Lovhenvisninger: Skatteloven § 2-1 (10), skatteavtale med Storbritannia artikkel 14 og artikkel 18 (1) og 18 (3)

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13‑6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattepliktige jobbet i hele [år] i Storbritannia for Innovasjon Norge.

Innovasjon Norge er særlovsselskap som eies av staten med 51 % og av fylkeskommunene med 49 %. Selskapet har som formål å være statens og fylkeskommunenes virkemiddel for å realisere verdiskapende næringsutvikling i hele landet. Selskapet er også etablert med kontor i diverse steder i utlandet for å ivareta sitt formål. For nærmere opplysning om selskapet vises det til vedlegg 10,11, og 12.

I innlevert skattemelding den [dd.mm. år] krevde skattepliktige i innlevert skjema RF 1150 nedsettelse for skatten av total opptjent lønnsinntekt kr […]   

I skattekontorets brev av [dd.mm. år] ble skattepliktige varslet om at skattepliktige ikke oppfylte vilkårene for skattenedsettelse for lønnen fra Innovasjon Norge. Begrunnelsen var at lønnen fra Innovasjon Norge var fra en offentlig kilde og at lønn fra en slik kilde ga Norge enerett til å beskatte lønnsinntekten etter artikkel (art.) 18. 1 i skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia. Det ble således konkludert med at Norge hadde enerett til beskatningen og at det ikke kunne gis skattenedsettelse etter ettårsregelen jf. bestemmelsen i sktl. § 2-1 (10) c (1).

I tilsvar av [dd.mm. år] opplyste skattepliktige at Innovasjon Norge hadde gjort en grundig vurdering tilbake i tid i forhold til beskatning/utbetaling fra offentlig kilde. Vurderingen konkluderte med at Innovasjon Norges ansatte i [verdensdel] hadde skatteplikt til det land de jobber i.

Skattepliktige opplyste selv ikke å ha hatt denne vurderingen tilgjengelig, men skattepliktige opplyste å ha hørt at Innovasjon Norge driver kommersielle markedsføringsaktiviteter o.l. i disse landene/Eu regler.

Skattepliktige anførte at dersom vurderingen som Innovasjon Norge hadde gjort var riktig, vil Norge ikke hadde enerett til å beskatte skattepliktiges lønnsinntekt opptjent i Storbritannia (UK) og at dette betød at skattepliktige hadde krav på skattenedsettelse etter sktl. § 2-1 (10). Skattepliktige opplyste også å ha betalt skatt til UK på sin lønn.

I skattekontoret vedtak av [dd.mm. år] ble det lagt grunn at skattepliktige ikke oppfylte vilkårene for å få skattenedsettelse etter § 2-1 (10), da skattepliktige ble ansett for å være i offentlig tjeneste for Innovasjon Norge og fordi dette selskapet ikke ble ansett for å drive "regulær" forretningsvirksomhet, jf. skatteavtalens art. 18. nr. 3.

Det ble konkludert med at Norge hadde enerett til å beskatte lønnsinntekten og at vilkåret for å gi skattenedsettelse således ikke var oppfylt etter bestemmelsen i sktl. § 2-1 (10) c (1).

Skattepliktiges fullmektig B påklaget skattekontorets vedtak i brev av [dd.mm. år]."

Skattekontorets uttalelse til sekretariatet ble mottatt den 23. januar 2020.

Utkast til innstillingen ble sendt på innsyn til skattepliktiges fullmektig den 25. september 2020. Sekretariatet mottok tilbakemelding fra skattepliktiges fullmektig på e-post den 1. oktober 2020 om at de ikke har merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"A er enig i at Innovasjon Norge er norsk særlovsselskap som er eid av staten og fylkeskommunene ikke har som oppdrag å være et alminnelig kommersielt selskap. Imidlertid driver Innovasjon Norges kontor i Storbritannia blant annet med markedsføringsaktiviteter og andre aktiviteter som kommer kommersielle interesser til gode, ikke bare norske myndigheter. A påpeker at det i skattekontorets vedtak ikke fremkommer hva som menes med regulær forretningsvirksomhet og hvorfor den type aktivitet som bedrives ved kontoret i Storbritannia ikke faller inn under begrepet regulær forretningsvirksomhet. A mener at det er aktiviteten som utføres i tjenestelandet som må være avgjørende for vurdering av skatteplikt og ikke selskapets organisasjonsform og vedtekter i hjemlandet.

A viser videre til bestemmelsen artikkel 18 1 bokstav b i skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia, og at det etter denne bestemmelsen er en forutsetning at skattepliktige ikke bosatte seg i Storbritannia kun i den hensikt å utføre tjenester for den norske forvaltningsmyndigheten. Skattepliktige er ifølge A lokalt ansatt av Innovasjon Norge, og er sånn sett ikke utsendt arbeider fra Norge. Skattepliktige har bodd i Storbritannia i mange år og A mener at skattepliktige ikke er bosatt i Storbritannia bare i den hensikt å utføre tjenester for Innovasjon Norge.

A anmoder med begrunnelsen som er gitt i klagen om at saken prioriteres fordi skattepliktig uforskyldt har havnet i en dobbelbeskatningssituasjon ved at skattepliktige innbetaler løpende forskuddstrekk på sin inntekt til britiske skattemyndigheter."

I merknader til skattekontorets uttalelse til sekretariatet datert 27. februar 2020 anførte skattepliktiges fullmektig at skattekontoret feilaktig opplyste at skattepliktige avsluttet arbeidsforholdet i Innovasjon Norge i inntektsåret [...].  Skattepliktiges fullmektig opplyste i merknader at skattepliktige gikk over på en lokal kontrakt med Innovasjon Norge i Storbritannia fra og med [dd.mm. år]. All inntekt som ble opptjent i Storbritannia fra og med [dd.mm. år] til og med [dd.mm.år] ble oppgitt i skattemeldingen for [...].

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Fra 01.01.2017 ble det innført en ny forvaltningslov for skatteetaten. Ligningsloven av 1980 ble erstattet av skatteforvaltningsloven. Bestemmelsene i ny skatteforvaltningslov ble gjort gjeldende fra ikrafttredelsen den 01.01.2017 og den gjelder også for forvaltningsmessige forhold iverksatt til skattepliktige før 01.01.2017 med mindre det foreligger unntak etter overgangsbestemmelsene i skatteforvaltningsloven § 16-2.

Skatteklagenemnda er klageinstans i denne saken. I denne forbindelse vises det til skatteforvaltningsloven § 13-3 (2) jf. forskriften til skatteforvaltningsloven §§ 13-3-1 og 13-3-2.

Skattepliktiges klage til skatteklagenemnda er innkommet innen klagefristens utløp, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4(1) og tilfredsstiller de formelle vilkårene i skatteforvaltningsloven § 13-5. Klagen pliktes således realitetsbehandlet.

Som det fremkommer av klagen fra A er det to forhold som de mener gjør at skattepliktige har krav på skattenedsettelse jf. sammendrag av anførslene ovenfor.

As første anførsel er at Innovasjon Norge driver med forretningsvirksomhet fra kontoret i Storbritannia. Dette begrunnes med at kontoret i Storbritannia driver med markedsføringsaktiviteter og andre aktiviteter som kommer kommersielle interesser til gode og ikke bare norske myndigheter. Videre påpekes det at det ikke kommer frem av vedtaket hva skattekontoret anser for å være ordinær forretningsdrift og hvorfor den aktiviteten som utføres fra kontoret i Storbritannia ikke oppfyller vilkåret til forretningsdrift.

Den andre anførselen fra A er at skattepliktige bosatte seg i den annen stat (Storbritannia) ikke bare i den hensikt i å utføre tjenester for Innovasjon Norge i Storbritannia. Som grunnlag for denne anførselen vises det til at skattepliktige er ansatt av Innovasjon Norges enhet i Storbritannia og at skattepliktige således sett er ikke er utsendt arbeider fra Norge. Videre vises det til skattepliktige har vært bosatt i Storbritannia i mange år. Forutsatt at dette vilkåret er oppfylt er det Storbritannia som har enerett til beskatningen, jf. artikkel 18 i skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia.

Skattekontoret vil kommentere anførslene i kronologisk rekkefølge.

Til første anførselen bemerkes det at begrepet "forretningsvirksomhet" ikke er definert i skatteavtalene, men det fremgår av artikkel tre punkt 2 i OECD mønsteret at i slike tilfeller skal begrepet ha den betydning som det har i henhold til skattelovgivningen i den stat der det skal anvendes. Det er naturlig å legge til grunn at begrepet tilsvarer virksomhetsbegrepet i skatteretten. Begrepet virksomhet er heller ikke definert i den norske skatteloven, men begrepet er i skattepraksis definert som en inntektsgivende aktivitet som tar sikte på å ha en viss varighet, har et visst omfang, er egnet til å gi overskudd, og i tillegg drives for en bestemt persons, selskaps eller innretnings regning og risiko. I denne sammenheng er det mest relevant å se på om selskapet har økonomisk erververformål, og hvordan selskapet drives med hensyn til regning og risiko.

Innovasjon Norge er særlovsselskap stiftet med det formål å bidra til innovativ næringsutvikling i Norge og utlandet. Selskapet gir samarbeidspartnerne (næringsdrivende) lån, garantier og tilskudd. Selskapet finansieres av offentlige aktører, hovedsakelig eierne stat og fylkeskommune. Som det fremkommer av artikkelen hentet fra Innovasjon Norges hjemmeside, jf. vedlegg 12 er det kun selskapets låneaktivteter som skal gå med overskudd over tid. Selskapets øvrige aktiviteter (tilskudd, rådgivning, profilering, nettverk, og kompetanse skal resultatmessig gå i null. Det tilføyes også at Innovasjon Norge ikke er et skattepliktig foretak, jf. sktl. § 2-30 bokstav b og e.

Skattekontoret vil også vise til Nærings og fiskeridepartementets artikkel av 02.07.2018 - "Hvordan staten utøver sitt eierskap". Det fremkommer også av denne artikkelen at Innovasjon Norge er kategorisert i gruppe 4, som et selskap som ikke har forretningsmessig formål.

Utfra det som er redegjort for ovenfor kan man slå fast at Innovasjon Norge ikke utøver forretningsvirksomhet da formålet med driften ikke er av økonomisk karakter (overskudd) og finansieringen av virksomheten tilsier også at det ikke er noen risikobasert drift. Selskapets aktiviteter finansieres av offentlige midler og selskapet drives følgelig ikke for egen regning og risiko.

Skattekontoret kan heller ikke se at markedsføringsaktiviteter og andre aktiviteter fra kontoret i Storbritannia som opplyses å komme private kommersielle aktører til gode forandrer på dette. Det er forholdene i selskapet Innovasjon Norge som vurderes med hensyn til om det utøves forretningsdrift og ikke ringvirkninger av virksomheten til samarbeidspartnere (næringsdrivende). At aktiviteten som selskapet utøver kommer de kommersielle aktører(næringsdrivende) til gode er i tråd med formålet til selskapet. Det er brukerne (de næringsdrivende) av Innovasjon Norge som skal generere økt verdiskapning (inntekt og sysselsetting) og selskapet har som nevnt ikke som formål å drive slik virksomhet i egen regi.

Til A sin andre anførsel bemerker skattekontoret at de ikke har konkretisert hvilke andre årsaker enn arbeidsforhold som knytter skattepliktige til Storbritannia som bosatt (opphold). Med hensyn til begrepet bosatt vises det til artikkel 4 i skatteavtalen, se dok. nr. 8.

Skattekontoret mener at bestemmelsen som er påberopt i artikkel 18 1 b) (ii) må avgjøres etter objektive faktorer. Skattekontoret vil nevne opp faktorer som vi mener er relevante. I vedlegg til selvangivelsen for [år]har daværende fullmektig jf. dok. nr. 14 anført:

"Skattepliktige har siden [dd.mm.år] vært ansatt i Innovasjon Norge, men utstasjonert som privatansatt. Lønnen har i sin helhet blitt utbetalt fra Norge, men Storbritannia har i henhold til skatteavtale beskatningsrett til inntekten. Før dette var skattepliktige tilsatt i et tidsbegrenset engasjement som [stilling] i London, og skattlagt deretter."

Det fremkommer av folkeregisteret se dok. nr.15 at skattepliktige har opprettet fast postadresse i Storbritannia fra [dd.mm. år].

Videre har den skattepliktige i vedlegg til skattemelding [...], se dok. nr. 1. opplyst at arbeidsforholdet med virkning fra [dd.mm. år] er endret til lokal kontrakt i Storbritannia og at medlemskapet i Norge er opphørt fra denne datoen. All lønnsinntekt opplyses å være opptjent fra Storbritannia og skattepliktige har krevd nedsettelse lønnsinntekten opptjent i Storbritannia til Norge for hele året. Videre opplyser skattepliktige at skattepliktige har beholdt boligen sin i Norge for dette året.

For inntektsåret [...] fremkommer det av innsendt skattemelding, se dok. nr. 16 at skattepliktiges arbeidsforhold synes opphørt i Innovasjon Norge, da det kun er utbetalt feriepenger opptjent fra Storbritannia kr [...] for juni måned. Ingen lønn er heller ikke innberettet fra Innovasjon Norge for året [...] per tidspunkt.

Det er også først fra inntektsåret [...] at skattepliktige har krevd seg skattemessig bosatt i Storbritannia etter skatteavtalen, med virketidspunkt fra [dd.mm. år]. Skattekontoret opplyser også om at boligen til skattepliktige i Norge først ble solgt [...].

Utfra foreliggende opplysninger vurderer skattekontoret det slik at skattepliktige ikke oppfyller vilkåret å være bosatt i Storbritannia av andre grunner enn jobbsituasjonen til arbeidsgiver Innovasjon Norge for inntektsåret [...]. Skatteavtalens artikkel 18 1 b) (ii) kommer slik skattekontoret vurderer det, derfor ikke til anvendelse.

Slik skattekontoret har vurdert A sine klageanførsler vil bestemmelsene i skatteavtalens art. 18 nr. 3 jf. 18 1. b) (ii) ikke komme til anvendelse. Skatteplikten skal således vurderes etter bestemmelsen i art. 18 1. a). Norge har etter art. 18 1. a) enerett til å beskatte lønnsinntekten som skattepliktige har opptjent i Storbritannia for arbeidsgiveren Innovasjon Norge. Skattepliktige kan således ikke gis skattenedsettelse, jf. bestemmelsen i sktl. § 2-1 (10) c) 1."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Sakens faktiske side

Saken gjelder spørsmål om krav på skattenedsettelse for lønn fra Innovasjon Norge opptjent under tjeneste i Storbritannia i inntektsåret [...].

Skattepliktige var ansatt i Innovasjon Norge siden [dd.mm. år], men utstasjonert i Storbritannia. Før dette var skattepliktige tilsatt i tidsbegrenset engasjement som [stilling] i London.

Før inntektsåret [...] var skattepliktige og andre ansatte i Innovasjon Norge som tjenestegjorde i utlandet på mer enn ett år behandlet som privatansatte og fikk skattenedsettelse etter ettårsregelen i skatteloven § 2-1 tiende ledd.

Fra [år] endret skattekontoret praksis angående ansatte i Innovasjon Norge som tjenestegjør i utlandet.

[Dato] sendte skattekontoret informasjonsbrev til Innovasjon Norge og informerte at tidligere behandling av nevnte ansatte som privatansatte var feil, ettersom de fikk lønn fra offentlig virksomhet (se vedlegg 9). Fra og med inntektsåret [...] skulle utstasjonerte ansatte behandles som ansatte som får lønn i norsk offentlig tjeneste etter de skatteavtalene Norge har inngått med andre stater. Dette innebærer at vilkårene for skattenedsettelse etter skatteloven § 2-1 tiende ledd som hovedregel ikke vil være oppfylt.

Skattepliktige leverte skattemelding for inntektsåret [...] hvor skattepliktige krevde skattenedsettelse etter ettårsregelen for lønn fra Innovasjon Norge som er opptjent i Storbritannia.

Skattekontoret varslet om endring av skatteberegningen [dato]. [Dato] traff skattekontoret vedtak om endring av skattefastsettelse, hvor skattenedsettelse etter skatteloven § 2-1 tiende ledd ikke ble gitt.

Skattepliktige påklaget vedtak om endring av skattefastsettelse til Skatteklagenemnda.

Rettslig grunnlag

Skattepliktiges fullmektig anførte flere hjemler for krav om skattenedsettelse. Det er skatteloven § 2-1 tiende ledd bokstav a og d med henvisning til skatteavtale med Storbritannia artikkel 18 punkt 3. Subsidiært anførte skattepliktige punkt 1 b) (ii) i artikkel 18 i samme skatteavtale.

Skattekontoret tok i vedtaket utgangspunkt i skatteloven § 2-1 tiende ledd bokstav c punkt 1 ved vurdering av skattenedsettelsen med henvisning til skatteavtalens artikkel 18. Subsidiært vurderte skattekontoret punkt 1 b) (ii) i artikkel 18 i samme skatteavtalen.

Skattekontoret konkluderte at artikkel 18 i skatteavtale med Storbritannia kommer til anvendelse, og at Norge har eksklusiv beskatningsrett for lønn fra Innovasjon Norge opptjent i Storbritannia. Skattekontorets konklusjon mangler imidlertid vurderinger om at hovedvilkårene i artikkel 18 punkt 1 a) er oppfylt i foreliggende sak, herunder spørsmål om skattepliktiges godtgjørelse "betales av en avtalestat" og om at godtgjørelse var "for tjenester ytet denne stat" etter skatteavtalen.

Sekretariatet skal først foreta vurdering etter skattelovens § 2-1 tiende ledd, jf. anførte artikkel 18 punkt 3 i skatteavtalen med Storbritannia, da det ikke vil være nødvendig å vurdere andre hjemler (artikkel 18 punkt 1 a) og b) (ii)), dersom artikkel 18 punkt 3 kommer til anvendelse.

Skattelovens § 2-1 tiende ledd (ettårsregelen)

Spørsmålet er om skattepliktig har krav på nedsettelse av skatt på lønnsinntekt opptjent under arbeidsopphold i utlandet i henhold til skatteloven § 2-1 tiende ledd (ettårsregelen).

Det legges forutsetningsvis til grunn at den skattepliktige er skattemessig bosatt i Norge i henhold til skatteloven § 2-1 andre ledd. Som skattemessig bosatt i Norge er skattepliktige i utgangspunktet skattepliktig for all inntekt og formue uavhengig av hvor i verden den er opptjent eller befinner seg. Dette følger av skatteloven § 2-1 niende ledd (globalinntektsprinsippet).

Ettårsregelen i § 2-1 tiende ledd hjemler skattenedsettelse på lønnsinntekt for arbeidsopphold i utlandet, forutsatt at en rekke vilkår er oppfylt.

Ettårsregelen har blant annet som vilkår at arbeidsoppholdet i utlandet må ha hatt en varighet på minst tolv måneder, samt at oppholdsdager i Norge ikke må ha oversteget 6 dager i gjennomsnitt per måned. Sekretariatet legger til grunn at disse vilkårene var oppfylt, ettersom skattepliktige arbeidet i Storbritannia hele inntektsåret [...].

Videre oppstiller ettårsregelen vilkår om at det ikke må gjelde "inntekt som i henhold til overenskomst med annen stat bare kan skattlegges i Norge, jf. bestemmelsens bokstav c første punktum. I slike tilfeller kommer ikke ettårsregelen til anvendelse.

Det er også et sentralt vilkår i bestemmelsens bokstav d som gjelder lønn mottatt fra den norske stat. I slike tilfeller gjelder skattenedsettelse bare skatt til kommune og fylkeskommune. Innskrenkingen for skattenedsettelse gjelder imidlertid ikke "lønn i anledning tjenester som er ytet i forbindelse med forretningsvirksomhet".

I Ot.prp. nr.50 (2001-2002) på side 15 uttalte Finansdepartementet følgende angående lønn mottatt fra den norske stat:

"Lønn fra den norske stat er i utgangspunktet omfattet av gjeldende ettårsregel, men bare med virkning for kommune- og fylkesskatt, ikke for statsskatt. Som hovedregel vil statsansatte imidlertid ikke være omfattet av gjeldende ettårsregel ved opphold i stater som Norge har inngått skatteavtale med. Da blir det heller ikke fritak for kommune- og fylkesskatt. Dette skyldes at skatteavtalene, som den klare hovedregel, bestemmer at Norge har eksklusiv beskatningsrett til inntekt fra offentlig tjeneste, og skattyter vil da ikke kunne anses skattepliktig som innenlandsboende i vedkommende stat. I henhold til skatteavtalene vil imidlertid Norge gjennomgående ikke ha eksklusiv beskatningsrett til lønnsinntekt fra offentlig forretningsvirksomhet, og i slike tilfeller vil skattyter kunne være skattepliktig til oppholdsstaten.

Finansdepartementet går inn for en fortsettelse av gjeldende praksis når det gjelder lønn fra den norske stat som ikke er lønn i anledning tjenester ytet i forbindelse med forretningsvirksomhet, slik at lønnen kun fritas for skatt til kommune og fylkeskommune ..."

Lignende uttalelser angående unntak for lønn for tjenester ytet i forbindelse med forretningsvirksomhet finnes også på side 19 i Ot. prp. nr. 50 (2001-2002).

I foreliggende sak var skattepliktiges lønn betalt av Innovasjon Norge. Innovasjon Norge er et særlovsselskap, eid av staten og fylkeskommunene. Sekretariatet legger derfor til grunn at skattepliktiges godtgjørelse må anses som lønn mottatt fra den norske stat i relasjon til skatteloven § 2-1 tiende ledd bokstav a og d.

Eventuell skattenedsettelse vil i utgangspunktet omfatte kun skatt til kommune og fylkeskommune, jf. skatteloven § 2-1 tiende ledd bokstav d. Det er imidlertid unntak for lønn for tjenester ytet i forbindelse med forretningsvirksomhet jf. bokstav d og uttalelsene i forarbeidene. Dersom skattepliktiges lønn kan anses som ytet i forbindelse med forretningsvirksomhet, må eventuell skattenedsettelse gis fullt ut.

Sekretariatet vil komme tilbake til en drøftelse av skatteloven § 2-1 tiende ledd bokstav d og begrepet "forretningsvirksomhet" etter å først å ha sett på skatteavtalens bestemmelser.

Sekretariatet går nå over til å vurdere om Storbritannia kan skattlegge inntekten i henhold til skatteavtale, eller om beskatningsretten er forbeholdt Norge. Dette har betydning for om skattenedsettelse kan innvilges, jf. skatteloven § 2-1 tiende ledd bokstav c første punktum. Skatteavtalen som kommer til anvendelse, har tittelen "Overenskomst mellom Norge og Storbritannia og Nord-Irland for å unngå dobbeltbeskatning og forebygge skatteunndragelse med hensyn til skatter av inntekt og gevinster". Avtalen ble inngått 14. mars 2013 med ikrafttredelse 17. desember 2013.

Avtalens artikkel 14 regulerer spørsmål om beskatningsrett av lønnsinntekt. Det fremgår av denne bestemmelsen at:

"1. Med forbehold av bestemmelsene i artiklene 15, 17 og 18 skal lønn og annen lignende godtgjørelse som en person bosatt i en avtalestat mottar for lønnsarbeid, bare kunne skattlegges i denne stat, med mindre lønnsarbeidet er utført i den annen avtalestat. Hvis arbeidet er utført der, kan godtgjørelse som skriver seg fra dette skattlegges i denne annen stat."

Som etter OECD-mønsteret (artikkel 15 i mønsteravtalen) tilkommer det den staten hvor lønnsmottakeren er bosatt å skattlegge lønnsinntektene med mindre arbeidet utføres i den andre kontraherende stat. I så fall har den stat hvor arbeidet utføres, rett til å skattlegge inntektene, se Prp. nr. 94 (2012-2013) under "2 Bemerkninger til de enkelte artiklene" for artikkel 14.

Skattekontoret la til grunn artikkel 18 som rettslig grunnlag for at lønnsinntekten er skattepliktig til Norge.

Av artikkel 18 punkt 1 bokstav a følger at:

"Lønn og annen lignende godtgjørelse som betales av en avtalestat eller en av dens regionale eller lokale forvaltningsmyndigheter til en fysisk person for tjenester som er ytet denne stat eller forvaltningsmyndighet, skal bare kunne skattlegges i denne stat."

Skattepliktiges fullmektig anførte at unntaket i artikkel 18 punkt 3 skal anvendes i skattepliktiges tilfelle. Følgende fremgår av artikkel 18 punkt 3:

"3. Bestemmelsene i artiklene 14, 15, 16 og 17 skal få anvendelse på lønn, pensjoner og annen lignende godtgjørelse i anledning tjenester som er ytet i forbindelse med forretningsvirksomhet drevet av en avtalestat eller en av dens regionale eller lokale forvaltningsmyndigheter."

Artikkel 18 om lønn i offentlig tjeneste innebærer et viktig unntak fra det alminnelige utgangspunktet om beskatning av lønnsinntekter i artikkel 14. Punkt 3 i artikkelen er unntak fra unntak, og gjelder tilfeller når en stat driver 

forretningsvirksomhet i en annen stat. I slike tilfeller vil staten ikke ha eksklusiv beskatningsrett for ansattes lønn som utfører arbeid i utlandet.

Spørsmålet i saken er om skattepliktiges lønn opptjent i arbeid for Innovasjon Norge i Storbritannia kan anses å være "i anledning tjenester som er ytet i forbindelse med forretningsvirksomhet drevet av en avtalestat".

Skatteavtaler skal som folkerettslige traktater tolkes etter folkerettens regler om traktattolkning. Wienkonvensjonen av 23. mai 1969 artikler 31-33 danner utgangspunkt for tolkning av skatteavtaler. Skaar m.fl. uttaler i Norsk Skatteavtalerett (2006) følgende:

"Wienkonvensjonen om traktatretten inneholder regler om tolkning av internasjonale traktater. Konvensjonen er ikke ratifisert av Norge, men traktattolkningsreglene anses å gi uttrykk for folkerettslig sedvane. Utgangspunktet for tolkningen er den alminnelige betydningen («ordinary meaning») av de ord og uttrykk («terms») som er benyttet i traktaten. Wienkonvensjonen tar dermed utgangspunkt i den objektive tolkningsteorien. Det er imidlertid ingen streng bokstavfortolkning som skal foretas: traktaten skal tolkes i samsvar med god tro («in good faith») og i lys av sitt formål («object and purpose»), og den alminnelige betydningen av traktatens ord og uttrykk skal fastslås ut fra den konteksten («context») de benyttes i.

Begrepet "forretningsvirksomhet" er ikke nærmere definert i skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia, og heller ikke i OECD-mønsteravtalen, og det kan anses uklart hvordan begrepet skal forstås. Artikkel 18 i den nye skatteavtalen (fra desember 2013) mellom Norge og Storbritannia tilsvarer artikkel 19 i OECD mønsteravtalen og artikkel 19 i den eldre skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia (2000).

I vedtaket datert [dd.mm.år] kom skattekontoret til at Innovasjon Norge som særlovsselskap ikke driver regulær forretningsvirksomhet uten noe nærmere begrunnelse. I redegjørelsen til sekretariatet tok skattekontoret utgangspunktet i virksomhetsbegrepet i norsk internlovgivning. Skattekontoret vurderte Innovasjon Norges formål som særlovsselskap, aktivitetene som utføres i Norge og i utlandet og om selskapet har risikobasert drift.

Skattepliktiges fullmektig er ikke enig i skattekontorets vurdering og anfører at utgangspunktet for tolkningen skal tas ut fra aktivitetene (funksjoner) som utføres i utlandet og ikke fra selskapets organisasjonsform og vedtekter i hjemland. Skattepliktige mener at aktivitetene som utføres i Storbritannia er blant annet markedsføringsaktiviteter og andre aktiviteter som kommer private kommersielle interesser til gode, ikke bare norske myndigheter, og dermed faller under skatteavtalens punkt 3 i artikkel 18.

Vogel i "Double Taxation Conventions (forth edition)" 2015 på side 1501 utalte følgende:

"...In practice, many States rely on a distinction based on their respective domestic law pursuant to Article 3(2) OECD and UN MC (no. 10.2 OECD MC Comm. on Article 3). This recourse to domestic law, however, is at odds with underlying idea of Article 19 OECD and UN MC; which was meant to comply with the internationally accepted rules of mutual respect between sovereign States (no. 1 OECD MC Comm. on Article 19). Instead, the term should – at least under Article 19 OECD and UN MC - be interpreted autonomously. The interpretation should reflect the fact that the primary rationale for the paying State principle in Article 19 OECD and UN MC is not the fiscal rationale, but is rather the sovereignty rationale (i.e., the prevention of interference with the governmental functions of the State). The lines of demarcation between Article 19 (3) OECD and UN MC and the first two paragraphs of Article 19 OECD and UN MC should therefor be based on whether or not the actual function carried on by the State constitutes an exercise of its sovereignty." 

Skaar mfl. utalte i Norsk Skatteavtalerett (2006) på side 672 under punkt 18.2.2.5 at dersom lønnen utbetales av en privat organisasjon som er et eget rettssubjekt vil den være omfattet av lønnsinntektsregelen formulert i artikkel 15, selv om organisasjonens virksomhet er finansiert av offentlige midler.

"Lønnsinntektsregelen kommer også til anvendelse på lønn betalt av en offentlig institusjon når den ikke utøver offentlig virksomhet, men i stedet driver en "privat" virksomhet. Forutsetningen er at lønnen er betalt for arbeid utført i den private delen av den offentlige institusjonens virksomhet.[1]"

I Norsk internasjonal skatterett 2017 (2. utgave) på side 912 uttales følgende om unntaket i punkt 3 i mønsteravtalens artikkel 19:

"Lønn fra en offentlig institusjon som utøver forretningsvirksomhet omfattes derimot ikke av art. 19. Med forretningsvirksomhet siktes i denne sammenheng til alle former for virksomhet som er egnet til å skape overskudd, selv om dette ikke er formålet med virksomheten. Også tjenesteytende, offentlig forretningsvirksomhet innenfor transport, postvesen og kultur regnes som forretningsvirksomhet i denne forbindelse og faller derfor utenfor anvendelsesområdet til art. 19. For slike inntekter gjelder de alminnelige bestemmelsene i art. 15 (...), jf. modellavtalen art. 19 (3). Vurderingen av når det foreligger offentlig utøvelse av forretningsvirksomhet må foretas konkret, men stater som ønsker klarhet knyttet til spesifikke statlige institusjoner oppfordres til å spesifisere dette ved inngåelsen av bilaterale skatteavtaler."

5. Zimmer i "Internasjonal inntektsskatterett" 5. utgave på side 271 uttalte også at det ikke kreves at virksomheten konkurrerer med privat virksomhet, eller at den har som formål å skape overskudd.

Etter Vogel bør statens forretningsvirksomhet etter mønsteravtalens artikkel 19 (3) forstås på følgende måte:

[1] A.A. Skaar m fl. "Norsk skatteavtalerett" 2006 (s.672)

"Consequently, the State carries on a "business" within meaning of Article 19 (3) OECD and UN MC whenever it engages, in the same manner as a private person, in an industrial, commercial, trading, professional, financial or similar activity. The character of an activity is determined primarily by reference to the nature of the act, rather than the purpose for which the sovereign engages in the act.[1] Thus, for Article 19 (3) OECD and UN MC, the concept of "business" is governed by a purely functional approach; the form of organization and the way in which the activity is financed are irrelevant."

De nevnte uttalelsene peker i retning at det bør foretas en konkret vurdering om det foreligger offentlig utøvelse av forretningsvirksomhet i hvert konkret tilfelle. Begrepet bør tolkes autonomt ut fra de prinsippene og formål med artikkel om offentlig tjeneste som er nevnt ovenfor.

Innovasjon Norge er et særlovsselskap opprettet etter lov av 19. desember 2003. Innovasjon Norge er et eget rettssubjekt, har selv rettigheter og forpliktelser, er part i avtaler og har partsstilling overfor domstol og andre myndigheter. Selskapet eies av staten med 51 prosentandeler og fylkeskommunene med 49 prosentandeler.[2] Selskapet har en egenkapital som er forsvarlig ut fra risikoen ved omfanget av virksomheten i selskapet. Eierne hefter ikke overfor kreditorene for selskapets forpliktelser og plikter ikke å gjøre innskudd i selskapet eller i tilfelle dets konkursbo ut over det som følger av stiftelsesdokumentet eller vedtak om å forhøye innskuddskapitalen. Selskapet kan finansiere sin virksomhet ved lån, garantier og tilskudd fra staten, fylkeskommunene og andre offentlige kilder. Videre kan selskapet ha inntekter fra næringslivet og andre private aktører. Ved offentlige finansiering er det oppdragsgiveren som fastsetter vilkårene for oppdraget.[3] Selskapet kan dele ut utbytte til eierne i henhold til lovens § 7e. Selskapets formål er å være statens og fylkeskommunenes virkemiddel for å realisere verdiskapende næringsutvikling i hele landet[4].

Det at Innovasjon Norge er et eget rettssubjekt med rettigheter og forpliktelser taler for at selskapet kan drive forretningsvirksomhet. Begrenset eieransvar som er i tråd med selskapslovgivningen[5] for aksjeselskap taler også for slik tolkning. Selskapet har egen kapital og deler ut utbytte på samme måte som aksjeselskaper.

På en annen side er selskapet fullt eid av staten og fylkeskommuner og mottar offentlige tilskudd. Dette taler imot forretningsvirksomhet. Selskapet er også fritatt for skatteplikt i Norge jf. skatteloven § 2-30 første ledd bokstav e nr. 4.

Selskapet utfører en rekke aktiviteter både i Norge og i utlandet som gir overskudd, herunder lån på markedsmessige vilkår, markedsundersøkelser og markedsføringsaktiviteter, som kundene må betale for.  I Oppdragsgiverrapporten

[1] Art. 2 (2) of the UN Convention on Jurisdictional Immunities of States and Their Property of 2004

[2] Se lov om Innovasjon Norge §§ 2 og 3

[3] Se lov om Innovasjon Norge §§ 8-9

[4] Se lov om Innovasjon Norge § 1

[5] Prop. 89 L (2014-2015) Endringer i lov om Innovasjon Norge (eierforhold og forvaltning av selskapet) s. 15

fra Innovasjon Norge 2017[1] publisert på regjeringens hjemmeside fremgår at kontorene i utlandet driver forskjellige typer aktiviteter som lån, rådgivningstjenester, kurs osv. Noen tjenester er gratis, noen betales delvis eller fullt av kundene, noen (som for eks. lån) gir Innovasjon Norge overskudd. Rådgivningstjenester i utlandet ifølge rapporten er ikke gratis og forholdsvis dyrt, selv om kundene betaler kun kostpris (se på side 97 i rapporten).

På en side driver selskapet aktiviteter som egnet for å gå med overskudd, det er for eks. lån på markedsmessige vilkår. Markedsundersøkelser og rådgivningstjenester i utlandet som betales av kundene er i utgangspunktet en aktivitet som kan utføres av private aktører (konsulenter) og egnet til å gå med overskudd, selv om Innovasjon Norge valgte å ta kun kostpris i betaling. Overskudd er også ikke et vilkår for forretningsvirksomhet utført av det offentlige ifølge teorien.[2] De nevnte momentene taler for at Innovasjon Norge driver en forretningsvirksomhet i utlandet etter skatteavtale.

På en annen side gir Innovasjon Norge tilskudd til bedrifter i oppstartsfaser, utfører gratis rådgivningstjenester, risikolån og garantiordninger. Disse aktivitetene har ikke fortjeneste som formål, og kan tale imot forretningsvirksomhet. Omfanget av slike tjenester i utlandet ut fra Oppdragsgiverrapporten nevnt ovenfor er nokså begrenset.

På en side er inntekter fra andre kilder enn offentlige midler ikke så omfattende. Renteinntekter og tjenester betalt av kunder er en liten del i det store bildet ut fra selskapets regnskap. Dette taler imot forretningsvirksomhet.

På en annen side bør man likevel skille mellom aktivitetene utført på landsbasis og i utlandet. En stor del av tilskuddsbaserte tjenester må anses utført i Norge, ikke i utlandet.

Når det gjelder lån tilbyr Innovasjon Norge disse tjenester ikke til alle potensielle mottakere, men til bedrifter som har forbindelse med Norge, ønsker å investere i Norge ol. Dette kan tale imot forretningsvirksomhet.

Samtidig blir lånetjenestene gitt på markedsmessige vilkår. Dette taler for at Innovasjon Norge driver forretningsvirksomhet ved å tilby lån til selskapene i utlandet.

I Ot.prp. nr. 14(2003-2004) Om Lov om Innovasjon Norge på side 5 påpekte Nærings- og handelsdepartementet at det skilles mellom ulike tilknytningsformer på organisering "utenfor staten", hvor enheten får status som egen juridisk person, og "innenfor staten":

 

[1] https://www.regjeringen.no/contentassets/70163e970fde43eb9463c79f4def0a0e/innovasjon-norge-oppdragsrapport-2017.pdf - for aktivitetene i utlandet se s. 173-191, s. 534-542 om driftskostnader i utlandet s. 569 om kostnadseffektivitet

[2] Se F. Zimmer. Internasjonal inntektskatterett. 5 utgave 2017 s. 271, Norsk internasjonal skatterett 2017 (2. utgave) s. 912 og Klaus Vogel on Double Taxation Conventions (forth edition)" 2015 art. 19 (3) kom. 82 på s.1502

"De vanligste formene for tilknytningsformer er forvaltningsorganer (innenfor staten), statsselskaper (utenfor staten) og stiftelser (selveiende rettssubjekter)."

Videre uttalte departementet at det viktigste argumentet for å opprette et særlovsselskap har vært å balansere myndighetens behov for styringsmulighet på et overordnet nivå, mot selskapets selvstendighet og faglige ansvar for beslutninger knyttet til enkeltsaker. "At klager må håndteres internt bidrar dessuten til at selskapet får et forretningsmessig forhold til sine kunder".[1]

Forvaltningsloven gjelder ikke for selskapet, heller ikke når det treffer enkeltvedtak på vegne av staten.[2]  I lovens § 6 fjerde ledd ble det presisert at tjenestetvistloven og tjenestemannsloven ikke gjelder for ansatte i selskapet. Ansatte i Innovasjon Norge er altså ikke statsansatte og ikke offentlige ansatte.

Etter sekretariatets syn taler det sistnevnte for at Innovasjon Norges aktiviteter i utlandet ikke har karakter av utøvelse norsk statlig funksjon eller forvaltningsmyndighet, men derimot ligner på statens forretningsvirksomhet.    

Historisk sett ble ansettelse i Innovasjon Norge erstattet av tidligere Norges Eksportråd kontorer i utlandet. Norges Eksportråds utsendinger (eksportutsendinger) var ikke spesialutsendinger i Utenrikslovens forstand, men ble betraktet som "andre utsendinger" etter dagjeldende utenrikslovens § 6.[3] Etter finansdepartementets uttalelse var en "eksportutsending ansatt i Norges Eksportråd [...] en privat ansatt lønnstaker ... Ved opphold i land som Norge har skatteavtale med, vil eksportutsendingens lønnsinntekt være omfattet av artikkel 15 i skatteavtalen (lønn i privat tjeneste). Lønnsinntekt som omfattes av artikkel 15, vil Norge som regel ikke ha eksklusiv beskatningsrett til. Ved opphold i utlandet over 183 dager skal slik lønnsinntekt enten skattlegges bare i arbeidslandet, eller skattlegges i begge land, men da slik at Norge skal gi fradrag (kredit) i norsk skatt for skatten som er betalt i utlandet"[4].

Etter sekretariatets syn vil forholdet til den norske staten med hensyn til utøvelse av statlig funksjon eller forvaltningsmyndighetsutøvelse fremstå mer fjernt nå, enn det var under Norges Eksportrådskontorer i utlandet, da eksportutsendinger ble knyttet til utenriksstasjoner i utlandet. Når eksportutsendinger ble behandlet som privat ansatte (lønn i privat tjeneste), finner sekretariatet liten grunn til å likestille slike ansatte med offentlig ansatte nå, etter at funksjonen ble overført til eget rettssubjekt – Innovasjon Norge.

Ansatte i Innovasjon Norge fikk skattenedsettelse etter skattelovens § 2-1 tiende ledd fra organisasjonens opprettelse (og før det – som eksportutsendinger) og fram til inntektsåret [...]. Dette taler også for at endring av skattleggingspraksis krever nærmere begrunnelse fra skattemyndighetenes side. Sekretariatet kan ikke se at endring av praksis ble begrunnet med noe annet enn at lønnen mottas

[1] Ot.prp. nr 14 (2003-2004) s. 6

[2] Lov om Innovasjon Norge § 6

[3] UFIN-2002-6A–UTV-2002-186

[4] UFIN-2002-6A- UTV-2002-186

fra offentlig kilde. Dette er ikke nok i seg selv for at artikkel 18 første punkt bokstav a i skatteavtalen skulle komme til anvendelse, jf. redegjørelsen ovenfor.

I tillegg ble skattepliktige skattlagt for sin lønnsinntekt i Storbritannia. Det forutsettes dermed at i Storbritannia ble bestemmelsen tolket slik at lønn fra Innovasjon Norge opptjent i Storbritannia har Storbritannia beskatningsrett til. 

Etter konkret vurdering kommer sekretariatet til at lønn fra Innovasjon Norge opptjent i utlandet må anses "ytet i forbindelse med forretningsvirksomhet drevet av en avtalestat eller en av dens regionale eller lokale forvaltningsmyndigheter", jf. skatteavtalen med Storbritannia art. 18 punkt 3. Sekretariatet legger avgjørende vekt på at aktiviteten som utføres i Storbritannia fremstår mer som forretningsvirksomhet enn som utøvelse av statlig funksjon eller forvaltningsmyndighet. Dermed skal artikkel 14 i skatteavtalen med Storbritannia få anvendelse, og Storbritannia har følgelig beskatningsrett for skattepliktiges lønn opptjent i Storbritannia.

Unntaket i skatteloven § 2-1 tiende ledd bokstav c kommer altså ikke til anvendelse.

Skattepliktige har dermed krav på skattenedsettelse etter skatteloven § 2-1 tiende ledd bokstav a.

Sekretariatet går da over til å drøfte om skattenedsettelsen skal gjelde hele inntektsskatten eller bare skatt til kommune og fylkeskommune, jf. skatteloven § 2-1 tiende ledd bokstav d. Det følger av bestemmelsen at skattenedsettelsen omfatter hele inntektsskatten, dersom lønn er i anledning "tjenester som er ytet i forbindelse med forretningsvirksomhet."

Det er med andre ord nødvendig å vurdere begrepet "forretningsvirksomhet" på nytt, men denne gangen i relasjon til skatteloven og ikke skatteavtalen. Det er ikke gitt at forståelsen av begrepet vil være likt, ettersom skatteloven tolkes ut ifra norske interne tolkningsprinsipper, og ikke de folkerettslige regler som gjelder for traktattolkning.

I forarbeidene til ettårsregelen forklares det ikke nærmere hva som ligger i begrepet "forretningsvirksomhet" i skatteloven § 2-1 tiende ledd bokstav a og d, men vises til skatteavtale i p. 6.3.2:

"... I henhold til skatteavtalene vil imidlertid Norge gjennomgående ikke ha eksklusiv beskatningsrett til lønnsinntekt fra offentlig forretningsvirksomhet, og i slike tilfeller vil skattyter kunne være skattepliktig i oppholdsstaten ..."[1]

I p.6.6 vises det igjen til skatteavtale når det gjelder lønn i anledning av tjenester som er ytet i forbindelse med forretningsvirksomhet:

"... som hovedregel vil [lønn] være unntatt fra beskatning i oppholdslandet i henhold til skatteavtale."

 

[1] Ot. prp. nr. 50 (2001-2002) s.15

Det foreligger ikke noen andre rettskilder som gir anvisning på hvordan "forretningsvirksomhet" skal tolkes i skatteloven § 2-1 tiende ledd. Etter skattekontorets syn bør begrepet tilsvare begrepet "virksomhet" som brukes generelt i skatteretten, herunder må man benytte en skjønnsmessig vurdering av en rekke momenter utarbeidet av doms- og ligningspraksis og skatterettslig teori. Et av disse momentene er at aktiviteten som drives må være egnet til å gå med overskudd. Skattekontoret legger vekt på at Innovasjon Norge ikke har erverv til formål og at foruten lånevirksomheten er aktivitetene ikke lagt opp til å skulle gi overskudd.

Etter sekretariatets syn kan det ikke være avgjørende for om selskapet driver forretningsvirksomhet at selskapet har erverv til formål. Sekretariatet mener at det kan være tilstrekkelig at aktivitetene som utføres etter sin art kan falle inn under forretningsvirksomhet, selv om selskapet har valgt å innrette seg på en slik måte at det ikke går med overskudd. Etter sekretariatets syn må det også legges vekt på at lovgiver i forarbeidene ikke uttrykkelig har henvist til det virksomhetsbegrepet som generelt gjelder i skatteretten. I forarbeidene er det kun henvist til skatteavtaler.

Både henvisningen i forarbeidene og rettstekniske hensyn taler for at begrepet "forretningsvirksomhet" etter skattelovens § 2-1 tiende ledd bør forstås på samme måte som i skatteavtalens artikkel om offentlig tjeneste.

I relasjon til skatteavtalen har sekretariatet kommet til at aktiviteten som utføres i Storbritannia bærer mer preg av å være forretningsvirksomhet enn utøvelse av offentlig tjeneste. Sekretariatet finner å kunne legge det samme til grunn i forhold til skatteloven § 2-1 tiende ledd bokstav d.

Ettersom lønn for tjenester ytet i forbindelse med forretningsvirksomhet er unntatt fra begrensninger i bokstav d i skatteloven § 2-1 tiende ledd, skal skattenedsettelse gis fullt ut.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 04.11.2020

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Snorre Sundquist, medlem

                        Ragnar Østensen, medlem

                        Tom Peder Jakobsen, medlem

[...]

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas til følge.