til de verdiene B selv har oppgitt i sine [utenlandske] selvangivelser.
Advokatkorrespondanse – saksbehandlingsfeil
Skattepliktige har påberopt seg saksbehandlingsfeil ved at en e-post som han mener er advokatkorrespondanse er vist til og gjengitt flere steder i skattekontorets vedtak. Dette gjelder e-posten av 10.09.2009 fra [person 4] i L til adv. [...]. EMK art 8 lyder:
"Art 8. Retten til respekt for sitt privatliv og familieliv.
1 Enhver har rett til respekt for sitt privatliv og familieliv, sitt hjem og sin korrespondanse.
2 Det skal ikke skje noe inngrep av offentlig myndighet i utøvelsen av denne rettighet unntatt når dette er i samsvar med loven og er nødvendig i et demokratisk samfunn av hensyn til den nasjonale sikkerhet, offentlig trygghet eller landets økonomiske velferd, for å forebygge uorden eller kriminalitet, for å beskytte helse eller moral, eller for å beskytte andres rettigheter og plikter."
Hensynet bak regelen "ett til respekt for sin […] korrespondanse", er at myndighetene skal respektere fortrolig kommunikasjon mellom advokat og klient, dvs at en skattepliktig skal ha mulighet for å søke råd hos sin advokat uten at korrespondansen kan kreves utlevert til skattemyndighetene.
Skattepliktige viser til Høyesteretts kjennelse av 1. mars 2017 og mener å ha støtte for at nevnte e-post må tas ut av saken fordi det er advokatkorrespondanse.
Skattekontoret gir skattepliktige medhold i dette og har utelatt å bruke e-posten fra [person 4] i L til adv. [...] i vedtaket.
EØS-anførsler
I klagen omtales trusten gjennomgående som en stiftelse. Det hevdes fra skattepliktiges side at A må likestilles med en familiestiftelse og at B derfor bør skattlegges med den samme lave skattesatsen som beregnes av formuen i familiestiftelser.
Til dette skal det bemerkes at det er flere vesentlige forskjeller mellom en familiestiftelse og en trust.
En stiftelse har ikke eiere og anses som selveiende. En stiftelse skal etter stiftelsesloven § 5 ha et styre som har ansvaret for forvaltningen og representerer stiftelsen utad. En stiftelse er en egen juridisk person som kan opptre i søksmål hvor styret representerer stiftelsen.
En trust er en særskilt formuesmasse. Den anses ikke for å være selveiende, jf eksempelvis Hoefle: Choosing between trusts and foundations, The OFC Report 1998/99 side 34 og Geir Woxholt: Stiftelser side 120. Truster kan som sådan ikke opptre som part i et søksmål, jf Luganoloven § 1 og Luganokonvensjonen art 5, sjette ledd.
I Ptarmigan-dommene ble det lagt til grunn at den omhandlede trusten ikke er selveiende og derfor ikke anses for å være en stiftelse.

En stiftelse og en trust er ikke tilsvarende innretninger etter norsk rett, og det kan derfor ikke sies å være en sammenlignbar situasjon."
Skattekontoret har vurdert klagen på tilleggsskatten slik:
"Det medfører ikke riktighet at det er ilagt tilleggsskatt i omgjøringsvedtaket av 12.11.2018. Omgjøringsvedtaket innebærer en reduksjon av noen av formues- og inntektspostene som er omfattet av vedtaket av 23.01.2015. Ilagt tilleggsskatt er redusert tilsvarende nedsettelsen av formues- og inntektspostene. Nedsettelsen av tilleggsskatten er en ren følgeendring.
Etter skattekontorets oppfatning er det klaget på et forhold som ikke er gjennomført.
Tilleggsskatten ilagt ved skattekontorets vedtak er ikke påklaget. Vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt er derfor verken vurdert eller drøftet i omgjøringsvedtaket. Det medfører ikke riktighet at det er ilagt tilleggsskatt i omgjøringsvedtaket.
Da det ikke er ilagt tilleggsskatt i omgjøringsvedtaket, foreligger det heller ikke klagerett på forholdet, og klagen må derfor avvises."

5 Sekretariatets vurderinger
5.1 Konklusjon
Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.
5.2 Formelle forhold
Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd.
Skattepliktige påklaget den 18. februar 2015 (utfyllende klage datert 4. mai 2016 og 22. november 2017) skattekontorets endringsvedtak av 23. januar 2015 (mottatt hos skattepliktige den 28. januar 2015). I henhold til reglene om klagefrist i lov om ligningsforvaltning (ligningsloven) § 9-2 nr. 5, som var gjeldende bestemmelse på det tidspunkt klagen ble fremmet, var klagefristen på skattekontorets vedtak den 18. februar 2015. Skattepliktiges klage på endringsvedtak datert 23. januar 2015 anses derfor rettidig mottatt.
I 2015 fattet skattekontoret også et vedtak som omhandlet tilleggsskatt datert 3. september 2015. I utgangspunktet må hvert av disse vedtakene påklages selvstendig. Skattepliktige, i brev datert 18. februar 2015, påklaget som nevnt over rettidig det første vedtaket jf. reglene om klagefrist i lov om ligningsforvaltning (ligningsloven) § 9-2 nr. 5 (som var gjeldende på det tidspunkt da klagen ble fremmet). Vedtak om tilleggsskatt ble ikke påklaget før 27. desember 2018, og klageretten var i utgangspunktet tapt.
Sekretariatet bemerker i denne forbindelse at det ble fattet et omgjøringsvedtak i saken den 5. november 2018. I sistnevnte vedtak ble alminnelig inntekt og formue redusert, og andre poster frafalt fullstendig. Dette medførte at beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt ble redusert. Spesielt frafallet av poster belagt med tilleggsskatt bringer tilleggsskattespørsmålet inn i saken igjen, og medfører at skattepliktige kan påklage ilagt tilleggsskatt ved å rette innsigelser mot dette vedtaket jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd.
Sekretariatet er ikke enig med skattekontoret i at klageretten knyttet til tilleggsskatten skal anses tapt, og at klagen derfor skal avvises, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 første ledd. Klagen på tilleggsskatten skal derfor realitetsbehandles. For ordens skyld nevnes det at klagen på omgjøringsvedtaket er rettidig inngitt. Sekretariatet behandler i det følgende derfor både spørsmålet om de materielle forholdene og tilleggsskatt.
Det fremgår av skatteforvaltningsloven § 13-7 andre ledd at klageinstansen kan prøve alle sider av saken, herunder også ta hensyn til nye omstendigheter. Klageinstansen skal vurdere de synspunkter som fremkommer i klagen, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av den skattepliktige i klagen. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Prop.38 L (2015-2016) side 197 punkt 19.9.1.2 med henvisning til punkt 19.9.1.1, hvor det er redegjort for gjeldende rett i forhold til klageinstansens kompetanse.
Skattepliktige døde den [...]. Skattepliktiges representant fremholder i tilsvar av 9. november 2021 at klagesakene bør henlegges for så vidt gjelder både de påklagede materielle spørsmålene, og spørsmålet om tilleggsskatt ettersom skattepliktige er død. Det vises til EMK art. 6, og retten til en rettferdig rettergang. Ettersom skattepliktige er død presiseres det at vedkommende ikke vil ha mulighet til å forsvare seg mot straffereaksjonene i form av tilleggsskatt, eller kommentere de materielle spørsmålene som etter skattepliktiges representant består av «store og vesentlige innslag av skjønn, både hva gjelder faktiske forhold, og hva gjelder beregningen av inntekt og formue.» Det presiseres at «[s]lik vi vurderer saken, kan den ikke gis en betryggende behandling uten at skatteyter kan kommentere disse spørsmålene».
Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav f) at tilleggsskatt ikke skal fastsettes når den skattepliktige er død. Bestemmelsen i sktfvl. § 14-4 bokstav f) har sammenheng med uskyldspresumsjonen i EMK artikkel 6 nummer 2. Følgende fremgår av Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.4.3 s. 47:
"Tilleggsskatteutvalget har påpekt at det vil være i strid med uskyldspresumsjonen i EMK artikkel 6 nr. 2 å ilegge arvingene tilleggsskatt for skatteunndragelser som avdøde var ansvarlig for. Selv om avdødes bo, og ikke arvingene formelt, vil være subjekt for ileggelsen, er det arvingene (loddeierne i boet) som blir de reelle ansvarssubjekter i slike tilfeller. Dette bør unngås. Departementet foreslår derfor at det lovfestes et unntak fra tilleggsskatt når skattyter er død. Dersom skattyter dør etter at tilleggsskatten er ilagt, opprettholdes kravet, selv om klage- og søksmålsfristen ikke er utløpt. Tilleggsskatten er da allerede blitt avdødes gjeld, og arvingenes overtakelse av denne innebærer ikke å bli ilagt noe reelt ansvar for avdødes unndragelse. Men arvingene kan da selvsagt utnytte de mulighetene som klage- og søksmålsfristene gir." (sekretariatets understrekninger)
Tilleggsskatten ble ilagt i vedtak fra skattekontoret datert 3. september 2015, og den skattepliktige døde den [...]. Unntaket for tilleggsskatt i skfvl. § 14-4 bokstav f) kommer således ikke til anvendelse ettersom den skattepliktige døde etter at tilleggsskatten var «ilagt» jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.4.3 s. 47.
Sekretariatet bemerker videre særskilt at denne saken har pågått over svært lang tid, og at det er gjennomført en skriftlig behandling. Saken er fra skattemyndighetene sin side opplyst så godt som mulig, og det understrekes i denne sammenheng at den skattepliktige på alle trinn i prosessen er gitt innsyn i sakens dokumenter, og gitt mulighet til å opplyse saken. Skattepliktiges død inntraff på et tidspunkt langt etter partsinnsyn (sekretariatets utkast til innstilling) var gitt, og også i lang tid etter skattepliktiges representant hadde inngitt kommentarer til sekretariatets utkast til innstilling. Slik sekretariatet ser det foreligger det således ingen grunn for henleggelse av saken.

6 Materielle forhold
6.1 Innledning og oversikt
Det er rettskraftig avgjort i Borgarting lagmannsrett ([...]) at B (heretter skattepliktige) er å anse som bosatt i Norge i henhold til skatteloven § 2-1 andre og tredje ledd (intern rett), og skatteavtalens artikkel 4 nr. 2 mellom Norge og [utland 1]. Skattepliktige er således globalinntektsskattepliktig til Norge, jf. skatteloven § 2-1 niende ledd. Dette innebærer at skatteplikten gjelder all formue og inntekt i Norge og i utlandet.
I endringsvedtak datert 23. januar 2015 ble skattepliktige for inntektsårene 2004 til 2010 etterberegnet for til sammen kr 818 781 767 i formue for eiendeler i trusten A, kr 10 305 198 i personinntekt og alminnelig inntekt kr 30 913 456.
I tillegg ble skattepliktige i vedtak datert 3. september 2015 ilagt tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt av formues- og inntektsendringene.
Ved skattekontorets klagebehandling ble noen av formues- og inntektspostene redusert i omgjøringsvedtak av 5. november 2018 (korrigert i brev av 12. november 2018 fordi sumpostene i konklusjonen var feil) slik at formue i trusten A utgjorde kr 803 757 012, personinntekt kr 10 305 198 og alminnelig inntekt kr 27 414 215. Ilagt tilleggsskatt utgjorde samlet kr 6 657 168 (herunder ordinær tilleggsskatt kr 4 155 404 og skjerpet tilleggsskatt kr 2 501 754).
6.1.1 Oversikt over hovedspørsmålene

Saken reiser flere hovedspørsmål:
• Hvorvidt formuesmassen i trusten A kan anses som "eiendeler" for skattepliktige i henhold til skatteloven § 4-1.
• Dersom trusten er skattepliktiges "eiendeler", hvordan størrelsen på formuen i trusten skal fastsettes, jf. skatteforvaltningsloven § 12-2.
• Skjønnet for inntektsbeskatning av utbytte og andre ytelser fra trusten og de underliggende selskapene, jf. skatteloven § 5-1 jf. skatteloven § 10-11.
• Ileggelse av tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 til § 14-6.
Det er de alminnelige ulovfestede bevisreglene som gjelder i skattesaker. Skattemyndighetene skal foreta en fri bevisvurdering av alle opplysninger i saken, og det er det mest sannsynlige faktum som skal legges til grunn. Det vises i denne forbindelse til forarbeidene til skatteforvaltningsloven i Prop. 38 L (2015-2016) s. 170 punkt 18.6.3.1.

6.2 Formuesskatt
6.2.1 Rettslig utgangspunkt
Det fremgår av skatteloven § 4-1 første ledd at"[s]kattepliktig formue skal fastsettes til omsetningsverdien pr. 1 januar i skattefastsettingsåret av skattyterens eiendeler med økonomisk verdi, med fradrag for gjeld som skattyteren hefter for". (sekretariatets understrekning)

Hvorvidt formuesmassen i trusten A kan anses som "eiendeler" for skattepliktige beror på en tolkning av den aktuelle lovbestemmelsen, en konkret vurdering av trusten A, og skattepliktiges posisjon overfor trusten jf. Rt-2002-747 (heretter Rt-2002-747 eller Ptarmigan 1) og Utv-2017-[…] (heretter Utv-2017-[…] eller Ptarmigan 2).
A ble opprettet på [utland 4] i 1998, og ble flyttet til [utland 3] i 2006. Det er ikke omtvistet at skattepliktige var "settlor" (stifteren) av trusten.
Hvorvidt formuen i trusten er skattepliktiges "eiendeler" jf. skatteloven § 4-1 første ledd, beror i første rekke på en tolkning av norske lovbestemmelser om skatt. Slik det går frem av Rt-2012-1380 (Statoil Holding) avsnitt 48 og Ptarmigan 1, særlig side 756, må vurderingene gjøres på bakgrunn av en klassifisering av trusten og de begunstigedes posisjon etter norsk rett. Hvordan eierspørsmål og skatteplikt løses etter retten i [utland 3] eller på [utland 4] er ikke avgjørende. En avklaring av de begunstigedes faktiske posisjoner i A, som vitterlig reguleres av retten i [utland 3] / på [utland 4], må imidlertid skje med bakgrunn i trustretten i [utland 3] / på [utland 4], jf. Statoil Holding avsnitt 48.
Trusten A reguleres av trustretten på [utland 4] for inntektsårene 2004 til 2006, og av trustretten i [utland 3] for inntektsårene 2006 til 2010. En trust er en fremmed konstruksjon i norsk rett, og må etter sekretariatets syn ikke forveksles med stiftelser (både på [utland 4] og i [utland 3] finnes "Foundations" som likner mer på norske stiftelser, men disse er forskjellige fra truster). Slik sett er det ikke uten videre enkelt å klassifisere en trust etter alminnelige norske rettsbegreper. Sekretariatet presiserer i denne forbindelse at det er trusten A – og ikke truster i sin alminnelighet som er gjenstand for vurdering. Hva som vanligvis forstås med og følger av en trust, er likevel av interesse og danner bakteppe for forståelse for saken og de spørsmålene som diskuteres.
A har ikke partsevne for domstolene, og er slik sett ikke en egen juridisk person etter [utland 3] rett. Utad er det trustforvalteren som fremstår som eier, i den forstand at vedkommende blir part i eventuelle søksmål, jf. Haagkonvensjonen om truster og Luganokonvensjonen artikkel 5 sjette ledd, og formodentlig vil dette også være tilfellet etter norsk rett. Trusten A skiller seg derfor klart fra en alminnelig norsk stiftelse, som utvilsomt er en egen juridisk person. Følgelig vil det være misvisende å omtale trusten som en stiftelse eller å tolke lovverket relevant for trusten i lys av det norske stiftelsesbegrepet.
Et sentralt kjennetegn ved en trust er at den utgjør en særskilt formuesmasse som er klart atskilt fra formuen til både stifter, trustforvaltere og de begunstigede. Selve hovedformålet med en trust er at forvaltningen av en definert formuesmasse overlates til trustforvalterne ("trustees") som skal "stand possessed". Formuen skal forvaltes av trustforvalterne i samsvar med formålet og rammene angitt i trusterklæringen. Det ligger i selve konseptet og begrepet "trust" at trustforvalterne ikke selv er reelle eiere av trustformuen, men at de skal ivareta formuen på vegne av noe eller noen ("beneficiaries"). Dette legges også til grunn i Ptarmigan 1 og Ptarmigan 2. Slik sett har trustinstituttet en del likheter med det norske overformynderinstituttet.
I vår sak er det snakk om en "discretionary trust" hvor trustforvalterne skal forvalte formuen på vegne av- og eventuelt gi utdelinger til- begunstigede ("beneficiaries"). Typisk for slike truster er at de begunstigede ikke skal ha bestemmende innflytelse over forvaltningen av- og utdelingene fra trusten. Hvem som er begunstigede og rammer for trustforvalterens handlingsrom og målsetninger på vegne av de begunstigede beskrives i ulike former for trustavtaler og vedtekter. I jurisdiksjonene det er snakk om i denne saken anses ikke de begunstigede som formelle eiere av trustformuen.

6.2.2 Formuesskattemessig behandling av truster etter norsk rett

Problemstillingen om hvem som er eier har tidligere vært behandlet for norske domstoler, og utgjør viktige rettskilder for å ta stilling til spørsmålet om hvem som er eier av trusten.
Sekretariatet siterer innledningsvis fra lagmannsrettens dom i Ptarmigan 2 (dommens punkt 3.2.5.6):
"Et viktig hensyn ved skatteregler – også reglene om formuesskatt – er robusthet mot skatteplanlegging og skatteunngåelser. Fra statens side er det anført at det vil være uheldig om en trust blir et redskap for å gjøre midler eierløse og at store formuer "faller mellom to stoler" hva gjelder formuesskatt.
Det er neppe noen tvil om at truster – blant annet i Lichtenstein– kan misbrukes til å unngå skatt. Hvis eiendeler unndras fra formuesskatt ved at de overføres til truster, vil dette kunne være uheldig.
[...]
Lagmannsretten ser at hensynet til robusthet og globalskatteplikt, og de uklarheter og utfordringer som skapes ved bruk av truster, kan tale for en noe "friere" tolkning av eierbegrepet i skatteloven § 4-1. Dette er likevel ikke et moment som kan tillegges avgjørende vekt ved tolkningen slik lovbestemmelsen nå er utformet".
Etter norsk rett vil en eier av et formuesgode normalt være den som har rett til å disponere over det aktuelle formuesgode. Dette omfatter både faktisk- og rettslig disposisjonsrett. Vanligvis vil disposisjonsretten være sammenfallende med den som sitter med de økonomiske interessene i formuesgodet, typisk muligheten for avkastning og gevinst og risiko for tap.
I Rt-2002-747 (Ptarmigan 1) var spørsmålet om de begunstigede norske skattepliktige i trusten Ptarmigan, hjemmehørende i Lichtenstein, skulle gis fradrag for andeler i trustens underskudd. Flertallet (dissens 4-1) kom til at overligningsnemndas vedtak var gyldig og at vilkårene for å NOKUS-skattlegge de norske skattepliktige etter dagjeldende selskapsloven (selskapsskatteloven) § 7-1 annet punktum jf. § 7-3 forelå for det aktuelle inntektsåret. Flertallet la avgjørende vekt på den økonomiske interessen til de begunstigede da de kom til at de var eier av Ptarmigan i relasjon til NOKUS-beskatning. I dommen fulgte Høyesterett en form for eliminasjonsmetode ved å slå fast at Ptarmigan – i motsetning til en stiftelse – ikke var selveiende, og at verken trustforvalterne eller stifter kunne være eiere. Da gjenstod bare de begunstigede, så lenge Høyesterett ikke kunne akseptere at trusten var eierløs.
I Utv-2017-[...] (Ptarmigan 2) gjaldt saken (blant annet) gyldigheten av en rekke vedtak om formuesskatt og inntektsskatt for de norske begunstigede i en diskresjonær trust (samme trust som i dommen fra Rt-2002-747) etablert i Lichtenstein. Hovedspørsmålet i saken var om det forelå eierskap til trusten Ptarmigan sin formuesmasse i henhold til skatteloven § 4-1. Lagmannsretten kom under tvil til at det ikke var grunnlag for å formuesbeskatte de norske begunstigede i trusten. Det ble presisert under oppsummeringen og konklusjonen at lagmannsretten "har funnet vurderingen vanskelig, og har vært i tvil om utfallet. Etter en samlet vurdering har lagmannsretten likevel kommet til at det må legges størst vekt på de begunstigedes mangel på eierbeføyelser, den betingende karakter av den økonomiske interessen, og at tolkningen av "eiendeler" i skatteloven § 4-1 ikke hviler på samme hensyn som uttrykket «eier» i skatteloven § 10-62 første ledd." (NOKUS)

I Ptarmigan 2 uttales følgende (dommens punkt 3.2.5.1):
"I utgangspunktet styrer privatrettslige disposisjoner og valg den skatterettslige klassifiseringen. Begreper innenfor privatretten gis normalt et tilsvarende innhold etter skattebestemmelser. Dette utgangspunktet gjelder også for spørsmålet om eierskap. I hovedregelen vil den som privatrettslig anses som eier, også bli ansett som eier i relasjon til skattereglene. Det avgjørende i denne sammenheng – også skatterettslig – er hvem som er reell eier. Hvem som utad fremstår som den formelle eieren, eksempelvis i et eierregister, kan være et moment i vurderingen, men er ikke avgjørende.
Selv om det privatrettslige eierbegrepet er utgangspunktet, er det likevel slik – som fremhevet av staten – at det kan gjøre seg gjeldende særskilte skatterettslige hensyn som tilsier at et skattemessig eierskap avgrenses annerledes enn det privatrettslige eierbegrepet. Dette illustreres blant annet av 2002-dommen [Rt-2002-747] og flere avgjørelser innenfor kraftskatt. Etter lagmannsrettens vurdering vil det kunne være større grunn til å legge seg nærmere innholdet av et kjent privatrettslig begrep, dvs. eier/eiendeler, når det som her er tale om å tolke en alminnelig bestemmelse om formuesskatt, enn ved særlige skattebestemmelser som NOKUS-beskatning. På den annen side kan de ukjente og uklare sidene av en – i norsk sammenheng – fremmed innretning som en trust, være et argument for å forholde seg noe friere til det tradisjonelle norske eierbegrepet. I 2002-dommen side 756 synes Høyesterett å være inne på begge disse aspektene".
Borgarting lagmannsrett vektlegger altså i Ptarmigan 2 at det skatterettslige eierbegrepet må avgjøres etter hvem som er den reelle eieren av formuesgodet. Spesielt vil formelle forhold, i dommen eksemplifisert med eierregister, ikke være avgjørende. I de tilfeller der det er snakk om fremmede innretninger som i vår sak synes lagmannsretten å argumentere for at det skatterettslige eierbegrepet kan avvike fra det privatrettslige. I det følgende gjøres en konkret vurdering av om formuesmassen i trusten kan anses som "eiendeler" for B.

6.2.3 Kan trustformuen anses som "eiendeler" for B?

Skattepliktige skriver i brev datert 2. august 2019 (temaet ble også behandlet i utfyllende klage datert 22. november 2017) følgende når det gjelder eierspørsmålet:
"Skattepliktige er begunstiget i [...], en diskresjonær trust. Det finnes ulike typer truster, men hovedpoenget med en diskresjonær trust, er at det er opp til forvalterne å avgjøre eventuelle utdelinger. Av den grunn har Høyesterett i Rt-2002-747 Ptarmigan konkludert med at de vesentligste eierbeføyelsene i en diskresjonær trust ligger hos forvalterne, og ikke hos de begunstigede.
Skattepliktige kan som begunstiget gjerne komme med forslag til investeringer og anmodninger om utdelinger, men det er opp til forvalterne å avgjøre eventuelle investeringer eller utdelinger. Skattepliktige kan ikke skifte ut forvalterne, men dersom en forvalter selv bestemmer seg for å trekke seg tilbake, kan skattepliktige foreslå ny forvalter. Alt dette var kjent for skattekontoret da endringsvedtaket ble truffet, og var grunnlaget for skattekontorets konklusjon om at trusten på alle vesentlige punkter var lik Ptarmigan-trusten [...].

Som nevnt over konkluderte Høyesterett med at forvalternes myndighet tilsier at de begunstigende ikke er eiere av en diskresjonær trust. I sitt endringsvedtak la skattekontoret likevel til grunn at det var hjemmel i skatteloven § 4-1 til å formuesbeskatte de begunstigede i en diskresjonær trust.
Etter at skattekontoret fattet sitt endringsvedtak, ble det avklart ved Borgarting lagmannsretts rettskraftige dom av 31.10.2017, som også gjaldt Ptarmigan, at det ikke er hjemmel for å ilegge formuesskatt for begunstigedes andel i en diskresjonær trust."
Etter sekretariatets oppfatning, i tråd med Rt-2012-1380 (Statoil Holding), må det gjøres en konkret vurdering av formuesskatteplikten knyttet til den enkelte innretning, og det er ikke noen automatikk i at alle "discretionary trusts" skal behandles på samme måte slik skattepliktige synes å hevde i sitatet over. I det følgende gjøres en slik konkret vurdering, både på generell basis og spesielt sett i lys av momentene som ble vektlagt i Ptarmigan 2. Som bakteppe for denne vurderingen bemerker sekretariatet spesielt at i brev fra skattepliktige datert 2. august 2019 (altså etter skattekontorets behandling av klagen) ble "Discretionary settlement" / trustavtale av 22. juni 1998, samt "annual financial statements" for et av selskapene (L) eid av trusten fremlagt. Det var likevel fremlagt betydelig mer utfyllende dokumentasjon på den aktuelle trusten (blant annet fullstendige regnskaper) i begge Ptarmigan-dommene enn det som er tilfellet her, og dette kan få betydning for vurderingen. Sekretariatet bemerker til sitatet over at retten i Rt-2002-747 (Ptarmigan) ikke kom til at forvalterne skulle anses som eiere av trustformuen selv om de hadde eierbeføyelser som skattepliktige viser til.
6.2.3.1 Beneficiary
Sekretariatet er enig med skattekontoret i at skattepliktige har gitt ulike og til dels motstridende opplysninger under saksbehandlingen om hvorvidt han kan anses som beneficial owner. I brev datert 28. mai 2014 (tilsvar til skattekontorets varsel om endringssak) fremholdes på den ene siden at det ikke medfører riktighet at skattepliktige kan anses som beneficial owner i trusten, samtidig som det i vedlegg til tilsvaret fremgår at skattepliktige er i klassen av discretionery beneficiaries. Videre uttales det i klagen at skattepliktige er blant "beneficiary owners".
Sekretariatet er videre enig med skattekontoret i at det forhold at det fra trustforvalters side sies at skattepliktige er i klassen av beneficiaries, ikke nødvendigvis sier noe om at det er flere beneficiaries. Likevel bemerker sekretariatet at det under punktet "SCHEDULE B1" i trustavtalen av 1998 gis en liste over "Beneficiaries". Her fremgår følgende personer:
"1. The Settlor
2. Any person who shall for the time being or at any time be or have benn the spouse of the Settlor.
3. The Issue of the Settlor (now living or hereafter born during the Trust Period.
4. Other issue of the Settlor‘s parents (now living or hereafter born during the Trust period).
5. Any person who shall for the time being or at any time be or have been a spouse of any of the persons who are described in paragraphs 3 or 4 above.
6. Any trust association body or other organisation in any part of the world the objects of which are charitable.
7. Any person who is the subject of an addition under clause A9".

Listen ser etter sekretariatets syn ikke ut til å være særskilt/spesifikt utformet, men bærer mer preg av å være av standard karakter. Sekretariatet er ikke kjent med at det eksempelvis er skjedd utdelinger til barn, ektefeller ol og merker seg i likhet med skattekontoret at det "var først i 2011 at [skattepliktige] overførte stemmerettsaksjene i sitt norske selskap C AS til to av sine barns holdingsselskaper, og det trekker i retning av at han også var den eneste begunstigede i ettersynsperioden".
Skattepliktige skriver i tilsvar av 18. juni 2021 at "Skattyters posisjon [ikke følger] av hvilke begrep som brukes for å omtale hans posisjon, men ut fra hvilke eierbeføyelser han har". Sekretariatet er enig i dette og dette er også lagt til grunn ved den konkrete helhetsvurderingen av om midlene er å anse som "eiendeler" for skattepliktige i henhold til skatteloven § 4-1.
Slik sekretariatet ser det trekker ovenstående noe i retning av at midlene er å anse som skattepliktiges "eiendeler" jf. skatteloven § 4-1, men dette punktet tillegges ikke videre/nevneverdig vekt.
6.2.3.2 Råderett gjennom valg av forvalter
Sekretariatet vil fremheve at skattepliktige under "PART B" i punkt "B1. Appointment for Trustees»" i trustavtalen av 1998 gis adgang til å bytte forvalter / trustee. Nærmere bestemt uttales det under punkt B1 at:
"The following persons shall have the power to appoint new or additional trustees hereof namely:-
B1.1 the Settlor or if the Settlor shall be dead unwilling or incapable of acting whether by virtue of mental or physical incapacity or because he cannot be found or for any other reason whatsoever then".
Slik dette er formulert gis skattepliktige adgang til å velge trustforvalter som åpner for valg av godkjente forvaltere som handler slik skattepliktige ønsker / på skattepliktiges premisser. Sekretariatet er også kjent med skattepliktiges telefax / epost datert 5. mars 2006 til daværende trustforvalter i A. I denne henvendelse uttaler skattepliktige at han ønsker å skifte trustforvalter, og det vises til at han anmodet om dette allerede i november året før. Det er ingen opplysninger i saken som tilsier at at daværende forvaltere ønsket å bli løst fra sine forpliktelser. Skattepliktige uttrykker frustrasjon over at ingen endring har skjedd, og ber om at nødvendige papirer klargjøres snarlig. De nødvendige papirene for skifte av trustforvalter ble klare den 26. juni 2006. Skifte av trustforvalter (fra S Ltd i [utland 7] til Q i [utland 3]) i juni 2006 skjer altså etter initiativ og instruksjon fra skattepliktig og er slik sekretariatet ser det et sterkt argument for at skattepliktige på ingen måte har gitt fra seg råderetten over forvaltningen av trusten slik det hevdes – snarere tvert imot.
Sekretariatet bemerker at skattepliktige ikke er enig i at det foreligger adgang til å velge trustforvalter / utnevne nye godkjente trustforvaltere. Så sent som i tilsvar til skattekontorets redegjørelse (brev av 2. august 2019) fremholdes det at "Forvalterne avgjør med bindende virkning om de vil være forvaltere, og den eneste myndighet skattepliktige har, er at han kan utnevne nye godkjente forvaltere hvis tidligere forvalter selv velger å avslutte som forvalter." Dette gjentas i tilsvar av 18. juni 2021 der det fremholdes at "Skattyter kan ikke selv bytte ut forvalterne, men han kan velge nye hvis eksisterende forvalter trekker seg. Han kan ikke velge fritt, men må velge blant godkjente og registrerte forvaltere".
Sekretariatet ser ikke grunn til å legge nevneverdig vekt på skattepliktiges opplysninger – opplysningene fremstår åpenbart i strid med skattepliktiges rolle / handlinger i forbindelse med skifte av trustforvalter i 2006. Også epost datert 9. mars 2006 fra R i S til Q ved N viser at skattepliktige hadde besluttet å bytte trustforvalter etter "conversation between B and […]". [...] jobbet i S.
Ytterligere støtte til en slik forståelse fremholdes av skattekontoret i redegjørelse til sekretariatet der følgende fremholdes:

"Det skal også vises til dokument [...] som er et utkast til brev til K. Utkastet er laget av Q, men skal underskrives av B. Telefaxen er datert 20.12.2006. Innholdet i faxen viser at N i Q, som også er direktør i L, har informert B om at herr [...] i K ber om tillatelser fra B, slik at […] kan snakke med N i Q og gi sistnevnte informasjon. B sier i dette utkastet til brevet til [...] at han er i kontakt med N i Q så å si daglig."
Slik sekretariatet ser det handler skattepliktige i strid med den standardiserte trustavtalen når han instruerer bytte av trustforvalter. Dette viser en vidtgående råderett over trusten. Dette trekker i retning av at midlene er å anse som skattepliktiges "eiendeler" jf. skatteloven § 4-1, og er et moment som tillegges betydelig vekt ved vurderingen av om midlene er å anse som skattepliktiges «eiendeler».
6.2.3.3 Faktisk råderett i spørsmål av betydning for selskaper under trusten
Videre ønsker sekretariatet å fremheve at midlene som går inn i trusten (med underliggende datterselskaper) i stor grad er inntekter som er såkalt kommisjon for salget av de aktuelle bestanddelene til [...]. For spørsmålet om hvorvidt trustformuen kan anses som "eiendeler" for B jf. skatteloven § 4-1 ønsker sekretariatet å presisere at inntektene har direkte sammenheng med skattepliktiges egen oppfinnelse og forretningsvirksomhet. I seg selv betyr dette lite i forhold til eierspørsmålet, men er egnet til å belyse skattepliktiges rolle i oppbygningen av verdiene i trusten.
I den sammenheng viser sekretariatet til ovennevnte telefax av 20. desember 2006 som viser at det er skattepliktige som instruerer K om å betale inn kommisjon til [...] konto i [Bank 2]. Dette er ikke i samsvar med agentavtalen der et annet av trustens selskaper, H Ltd, er part. Sekretariatet mener dette viser at skattepliktige styrer kommisjonsbetalingene i strid med agentavtalen. Videre stopper skattepliktige altså den kontraktsfestede kontantstrømmen inn i H Ltd. Dette ville trolig ikke et selskap (her H Ltd) ha akseptert om det ble initiert av en vilkårlig tredjeperson som skattepliktige skal være ved en bokstavtro tolkning av trustinstituttet og dens "adskilte formuesmasser". Skattepliktige utviser derfor svært vidtgående myndighet med tanke på de underliggende selskapenes operasjon, en myndighet som går langt utenfor å uttrykke ønsker til forvalter jf. Ptarmigan 2. Slik sekretariatet ser det er skattepliktige aktiv i sin styring på en måte som går utover formålet med trustinstituttet.
Sekretariatet viser også til at skattepliktige har disponert og brukt flere kredittkort som eies av H Ltd. Kredittkortene er i stor utstrekning benyttet til private formål. Bruk av kredittkort tilsier utstrakt rådighet over midlene ettersom skattepliktige i realiteten får ut midler fra trusten uten å måtte gå veien om utdelinger ol bestemt av trustforvalter. Skattepliktige viser i tilsvar datert 18. juni 2021 til lagmannsrettens dom av 22. mai 2017 (dom vedrørende bostedsspørsmålet) der lagmannsretten fulgte skattekontorets anførsler om at skattepliktige reiste mye til Norge i tjenesteøyemed, og at arbeidet var svært viktig for skattepliktige. Det presiseres i den forbindelse at "for spørsmålet om bruk av kredittkort, viser dette etter vår oppfatning at bruken av kredittkort var knyttet til at skattyter var på tjenestereise." Videre uttales det at "tilgang til kredittkort var [...] ingen fri mulighet til å disponere over trustens eiendeler og verdier". Sekretariatet er av den oppfatning av ovennevnte sitat er gitt for å belyse om skattepliktige skulle anses bosatt i Norge, og ikke om han hadde råderetten over trustens midler.

Skattekontoret har i sin redegjørelse til sekretariatet knyttet merknader til skattepliktiges omfattende kontakt med trustforvalteren, N i Q – skattekontoret omtaler kontakten som "så og si daglig" og finner dette merkelig ettersom skattepliktige hevder at trustforvalter på selvstendig og ubundet grunnlag er den som styrer og treffer alle avgjørelser i trusten. Skattepliktige på sin side presiserer så sent som i tilsvar av 18. juni 2021 at den omfattende kontakten viser at trustforvalter "følger opp sitt ansvar. Det viser også at de på selvstendig basis følger opp trustens selskaper." Sekretariatet bemerker at man ikke ønsker å spekulere i faktum eller slutte uriktige slutninger vedrørende sakens faktum, men tilføyer likevel at det også for sekretariatet fremstår som unaturlig at skattepliktige har behov for en slik omfattende kontakt med N som forvalter / trustee dersom vedkommende på selvstendig og ubundet grunnlag er den som styrer og treffer avgjørelser i trusten. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at en slik utstrakt kontakt trekker i retning av at skattepliktige har kontroll over midlene i trusten.
Endelig vil sekretariatet kommentere en setning i et brev av 20. desember 2006 (skrevet få måneder etter at styringen av trusten ble overført til nye trustforvaltere fra [utland 3]) der det fremholdes at "N is a Director of L and will be in charge of the operation...". Det hevdes i tilsvar av 18. juni 2021 at ordlyden "in charge of the operation" vil si at det er N som har beslutningskompetansen, og bestemmer hva som skal gjøres. Sekretariatet bemerker at det viktige uansett er de reelle forholdene, og ikke benevnelser og ordbruk etc. Tilsvaret inneholder en rekke liknende punkter som gjelder formelle forhold som skal trekke i retning av at det er tilstrekkelig avstand mellom skattepliktige og trusten, men etter hva sekretariatet kan se er disse ikke i samsvar med de reelle forholdene.

6.2.3.4 Herværende sak sett i lys av Ptarmigan-dommen(e)
Sekretariatet vil avslutningsvis vurdere faktum i vår sak opp mot Ptarmigan 2.
For kort presentasjon av dommen vises til ovenstående punkt 7.2.2.
I Ptarmigan 2-dommen går det eksplisitt frem at formålet med/motivasjonen bak etableringen av trusten (Ptarmigan) var å distansere seg fra eierskap, da selskapene som ble lagt i trusten gikk dårlig. Dette for å hindre kreditorkrav og liknende. Det var altså helt fra opprettelsen av et uttrykt ønske fra settlors og beneficiaries om ikke å ha noen "forbindelser" med trustformuen, med unntak av de utdelingene som måtte bli besluttet av forvalter. Dette ble vektlagt som et argument mot formuesskatteplikt i Ptarmigan 2.
Skattepliktige, har i brev av 2. august 2019 oppgitt at "formålet med trusten har vært å beskytte verdiene i trusten slik at etterkommerne kan få tilgang til disse". Både dette sitatet, og innflytelsen på trustsselskapenes daglige drift tilsier at det ikke er snakk om en slik form for distansering i herværende sak. Følgelig kommer ikke et av argumentene for ikke å formuesbeskatte beneficiaries til Ptarmigan 2 til anvendelse her.
Det følger av begge Ptarmigandommene at skriftlig dokumentasjon er viktig for å danne seg et bilde av trusten, og skattepliktiges posisjon overfor trusten. I saken(e) vedrørende Ptarmigan var den skriftlige dokumentasjon mer utfyllende og spesifikk (trusterklæring i tillegg til utfyllende notater) for den faktiske trusten enn i vår sak, jf. daværende ligningsloven § 4-1 og nåværende skatteforvaltningslov § 8-1. Dokumentasjon, spesielt knyttet til posisjonen og rettighetene til beneficiaries, ble vektlagt da Borgarting kom til sin konklusjon i Ptarmigan 2. Se spesielt dommens punkt 3.2.5.2 «Nærmere om de begunstigedes innflytelse» der retten nyttiggjør seg informasjon fra notater fra forvalterne og deres etterlevelse av det som fremkommer i dokumentasjonen i praksis. Skattepliktige hevder i tilsvar datert 18. juni 2021 at de mener det i foreliggende sak er sendt inn relevant dokumentasjon, i form av trust-dokumentet. Det presiseres fra skattepliktiges side at dokumentet "regulerer fullt ut hva som er trustens formål, hvem som er begunstiget, hvem som kan bestemme utdelinger (trusteene) og hvordan eventuelle endringer kan gjøres. " Sekretariatet er som nevnt av den oppfatning at Ptarmigan-trusten var fyldigere dokumentert enn det som er tilfellet i herværende sak, og at denne utfyllende informasjonen holdt sammen med de faktiske forhold ble vektlagt i Ptarmigan 2 på en måte som ikke er mulig i denne saken. Sekretariatet kommer slik sett til at enkelte momenter som ble vektlagt i Ptarmigan 2 ikke finner sine motstykker i herværende sak.
I Ptarmigan 2 var det de begunstigede og ingen andre som hadde den økonomiske interesse i trustformuen. Mer eksplisitt, basert på disse opplysningene og etterlevelsen av disse i praksis, hadde de begunstigede ingen rettskrav på utdelinger eller andre fordeler slik som lån, sikkerhet for lån, bruk av eiendom osv. fra trusten med unntak av i det tilfellet forvalter skulle beslutte å avvikle trusten. Om, når og eventuelt hva de begunstigede ville få av utdelinger, berodde på trustforvalternes diskresjonære skjønn, om enn innenfor rammene av trusterklæringen. Altså var det den til enhver tid oppnevnte trustforvalterens skjønn som gjaldt. I realiteten kan dette formuleres som at de begunstigedes økonomiske interesse i trustformuen – for å ha noen økonomisk realitet – var avhengig av trustforvalternes diskresjonære beslutning (altså var de økonomiske interessene av betinget karakter). Den økonomiske interessen var plassert hos dem som var uten eierbeføyelser.
I vår sak er det over argumentert med at skattepliktige både har innflytelse på selve forvaltningen av trustformuen, eksempelvis styring (i strid med agentavtale) av hvor kommisjonsutbetalinger skal innbetales og at det gis lån til andre selskaper som skattepliktige kontrollerer uavhengig av trusten. Videre har skattepliktige adgang til uttak av midler fra trusten ved bruk av kredittkort.

I Ptarmigan 2 var hovedformålet med trusten, å være til gunst for den samlede kretsen av de begunstigede, styrende for trustforvalternes utøvelse av skjønn. Slik sett ville det være både naturlig og i tråd med trusterklæringen at forvalterne la vekt på uttrykte ønsker fra de begunstigede. Likevel var ikke trustforvalterne bundet av slike ønsker etter trusterklæringen.
I Ptarmigan 2 kom slik diskresjonær vektleggelse av ønsker til uttrykk eksempelvis ved at trustforvalterne på 80- og 90 tallet ga uttrykk for at de ville respektere, og også iverksette, familieoverenskomsten og delingsavtalen. Det ble også gitt uttrykk for lignende synspunkter knyttet til eventuelle løsninger på den daværende familiekonflikten. Retten fremhevet også at trustforvalterne vektla henvendelser (fra Fred og Petter Olsen) om å endre kompetanse til å oppnevne nye trustforvaltere. Videre ble bygging av eiendom trukket frem som et ytterligere eksempel på innflytelse. Endelig forelå det ikke dokumentasjon på konkrete utdelinger og dermed er det heller ikke kjent om utdelingene var i samsvar med fremsatte ønsker eller om trustforvalterne helt eller delvis hadde avslått ønsker om utdelinger.
I vår sak synes innflytelsen skattepliktige har, både på selve forvaltningen av trustformuen og når det gjelder uttak av midler fra trusten, å være av en annen karakter enn "ønsker som vurderes av forvalterens diskresjonære skjønn" slik tilfellet var i Ptarmigan 2.

6.2.3.5 Konklusjon
Endelig bemerker sekretariatet at det også finnes andre dokumenterte forhold beskrevet i skattekontorets redegjørelse som er egnet til å belyse skattepliktiges omfattende råderett overfor midlene i trusten. Det siteres fra skattekontorets redegjørelse der følgende fremgår:
«Det skal også vises til at to av selskapene under trusten, I Ltd og H Ltd, har lånt ut i alt ca 13 mill til et norsk selskap ved navn F AS som har bygget feriehus på området [...] på [sted 1]. Sistnevnte selskap var datterselskap under selskapet C AS, der skattepliktige eide stemmerettsaksjene frem til 2011.»
Sekretariatet kommer til at det er sannsynliggjort at skattepliktige har omfattende innflytelse over selskapene som utgjør trusten. Ved vurderingen er det særskilt lagt vekt på at skattepliktig i praksis har instruert bytte av trustforvalter i strid med trustavtalen. Videre har den skattepliktige hatt adgang til å gjøre beføyelser som får vidtgående konsekvenser for selskapene i trusten (endring av betalingsstrøm), og han innehar også direkte råderett over midler eid (indirekte) av trusten gjennom bruk av kredittkort. Videre er det vesentlige forskjeller mellom faktum i Ptarmigan 2 og vår sak som etter sekretariatets syn helt klart tilsier at nevnte sak ikke kan tas til inntekt for at en skal komme til samme konklusjon hva gjelder formuesbeskatning.
Det tilføyes for ordens skyld at sekretariatet er enig med skattekontoret i at NOKUS-reglene i skatteloven § 10-60 ikke kommer til anvendelse i herværende sak ettersom trusten anses som skattemessig hjemmehørende i Norge (trusten anses reelt sett ledet fra Norge) og vilkåret for NOKUS-beskatning er da ikke oppfylt. Dette støttes av Frederik Zimmer i Lærebok i skatterett, 6. utgave, side 106 som bl.a. viser til Rt-2002-1144 (straffesak) og LigningsABC 2013/14 s. 1356 i pkt. 3.1.2.

6.2.4 Skjønnsmessig fastsettelse av trustens formuesverdi
6.2.4.1 Om opplysningsplikten og tilgjengelig informasjon
Utgangspunktet i skatteretten og skatteforvaltningsretten er «selvangivelsesprinsippet». Dette innebærer at skattepliktige har plikt til å gi opplysninger om alle forhold som kan være av betydning for skattefastsettelsen. Opplysningsplikten til skattepliktige ble regulert av daværende ligningsloven § 4-1 som hadde følgende ordlyd:
«Den som har plikt til å gi opplysninger etter dette kapittel, skal opptre aktsomt og lojalt. Han skal bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt. Han skal også gjøre vedkommende myndighet oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret.»
Ved ikrafttredelse av skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017 ble ligningsloven § 4-1 erstattet av skatteforvaltningsloven § 8-1. Følgende fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:
«Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil.»
I Rt-1994-260 (Hatlestad) på side 265 uttales at "har skattyteren forsømt seg med å gi de opplysninger som er nødvendige for å klarlegge beskatningsgrunnlaget, vil det nødvendigvis måtte få konsekvenser for hans reelle adgang til å angripe ligningen. Ligningsmyndighetene må stå tilsvarende friere, både til å "endre, utelate eller tilføye poster", og ved det skjønn som eventuelt må foretas med sikte på å komme frem til det "sannsynlig riktige". Dette siste – at mangler ved skattyterens oppgaver eller regnskap må føre til at ligningsmyndighetene står "temmelig fritt" ved den skjønnsmessige ligning – er fremhevet av Høyesteretts flertall i avgjørelsen i Rt-1970-630, jf. også mindretallets uttalelse side 640." Dette gjentas av høyesterett i sak inntatt i Rt-1998-383, og det presiseres i den sammenheng at "Disse grunnleggende synspunkter må has for øye når det skal tas stilling til den ankende parts angrep på endring av likningen".

I tilsvar datert 18. juni 2021, fremholder skattepliktige at aktuelle regnskap for I Ltd ble sendt inn til skattekontoret som vedlegg til brev av 12. april 2017 fra D AS. Sekretariatet har ikke hatt tilgang til disse regnskapene, da skattekontoret på sin side mener disse aldri ble sendt inn. Det presiseres videre i samme tilsvar at også resultat og balanseoppstilling (for I) ble sendt inn på nytt som vedlegg til kommentarer av 2. august 2019.
Sekretariatet bemerker at det i tilsvar datert 18. juni 2021 er levert diverse dokumentasjon vedrørende L (tidligere navn for I Ltd) og [...]. For L ble det levert "Annual Financial Statements as at 31 December 2007", "Annual Financial Statements as at 31 December 2008", "Balance Sheet for the period ended December 31, 2009" og "[...] 2010. For [...] ble det levert "[...] den 31. [...] 2014" og "[...] 31. [...] 2015". Merk at for For [...] er dokumentasjonen for en periode etter den som behandles i denne saken.
En revisor ved sekretariatet har vurdert opplysningene i de relevante resultat- og balanseoppstillingene som utilstrekkelige til å gjøre en verdivurdering av det aktuelle selskapet. Den aktuelle dokumentasjonen kan ikke betraktes som et offisielt regnskap med revisorberetning osv. Dokumentasjonen er, slik sekretariatet ser det, kun noen regnskapstall uten noter eller annen utfyllende informasjon. Det bemerkes i denne sammenheng at egenkapitalen oppgitt i dokumentasjonen kun utgjør et slags "[...]" i verdivurderingen, og verdivurderinger basert på overskudd alene er svært usikre. Sekretariatet er således enig med skattekontoret i at det ikke er gitt utfyllende opplysninger som anmodet om. Det foreligger heller ikke opplysninger om utgifter eller uttak fra selskapene under trusten. Skattekontoret har slik sekretariatet ser det ikke hatt informasjon som hadde muliggjort en fastsettelse av trustens formue uten bruk av skjønn.
I denne sammenheng presiserer sekretariatet at det ikke er mulig å foreta en formuesberegning for trusten A ved å ha regnskapspapirer for et par av årene for kun et av trustens underselskaper. For at man skal kunne foreta en formuesberegning for hele trusten måtte man innehatt regnskapene til selve trusten, det underliggende holdingsselskapet, og for alle de andre selskapene under dette igjen (inkludert datterdatter osv.). I tillegg måtte man ha kjent til verdien av eiendelene (altså oversikt over verdier i disse selskapene / aksjene de eier) også for de underliggende selskapene. Det er også verdt å merke seg at et slik arbeid også krever kjennskap til dagspris på de aktuelle aksjene de ulike selskapene anses som eier av. Eventuelle regnskap ville trolig kun vist kostpris.
Videre har det vært usikkerhet fra skattekontorets side over selskapsstrukturen under trusten. Skattekontoret la til grunn en struktur, men sekretariatet bemerker at denne ikke har latt seg verifisere ved hjelp av tredjepartsdokumentasjon som f.eks. selskapsregister. Partene ble likevel enige om å legge denne til grunn i skjønnsberegningen. Et av selskapene det er gitt dokumentasjon på, [...], er ikke i denne selskapsstrukturen.
Skattepliktige har gjennom en årrekke hatt gjentatte oppfordringer til å inngi konkrete opplysninger/ dokumentasjon (som formodentligvis må finnes siden trusten forvaltes av profesjonelle) som kunne bidra til en mer presis verdsettelse av verdiene i trusten, men har avstått fra dette.

6.2.4.2 Selve skjønnsvurderingen
Som nevnt ovenfor er det etter sekretariatets vurdering ikke inngitt tilstrekkelig informasjon for å foreta en presis verdivurdering av formuen i trusten.
Sekretariatet bemerker at skattepliktige ved gjentatte anledninger skriftlig har tilbakevist enkelte av forutsetningene som ligger til grunn for skattekontorets skjønnsvedtak, men tillegges liten vekt ettersom de med unntak av regnskap for L, ikke underbygges av konkret dokumentasjon.
I skattekontorets endringsvedtak av 23. januar 2015 ble verdiene i trusten fastsatt ved skjønn, jf. daværende ligningsloven § 8-1 første ledd.
Trustformuen for de aktuelle årene ble fastsatt som følger:

2004: kr 40 950 000

2005: kr 48 000 000

2006: kr 54 000 000

2007: kr 75 000 000

2008: kr 88 000 000

2009: 104 000 000

2010: 107 000 000

Skattepliktige oppga at trusten ikke innehar en bankkonto, og skattekontoret har ved skjønnsutøvelsen ikke fastsatt noe beløp for innestående på bankkonto. Slik sett er det på det rene at verdiene i trusten kun knytter seg til eierskapet i H Ltd med datterselskap.
Sekretariatet slutter seg i all hovedsak til skattekontorets skjønnsfastsettelse av størrelsen på trustens formue. Imidlertid vil sekretariatet, med bakgrunn i skattepliktiges anførsler, i det følgende foreta en nærmere gjennomgang av skattekontorets skjønn.
Ved skjønnsfastsettelsen er det tatt utgangspunkt i de beløpene som K (produsenten av de aktuelle bestanddelene til [...]) har utbetalt til selskapene under trusten i henhold til agentavtalen for årene 2004 til 2010. Beløpene utbetalt fra K er innhentet med bistand fra [utenlandske] skattemyndigheter og utgjør sikker informasjon (dette er heller ikke bestridt mellom partene). Skattekontoret har summert utbetalingene for de aktuelle årene. Ettersom man vet utbetalingene har funnet sted siden 1997 er det foretatt en beregning bakover i tid, og man har beregnet seg frem til akkumulerte verdier per 31. desember 2003 ved å gi et skjønnsmessig fratrekk for prisstigningen på 5 % pr år.
Skattekontoret har lagt beløpene vedrørende skjønnet inn i selskapet L ettersom skattepliktige ved telefax av 20. desember 2006 instruerte K (i strid med agentavtalen) om å betale inn kommisjon til L sin konto i [Bank 2]. Imidlertid har ikke dette betydning for verdiene i trusten samlet sett.
I sin redegjørelse argumenterer skattekontoret for at det mest sannsynlig er snakk om også andre kommisjonsinntekter for salg i andre deler av verden enn de landene som er omfattet av kontrakten mellom K og […]-selskapene. Denne kontantstrømmen blir av skattekontoret antatt at er i størrelsesorden kr 10 mill årlig for de aktuelle årene. Skattepliktige har i sin argumentasjon tilbakevist dette, og hevdet at kontrakten i praksis har dekket det globale markedet. Ved en feil er denne kontantstrømmen ikke tatt med i det endelige skjønnet, og sekretariatet finner derfor ikke grunn til å diskutere denne antatte kontantstrømmen videre.
Det endelige skjønnet bygger derfor i stor grad på konkrete opplysninger innhentet fra [utenlandske] skattemyndigheter. Følgelig må inntektssiden av skjønnet kunne betraktes som forsiktig gitt at det knytter seg stor usikkerhet til hva som måtte finnes av andre inntekter i trusten, og det faktum at skattekontoret ved en feil ikke tok med inntekter (antatte kommisjonsinntekter for salg i andre deler av verden enn de landene som er omfattet av kontrakten mellom K og [...]-selskapene) som på en overbevisende måte argumenterer for at må finnes.

Skattepliktige har fremholdt at beløpene mottatt i kommisjon ikke er i behold og at selskapene har hatt betydelige kostnader som ikke er hensyntatt. Så sent som i brev av 2. august 2019 (kommentarer til skattekontorets redegjørelse til sekretariatet) fremholder skattepliktige at det tidligere er innhentet og innsendt omfattende dokumentasjon om trusten, herunder uttales "Det er blant annet hentet inn regnskaper for noen av trustens underliggende selskaper[...]". I forlengelsen av dette presiserer man at det nå sendes inn resultat- og balanseoppstilling som viser resultat og balanse for perioden 2006 til 2010 vedrørende L. Sekretariatet kan ikke se at de innsendte regnskapstallene dokumenterer slike betydelige utgifter, og tillegger ikke dette momentet særlig vekt, særlig siden slike utgifter lett kunne la seg dokumentere.
Videre finner sekretariatet grunn til å presisere at skattekontoret har vurdert alternative måter å verdsette størrelsen på formuen i trusten på. Skattekontoret har foretatt en verdsettelse av kontrakten som ligger til grunn for utbetalingene. En slik fremgangsmåte for fastsettelse av trustens formue ville gitt en betydelig høyere formue enn en summering av kommisjonsutbetalingene. Skattekontoret har heller ikke hensyntatt at det underselskapet av trusten som har mottatt kommisjonsinntekter fra K også har hatt andre inntekter og verdier i selskapet – dette er ikke hensyntatt ved beregningen av verdiene i underselskapet. Det understrekes i denne sammenheng at de fire øvrige (kjente) selskapene under trusten ikke er tatt med i verdivurderingen overhodet.
Skjønnet bygger altså på akkumulering av inntekter basert på sikre opplysninger om inntekter i et av underselskapene i trusten, og kun et at trustens underselskaper er søkt verdsatt. I denne saken er skjønnet bygget på informasjon som er tilgjengelig fra andre kilder enn skattepliktige. Gitt den indirekte måten denne informasjonen er fremkommet, fremstår det sannsynlig for sekretariatet som at inntektene i trusten knyttet til […] ikke kun beløper seg til de dokumenterte kommisjonsutbetalinger fra K. Slik sett fremstår skattekontorets skjønn forsvarlig og forsiktig etter sekretariatets syn.

Sekretariatet er av den oppfatning at skattepliktige har hatt alle muligheter til konkret å dokumentere sitt syn uten at dette blir gjort.

På bakgrunn av ovennevnte er sekretariatet enig med skattekontoret i at det fastsatte skjønnet vedrørende verdiene i trusten ligger på et moderat nivå hva antas å være verdiene i trusten og skjønnet fremstår derfor som rimelig og forsvarlig.
6.2.5 Forholdet til EØS
Skattepliktige viser til at i EFTA-domstolens forente saker E-3/23 og E-20/13 kom retten til at en etablering av en trust ble omfattet enten av EØS-avtalens art. 31 om retten til fri etablering, eller av art. 40 om fri flyt av kapital. Det fremholdes med støtte i uttalelse fra EFTA-domstolen at "dersom en trust er i en objektiv sammenlignbar situasjon som en norsk familiestiftelse etter norsk rett, så vil en beskatning med 1,1 % formuesskatt være en forskjellsbehandling."

I Ptarmigan 2 tok retten ikke stilling til om formuesskatten var i strid med EØS-avtalen artikkel 31/40 ettersom retten kom til at det ikke var grunnlag for formuesskatt, jf. skatteloven § 4-1. Retten fant likevel grunn til å gå inn på forholdet til EØS-avtalen siden "det er av en viss relevans for tolkningen av skatteloven § 4-1". Nærmere bestemt ble følgende uttalt (dommens punkt 3.2.5.5):
"Basert på EFTA-domstolens rådgivende uttalelse er tvistespørsmålet om Ptarmigan er sammenlignbar med en norsk familiestiftelse, jf. punkt 6 og 7 i selve uttalelsen:
6. Det er opp til den nasjonale domstol å avgjøre om saksøkerne som begunstigede av Ptarmigan Trust er i en sammenlignbar situasjon som begunstigede av familiestiftelser eller formuesmasser som ikke er ilagt formuesskatt etter norsk rett. Om så er tilfelle, utgjør forskjellen med hensyn til skattesats en restriksjon etter EØS-avtalen artikkel 31 eller, alternativt, EØS-avtalen artikkel 40.
7.Forskjellen i skattesats kan ikke rettferdiggjøres dersom de begunstigede av Ptarmigan trust er i en sammenlignbar situasjon som begunstigede av familiestiftelser eller formuesmasser som ikke er ilagt formuesskatt etter norsk rett.

Lagmannsretten viser også til avsnitt 201 og 202 i premissene:

201 Det følger av dette at vurderingen av om en trust som Ptarmigan Trust er i en objektivt sammenlignbar situasjon som en familiestiftelse etter norsk rett, må foretas i lys av de faktiske omstendigheter i hovedsaken og av tolkningen av nasjonal lovgivning. Som Kommisjonen med rette anfører, må sammenligningen gjøres med andre typer innretninger som en norsk hjemmehørende har en økonomisk interesse i, og som utgjør en egen juridisk person. Hvilken tilnærming man tar til inntektsbeskatning, kan ikke være avgjørende.
202 I saker i medhold av ODA artikkel 34 hører enhver vurdering av de faktiske forhold i saken og av hvordan nasjonal lovgivning anvendes, under den nasjonale domstol. EFTA-domstolen nevner imidlertid at den nærmeste ekvivalenten til en familietrust etter norsk rett synes å være en familiestiftelse eller formuesmasse."

Familiestiftelser er stiftelser hvor avkastningen fortrinnsvis tilfaller medlemmer av en bestemt slekt. En stiftelse har ikke eiere og anses som selveiende. Som nevnt over er dette i motsetning til truster som må anses som en særskilt formuesmasse, og ikke anses som selveiende, jf. blant annet Geir Woxholt: "Stiftelser", side 120. Truster kan som tidligere nevnt ikke opptre som part i et søksmål, jf. Luganoloven § 1 og Luganokonvensjonen art 5, sjette ledd.

Sekretariatet bemerker at den omhandlende trusten i Ptarmigansakene (som skattepliktige viser til) ikke ble ansett for å være selveiende av retten, og derfor ikke ansett for å være en stiftelse. Sekretariatet kan ikke se at trusten A og en stiftelse kan anses som tilsvarende innretninger etter norsk rett, og finner således at det ikke synes å foreligge en sammenlignbar situasjon som medfører at det foreligger en forskjellsbehandling i strid med EØS-retten.

6.3 Inntektsskatt
6.3.1 Innledning og oversikt
Slik det går frem av skatteloven § 5-1 nr. 1 anses enhver fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet som skattepliktig inntekt. Etter skatteloven § 10-11 regnes utbytte fra selskaper som omfattes av skatteloven § 10-1 som skattepliktig inntekt, jf. skatteloven §§ 5-20 og 5-30. Som utbytte etter skatteloven regnes enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær.
Skattekontoret fattet den 5. november 2018 omgjøringsvedtak i saken. I redegjørelsen til sekretariatet oppsummerer skattekontoret omgjøringsvedtaket på følgende måte:
«Skattekontoret fant etter en nærmere vurdering at det fastsatte utbyttet vedr disponeringen av fritidsleilighet på [...] [sted 1] var satt høyere enn markedsleie, og etterberegnet aksjeutbytte ble satt ned for samtlige år i perioden. Videre ble etterberegnet fordel vedr fri fritidsbolig leid av [...] i [utland 2] satt ned fordi skattepliktige hadde lagt frem dokumentasjon på at han hadde betalt et leiebeløp. Videre ble etterberegnet aksjeutbytte for fri bolig i [sted 2] og fri fritidsleilighet på [sted 3], begge eid av C AS, satt ned i hht skatteklagenemndas behandling av uttaket fra C AS. I tillegg ble formuesverdien av skattepliktiges [...] - registrerte biler i [utland 1] satt ned til de beløpene skattepliktige hadde oppgitt i sine [utenlandske] selvangivelser. Den 12.11.2018 ble omgjøringsvedtaket korrigert fordi sumpostene i konklusjonen var blitt feil.»
I tråd med omgjøringsvedtaket ble alminnelig inntekt og formue for de aktuelle årene redusert.
Etter omgjøringsvedtak er status for de omtvistede postene følgende (se vedlegg 38 for beløp for de aktuelle år):

Post	Omgjort	Til nemnd
12.3.3 Utbytte / utbetalinger		x
12.1.3 Lønn / utbytte fra H Ltd (kredittkort)		x
12.1.4 Lønn / utbytte fra I (kundetreff)		x
12.1.5 Feriereiser dekket av H Ltd		x
12.1.6 Samboers feriereiser og andre reiser dekket av H Ltd		x
12.1.8 Fri fritidsbolig i [utland 2], [...] (resterende beløp etter omgjøringsvedtak)	x	x
12.1.7 og 12.1.10 Fri bolig i [adresse 1] og fri fritidsbolig i [sted 3] (resterende beløp etter omgjøringsvedtak)	x	x
12.1.9 Fordel fri bil i Norge		x
12.1.11 Fordel fri fritidsbolig på [sted 1] (resterende beløp etter omgjøringsvedtak)	x	x
12.3.12 Formuesverdi for bilene i [utland 1] (fullt medhold i omgjøringsvedtak)	x

Sekretariatet viser til skattekontorets redegjørelse og slutter seg i sin helhet til skattekontorets begrunnelse og konklusjon i alle punkter i tabellen med unntak av punkt 12.1.8 («Fri fritidsbolig i [utland 2], ), punkt 12.1.9 («Fordel fri bil i Norge»), punkt 12.1.11 («Fordel fri fritidsbolig på [sted 1]») og punkt 12.3.3 «Utbytte /utbetalinger» der sekretariatet har noen ytterligere kommentarer / presiseringer. Det understrekes at for punkt 12.3.3 er sekretariatet ikke enig med skattekontoret i konklusjonen.
6.3.2 Vurdering av punkt 12.1.8 (fordel fri fritidsbolig i [utland 2], [...]) og punkt 12.1.11 (fordel fri fritidsbolig på [sted 1])
Sekretariatet bemerker at det i sak for Skatteklagenemnda (18/2016) ble gitt medhold når det gjaldt to andre boliger som var påklaget av skattepliktige. Det ble lagt til grunn at det ikke var selskapsfremmed for selskapet C AS, å eie en eiendom i [sted]. Beskatningen skulle derfor ikke baseres på en kapitalavkastningsmodell.
Når det gjelder eiendommen i [utland 2] fremholder skattepliktige i tilsvar datert 18. juni 2021 at det ikke er grunnlag for å øke inntekten basert på en kapitalavkastningsmodell. Det presiseres at "Eiendommen forvaltes ut fra sitt formål, som er på best mulig måte å ivareta verdien for fremtidige generasjoner."
Det uttales videre at "Gjennom E ble det forsøkt bygget opp en turistdestinasjon, som skulle tilby fiskeferier. Dessverre lykkes ikke ideen godt nok." Videre følger det at "E har hatt mye ledig kapasitet, og skattyter har brukt denne kapasiteten til kurs og samlinger ved salgs- og opplæringsreiser i Norge. Han har da stort sett bodd i samme leilighet. I periodene da han ikke har vært der, og det har vært behov for kapasiteten til utleie, har andre bodd i samme leilighet". Det er enighet mellom partene om at leieprisen settes til markedsleie. Uenigheten knytter seg til utregningen. Ettersom skattepliktige fremholder at leiligheten er benyttet langt mindre enn i alle årets uker mener man skattekontoret ikke har anledning til å sette markedsleie til 52 x ukesleie. Det presiseres at skattepliktige "har kun helt sporadisk brukt leiligheten privat".
Sekretariatet bemerker til dette at det avgjørende er om muligheten for bruk var tilstede. Fra skattekontorets redegjørelse siteres følgende:
«Skattepliktige har disponert en leilighet i [utland 2], den har vært stilt til hans disposisjon hele året og i alle årene i perioden. Det har ikke vært noe utleie til utenforstående av denne leiligheten.»
Forutsetningen for skattlegging er at den skattepliktige har hatt tilgang til leiligheten gjennom hele året – det er et krav om at bruken er eksklusiv. Sekretariatet finner i likhet med skattekontoret at det er tilfelle i denne saken.
6.3.3 Vurdering av punkt 12.1.9 (fordel fri bil i Norge)
Skattepliktige fremholder både i utfyllende klage, i kommentarene av 2. august 2019 og tilsvar datert 18. juni 2021 at norske listepriser ikke kan legges til grunn ettersom bilen er eid av skattepliktiges [utenlandske] arbeidsgiver og nesten utelukkende har stått i [utland 1]. Det presiseres i den forbindelse at det er [utenlandske] verdier som må legges til grunn – ikke norske.
Det synes å være enighet om at skattepliktige i tillegg til biler han har eiet selv, har disponert en [...] (presiseres fra skattepliktiges side at denne bilen var uten fast tak og uten vinterhjul) som tilhørte selskapet J. Av bilene han selv eide var det blant annet en [...] 4-matic (hadde vinterdekk). Skattepliktige fremholder at det er sistnevnte bil som har blitt benyttet mest i Norge. Det presiseres at bilen som tilhørte J ([...]) kun ble benyttet sporadisk i Norge om sommeren.

Skattepliktige reagerer i skriv datert 2. august 2019 på at skattekontoret i sin redegjørelse til sekretariatet skriver at «bilen [[...]] brukes fullt ut i Norge». I tråd med forklaringen gitt i politiavhør av skattepliktiges tidligere samboer har bilen [...] «stort sett har vært i [utland 1]». Dette støttes ytterligere av bilens servicehefte og verkstedhistorikk i [utland 1]. Bilen har visstnok vært innom et norsk verksted, men det fremholdes at bilen i det vesentlige har vært benyttet utenfor Norge. Dette støttes også av skattekontorets rapport etter avholdt kontroll der det legges til grunn at det var skattepliktiges [...] som i hovedsak ble benyttet i Norge. Tilsvarende passus gjentas i skattekontorets endringsvedtak av 23. januar 2015 punkt 12.3.12.
Ovennevnte er likevel ikke avgjørende for hvorvidt den skattepliktige fordelen for fri bil skal beregnes ut fra norske listepriser eller ikke. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at FSFIN § 5-13-4 ikke gjelder ettersom skattepliktige / arbeidstaker i J oppholder seg i Norge. Det fremgår av forskriften at det er en forutsetning at skattepliktige oppholder seg i utlandet jf. ordlyden "Oppholder arbeidstakeren seg i utlandet og bilen ikke er anskaffet i Norge, settes listepris til opprinnelig listepris som ny i oppholdslandet." Så lenge skattepliktige er ansatt i J og bilen er stilt til disposisjon for han hele året i Norge, skal sjablongregelen benyttes. Begrunnelsen for dette er at dersom skattepliktige har bilen i Norge er verdien rent faktisk tilsvarende norske listepriser (motsatt hvis vedkommende oppholder seg i utlandet. Ved et eventuelt salg i utlandet vil jo skattepliktige måtte selge bilen etter utenlandsk prisnivå).
Skattepliktige får derfor ikke medhold i at [...] skal verdsettes som utenlandsk bil.
Vurdering av punkt 12.3.3 (utbytte/utbetalinger fra trusten)
Skattepliktige fremholder i brev av 2. august 2019 at skattekontoret ved fastsettelse av årlige utdelinger på kr 2 mill årlig har gjort dette "uten annet grunnlag enn ved spekulasjon". Videre uttales det at "Bakgrunnen for en slik påstand synes å være at skattekontoret tror det har kommet inn kommisjonsinntekter på kr 20 mill per år, det vil si mer enn det dobbelte av hva K har meldt inn etter forespørsel fra [utland 5] myndigheter, samt en mer generell antakelse fra skattekontoret om at en så velstående person som skattepliktige må ha tatt ut såpass mye. Det finnes imidlertid ingen spor etter slike utdelinger i skattepliktiges privatøkonomi [...]Denne posten må derfor endres, og settes til kr 0".
Videre følger det av tilsvar datert 18. juni 2021 at følgende forhold taler mot at det er foretatt utdelinger på 2 mill årlig:
- Fondsforvalterne har bekreftet ved flere anledninger at det ikke er foretatt utdelinger
- Inngående undersøkelser av skattepliktiges økonomi og bevegelser viser ikke spor av slike utdelinger.
- Det er ikke oppgitt noen slikt beløp i skattepliktiges [utland 1] skattemelding.
- Skattepliktige har opplyst i sin [utland 1] skattemelding om fordringen på trusten, som er redusert fra kr 15,18 mill i 2004, til kr 2,96 mill i 2010, det vil si kr 1,75 mill årlig.
- Skattekontoret har lagt til grunn at selskaper under trusten har dekket skattepliktiges private kostnader, noe som er beskattet som lønn.
- Det er ikke spor etter slike utdelinger i regnskapene til L/I.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det er mest sannsynlig at de globale [...]-inntektene har gått inn i trustens datterselskaper.
Skattekontoret har lagt til grunn som det mest sannsynlige faktum at skattepliktige, ved sine instrukser til trustforvalter, har besluttet at 10 % av selskapenes årsresultat skal deles som utbytte fra disse datterselskapene. Det er lagt til grunn at inntektene i trusten eller datterselskapene fra salg av [...] world-wide og dermed 10 % utbytte til skattepliktige personlig har vært som følger:

2004	Kr 20.882.912 med skattepliktig utbytte kr 2 mill
2005	Kr 20.465.500 med skattepliktig utbytte kr 2 mill
2006	Kr 20.211.882 med skattepliktig utbytte kr 2 mill
2007	Kr 20.423.568 med skattepliktig utbytte kr 2 mill
2008	Kr 19.837.832 med skattepliktig utbytte kr 1,9 mill
2009	Kr 13.460.678 med skattepliktig utbytte kr 1,3 mill
2010	Kr 12.704.188 med skattepliktig utbytte kr 1,2 mill

Skattekontoret uttaler i denne forbindelse:
"Ovennevnte utbetalinger reduserer aksjenes formuesverdi. Skattekontoret viser til at ved beregningen av formuesverdien er det ikke tatt hensyn til bl a verdien av fire selskaper som ligger under trusten. Skattekontoret har valgt ikke å korrigere formuesverdien for disse forholdene. Verdiene som ligger bl a i disse fire selskapene antas klart å overstige de uttak i form av utbytte som her omhandles. Formuesverdien endres derfor ikke."
Sekretariatet viser til punkt 7.2.4 og Høyesterettsdom inntatt i Rt-1994-260 på side 265 og videre til selvangivelsesprinsippet. Skattepliktige er oppfordret til å fremlegge offisielle regnskap og hadde dette blitt gjort som anmodet ville man kunne avklart hvorvidt det forelå utdeling av utbytte jf. skatteloven § 10-11 og størrelsen på disse. Når dette ikke blir gjort, står skattekontoret jf. nevnte dom "temmelig fritt ved den skjønnsmessige ligning". Det er ikke sannsynliggjort vesentlige driftskostnader knyttet til inntektene i trusten. Likevel fremhever sekretariatet særskilt at innsendt dokumentasjon fra et av underselskapene ([...]) ikke gir indikasjoner/viser at det har funnet sted utdeling av utbytte jf. skatteloven § 10-11. Slik sekretariatet ser det fremstår et skjønnsmessig fastsatt utbytte på 10 % av inntektene som tilfeldig og vilkårlig ettersom det ikke er forankret i objektiv verifiserbar dokumentasjon, men snarere helt generelle antagelser. Sekretariatet innstiller på at fastsatt utbytte for inntektsårene 2004 til 2010 frafalles.

7 Tilleggsskatt
7.1 Innledning og oversikt
Sekretariatet er som nevnt ikke enig med skattekontoret i at klageretten knyttet til tilleggsskatten skal anses tapt, og at klagen derfor skal avvises, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 første ledd. Sekretariatet behandler derfor i det følgende spørsmålet om tilleggsskatt.
I vedtak av 3. september 2015 ble det ilagt tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt av formues- og inntektsendringene som fremgikk av vedtak datert 23. januar 2015. I omgjøringsvedtak av 5. november 2018 ble ilagt tilleggsskatt redusert på de postene som ble redusert.
Sekretariatet bemerker for ordens skyld at tilleggsskatt ikke kan ilegges for inntektsåret 2004 (utenfor 10-årsfristen), jf. dagjeldende ligningsloven § 10-2 nr. 3, andre punktum og ligningsloven § 9-6 nr. 1.
7.2 Lovvalg for tilleggsskatt
Regler om tilleggsskatt er gitt i skatteforvaltningsloven § 14-3 flg. Loven trådte i kraft 1. januar 2017. Det følger av overgangsbestemmelser i § 16-2 at skattemyndighetene i tilleggsskattesaker som avgjøres etter 1. januar 2017 skal anvende skatteforvaltningsloven selv om opplysningssvikten ble begått før lovens ikrafttredelse, forutsatt at de nye reglene samlet innebærer et gunstigere resultat for den skattepliktige sammenlignet med ligningsloven.
Skjerpet tilleggsskatt frafalles for inntektsårene 2005 til 2009. Behandling etter skatteforvaltningsloven vil likevel gi et gunstigere resultat for de aktuelle årene ettersom tilleggsskattesatsen er redusert fra 30 % til 20%.
7.3 Ordinær tilleggsskatt
7.3.1 Innledning
Det fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 at:
"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler".
Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.
Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. HR i Utv. 2008 s. 1548 (Sørum) og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.
Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Ot.pr. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.2.3.
Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

I varsel om ileggelse av tilleggsskatt av 29. januar 2015 og vedtak om tilleggsskatt av 3. september 2015 fant skattekontoret at det var alternativet "unnlatt pliktig levering av selvangivelse" i dagjeldende ligningsloven § 4-2 nr. 1 b) som var relevant å drøfte med tanke på hvorvidt det var gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det ble 1) tatt stilling til om norske selvangivelser for hvert av årene faktisk var levert og 2) om skattepliktige hadde plikt til å levere selvangivelser for de aktuelle årene. Skattekontoret fant at det var på det rene at selvangivelser ikke var levert. Sekretariatet kan ikke se at dette har vært bestridt av skattepliktige.
Det springende punkt i skattekontorets behandling knyttet seg til hvorvidt det forelå plikt til inngivelse av selvangivelse, jf. dagjeldende ligningsloven § 4-2. Nærmere bestemt tok skattekontoret stilling til spørsmålet om skatteplikten til Norge i lys av beviskravet for ileggelse av tilleggsskatt. Skattekontoret konkluderte med at det ikke forelå tvil om at B var å anse som bosatt i Norge i henhold til skatteloven § 2-1 andre og tredje ledd (intern rett), og skatteavtalens artikkel 4 nr. 2 mellom Norge og [utland 1] fra og med inntektsåret 2004 og gjennom alle årene til og med inntektsåret 2010.
I etterkant av skattekontorets vedtak er det rettskraftig avgjort i Borgarting lagmannsrett ([...]) at B for inntektsårene 2004 til 2010 var å anse som bosatt i Norge i henhold til skatteloven § 2-1 andre og tredje ledd (intern rett), og skatteavtalens artikkel 4 nr. 2 mellom Norge og [utland 1]. B var således globalinntektsskattepliktig til Norge, jf. skatteloven § 2-1 niende ledd, og hadde plikt til å inngi selvangivelse. Sekretariatet finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det i denne saken er "unnlatt pliktig levering av selvangivelse" jf. skatteforvaltningsloven § 8-2 jf. skatteforvaltningsloven § 14-3.
Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. I lys av ovennevnte gjennomgang av inntekts- og formuesforhold hos skattepliktige finner sekretariatet det ikke tvilsomt at "unnlatt pliktig levering av selvangivelse" jf. skatteforvaltningsloven § 8-2 jf. § 14-3 kunne ført til at både formues- som inntektsskatten kunne bli fastsatt for lavt ved ligningen. Vilkåret "kan føre til skattemessige fordeler" jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.
7.3.2 Størrelsen på den skattemessige fordelen
Krav om klar sannsynlighetsovervekt for ileggelse av tilleggsskatt gjelder også for størrelsen på fordelen "unnlatt pliktig levering av selvangivelse" kunne ført til.
Skattepliktige anfører at det foreligger sterk uenighet om flere av postene som er fastsatt ved skjønn. Det fremholdes fra skattepliktiges side at verken eksistensen av postene eller deres omfang er bevist med de strenge beviskrav som gjelder for tilleggsskatt.
For å vurdere om det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3, gjennomgås de aktuelle postene under. Postene er nærmere beskrevet i kapitlene 7.2 og 7.3.
7.3.3 Fastsettelsen av formuesmassen i trusten
Verdiene i trusten er fastsatt ved skjønn, jf. daværende ligningsloven § 8-1 første ledd. Sekretariatet viser til punkt 7.2.4 over for angivelse av konkret fastsatt beløp for de aktuelle årene.

Ved skjønnsfastsettelsen er det tatt utgangspunkt i de beløpene som K (produsenten av de aktuelle bestanddelene til [...]) har utbetalt til selskapene under trusten i henhold til agentavtalen for årene 2004 til 2010. Disse beløpene utgjør sikker informasjon. Skattekontoret har summert utbetalingene for de aktuelle årene. Siden det også er kjent at utbetalingene har funnet sted siden 1997 er det foretatt en skjønnsmessig beregning bakover i tid som tar utgangspunkt i denne sikre informasjonen.

Skattekontoret har vurdert alternative måter å verdsette størrelsen på formuen i trusten på, og at disse har gitt høyere resultater enn det anvendte skjønnet. Videre er ikke alle selskapene i trusten forsøkt skjønnsmessig verdsatt. Sekretariatet mener derfor at den skjønnsmessig fastsatte verdien i trusten ligger på et moderat nivå i forhold til hva som antas å være de reelle verdiene i trusten.
Sekretariatet mener på bakgrunn av ovennevnte at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse vedrørende formuesskatten er bevist med klar sannsynlighetsovervekt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3.
7.3.4 Fastsettelsen av inntekt
I tråd med omgjøringsvedtak av 5. november 2018 ble alminnelig inntekt og formue for følgende punkter redusert:
- det fastsatte utbyttet vedr disponeringen av fritidsleilighet på [sted 1] var satt høyere enn markedsleie, og etterberegnet aksjeutbytte ble satt ned for samtlige år i perioden
- etterberegnet fordel vedr fri fritidsbolig leid av W i [utland 2] satt ned fordi skattepliktige hadde lagt frem dokumentasjon på at han hadde betalt et leiebeløp
- etterberegnet aksjeutbytte for fri bolig i [sted 2] og fri fritidsleilighet på [sted 3], begge eid av C AS, satt ned i hht skatteklagenemndas behandling av uttaket fra C AS
- formuesverdien av skattepliktiges [...]-registrerte biler i [utland 1] satt ned til de beløpene skattepliktige hadde oppgitt i sine [...] selvangivelser
Når det gjelder inntektspostene omtalt som lønn/utbytte fra H Ltd, lønn/utbytte fra I/Ltd, feriereiser dekket av H Ltd, samboeres feriereiser og andre reiser dekket av H Ltd, fri fritidsbolig i [utland 2], W, fri bolig i [adresse 1] og fri fritidsbolig i [sted 3], fordel fri bil i Norge, fordel fri fritidsbolig [sted 1] og formuesverdi for bilene i [utland 1] gjengitt i skattekontorets redegjørelse som punkt 12.1.3 til 12.1.11 og 12.3.12 viser sekretariatet til begrunnelsen for de materielle spørsmålene under kapittel 7.3.
Punkt 12.3.12 (formuesverdi for bilene i [utland 1]) i skattekontorets redegjørelse er en post skattepliktige selv hadde oppgitt i sine [utenlandsk] selvangivelser, og denne var også lagt til grunn ved ligningen i [utland 1]. Sekretariatet bemerker at skattepliktige fikk fullt medhold på dette punktet i omgjøringsvedtak av 5. november 2018 ved at formuen for bilene i [utland 1] ble satt til de verdiene skattepliktige selv hadde oppgitt i sine [utenlandsk] selvangivelser. Dette må således anses som sikre størrelser. Det samme gjelder punkt 12.1.3 til 12.1.6 (lønn/utbytte fra H Ltd, lønn/utbytte fra I/Ltd, feriereiser dekket av H Ltd og samboeres feriereiser og andre reiser dekket av H Ltd) ettersom disse postene er basert på faktiske betalinger / transaksjoner slik at størrelsene ikke kan anses usikre.
For postene 12.1.7 til 12.1.11 (Fri bolig i [adresse 1] og fri fritidsbolig i [sted 3], fri fritidsbolig i [utland 2], [...] fordel fri bil i Norge, fordel fri fritidsbolig på [sted 1]) finner sekretariatet at skattekontoret også ved fastsettelse av skjønn for de aktuelle punktene 12.1.7 til 12.1.11 har hatt såpass klare og konkrete holdepunkter for størrelsen på den skattemessige fordelen at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt også for disse postene opptil 70 % av de fastsatte beløp jf. skatteforvaltningsloven § 14-3. For ordens skyld ble dette formulert i skattekontorets vedtak av 3. september 2018 som at "Skattekontoret [finner] at beviskravet klar sannsynlighetsovervekt er oppfylt opp til 70 % av de i
endringsvedtaket fastsatte beløp. Det ilegges derfor tilleggsskatt på skatt av disse beløp, slik det ble
varslet."

7.3.4.1 Utbytte/utbetalinger (punkt 12.3.3 i skattekontorets redegjørelse)
Når det gjelder punkt 12.3.3 utbytte/utbetalinger har sekretariatet i motsetning til skattekontoret kommet til at det ikke foreligger sannsynlighetsovervekt for at det har funnet sted utdeling av utbytte jf. skatteloven § 10-11. Slik sekretariatet ser det fremstår et skjønnsmessig fastsatt utbytte på 10 % av inntektene som tilfeldig og vilkårlig ettersom det ikke er forankret i objektiv verifiserbar dokumentasjon, men snarere helt generelle antagelser. Sekretariatet innstiller på at fastsatt utbytte for inntektsårene 2004 til 2010 frafalles. I tråd med dette er det heller ikke adgang til å ilegge tilleggsskatt for denne posten.

7.3.5 Oppsummering – størrelsen på fordelen
Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt for alle forhold (for postene 12.1.7 til 12.1.11 opptil 70 % av fastsatte beløp) med unntak av utbytteutbetalinger.
7.3.6 Unnskyldelige forhold
Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes. Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-6 første ledd andre punktum at dersom det foreligger unnskyldelige forhold kan heller ikke skjerpet tilleggsskatt ilegges.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214, er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 57.

Skattepliktige hevder det foreligger unnskyldelig rettsvillfarelse, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd. Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt beviser at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Skattepliktige viser til at han har vært av den oppfatning at han ikke var skattemessig bosatt i Norge i kontrollperioden. Skattepliktige har i alle de aktuelle årene levert selvangivelse til [utland 1], og blitt lignet som bosatt der. [Utland 1] myndigheter har i forbindelse med skattesaken bekreftet at de anså skattepliktige som bosatt i [utland 1], både etter interne [utenlandske] regler og etter skatteavtalen mellom Norge og [utland 1]. Det fremholdes at norske myndigheter således ikke kan straffe skattepliktige fordi han har innehatt samme standpunkt som [utland 1] myndigheter. Skattepliktiges forhold må anses som unnskyldelig, slik at tilleggsskatt ikke kan ilegges.
Rettsvillfarelse er som den klare hovedregel ikke et unnskyldelig forhold, jf. Ot. prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2, side 42.
Sekretariatet finner det klart sannsynlig at skattepliktige burde ha forstått at han måtte innrapportere inntekt og formue til Norge. Dette fordi det foreligger omfattende dokumentasjon på at skattepliktige faktisk har oppholdt seg i Norge store deler av kontrollperioden, og at han dermed må regnes som bosatt i Norge (dette ble også slått fast i Utv-2017-[…]). I tillegg tilføyes det at skattepliktige må kunne karakteriseres som ressurssterk, og han har også hatt tilgang til profesjonelle rådgivere.
På bakgrunn av dette mener sekretariatet det kan bevises med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.
7.3.7 Oppsummering, grunnlag for tilleggsskatt
Vilkårene for å ilegge ordinær tilleggsskatt er oppfylt for følgende forhold:
- formuesmassen i trusten A
- 12.1.3 Lønn / utbytte fra H Ltd (kredittkort)
- 12.1.4 Lønn / utbytte fra I / Ltd (kundetreff)
- 12.1.5 Feriereiser dekket av H Ltd
- 12.1.6 Samboers feriereiser og andre reiser dekket av H Ltd
- 12.1.8 Fri fritidsbolig i [utland 2], [...] (opptil 70 % av fastsatt beløp)
- 12.1.7 og 12.1.10 Fri bolig i [adresse 1] og fri fritidsbolig i [sted 3] (opptil 70 % av fastsatte beløp)
- 12.1.9 Fordel fri bil i Norge (opptil 70 % av fastsatt beløp)
- 12.1.11 Fordel fri fritidsbolig på [sted 1] (opptil 70 % av fastsatt beløp)
- 12.3.12 Formuesverdi for bilene i [utland 1]
Ordinær tilleggsskatt for punktet 12.3.3. i skattekontorets redegjørelse (utbytte/utbetalinger fra trusten) frafalles.
7.3.8 Satsen for tilleggsskatt
Hvilken sats som skal benyttes ved tilleggsskatt etter § 14-3 fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd:
"Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48."
I henhold til skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd reduseres fastsatt tilleggsskatt for inntektsårene 2005 til 2010 med 10 prosentpoeng fra 30 % til 20 % for de postene som i opprinnelig vedtak var ilagt 30 %. For poster som gjelder tredjemannsopplysninger fra NAV, innberetning fra banker om innskudd, gjeld og renter, vedrørende VPS-konti (opplysninger som anses lett kontrollerbare) opprettholdes ilagt tilleggsskatt på 10 %.

7.4 Skjerpet tilleggsskatt
7.4.1 Innledning
Skatteforvaltningsloven § 14-6 første ledd har følgende ordlyd:
"Skjerpet tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som forsettlig eller grovt uaktsomt gir skattemyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, når vedkommende forstår eller bør forstå at det kan føre til skattemessige fordeler. Skjerpet tilleggsskatt kan bare ilegges i tillegg til tilleggsskatt etter § 14-3. Bestemmelsen i § 14-4 gjelder tilsvarende."
Det er et vilkår for å kunne ilegge skjerpet tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-6, at det må være ilagt ordinær tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3.
I tillegg er det et vilkår at den skattepliktige forsettlig eller grovt uaktsomt har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller unnlatt å gi pliktig opplysning, og at den skattepliktige må ha forstått eller burde ha forstått at det kan føre til skattemessige fordeler.
Beviskravet for skjerpet tilleggsskatt skal tilsvare det straffeprosessuelle beviskravet, det vil si bevist utover enhver rimelig tvil. Dette skal gjelde både de objektive vilkår og skyldvilkåret, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 9.3 side 63.
Ved bedømmelsen av om det er utvist tilstrekkelig subjektiv skyld, må det tas utgangspunkt i hva som kan forventes av den vanlige, pliktoppfyllende skattepliktige, men det må også ses hen til eventuelle personlige kvalifikasjoner som kan påvirke aktsomhetskravet som bør stilles til den enkelte i egne skattespørsmål, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 61-62.
Det skjerpede beviskravet vil for det første gjelde spørsmålet om de objektive vilkårene er oppfylt, og det innebærer at de objektive vilkårene må vurderes på nytt. Spørsmålet er da om det er bevist ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning som har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.
Som nevnt er det rettskraftig avgjort i Borgarting lagmannsrett ([...]) at B for inntektsårene 2004 til 2010 var å anse som bosatt i Norge i henhold til skatteloven § 2-1 andre og tredje ledd (intern rett), og skatteavtalens artikkel 4 nr. 2 mellom Norge og [utland 1]. B var således globalinntektsskattepliktig til Norge, jf. skatteloven § 2-1 niende ledd, og hadde plikt til å inngi selvangivelse. Sekretariatet finner det bevist utover enhver rimelig tvil at det i denne saken er unnlatt pliktig levering av selvangivelse (gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger) jf. skatteforvaltningsloven § 8-2 jf. skatteforvaltningsloven § 14-6.

Sekretariatet finner det bevist utover enhver rimelig tvil at unnlatt pliktig levering av selvangivelse (uriktige eller ufullstendige opplysninger) jf. skatteforvaltningsloven § 8-2 jf. § 14-6 kunne ført til at både formues- og inntektsskatten kunne bli fastsatt for lavt ved ligningen.
7.4.2 Om inntektsårene 2005-2009
Skattepliktige fremholder i tilsvar datert 18. juni 2021 at det etter tidligere regler (før endring av 1. januar 2010) ikke var hjemmel for å ilegge skjerpet tilleggsskatt ved ikke levert selvangivelse for inntektsårene 2005 til 2008. Sekretariatet antar ut fra sammenhengen i anførselen og bruk av rettskilder ved argumentasjonen at korrekt angivelse av inntektsår fra skattepliktiges side skulle vært inntektsårene 2005 til 2009. Dette legges derfor til grunn i det følgende.
Sekretariatet bemerker at i Lignings-ABC for de aktuelle årene blir ikke forhøyet sats omtalt som en mulighet ved ikke levert selvangivelse i motsetning til under kapittelet som omhandler ileggelse av tilleggsskatt i forbindelse med at skattepliktige har inngitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det er på det rene at det fant sted en lovendring som trådte i kraft fra 1. januar 2010, og sekretariatet er kjent med at det var på dette tidspunkt det ble et «formelt» skille mellom ordinær og skjerpet tilleggsskatt. Før ikrafttredelsen av lovendringen den 1. januar 2010 ble det skilt mellom ileggelse av tilleggsskatt ved henholdsvis unnlatt levering av selvangivelse- og ilegges av tilleggsskatt ved at det var inngitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Egen tilleggsskatt for ikke levert selvangivelse ble fjernet ved tilleggsskattereformen i 2010. En slik forståelse støttes indirekte av uttalelser gitt i Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.2.3 og Ot.prp.nr.29 (1978-1979) punkt 10.1. I Ligningsloven Kommentarutgave, 6. utgave på side 518 uttales følgende:
"Finansdepartementet har i brev av 7.4.1988 til Skattedirektoratet uttalt at det ikke er hjemmel for å ilegge 60 % tilleggsskatt i de tilfelle hvor skattyteren har unnlatt å levere selvangivelse. Grunnlaget for departementets syn ligger i at hjemmelen for å anvende 60 % tilleggsskatt, § 10-4, kun henviser til handling som nevnt i § 10-2 nr. 1, mens det er § 10-2 nr. 2 som regulerer de tilfelle hvor det ikke leveres selvangivelse. Det må antas at § 10-2 nr. 2 kun er en beregningsregel for grunnlaget for tilleggsskatt. Paragraf 10-2 nr. 1 setter som vilkår at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i «selvangivelse, årsoppgjør, klage eller annen skriftlig eller muntlig forklaring» for at tilleggsskatt skal kunne anvendes. Dersom skattyteren ikke har levert selvangivelse, har han ikke gitt ufullstendige eller uriktige opplysninger i de dokumenter eller den forklaring som er nevnt i denne bestemmelsen. Maksimal tilleggsskatt ved unnlatelse av å levere selvangivelse er således 30 %."
Sekretariatet er på bakgrunn av ovennevnte enig med skattepliktige i at det ikke var hjemmel for å ilegge skjerpet tilleggsskatt ved ikke levert selvangivelse for inntektsårene 2005 til 2009. Ilagt skjerpet tilleggsskatt på de aktuelle postene kan derfor ikke ilegges, og frafalles i sin helhet.
7.4.3 Skjerpet tilleggsskatt for inntektsåret 2010
7.4.3.1 Fastsettelse av formuesmassen i trusten
Verdiene i trusten er fastsatt ved skjønn, jf. daværende ligningsloven § 8-1 første ledd.
Sekretariatet viser til punktene 7.2.4 og 8.3.3 for nærmere bekrivelse og redegjørelse. Sekretariatet presiserer at det fastsatte skjønnet vedrørende verdiene / formuesmassen i trusten ligger på et moderat nivå hva antas å være de reelle verdiene i trusten. Videre antas det at skjønnet er rimelig og forsvarlig. Til tross for dette finner sekretariatet likevel at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse i lys av det strenge beviskravet ikke kan anses bevist utover enhver rimelig tvil. Sekretariatet finner således at det ikke kan ilegges skjerpet tilleggsskatt på denne posten, jf. skatteforvaltningsloven § 14-6.

7.4.3.2 Fastsettelse av inntektsskatt
Det vises til punkt 8.3.4 for oversikt over hvilke poster som ble redusert i vedtak av 5. november 2018.
Hva gjelder inntektspostene omtalt som lønn/utbytte fra H Ltd, lønn/utbytte fra I /Ltd, feriereiser dekket av H Ltd, samboeres feriereiser og andre reiser dekket av H Ltd, fri fritidsbolig i [utland 2], W, fri bolig i [adresse 1] og fri fritidsbolig i [sted 3], fordel fri bil i Norge, fordel fri fritidsbolig [sted 1] og formuesverdi for bilene i [utland 1] gjengitt skattekontorets redegjørelse som punkt 12.1.3 til 12.1.11 og 12.3.12 viser sekretariatet til begrunnelsen for de materielle spørsmålene under kapittel 7.3.
For punktene 12.1.3 til 12.1.6 (lønn/utbytte fra H Ltd, lønn/utbytte fra I/Ltd, feriereiser dekket av H Ltd og samboeres feriereiser og andre reiser dekket av H Ltd) viser sekretariatet videre til begrunnelsen gitt under punkt 8.3.4 og finner på denne bakgrunn at det foreligger konkrete holdepunkter av en slik art og karakter at størrelsen på fordelen anses bevist utover enhver rimelig tvil.
For postene 12.1.7 til 12.1.11 (Fri bolig i [adresse 1] og fri fritidsbolig i [sted 3], fri fritidsbolig i [utland 2], W, fordel fri bil i Norge, fordel fri fritidsbolig på [sted 1]) er sekretariatet enig med skattekontoret (når de i vedtak av 3. september 2015 skriver) i at beløpene "neppe [kan] sies å oppfylle beviskravet tilnærmet sikkerhet for de øverste kronebeløp." På den annen side er det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige har hatt skattepliktige inntektsfordeler med disse beløp, slik at beviskravet for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt til siste krone for disse postene, jf. punkt 8.3.4.
I Rt-1998-11 på side 19 uttales at "enhver rimelig tvil skal komme tiltalte til gode". Sekretariatet er enig med skattekontoret i at bevisspørsmålet gjelder det faktiske spørsmål om hvor høyt opp på beløpssøylen tvilen er blitt så stor at den skal komme skattyteren til gode".
Ut fra de faktiske opplysninger som forelå på tidspunkt for varsel om ileggelse av tilleggsskatt ble det lagt til grunn at beviskravet "hevet over enhver rimelig tvil" var oppfylt for 70 % av beløpene i de aktuelle postene slik at skjerpet tilleggsskatt ble varslet for skatten av en slik andel av beløpene. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at riktig størrelse på postene bare kunne fremkomme ved presise og dokumenterte opplysninger fra skattepliktige selv. Det bemerkes særskilt at slik informasjon ikke er innkommet til tross for gjentatte anmodninger om dette. Sekretariatet finner i lys av ovenstående at realiteten er den samme som på tidspunktet for varsel, og for postene 12.1.7 til 12.1.11 (Fri bolig i [adresse 1] og fri fritidsbolig i [sted 3], fri fritidsbolig i [utland 2], W, fordel fri bil i Norge, fordel fri fritidsbolig på [sted 1]) anser sekretariatet at det strenge beviskravet som foreligger for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt er oppfylt for 70 % av beløpene i de aktuelle postene.
Angående post 12.3.12 (formuesverdi for bilene i [utland 1]) viser sekretariatet til punkt 8.3.4 og finner at beløpets størrelse må anses bevist utover enhver rimelig tvil, jf. skatteforvaltningsloven § 14-6.

Når det gjelder utbytte/utbetalinger (punkt 12.3.3 i skattekontorets redegjørelse) vises det til punktet 8.3.4.1 der sekretariatet kom frem til at det ikke forelå klar sannsynlighetsovervekt hva gjelder størrelsen på denne posten. Ileggelse av skjerpet tilleggsskatt på denne posten kan således ikke ilegges, jf. skatteforvaltningsloven § 14-6.

7.4.3.3 Forsettlig eller grovt uaktsomt
Det må også kunne bevises ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige har utvist den nødvendige skyld, det vil si handlet forsettlig eller grovt uaktsomt med hensyn til opplysningssvikten.

I motsetning til ved ileggelse av ordinær tilleggsskatt, er det ved ileggelse av skjerpet tilleggsskatt også et vilkår at den skattepliktige forsto eller burde forstått at opplysningssvikten kunne ført til en skattemessig fordel. Det er tilstrekkelig at den skattepliktige har utvist simpel uaktsomhet når det gjelder forståelsen av de skatterettslige følgene av opplysningssvikten, jf. Prop. 38 L punkt 20.4.2.6 side 218 og 219.

Ved bedømmelsen av om det er utvist tilstrekkelig subjektiv skyld, må det tas utgangspunkt i hva som kan forventes av den vanlige, pliktoppfyllende skattepliktige, men det må også ses hen til eventuelle personlige kvalifikasjoner som kan påvirke aktsomhetskravet som bør stilles til den enkelte i egne skattespørsmål, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 61-62.

Skattepliktige fremholder at han ikke har opptrådt forsettlig eller grovt uaktsomt, og at skjerpet tilleggsskatt ikke kan ilegges. Skattepliktige hevder indirekte at han var i god tro ettersom han ikke var kjent med reglene om skatteplikt til Norge. Det vises til at [utenlandske] myndigheter i forbindelse med skattesaken bekreftet at de anså skattepliktige som bosatt i [utland 1], både etter interne [...] regler og etter skatteavtalen mellom Norge og [utland 1]. Norske myndigheter kan da ikke straffe skattepliktige ettersom han innehar samme standpunkt som [...] myndigheter.

Sekretariatet er ikke enig i dette og mener at skattepliktiges eventuelle gode tro var uaktsom, og at han sterkt er å bebreide for den manglende forståelsen. Sekretariatet viser til at skattepliktige beviselig har oppholdt seg i Norge i omfattende grad, og at han da har hatt en særlig oppfordring til å gjøre seg kjent med regelverket. Skattepliktige har utvist grov uaktsomhet ved å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger.
Videre burde skattepliktige ha forstått at det å ikke oppgi sine inntekter og formue ville kunne føre til skattemessige fordeler.
På bakgrunn av det ovenstående finner sekretariatet det bevist ut over enhver rimelig tvil at skattepliktige handlet grovt uaktsomt med hensyn til opplysningssvikten, og at det i alle fall er utvist simpel uaktsomhet med hensyn til de skatterettslige følgene av opplysningssvikten.

7.4.3.4 Sammendrag – grunnlag for skjerpet tilleggsskatt
Vilkårene for å ilegge skjerpet tilleggsskatt er oppfylt for følgende inntektsposter / forhold:
- 12.1.3 Lønn / utbytte fra H Ltd (kredittkort)
- 12.1.4 Lønn / utbytte fra I / Ltd (kundetreff)
- 12.1.5 Feriereiser dekket av H Ltd
- 12.1.6 Samboers feriereiser og andre reiser dekket av H Ltd
- 12.1.8 Fri fritidsbolig i [utland 2], W, (opptil 70 % av fastsatte beløp)
- 12.1.7 og 12.1.10 Fri bolig i [adresse 1] og fri fritidsbolig i [sted 3] (opptil 70 % av fastsatte beløp)
- 12.1.9 Fordel fri bil i Norge (opptil 70 % av fastsatt beløp)
- 12.1.11 Fordel fri fritidsbolig på [sted 1] (opptil 70 % av fastsatt beløp)
- 12.3.12 Formuesverdi for bilene i [utland 1]
7.4.3.5 Satser for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt
Etter skatteforvaltningsloven § 14-6, tredje ledd skal skjerpet tilleggsskatt beregnes med 20 eller 40 prosent av den skatt som er eller kunne vært unndratt. Det må derfor vurderes hvilken sats som skal anvendes i forhold til skjerpet tilleggsskatt for de aktuelle inntektsårene.
I forarbeidene, Prop.38 L (2015-2016) pkt. 20.4.2.6 fremgår det at normalsatsen for skjerpet tilleggsskatt skal settes til 20 prosent, slik at den samlede reaksjonen blir 40 prosent. En samlet reaksjon på 40 prosent tilleggsskatt anses å være en tilstrekkelig streng reaksjon i de aller fleste saker hvor skattepliktig har utvist forsett eller grov uaktsomhet.
Videre følger det av Prop.38 L (2015-2016) pkt. 20.4.2.6 at det "Etter departementets oppfatning [...] likevel, i enkelte saker, [vil] kunne være behov for å ilegge skjerpet tilleggsskatt med en høyere sats, og da fortrinnsvis i saker hvor unndragelsene er planlagt og systematiske eller skjer over noe tid. Dette kan eksempelvis gjelde i saker hvor det blir benyttet såkalt "fiktiv fakturering", eller der hvor lønn fra arbeid eller inntekt fra omsetning over lengre tid helt er holdt utenfor skattemyndighetenes kunnskap."
Sekretariatet mener det for inntektsåret 2010 er en korrekt reaksjon å ilegge den skattepliktige skjerpet tilleggsskatt med 40 prosent på inntektspostene gjengitt som punkt 12.1.3 til 12.1.11 og 12.3.12 (lønn/utbytte fra H Ltd, lønn/utbytte fra I/Ltd, feriereiser dekket av H Ltd, samboeres feriereiser og andre reiser dekket av H Ltd, fri fritidsbolig i [utland 2], W, fri bolig i [adresse 1] og fri fritidsbolig i [sted 3], fordel fri bil i Norge, fordel fri fritidsbolig [sted 1] og formuesverdi for bilene i [utland 1]) jf. skatteforvaltningsloven § 14-6. Den høyere sats anvendes i tråd med forarbeidene fordi det i herværende sak er snakk om "lønn fra arbeid eller inntekt fra omsetning over lengre tid helt er holdt utenfor skattemyndighetenes kunnskap." Dette er videre i tråd med skattekontorets vurdering da også de valgte høyeste sats, men da basert på ligningsloven.

7.5 Om kreditfradrag
Sekretariatet bemerker at skattepliktige fremholder at det ble innrømmet kredit for inntekter oppgitt i den […] selvangivelsen, samtidig som det i vedtaket om tilleggsskatt ble ilagt 60 % tilleggsskatt for de aktuelle inntektene. Skattepliktige hevder at når det er gitt kredit, har det ikke blitt oppnådd noen skattefordel.
Utgangspunktet er at tilleggsskatt skal gis på nettoberegningsgrunnlaget. Det kan ikke gis tilleggsskatt på bruttoberegningsgrunnlaget når en får en skattenedsettelse som direkte følge av unndratt inntekt. Slik sekretariatet ser det har skattekontoret ved / før beregning av tilleggsskatt hensyntatt kreditfradraget. Det er således ikke ilagt tilleggsskatt på kreditfradraget. Den skattemessige fordelen fremgår av differansen mellom unndratt skatt og kreditfradrag.
7.6 Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd
Sekretariatet vurderer i dette punktet hvorvidt den lange saksbehandlingstiden kan utgjøre et konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.
Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt-2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:
"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."
Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.
En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet. Dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes derfor ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.
Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6. I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.
I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:
"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."
Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.
Sekretariatet har i denne saken mottatt to redegjørelser fra skattekontoret, mottatt henholdsvis 3. desember 2018 og 9. juli 2019. Utkast til innstilling ble påbegynt i januar 2021. Dersom man tar utgangspunktet i den første redegjørelsen fra skattekontoret, har saken hatt en ren liggetid i sekretariatet på ca. 25 måneder.
Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.
7.6.1 Rimelig kompensasjon – EMK art. 13
Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:
"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."
Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.
EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.
Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.
I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 prosent. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.
I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.
I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosent ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.
På bakgrunn av uttalelsene i UTV-2016-1280 finner sekretariatet at følgende reduksjoner vil være tilstrekkelig kompensasjon i klagesaken til skattepliktige:
Der sats for ordinær tilleggsskatt i punkt 8.3.8 var satt til 20 % skal denne reduseres til 10 %. Der sats for ordinær tilleggsskatt i punkt 8.3.8 var satt til 10 % skal denne reduseres til 5 %.
Der sats for skjerpet tilleggsskatt var satt til 40 % skal denne reduseres til 30 %.

7.6.1.1 Oppsummering
Satsene fra skattekontorets vedtak og sekretariatets vurdering etter reduksjon som følge av ny skatteforvaltningslov, samt rimelig kompensasjon som følge av konvensjonsbrudd kan oppsummeres i følgende tabell:

[Tabell]

7.7 Anførsel om dobbeltstraff
Skattepliktiges anfører at det er i strid med forbudet mot dobbeltstraff i EMK tilleggsprotokoll 7 art 4 å varsle om ileggelse av stilleggsskatt når skattepliktige først har fått straffesaken henlagt på grunn av bevisets stilling.
I EMK protokoll nr. 7 artikkel 4 nr. 1 fremgår det at ingen skal bli stilt for retten eller straffet på ny "for en straffbar handling som han allerede er blitt endelig frikjent eller domfelt for." Sekretariatet tar i det følgende stilling til om henleggelsen av straffesaken er å betrakte som en endelig frikjennelse. Hvis så er tilfelle, vil forbudet mot dobbeltstraff sperre / sette skranker for en etterfølgende ileggelse av tilleggsskatt.
Etter blant annet å ha vist til EMD sine avgjørelser i Wassdahl mot Sverige og Sundquist mot Finland uttaler høyesterett i Rt-2006-1564 følgende:
"de uttalelser fra EMD som jeg her har sitert – især saken Wassdahl mot Sverige, som viser til at «no court of law has ruled on the matter» – peker etter min mening i retning av at påtalemyndighetens henleggelse etter bevisets stilling ikke kan likestilles med en frifinnende dom i artikkel 4 nr. 1."
Etter dette finner sekretariatet at en eventuell ileggelse av tilleggsskatt ikke vil være i strid med forbudet mot dobbeltstraff.

EMK artikkel 4. nr 2 fastslår at forbudet mot dobbeltstraff ikke er til hinder for å gjenoppta en sak hvis det "foreligger bevis for nye eller nyoppdagede omstendigheter". En forutsetning for at bestemmelsen kommer til anvendelse er følgelig at man i utgangspunktet står ovenfor en strafforfølgning i strid med forbudet mot dobbeltstraff. Da dette ikke er tilfellet i denne saken, er vilkårene i EMK artikkel 4. nr 2 ikke til hinder for ileggelse av tilleggsskatt.

8 Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge. I forhold til skattekontorets vedtak gjøres følgende endringer:

2004
Utbytte reduseres til kr 0.
2005
Utbytte reduseres til kr 0.
Tilleggsskatt ilegges med følgende satser:
Tilleggsskatten for uoppgitt inntekt reduseres på det reduserte grunnlaget til 10 prosent.
Tilleggsskatt for uoppgitt formue reduseres til 10 prosent.
For uoppgitt formue ved tredjemannsopplysninger reduseres tilleggsskatten til 5 prosent.
Skjerpet tilleggsskatt frafalles for samtlige forhold.
2006
Utbytte reduseres til kr 0.
Tilleggsskatt ilegges med følgende satser:
Tilleggsskatten for uoppgitt inntekt reduseres på det reduserte grunnlaget til 10 prosent.
Tilleggsskatt for uoppgitt formue reduseres til 10 prosent.
For uoppgitt formue ved tredjemannsopplysninger reduseres tilleggsskatten til 5 prosent.
Skjerpet tilleggsskatt frafalles for samtlige forhold.
2007
Utbytte reduseres til kr 0.
Tilleggsskatt ilegges med følgende satser:
Tilleggsskatten for uoppgitt inntekt reduseres på det reduserte grunnlaget til 10 prosent.
Tilleggsskatt for uoppgitt formue reduseres til 10 prosent.
For uoppgitt formue ved tredjemannsopplysninger reduseres tilleggsskatten til 5 prosent.
Skjerpet tilleggsskatt frafalles for samtlige forhold.
2008
Utbytte reduseres til kr 0.
Tilleggsskatt ilegges med følgende satser:
Tilleggsskatten for uoppgitt inntekt reduseres på det reduserte grunnlaget til 10 prosent.
Tilleggsskatt for uoppgitt formue reduseres til 10 prosent.
For uoppgitt formue ved tredjemannsopplysninger reduseres tilleggsskatten til 5 prosent.
Skjerpet tilleggsskatt frafalles for samtlige forhold.
2009
Utbytte reduseres til kr 0.
Tilleggsskatt ilegges med følgende satser:
Tilleggsskatten for uoppgitt inntekt reduseres på det reduserte grunnlaget til 10 prosent.
Tilleggsskatt for uoppgitt formue reduseres til 10 prosent.
For uoppgitt formue ved tredjemannsopplysninger reduseres tilleggsskatten til 5 prosent.
Skjerpet tilleggsskatt frafalles for samtlige forhold.
2010
Utbytte reduseres til kr 0.
Tilleggsskatt ilegges med følgende satser:
Tilleggsskatten for uoppgitt inntekt reduseres på det reduserte grunnlaget til 10 prosent.
Tilleggsskatt for uoppgitt formue reduseres til 10 prosent.
For uoppgitt formue ved tredjemannsopplysninger reduseres tilleggsskatten til 5 prosent.
Skjerpet tilleggsskatt ilegges med 30 % for uoppgitt inntekt.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 27.01.2022

Til stede:
Skatteklagenemnda
Gudrun Bugge Andvord, leder
Benn Folkvord, nestleder
Agnete Velde Jansson, medlem
Hjørdis Larsen, medlem
Stig Øye, medlem

Sekretariatets forslag til vedtak: Klagen tas delvis til følge. I forhold til skattekontorets vedtak gjøres følgende endringer:
2004
Utbytte reduseres til kr 0.
2005
Utbytte reduseres til kr 0.
Tilleggsskatt ilegges med følgende satser:
Tilleggsskatten for uoppgitt inntekt reduseres på det reduserte grunnlaget til 10 prosent.
Tilleggsskatt for uoppgitt formue reduseres til 10 prosent.
For uoppgitt formue ved tredjemannsopplysninger reduseres tilleggsskatten til 5 prosent.
Skjerpet tilleggsskatt frafalles for samtlige forhold.
2006
Utbytte reduseres til kr 0.
Tilleggsskatt ilegges med følgende satser:
Tilleggsskatten for uoppgitt inntekt reduseres på det reduserte grunnlaget til 10 prosent.
Tilleggsskatt for uoppgitt formue reduseres til 10 prosent.
For uoppgitt formue ved tredjemannsopplysninger reduseres tilleggsskatten til 5 prosent.
Skjerpet tilleggsskatt frafalles for samtlige forhold.
2007
Utbytte reduseres til kr 0.
Tilleggsskatt ilegges med følgende satser:
Tilleggsskatten for uoppgitt inntekt reduseres på det reduserte grunnlaget til 10 prosent.
Tilleggsskatt for uoppgitt formue reduseres til 10 prosent.
For uoppgitt formue ved tredjemannsopplysninger reduseres tilleggsskatten til 5 prosent.
Skjerpet tilleggsskatt frafalles for samtlige forhold.
2008
Utbytte reduseres til kr 0.
Tilleggsskatt ilegges med følgende satser:
Tilleggsskatten for uoppgitt inntekt reduseres på det reduserte grunnlaget til 10 prosent.
Tilleggsskatt for uoppgitt formue reduseres til 10 prosent.
For uoppgitt formue ved tredjemannsopplysninger reduseres tilleggsskatten til 5 prosent.
Skjerpet tilleggsskatt frafalles for samtlige forhold.
2009
Utbytte reduseres til kr 0.
Tilleggsskatt ilegges med følgende satser:
Tilleggsskatten for uoppgitt inntekt reduseres på det reduserte grunnlaget til 10 prosent.
Tilleggsskatt for uoppgitt formue reduseres til 10 prosent.
For uoppgitt formue ved tredjemannsopplysninger reduseres tilleggsskatten til 5 prosent.
Skjerpet tilleggsskatt frafalles for samtlige forhold.
2010
Utbytte reduseres til kr 0.
Tilleggsskatt ilegges med følgende satser:
Tilleggsskatten for uoppgitt inntekt reduseres på det reduserte grunnlaget til 10 prosent.
Tilleggsskatt for uoppgitt formue reduseres til 10 prosent.
For uoppgitt formue ved tredjemannsopplysninger reduseres tilleggsskatten til 5 prosent.
Skjerpet tilleggsskatt ilegges med 30 % for uoppgitt inntekt.

E-post mottatt 14. januar 2022 fra Advokatfirmaet [...] AS v/[advokat] ble videresendt nemndas medlemmer 17. januar 2022.
Skatteklagenemndas behandling av saken:
Skatteklagenemnda har enstemmig kommet til et annet resultat enn innstillingen når det gjelder spørsmålet om tilleggsskatt.
Etter skatteforvaltningslovens § 14-4 punkt f) fastsettes ikke tilleggsskatt når skattepliktige er død.
Skatteklagenemnda legger til grunn at bestemmelsen må forstås slik at tilleggsskatt må være endelig fastsatt før skattepliktige dør, jf bl a NOU 2003:7 pkt 11.2.6.2: «Utvalget foreslår derfor at det ikke ilegges tilleggsskatt der skattyter avgår ved døden før tilleggsskatt er endelig ilagt. Er derimot tilleggsskatt endelig ilagt før skattyter døde, kan tilleggsskatten opprettholdes og innkreves.» Skattepliktige er avgått ved døden før klagen over skattekontorets vedtak om ileggelse av tilleggsskatt er avgjort. Nemnda mener at det da ikke foreligger et endelig vedtak om dette, og finner at tilleggsskatt ikke kan fastsettes nå.
For de øvrige klagepunktene slutter nemnda seg enstemmig til innstillingen.

Nemnda traff deretter følgende

                                                                  v e d t a k:
Klagen tas delvis til følge ved at:
2004
Utbytte reduseres til kr 0.

2005
Utbytte reduseres til kr 0.
Tilleggsskatt fastsettes ikke.

2006
Utbytte reduseres til kr 0.
Tilleggsskatt fastsettes ikke.

2007
Utbytte reduseres til kr 0.
Tilleggsskatt fastsettes ikke.

2008
Utbytte reduseres til kr 0.
Tilleggsskatt fastsettes ikke.

2009
Utbytte reduseres til kr 0.
Tilleggsskatt fastsettes ikke.

2010
Utbytte reduseres til kr 0.
Tilleggsskatt fastsettes ikke.